Dokumentets metadata

Ansvar for manglende indeholdelse af A-skatter og AM-bidrag

Arbejdsgiver var i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige, for betaling af det beløb, som arbejdsgiveren havde forsømt at indehold i A-skatter og AM-bidrag. Det forhold, at skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 var afskåret fra at ændre arbejdstagerens skatteansættelse, kunne ikke føre til et andet resultat.

Parter

H1 A/S

(v/adv. Claus Hedegaard Eriksen)

mod

Skatteministeriet

(v/adv. Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Linda Lindgren, Linda Lauritsen og Anders Herping Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 6. februar 2019, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der kan rejses krav om hæftelse for betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for en indeholdelsespligtig arbejdsgiver i en situation, hvor SKAT's krav ikke længere kan gøres gældende over for den skattepligtige arbejdstager.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S ikke kan pålægges hæftelse for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomstårene 2006-2011 for udbetalinger af rejsegodtgørelser til IM samt værdi af fri bil stillet til rådighed for IM.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2018 fremgår blandt andet følgende:

"…

Faktiske oplysninger

SKAT var på kontrolbesøg hos selskabet den 11. marts 2015.

Selskabet har stillet fri bil til rådighed for deres ansatte IM i perioden fra 1. marts 2003 til 22. juni 2015 og har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til ham.

Betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgøre har ifølge både SKAT og selskabets repræsentant ikke været opfyldt i årene 2006-2014, blandt andet på grund af arbejdsstedets manglende midlertidighed, mangelfuld dokumentation for rejserne og selskabets manglende opfyldelse af deres kontrolforpligtigelse. SKAT betragter derfor de udbetalte godtgørelser som A-indkomst og har gjort en hæftelse for A-skat og AM-bidrag gældende overfor selskabet for indkomstårene 2006-2014.

Selskabet har heller ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdien af den bil, som selskabet har stillet til rådighed for IM. SKAT har derfor tilsvarende gjort en hæftelse gældende overfor selskabet for A-skat og AM-bidrag for den frie bil for indkomstårene 20062014.

Samlet har SKAT pålagt selskabet en hæftelse for indkomstårene 2006-2014 på 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag.

SKAT har alene truffet afgørelse overfor IM om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012-2014. Det skyldes, at SKAT fremsendte forslag til afgørelse til ham den 28. september 2015. Forslaget vedrørte indkomstårene 2006-2014. Den 11. november 2015 fremsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse til ham, da 3 måneders fristen for fremsendelse af endelige afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 på det tidspunkt var overskredet, hvorfor der ikke længere kunne foretages ekstraordinær genoptagelse overfor ham. Det nye forslag til afgørelse vedrørte derfor alene perioden 2012-2014. Den endelige afgørelse for IM blev truffet den 1. februar 2016.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse til selskabet den 28. oktober 2015. Frist for fremsendelse af bemærkninger blev udsat og efter anmodning fra selskabets repræsentant. SKAT traf endelig afgørelse overfor selskabet 1. februar 2016.

SKAT har for indkomstårene 2006-2011 pålagt selskabet en hæftelse på 422.535 kr. i A-skat og 91.144 kr. i AM-bidrag.

Følgende fremgår af bemærkningerne FT 1966-67, side 267 til kildeskattelovens § 68 og 69 ved indførelsen af bestemmelsen ved Lov 1967 100:

"Selv om det i § 69 stk. 1 er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig overfor det offentlige for betalingen af manglende beløb må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb. Ved forslagets § 68 pålægges det derfor erhververe of A-indkomst men ikke modtagere of aktieudbytter mv. straks at indbetale sådanne beløb til det offentlige."

Landsskatteretten har taget stilling til betydningen af, at der er indtrådt forældelse overfor lønmodtageren ved afgørelse af 26. juni 2015 offentliggjort i SKM2015.443.LSR, hvoraf følgende fremgår af præmisserne:

"Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 of 15. november 2005 kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende overfor selskabet. Der henvises til SKM2002.105.ØLR samt Østre Landsrets præmis, som Højesteret henviser til i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR, hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en Skatteansættelse for skatteyderen vedrørende de omtvistede beløb.

Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G,A.3.3. 7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne."

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet hæfter for ikke indeholdt Askat og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011.

SKAT begrunder afgørelsen som følger:

"SKAT ændrer selskabets udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser samt manglende angivelse og beskatning af fri bil til IM for årene 2006 2014, i alt 1.755.526 kr. til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Herved bliver beløbene omfattet af indeholdelses- og indberetningspligt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 1, og opkrævningslovens § 5, stk. 1, retter SKAT hæftelsen, for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse og værdi af fri bil, overfor selskabet.

SKAT finder, at selskabet har udvist forsømmelighed, ved at have udbetalt skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, ved ikke at have ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen samt ved, at selskabets udbetalingsbilag ikke opfylder dokumentationskravene, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Endvidere finder SKAT, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at have angivet og indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdi af fri bil.

Hæftelsen for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag gøres herefter gældende over for selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens henholdsvis § 7, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009 og § 15, stk. 2, i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9

2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Det samlede krav, som SKAT agter at gøre selskabet hæftende for, er opgjort til 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag.

Opgørelsen af kravet og fordeling heraf på de enkelte år:

Kravet for A-skat for 2011-2014 er nedsat i forhold til det tidligere fremsendte forslag af 28. oktober 2015. Dette skyldes, at kravet for A-skat for nævnte år, i forslag al 28. oktober 2015, fejlagtigt var opgjort incl. AM-bidrag.

…

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse anført i forslag af 28. oktober 2015

Af ligningslovens § 16, stk. 1 fremgår, at goder som er modtaget i et ansættelsesforhold, og som har form af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af Ligningslovens § 16, stk. 4 fremgår endvidere, at den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver, skal sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog af mindst 160.000 kr.

Fra og med 2010 skal der til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør, for 2010-2012, den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg. Fra og med 2013 udgør miljøtillægget den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg med tillæg af 50 pct.

For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi fra og med 1/1 2013 til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen.

For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Da selskabet stiller en bil til rådighed for IM's kørsel mellem hans bopæl og faste arbejdssted, samt afholder udgiften til passage al Storebæltsbroen i forbindelse med denne kørsel, findes IM at være omfattet af reglerne for fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og 4.

Herved er henset til, at bilen er stillet til rådighed i et ansættelsesforhold og, at kørsel mellem bopæl og et fast arbejdssted anses for værende privat kørsel.

Selskabet er, som arbejdsgiver, pligtig til at foretage indberetning af værdi af fri bil til indkomstregistret, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1 samt, at foretage løbende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 2, stk. 2 i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 8, stk. 1 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 al 2/9 2005 (arbejdsmarkedsbidragsloven-/arbejdsmarkedsfondsloven)

SKAT finder, at selskabet ved ikke at have foretaget ovennævnte indberetning og indeholdelse, har uvist forsømmelighed.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

På det foreliggende grundlag, og under hensyntagen til forældelseslovens frister, agter SKAT dog alene, at gøre selskabet hæftende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af fri bil stillet til rådighed for IM i årene 2006-2014.

Da der ikke foreligger oplysninger om, hvilken bil selskabet har stillet til rådighed for IM i perioden 1. marts 2003 til 1. januar 2008, og da beskatningsgrundlaget for den lejede Volkswagen Touran ikke er kendt, er der ved beregningen af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, taget udgangspunkt i, den mindst mulige beregningsmæssige værdi på 160.000 kr.

For år 2010, 2011 og 2012 er der til værdien tillagt et miljøtillæg svarende til den grønne ejerafgift, og for årene 2013 og 2014 er der tillagt et miljøtillæg, svarende den grønne ejerafgift plus 50%.

Værdi af fri bil kan herefter opgøres til:

Den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af den opgjorte værdi af fri bil for hvert enkelt år indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1.

Dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for IM.

Ifølge SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende overfor selskabet, uden kravet er gjort gældende overfor medarbejderen.

Pålæg

Mht. til 2015 pålægges selskabet at fortage indberetning af værdi af fri bil for perioden 1. januar til 30. juni 2015.

Pålægget sker som følge af, at IM, ud fra samme begrundelser som tidligere anført, anses at have haft fri bil til rådighed frem til den 22. juni 2015.

Indberetningen skal ske til indkomstregistret i rubrik 19 og 13.

…

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse anført i forslag af 28. oktober 2015

Skattefri rejsegodtgørelse:

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.2.1 er skattefri rejsegodtgørelse et beløb, som arbejdsgiver kan udbetale til dækning af de udgifter til kost, småfornødenheder, og logi, som en lønmodtager er blevet påført, fordi den pågældende, på grund af sit arbejde, har været på rejse.

Rejsebegrebet:

Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 1 anses en lønmodtager at være på rejse:

1. når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 9 A, stk. 1, dækker rejsebegrebet dog også den situation, hvor lønmodtageren er på en såkaldt "tjenesterejse", dvs.:

2. når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

I begge situationer er der tale om et midlertidigt arbejdssted. Af den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.1.4 fremgår, at:

"Hverken ligningslovens § 9 A eller forarbejderne til bestemmelsen indeholder en objektiv definition af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Det må derfor afgøres på baggrund af en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold."

Dog fremgår det af ligningslovens § 9 A, stk. 5, at et arbejdssted, set i forhold til udbetaling af satsen til dækning af kost, alene kan anses for midlertidig i de første 12 måneder.

Mobile arbejdssteder og arbejdssteder, der flytter sig over en strækning på mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse, er dog undtaget.

Der er ingen tidsbegrænsning for udbetaling af satsen til dækning af logi.

Der kan dog i alle tilfælde alene udbetales skattefri rejsegodtgørelse for rejser med overnatning, der har en varighed på mindst 24 timer.

Arbejdsgivers kontrolforpligtigelse:

I bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000 har Skatteministeren, i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, fastsat nærmere regler for kontrol og administration ved udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser.

Det fremgår således af bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000, § 1, stk. 1, at arbejdsgiver skal føre kontrol med, at betingelserne i ligningslovens § 9 A, for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse, er opfyldt. Herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage.

Det påhviler herved arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Betingelsen om arbejdsgiverens kontrol som forudsætning for skattefrihed er fastslået af domstolene jf. SKM2003.317.ØLR, SKM2004.517.ØLR, SKM2006.229.LSR og SKM2013.152.VLR.

IM har haft fast arbejdssted på selskabets adresse Y1-adresse siden 1. marts 2003. Selskabet har løbende udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til ham, til dækning af hans ugentlige ophold på Sjælland, fra han forlod sin bopæl søndag til han returnerede torsdag eller fredag.

Selskabet har således udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til trods for, at kravet om et midlertidigt arbejdssted ikke har været opfyldt.

Havde kravet om midlertidighed været opfyldt, kunne selskabet endvidere alene have udbetalt godtgørelsen for kost i de første 12 måneder.

Da selskabet alene er underlagt krav om at gemme regnskabsbilag i 5 år, har selskabet ikke opbevaret de gamle bilag, der har dannet grundlag for udbetalingerne af godtgørelse fra før 2010.

Selskabet har dog oplyst, at der siden 1. marts 2003 har været foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til IM, og at udbetalingerne er sket efter samme mønster, som SKAT har konstateret for 2014.

SKAT har ved kontrol af rejsegodtgørelsesbilagene for 2014 konstateret, at bilagene ikke, i alle tilfælde, opfylder kravene i henhold til bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Det er således konstateret, at der ikke på bilaget er påført adresser vedrørende de dage, hvor der på bilaget er oplyst "besøg". Endvidere har selskabet ikke ført kontrol med antal hele døgn og selskabets øvrige kontrol, forud for udbetalingen, fremgår ikke af bilagene.

SKAT har endvidere, i forbindelse med den foretagne kontrol konstateret, at IM's løn ikke umiddelbart matcher selskabets lønudbetaling til øvrige medarbejdere.

Således har en af selskabets kontorassistenter, ifølge ansættelseskontrakt underskrevet den 18/3 2015, en løn pr. måned på 34.500 kr. IM har som adm. koordinator, ifølge ansættelseskontrakt underskrevet den 19/3 2015, en løn pr. måned på 20.800 kr. Begge ansættelseskontrakter træder i stedet for gamle bortkomne kontrakter. Arbejdstiden er aftalt til 37 timer pr. uge og for begge er det anført, at der kan forekomme overarbejde, og at lønnen herfor er inkluderet i månedslønnen.

Det er SKATs opfattelse, at IM og selskabet har haft en fælles økonomisk interesse i, at en del af IM's honorering er udbetalt skattefrit. SKAT finder således, at selskabet ville have haft en væsentlig større lønudgift til IM, såfremt han skulle have samme beløb udbetalt efter skat, som han nu modtager som løn og godtgørelse tilsammen.

Det skal endvidere nævnes, at IM i januar 2015 havde en skattepligtig A-indkomst på 32.799 kr. og ingen skattefri rejsegodtgørelse. I februar 2015 var der en skattepligtig A-indkomst på minus 5.919,60 kr. og en skattefri rejsegodtgørelse på 26.520 kr. Dette indikerer ligeledes, efter SKATs opfattelse, at der kan være tale om en omlægning fra skattepligtig A-indkomst til skattefri godtgørelse.

På baggrund at den foretagne kontrol finder SKAT ikke, at selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til IM i årene 2006-2014 er udbetalt efter reglerne i ligningslovens § 9 A.

Da SKAT således ikke finder, at selskabets udbetalte godtgørelser opfylder betingelserne for skattefrihed, anser SKAT godtgørelserne for værende A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

SKAT finder endvidere, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolforpligtigelsen, jf. bekendtgørelsen.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Selskabets hæftelse gøres med henvisning til forældelseslovens § 3, stk. 2 gældende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for årene 2006-2014.

Den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af de årlige udbetalinger af godtgørelse indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1.

Dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for IM.

Ifølge SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende overfor selskabet, uden kravet er gjort gældende overfor medarbejderen.

Pålæg

Med hensyn til 2015 pålægges selskabet at foretage korrektion af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til IM foretaget fra 1/1 2015 og til forslagsdato..

Disse udbetalinger anses at være udbetalt på samme vilkår, som SKAT har konstateret for tidligere år. Selskabet anses herved at have udbetalt på et ukorrekt grundlag.

Samtlige udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelser til IM fra 1/1 2015 og til forslagsdato, anses, som følge heraf, for værende skattepligtig A-indkomst.

Selskabet pålægges at ændre samtlige indberettede skattefrie rejsegodtgørelser udbetalt til IM i perioden 1/1 2015 til forslagsdato til A-indkomst. Ændringen skal ske ved indberetning til indkomstregistreret.

3. Selskabets indsigelse og SKATs bemærkninger hertil

3.1 Selskabets indsigelse

Selskabets advokat JC, R1, har i brev af 25. november 2015 fremført, at selskabet alene kan gøres hæftende over for SKAT for den samme skyld, som gøres gældende mod IM.

JC henviser til bemærkningerne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. FT 1966-67, tillæg b, sp. 267, hvoraf følgende fremgår:

"Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat el/er som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig overfor det offentligefor betaling af manglende beløb, må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb".

Han anfører supplerende, at solidarisk hæftelse ifølge den Juridiske ordbog, 1995 omfatter:

"Det forhold, at flere personer hæfter for samme skyld, således at hver enkelt er forpligtet til at erlægge hele ydelsen, og således at den enes erlæggelse frigør de andre".

Samt at den Juridiske vejledning afsnit G,A.3.3.7.2.2. i sin tekst understøtter, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, er en solidarisk hæftelsesregel.

JC finder, at SKAT ved at pålægge selskabet hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for IM for perioden 2006-2014, er i direkte strid med forarbejderne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, samt de almindelige obligationsretlige principper om solidarisk hæftelse, idet SKAT ved hæftelsen pålægger selskabet en større skyld end SKAT kan gøre gældende over for IM.

Endvidere finder JC, at der foreligger en omgåelse af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, idet IM indirekte kommer til at hæfte for kravet på A-skat og AM-bidrag for en længere periode end SKAT har hjemmel til at genoptage over for IM i medfør af skattekontrollovens § 26.

Da SKAT ikke, i forhold til IM, har overholdt 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan SKAT alene gennemføre ansættelsesændringer for IM for årene 2012- 2014.

JC fremfører, at det på intet tidspunkt har været formålet med bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, at SKAT med denne regel skulle kunne omgå de almindelige fristregler i skatte-forvaltningsloven, og henviser til, at kildeskattelovens § 69, er formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige, hvorved den indeholdelsespligtige hæfter for det krav, som kan gøres gældende mod lønmodtageren. Som bekræftelse herpå henviser han til Landsrettens præmisser i SKM2002.105.ØLR, hvoraf følgende fremgår:

"Som indeholdelsespligtig hæfter sagsøgeren umiddelbart for de manglende beløb, jf. Kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsretten finder ikke, at sagsøgte 1 er afskåret fra at gøre krav på betaling of disse beløb gældende hos sagsøgeren, selv om kravet ikke er gjort gældende mod sagsøgte 2. Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren".

Videre anfører Landsretten i præmisserne:

"Under hensyn til, at sagsøgte 2 har undladt at selvangive sine indtægter fra sagsøgeren og dermed har undladt at betale en del of skatten of de modtagne bruttovederlag, skal han friholde sagsøgeren for skattekravet med tillæg af renter som nedenfor bestemt".

Endelig fremfører JC, at SKM201S.443.LSR, som SKAT henviser til i sit forslag, alene omfatter krav på betaling af A-skat og AM-bidrag for en periode på 3 år, hvilket er sammenfaldende med den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og, at kendelsen derfor adskiller sig væsentligt fra nærværende sag.

Ydermere bemærker JC, at følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser i SKM2015.443.LSR:

"Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit G,A.3.3.7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrog eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag of den udbetalte rejsegodtgøreles hosmedarbejderne".

Herved finder JC, at Landsskatteretten bekræfter, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige, ikke kan overstige det krav SKAT ville kunne rette mod lønmodtageren.

…

3.3. SKATs bemærkninger til selskabets indsigelse og SKATs endelige afgørelse

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, tidligere § 15, stk. 2, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, medmindre selskabet kan godtgøre, at det ikke har handlet forsømmeligt.

Af bemærkningerne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, fremgår, at ".må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtigeindeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb."

Anvendelsen at ordet "naturligt" i bemærkningerne, må forstås som hensigtsmæssigt, men ikke dermed, efter SKATs opfattelse, som at der fra lovgivers side stilles krav om, at hæftelsen for manglende beløb tillige skal kunne rejses mod lønmodtageren.

Arbejdsgivers hæftelse for ikke indeholdte A-skatter og AM-bidrag, er således ikke afhængig af, at der skal foreligge fristgennembrud for lønmodtageren.

Dette underbygges af praksis.

I SKM2015.443.LSR fremgår således af Landsskatterettens præmisser, at:

"Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1., 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende overfor selskaber.

I samme præmisser henviser Landsskatteretten endvidere til SKM2002.105.ØLR, hvor Landsretten udtalte, at ToldSkat ikke var afskåret fra at gøre krav gældende over for medarbejderen samt, at skattemyndighederne ikke havde pligt til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, ligesom det ikke kunne kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren.

Ligeledes henviser Landsskatteretten i SKM2015.443.LSR til, at Højesteret i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR, henviser til Østre Landsrets præmis i SKM2002.105.ØLR, hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en skatteansættelse for skatteyderen vedrørende det omtvistede beløb.

SKAT finder, at ovennævnte praksis viser, at SKAT kan rette krav om hæftelse for manglende A-skatter og AM-bidrag mod selskabet, uden at der skal foreligge en skatteansættelse, for IM, og uden at SKAT skal have søgt beløbene inddrevet hos IM.

SKAT finder endvidere, at Landsskatteretten i sine præmisser tydeligt tilkendegiver, at kravet over for selskabet ikke er afhængigt af, at skatteansættelsen for den enkelte lønmodtager, ikke er forældet.

Endelig finder SKAT ikke, at det af Landsskatterettens præmis i SKM.2015.443.LSR:

"Det følger af den administrative praksis for opgørelse of kravet, som fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit G,A.3.3.7.2.2., at den A-skat og AM-bidrog, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen of kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag of den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne". kan udledes, at SKAT alene kan gøre krav om hæftelse gældende over for en arbejdsgiver i det omfang, at kravet tillige kan indgå i en skatteansættelse for lønmodtageren, jf. skatteforvaltningslovens regler.

Afsnit G,A.3.3.7.2.2. i Den juridiske vejledning, er en videreførelse af det historiske SD-cirkulære 1987-4, hvor af det fremgår at:

"Det tilsvarsbeløb, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat eksklusive procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår".

Arbejdsgiver må således ikke, ved krav om hæftelse for manglende skatter, hæfte for en større skat, end den skat, der falder på indkomsten, som gøres skattepligtig.

Afsnit G,A.3.3.7.2.2 i Den juridiske vejledning omtaler hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, og den, i Landsskatterettens præmisser, nævnte tekst findes i underafsnittet regulering og opkrævning af ikkeindeholdt A-skat og AM-bidrag, og knytter sig derfor til opgørelsen af selve kravet, og ikke hvorvidt, der kan gøres hæftelse gældende over for arbejdsgiver eller ej.

Af Landsskatteretskendelse, SKM2010.814.LSR fremgår endvidere under Landsskatterettens præmisser omkring forældelse, at:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring of ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge of ansættelsen jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at ovenstående bestemmelse ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om "foretage/se eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat". Der er derimod tale om selskabets pligt til at indeholde A-skat af arbejdsindlejede personer samt selskabets hæftelse for manglende betaling af skat.

For så vidt angår henvisningen til Landsskatterettens afgørelse of 2. december 2009 med jour.nr. 09-01096, anses den ikke for at være udtryk for Landsskatteretten praksis.

Det er rettens vurdering, at det er de almindelige forældelsesregler, der skal anvendes, jf. forældelseslovens § 1. Forældelsestidspunktet løber fra det tidspunkt, hvor Skat fik (burde) kendskab til fordringens eksistens, jf. lovens § 3, stk. 2"

Det er SKATs opfattelse, at Landsskatteretten ligeledes her i sine præmisser tydeligt tilkendegiver, at kravet over for selskabet ikke er afhængigt at, at skatteansættelsen for den enkelte lønmodtager, ikke er forældet.

SKAT finder, at selskabet, ved ikke at have foretaget indberetning af værdi af fri bil ydet til IM, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, og deraf følgende manglende indeholdelse at A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og § 2, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 8, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 at 2/9 2005 (arbejdsmarkedsbidragsloven/arbejdsmarkedsfondsloven), har udvist forsømmelighed.

Ligeledes finder SKAT, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til IM uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningslovens § 9 A, samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag, og uden opfyldelse af kontrolforpligtelsen jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000.

Endelig finder SKAT fortsat, at selskabet hæfter for den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte AM-bidrag, jf. § 69, stk. 1, i kildeskatteloven og § 7, i lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Med henvisning til gældende praksis om arbejdsgivers hæftelse samt forældelseslovens § 3 stk. 2, fastholder SKAT herefter, at selskabet er hæftende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdi af fri bil samt udbetalte godtgørelser til IM for årene 20062014.

Den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af værdi af fri bil og de årlige udbetalinger af godtgørelse indgår i kravet, som fremgår af side 1.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at selskabet jf. Østre Landsrets dom SKM2007.105.ØLR, har regreskrav på beløbet overfor IM. Gør selskabet ikke sit regreskrav gældende, vil selskabets betaling al manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, være grundlag for SKATs forhøjelse af IM's indkomst.

Det er forventeligt, at SKAT indenfor 1 år fra dato vil søge selskabets regreskrav dokumenteret.

Pålæg:

SKAT fastholder det tidligere fremsatte pålæg om indberetning

Skattefri rejsegodtgørelse

SKAT har ved forslagsskrivelsen af 28. oktober 2015 pålagt selskabet at ændre samtlige udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelser til IM i perioden 1. januar 2015 til forslagsdatoen, til A-indkomst. Ændringen er pålagt at ske ved selskabets indberetning til eindkomst. Pålægget fremkommer som følge af, at SKAT finder, at udbetalingerne fra 1. januar 2015 til 28. oktober 2015, anses for at være udbetalt på samme vilkår, som SKAT har konstateret for årene 2006-2014.

Selskabet anses herved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven, samt ved at have foretaget udbetalinger på et mangelfuldt dokumenteret grundlag, og uden opfyldelse af selskabets kontrolforpligtigelse. Samtlige udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelse fra 1. januar til 28. oktober 2015 anses som følge heraf, for værende skattepligtig A-indkomst.

I overensstemmelse med SKATs afgørelse for årene 2006-2014 træffer SKAT derfor afgørelse om, at pålægge selskabet, at ændre udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser til IM i perioden 1. januar 28. oktober 2015, til A-indkomst. Ændringen skal ske til indkomstregistret i rubrikkerne 48 og 13, og skal foretages indenfor 14 dage fra modtagelsen af denne afgørelse.

Fri bil

SKAT har ved forslagsskrivelsen af 28. oktober 2015 pålagt selskabet at foretage indberetning af værdi af fri bil for IM for perioden 1. januar 30. juni 2015.

Pålægget fremkommer som følge af, at SKAT finder, at IM i perioden 1. januar til 22. juni 2015 har haft fri bil til rådighed på samme vilkår som for årene 2006-2014.

Selskabet ses ikke at have fulgt SKATs forslag om pålæg, hvorfor SKAT, i overensstemmelse med SKATs afgørelse for årene 2006-2014, træffer afgørelse om, at pålægge selskabet at foretage indberetning af værdi af fri bil for IM for perioden 1. januar 30. juni 2015.

Indberetningen skal ske til indkomstregistret I rubrik 19 og 13, og skal foretages indenfor 14 dage fra modtagelsen af denne afgørelse."

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger i deres høringssvar til Skatteankestyrelsen:

"Opmærksomheden henledes på SKM2010.814.LSR, hvor det klart fremgår at reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 ikke finder anvendelse ved selskabets hæftelse, idet det ved hæftelse er forældelseslovens § 3, stk. 2 der skal anvendes. Se også SKM2015.443.LSR der også tillader selskabets hæftelse for flere år end SKAT kan ændre hos lønmodtageren"

Skattestyrelsens har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder, at der skal træffes afgørelse i sagen i overensstemmelse med Skattestyrelsens (SKATs) afgørelse i sagen.

SKAT har i sin afgørelse af den 1. februar 2016 ændret klagers (selskabets) udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser samt manglende angivelse og beskatning af fri bil til lønmodtageren IM for årene 2006 2014, i alt 1.755.526 kr., til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse, jf. den lovregulerede hæftelse i kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (jf. lovbekendtgørelse nr. 417 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelserne nr. 961 af 25/9 2008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.)

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

De påklagede indkomstår er 2006-2011

Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af Skatteankestyrelsens referat af mødet den 28 juni 2018 med klagers repræsentant, at klagers repræsentant er enig i at fri bil skal beskattes og at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt, hvilket også er derfor de ikke har påklaget 2012 2014.

Klagers repræsentants påstand i sagen er således, at SKATs afgørelse af den 1. februar 2016 ændres således at hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag hos selskabet for årene 2006 2014 alene sker for årene 2012 2014.

Hæftelsen

For så vidt angår hæftelsen anfører Skatteankestyrelsen i sin indstilling, at selskabet har handlet forsømmeligt ved, at have stillet fri bil til rådighed for lønmodtageren IM uden at have indeholdt Askat og AM-bidrag af værdien af den frie bil, da det må anses for åbenlyst, at der skal ske beskatning af den frie bil.

Skatteankestyrelsen anfører endvidere i sin indstilling, at selskabet derudover har handlet forsømmeligt ved, at udbetale skattefri rejsegodtgørelse uden at betingelserne herfor var opfyldt særligt henset til, at selskabet ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse.

Skatteankestyrelsens konkluderer herefter, at selskabet derfor hæfter for den ikke-indeholdte A-skat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen er enig heri.

Kravets størrelse og eksistens

Skatteankestyrelsen konkluderer herom i sin indstilling, at der ikke er grundlag for at selskabet hæfter for manglende A-skatter og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011 (inkl.), blandt andet fordi Skatteankestyrelsen finder, at i denne konkrete sag er det krav, som selskabet som udgangspunkt hæfter for, ikke længere eksisterende, da SKAT har frafaldet kravet overfor lønmodtageren IM.

Skatteankestyrelsen anfører nærmere herom, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2015.443.LSR, fordi SKAT i første omgang har forsøgt at gøre kravet gældende overfor lønmodtageren IM og der foreligger derfor en endelig afklaring af, at kravet for indkomstårene ikke kan gøres gældende mod ham. Den omstændighed at SKAT positivt har frafaldet kravet over for lønmodtageren IM for indkomstårene 2006-2011 må dermed efter Skatteankestyrelsens opfattelse sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen konklusion.

Skattestyrelsen fastholder, at der som følge af selskabets forsømmelse er hjemmel i kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 til at gøre hæftelse gældende overfor selskabet for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Som følge af selskabets forsømmelse er det dermed umiddelbart ansvarlig for ikke indeholdt A-skat mv. jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Hæftelsen er således lovreguleret.

Skattestyrelsen fastholder endvidere, at både retspraksis samt skatteadministrativ praksis klart viser, at Skattestyrelsen kan rette krav om hæftelse for manglende A-skatter og AM-bidrag direkte mod en arbejdsgiver uden at der skal foreligge en skatteansættelse for lønmodtageren først, og uden at Skattestyrelsen skal have søgt beløbene inddrevet hos lønmodtageren. Omligning er således ikke nogen betingelse for hæftelsesansvaret.

Endelig bestrider Skattestyrelsen bemærkningen i Skatteankestyrelsens indstilling om, at Skattestyrelsen (SKAT) på nogen måde skulle have frafaldet kravet om hæftelse overfor selskabet. Kildeskattelovens § 69 omhandler et beløb og ikke en skat og den indeholdelsespligtige (selskabet) hæfter derfor umiddelbart for beløbet.

Som allerede anført ovenfor er omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvaret. Dette fremgår direkte af Den juridiske vejledning, afsnit G.A.3.3.7.2.2 med overskriften "Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag".

Her er der i afsnittet med underoverskriften "Omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvaret" blandt andet henvist til Østre Landsrets dom af 29. november 2001 (SKM2002.45.ØLR som siden stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2005.9.HR.), hvor følgende er anført:

"Østre Landsret fastslog i sin dom af 29. november 2001, at A-kassens hæftelse efter KSL § 69, stk. 1 ikke er betinget af, at skattemyndighederne havde gennemført en forudgående omligning af indkomstmodtagerne, ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre et regreskrav gældende over for indkomstmodtagerne."

Samme retsstilling fremgår al Østre Landsrets dom al 18. januar 2002 (SKM2002.105.ØLR). Af dommens resumé fremgår blandt andet følgende:

"En restauratør skulle have indeholdt A-skat af udbetalinger til en discjockey, men havde ikke gjort dette.

Landsretten udtalte, at ToldSkat ikke var afskåret fra at gøre krav på betaling af det manglende beløb gældende hos restauratøren, selv om kravet ikke var gjort gældende mod discjockeyen. Skattemyndighederne havde ikke en pligt til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, ligesom det ikke kunne kræves, at der var foretaget en skatteansættelse for lønmodtageren."

Af sagsøgte 1s procedure i sagen (Skatteministeriet v/kammeradvokaten) fremgår blandt andet følgende:

"Der er ikke i lovgivningen eller i forarbejderne støtte for en antagelse om, at skattekravet først skal søges inddrevet hos lønmodtageren, eller at der skal være foretaget en skatteansættelse af skatteyderen. Myndighederne er berettiget til at vælge hvem af de solidarisk hæftende for A-skatten, beløbet inddrives hos."

Af den ovenfor anførte retspraksis fremgår således, at hæftelsen kan gøres direkte gældende mod arbejdsgiveren, uanset at kravet ikke er gjort gældende hos den ansatte. Hæftelseskravet er således uafhængigt af om regres kan gennemføres overfor lønmodtageren og uafhængigt af om der sker omligning af lønmodtageren.

Kildeskattelovens § 69 omhandler som allerede anført et beløb og ikke en skat og den indeholdelsespligtige (selskabet) hæfter derfor umiddelbart for beløbet. Med andre ord er selskabets hæftelse ikke bundet op på, om der laves afgørelser på lønmodtageren.

Det lige ovenfor anførte understøttes endvidere al Landsskatterettens afgørelse af 26. juni 2015, jf. SKM2015.443.LSR.

I SKM.2015.443.LSR fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens præmisser om kravets størrelse:

"Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1., 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende over for selskabet".

Skatteankestyrelsen anfører følgende om SKM2015.443.LSR i sin indstilling

"Nærværende sag adskiller sig fra SKM2015.443.LSR, fordi SKAT i første omgang har forsøgt at gøre kravet gældende overfor IM og der foreligger derfor en endelig afklaring af, at kravet for indkomstårene ikke kan gøres gældende mod ham. Den omstændighed at SKAT positivt har frafaldet kravet over for IM for indkomstårene 2006-2011 må dermed sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at skatteansættelsen for lønmodtager IM alene er frafaldet som følge af manglende overholdelse af fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (3 måneders-fristen). Der er derfor ikke foretaget en ændring af ansættelsen af de nævnte indkomstår som følge af forældelse.

Skatteankestyrelsen synes således at tillægge det betydning for sagens afgørelse at SKAT har varslet en ansættelsesændring overfor lønmodtagerens, som siden blev frafaldet på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Som det fremgår af den ovenfor anførte praksis, jf. SKM2005.9.HR, SKM2002.105.ØLR og SKM2015.443.LSR er omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvar. Det forhold, at der forsøgt gennemført en ansættelsesændring for lønmodtageren, som siden er frafaldet på grund af forældelse er derfor uden betydning for selskabets hæftelsesansvar og for opgørelsen af størrelsen af kravet.

I SKM2015.443.LSR var forholdet således, at SKAT ikke foretog en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som var forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist. Den korte ligningsfrist er fastsat i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse adskiller nærværende sag sig således ikke fra SKM2015.443.LSR i modsætning til hvad Skatteankestyrelsen antager.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det i begge sager uden betydning for hæftelsen og for opgørelsen af kravets størrelse, at der er ikke er foretaget ansættelsesændringer hos lønmodtageren som følge af forældelse af fristerne i skatteforvaltningsloven.

Skatteforvaltningslovens fristregler har derfor ingen betydning for selskabets hæftelse eller for størrelsen af kravet mod selskabet, da dette krav er omfattet af forældelsesloven.

Af SKM2010.814.LSR fremgår endvidere, at det er de almindelige forældelsesregler der finder anvendelse på selskabets pligt til at indeholde A-skat samt på selskabets hæftelse for manglende betaling af skat. SKM2010.814.LSR underbygger således, at skatteforvaltningslovens fristregler i forhold til en skatteansættelse er uden betydning for selskabets hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69.

Skattestyrelsen bemærker også at hæftelsen efter kildeskattelovens § 69 er solidarisk, men ikke subsidiær, og således ikke betinget af om der er et regreskrav og om dette kan gennemføres, jf. SKM2002.45.ØLR, hvor Østre Landsret i sin begrundelse blandt andet anførte: "ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre et regreskrav gældende over for indkomstmodtagerne."

Følgende fremgår al Den juridiske vejledning, afsnit G,A.3.3.7.2.2 i afsnittet med overskriften Den indeholdelsespligtiges hæftelse (det med fed skrift angivne er Skattestyrelsens fremhævelse):

"Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt."

I samme afsnit G,A.3.3.7.2.2 fremgår endvidere følgende under overskriften "Regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og bidrag":

"Regulering og opkrævning at ikke-indeholdt A-skat og bidrag

Beløb efter KSL § 69, stk. 1, opkræves særskilt. Den indeholdelsespligtige skal have en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og AM-bidrag, specificeret på indkomstmodtagere og indkomstperioder.

Kravet kan opgøres på følgende to måder:

1. Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men før den ordinære årsopgørelse er tilgængelig
2. Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Ad a

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har foretaget eindkomstindberetning af den pågældende A-indkomst mv., indberetter SKAT af hensyn til ligningen dette straks. Hverken den beregnede, ikke-betalte A-skat eller det beregnede AM-bidrag må indberettes. A-skatten og AM-bidraget indberettes, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvar.

Ad b

SKAT skal, før der fremsættes krav overfor den indeholdelsespligtige, undersøge hver indkomstmodtager, for at se om

• den opgjorte A-indkomst mv. er taget med ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår
• der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse er restskat og slutbidrag til særskilt opkrævning, og om beløbene i givet fald er betalt.

Hvis A-indkomsten mv. ikke er medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat og bidrag til særskilt opkrævning, kan de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag opkræves hos den indeholdelsespligtige, hvis denne har udvist forsømmelighed. eindkomstindberetninger foretages som beskrevet ovenfor.

Den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag ekskl. procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Hvis indkomstmodtagerens restskat og slutbidrag er til tvangsinddrivelse, og den indeholdelsespligtige samtidig indbetaler et tilsvar efter KSL § 69, stk. 1, skal den indeholdelsespligtiges skattecenter straks underrette inddrivelsescentret om, at restskatten og restbidrage nu skal nedskrives med de indbetalte beløb."

Efter de ovenfor anførte retningslinjer skal det undersøges, om den opgjorte A-skat er medtaget ved skatteansættelsen, og om der hos indkomstmodtageren fremkommer restskat, fordi hæftelsen kun kan gøres gældende, hvor den opgjorte A-indkomst ikke er medtaget, eller hvor der er opgjort restskat, der ikke er betalt af indkomstmodtageren. Derved undgår man, at det samme skattebeløb betales at både indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige.

Hvordan er kravet opgjort i nærværende sag

Af SKATs afgørelse af 1. februar 2016 til selskabet om hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag fremgår det, at hæftelsen for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag gøres gældende over for selskabet.

Endvidere fremgår det at det samlede krav, som SKAT agter at gøre selskabet hæftende for, er opgjort til 632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag.

Opgørelsen af kravet og fordeling heraf på de enkelte år er også anført i SKATs afgørelse.

Om værdi af fri bil fremgår det af SKATs afgørelse, at den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af den opgjorte værdi af fri bil for hvert enkelt år indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1 og 2 i SKATs afgørelse, og at dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for lønmodtageren IM.

Om beskatning af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse fremgår det tilsvarende af SKATs afgørelse, at den beregnede A-skat og det beregnede AM-bidrag af de årlige udbetalinger af godtgørelse indgår i det samlede krav, som fremgår af side 1 og 2 i SKATs afgørelse, og at dette krav er opgjort ved anvendelse af årlig slutberegning af restskat og AM-bidrag for lønmodtageren IM.

Selskabet har som indeholdelsespligtige således modtaget en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og AM-bidrag, specificeret på indkomstmodtager og indkomstperioder.

Skattestyrelsens bemærker også at selve opgørelsen af det samlede beløbsmæssige krav (632.559,84 kr. i A-skat og 140.440,00 kr. i AM-bidrag) ikke ses bestridt af klagers repræsentant.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at der i SKATs afgørelse af 29. januar 2016 til lønmodtager IM under overskriften "Øvrige punkter" blandt andet er anført følgende om hæftelsen:

"Øvrige punkter

Hæftelse hos arbejdsgiver:

Vi opkræver A-skatten og AM-bidraget hos din arbejdsgiver. Du og din arbejdsgiver hæfter solidarisk for skatten og AM-bidraget, jf. kildeskattelovens § 68.

Hvis din arbejdsgiver ikke betaler A-skatten og AM-bidraget, vil vi senere opkræve både A-skatten og AM-bidraget hos dig. Vi skal orientere om, at din arbejdsgiver, efter betaling har ret til at rejse krav mod dig for den skat og det arbejdsmarkedsbidrag, de har betalt for dig. Rejser din arbejdsgiver ikke kravet, eller betaler du ikke det rejste krav, vil det betalte beløb blive skattepligtigt for dig."

…

Landsskatterettens afgørelse

Hæftelse

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Det følger af kildeskattelovens § 46.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, medmindre det kan godtgøre, at det ikke har handlet forsømmeligt. Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 15, stk. 2 (nr. 1018 af 10/10 2006, nr. 863 af 2/9 2005 og lovbekendtgørelse nr. 961 al 25. september 2008), nu § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol med, at betingelserne for skattefri godtgørelse er opfyldt, herunder at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejserne har haft en varighed på mindst 24 timer. Der har ikke været tale om et midlertidigt arbejdssted og selskabet har ikke ført en tilstrækkelig kontrol.

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf uanset, om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Selskabet har handlet forsømmeligt ved, at have stillet fri bil til rådighed for IM uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag af værdien af den frie bil, da må anses for åbenlyst, at der skal ske beskatning af den frie bil. Derudover har selskabet handlet forsømmeligt ved, at udbetale skattefri rejsegodtgørelse uden at betingelserne herfor var opfyldt særligt henset til, at selskabet ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse.

Selskabet hæfter derfor for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag. Kravets størrelse

Er der ikke sket indeholdelse eller er der sket indeholdelse med et for lavt beløb af A-skat eller AM-bidrag, skal den skattepligtige erhverver af indkomsten straks indbetale det manglende beløb. Det følger af kildeskattelovens § 68, stk. 1.

Kildeskattelovens §§ 68 og 69 blev indført ved lov nr. 100 af 31. marts 1967 (kildeskatteloven). Det følger fremgår af forarbejderne til bestemmelserne, at selvom der indføres en hæftelse for den indeholdelsespligtige, er det naturligt at lønmodtageren også skal hæfte og at lønmodtageren efter kildeskattelovens § 68 derfor pålægges straks at indbetale beløbet.

SKAT er ikke forpligtet til at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, inden de gør hæftelsen gældende mod selskabet. Det kan udledes af Østre Landsrets dom af 18. januar 2002 offentliggjort i SKM2002.105.ØLR.

Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren. Det kan udledes af Østre Landsrets dom af 18. januar 2002 offentliggjort i SKM2002.105.ØLR.

Landsskatteretten har taget stilling til betydningen af, at der er sket fristoverskridelse overfor lønmodtageren ved afgørelse af 26. juni 2015 offentliggjort i SKM2015.443.LSR. Sagen vedrørte hæftelse som følge af udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser, hvor betingelserne herfor ikke havde været opfyldt og afgørelsen omhandler alene indkomstår, som var omfattet af den ordinære ligningsfrist. Følgende fremgår af præmisserne i afgørelsen:

"Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring of ansættelsen of indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende overfor selskabet. Der henvises til SKM2002.105.ØLR samt Østre Landsrets præmis, som Højesteret henviser til i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR, hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en skatteansættelse for skatteyderen vedrørende de omtvistede beløb."

Begrundelsen er i overensstemmelse med fast praksis, hvorefter SKAT er ikke forpligtet til at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, inden de gør hæftelsen gældende mod selskabet.

I den konkrete sag, havde SKAT rettet kravet direkte mod selskabet og havde opgjort selskabets hæftelse til et bruttobeløb. I den kontrollerede periode var der sket udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til 159 medarbejdere. Samtidig havde SKAT individuelt for medarbejderne nedsat deres skattepligtige indkomst med et fradrag for rejseudgifter.

Det er tidligere set, at SKAT når der er tale om et større antal medarbejdere, vælger at rette kravet direkte mod den indeholdelsespligtige. Det var eksempelvis tilfældet i Højesterets dom af 1. december 2004 offentliggjort i SKM2005.9.HR, hvor en arbejdsløshedskasse grundet en edb-fejl havde udbetalt rejsegodtgørelse til 22.642 arbejdsledige skattefrit.

SKAT havde i SKM2015.443.LSR ikke søgt kravet inddrevet hos medarbejderne og herefter, frafaldet en del af kravet overfor medarbejderne som følge af fristoverskridelse, som det er tilfældet i nærværende sag. Følgende fremgår endvidere af præmisserne i SKM2015.443LSR:

"Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G,A.3.3.7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne."

Den omstændighed, at kravet mod den indeholdelsespligtige ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede ikke betalte restskat medførte i den konkrete sag, at selskabets hæftelseskrav skulle nedsættes med det ligningsmæssige rejsefradrag, som SKAT havde godkendt hos den enkelte medarbejder.

To retmedlemmer finder, at klager efter ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 og motiverne hertil, er umiddelbart ansvarlig for de manglende indbetalte a-skatter og am-bidrag i perioden 2006-2011. Det forhold, at SKAT har frafaldet beskatningen overfor lønmodtageren kan ikke føre til et andet resultat, hvorfor disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste SKATs afgørelse.

Et retsmedlem, retsformanden, bemærker, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2015.443.LSR, fordi SKAT i første omgang har forsøgt at gøre kravet gældende overfor IM og der foreligger derfor en endelig afklaring af, at kravet for indkomstårene ikke kan gøres gældende mod ham. Den omstændighed at SKAT positivt har frafaldet kravet over for IM for indkomstårene 2006-2011 må dermed sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene. Retsformanden finder dermed, at i denne konkrete sag er det krav, som selskabet som udgangspunkt hæfter for, ikke længere eksisterende, da SKAT har frafaldet kravet overfor IM. Der er således ikke grundlag for at selskabet hæfter for manglende A-skatter og AM-bidrag for indkomstårene 2006-2011 (inkl.).

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes.

…"

Der har ikke under hovedforhandlingen været afgivet forklaringer.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:

"…

Retsgrundlaget:

Overordnet gøres det på vegne sagsøger gældende, at hverken Kildeskattelovens § 69, stk. 1, eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), i nærværende sag indeholder hjemmel for SKAT til at rette et hæftelseskrav mod sagsøger for betaling af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 2011.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1 og dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 15, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 863 af 2. september 2005, lovbekendtgørelse nr. 1018 af 10. oktober 2006 og lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008) er solidariske hæftelsesbestemmelser.

Bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, stk. 1 blev indført ved L 1967 100. Af bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende i FT 1966-67, Tillæg B, sp. 267:

"Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betalingen af manglende beløb, må det anses naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb."

Som det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i Kildeskattelovens

§ 69, stk. 1 er denne formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige.

At bestemmelsen i KSL § 69, stk. 1 er en solidarisk hæftelsesregelen understøttes af det i Den Juridiske Vejledning anførte, hvoraf følgende fremgår af afsnit A,D.5.2.2:

"Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1.

Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed."

Bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Bestemmelsen i den dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 15, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 863 af 2. september 2005) har følgende ordlyd:

"Den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde bidrag efter § 11 eller indeholder dette med et for lavt beløb, er over for told- og skatteforvaltningen umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre den pågældende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Den, som har indeholdt bidrag efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb."

Udgangspunktet i dansk ret er, at én solidarisk skyldner ikke automatisk frigøres for hæftelse ved, at en anden skyldner frigøres for hæftelse.

Hertil skal imidlertid gøres den væsentlige modifikation, at bortfald af én skyldners forpligtelse føre til en tilsvarende frigørelse af de øvrige skyldnere, hvis (1) ophøret skyldes kreditors forsømmelighed og (2) den frigjorte skyldner i det indbyrdes forhold skulle bære en del af udgiften.

At betingelserne i den anførte modifikation er opfyldt i nærværende sag, uddybes i det følgende:

SKATs forsømmelighed:

Det gøres gældende, at bortfald af SKATs krav mod IM skyldes SKATs forsømmelighed.

I brev af den 10. november 2015, jf. bilag 7, til IM omhandlende partshøring om beskatning af fri bil og ændring af skattefri rejsegodtgørelse anføres følgende af SKAT på side 4:

"3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt af SKAT, hvilket bevirker at der ikke kan laves ansættelsesændring hos dig for årene 2006 2011. Din arbejdsgiver gøres dog stadig hæftende for A-skatten og AM-bidraget for disse år, under henvisning til forældelsesloven § 3, stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2/9 2005. Ifølge SKM2002.105.ØLR og SKM2015.433.LSR kan SKAT gøre hæftelse gældende over for arbejdsgiver, uden kravet er gjort gældende over for medarbejderen."

På trods af, at SKAT herefter alene genoptager IM's skatteansættelser inden for den ordinære genoptagelsesfrist - dvs. indkomstårene 2012 2014 - gør SKAT således et hæftelsesansvar gældende mod sagsøger omhandlende perioden 2006-2014. Af forslaget af den 28. oktober 2015 til sagsøger, jf. bilag 6, fremgår følgende på s. 11:

"Da SKAT således ikke finder, at selskabets udbetalte godtgørelser opfylder betingelserne for skattefrihed, anser SKAT godtgørelserne for værende A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

SKAT finder endvidere, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at have foretaget udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse uden hensyntagen til arbejdsstedets manglende midlertidighed, jf. ligningsloven samt ved at have foretaget udbetalingerne på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolforpligtelsen, jf. bekendtgørelsen.

SKAT finder derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag,jf. § 69, stk. 1 i kildeskatteloven og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12/6 2009, tidligere § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelsernenr. 961 af 25/92008, nr. 1018 af 10/10 2006 og nr. 863 af 2/9 2005.

Selskabets hæftelse gøres med henvisning til forældelseslovens § 3, stk. 2 gældende for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for årene 2006-2014."

Under henvisning til det af SKAT anførte, bestrides det, at Kildeskattelovens § 69, stk. 1 og/eller Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (tidligere § 15, stk. 2), indeholder hjemmel til at gøre hæftelse gældende over for sagsøger for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 2006 -2011, når SKAT alene har hjemmel til at genoptage IM's skatteansættelser for perioden 2012 2014 grundet SKATs forsømmelighed.

Det gøres gældende, at SKATs manglende overholdelse af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - med den konsekvens til følge, at der ikke kunne laves ansættelsesændringer hos IM er forsømmeligt.

SKATs manglende overholdelse af fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har således haft den konsekvens, at IM er blevet frigjort for skattekrav og krav på AM-bidrag i perioden 2006 2011. Denne frigørelse skyldes forsømmelighed fra SKATs side.

Bestemmelsen i Kildeskatteloven § 69 er, som ovenfor anført, formuleret som en solidarisk hæftelsesregel for den indeholdelsespligtige, hvorved den indeholdelsespligtige hæfter for det krav, som kan gøres gældende mod lønmodtageren. Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med alm. obligationsretlige principper. Dette bekræftes endvidere af retspraksis, herunder Landsrettens præmisser i SKM2002.105.ØLR, hvor følgende anføres:

"Som indeholdelsespligtig hæfter sagsøgeren umiddelbart for de manglede beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsretten finder ikke, at sagsøgte 1 er afskåret fra at gøre krav på betaling af disse beløb gældende hos sagsøgeren, selvom kravet ikke er gjort gældende mod sagsøgte 2. Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først at søge beløbet inddrevet hoslønmodtageren."

Videre anfører Landsretten:

"Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først af søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren."

Endeligt anfører Landsretten i præmisserne:

"Under hensyn til, at sagsøgte 2 (lønmodtageren - min fremhævelse) har undladt at selvangive sine indtægter fra sagsøgeren (den indeholdelsespligtige - min fremhævelse) og dermed har undladt at betale en del af skatten af de modtagne bruttovederlag, skal han (lønmodtageren min fremhævelse) friholde sagsøgeren (den indeholdelsespligtige - min fremhævelse) for skattekravet med tillæg af renter som nedenfor bestemt.

Den af Landsretten anførte præmis indeholder den klare forudsætning, at det krav, som SKAT qua hæftelsesreglen i Kildeskattelovens § 69 retter mod den indeholdelsespligtige svarer til det krav, som SKAT ville kunne rette mod lønmodtageren, når SKAT har udvist forsømmelighed. Dette er i overensstemmelse med alm. obligationsretlige principper.

I afgørelsen af den 1. februar 2016, jf. bilag 11, henviser SKAT til SKM2015.443.LSR.

Hertil skal det bemærkes, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige i SKM2015.443.LSR alene omfatter krav på betaling af A-skat og AM-bidrag for en periode på 3 år, hvilket er sammenfaldende med den ordinære genoptagelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og på baggrund heraf adskiller SKM2015.443 LSR sig væsentligt fra nærværende sag.

Ydermere bemærkes, at følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser i SKM2015.443.LSR:

"Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G,A.3.3.7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikkebetalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikkebetalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne."

Det citerede bekræfter, at det krav, som rettes mod den indeholdelsespligtige, ikke kan overstige det krav SKAT ville kunne rette mod lønmodtageren, når SKAT har udvist forsømmelighed.

Det gøres gældende, at SKAT positivt via den udviste forsømmelighed har frafaldet kravet over for IM for indkomstårene 20062011, hvilket må sidestilles med en opgørelse af ikke-betalt restskat for indkomstårene.

IM's frigørelse i det indbyrdes forhold:

Konsekvensen af, at en indeholdelsespligtig pålægges hæftelse i medfør af Kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A,D.5.2.2:

"Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, får han et regreskrav modindkomstmodtageren."

Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning skal lønmodtageren - i nærværende sag IM - i sidste ende bære skattekravet.

Betingelsen om, at den frigjorte skyldner - IM - i det indbyrdes forhold skulle bære en del af udgiften er dermed ligeledes opfyldt.

Da grundlaget for sagsøgers eventuelle regreskrav mod IM beror på subrogation, kan sagsøger imidlertid - som følge af SKAT's fortabelse af kravet - ikke længere søge sig friholdt.

Såfremt sagsøgtes synspunkt følges i nærværende sag omhandlende, hvilket i øvrigt ville være i strid med alm. obligationsretlige principper, at SKAT på trods, at SKAT har fortabt retten til at gøre et skattekrav gældende mod IM for perioden 2006-2011, men alligevel kan rette kravet for samme periode mod sagsøger, får dette som konsekvens, at sagsøger får et regreskrav mod IM, som dermed i sidste ende kommer til at hæfte for en større skat, end SKAT kunne gøre gældende som direkte over for IM.

Det gøres gældende, at sagsøgtes synspunkt - foruden at være i strid med alm. obligationsretlige principper - endvidere er direkte i strid med forarbejderne til bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69.

Det gøres samtidig gældende, at sagsøgtes synspunkt er en omgåelse af fristreglen i Skatteforvaltningslovens § 27, idet IM herved indirekte kommer til at hæfte for kravet på A-skat og AM-bidrag for en længere periode end SKAT har hjemmel til at genoptage over for IM i medfør af Skatteforvaltningslovens § 26.

Som oven for fremhævet har SKAT ikke overholdt 3 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i forhold til IM, hvorfor ansættelsesændringer for indkomstårene 2006 2011 ikke kan gennemføres. Det har på intet tidspunkt været formålet med bestemmelsen i Kildeskattelovens § 69, at SKAT med denne regel skulle kunne omgå de almindelige fristregler i Skatteforvaltningsloven, som ovenfor anført."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:

"…

3. RETSGRUNDLAGET

3.1 Indeholdelse af A-skat

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og indeholdelsen skal foretages ved udbetalingen af Aindkomsten, jf. bestemmelsens stk. 2.

Er der ikke sket indeholdelse af A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag i A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst som erhvervet af en her til landet skattepligtig person, eller er indeholdelse sket med for lavt beløb, skal erhververen straks indbetale det manglende beløb til det offentlige, jf. kildeskattelovens § 68.

Om den indeholdelsespligtiges forsømmelse af indeholdelsespligtgen bestemmer kildeskattelovens § 69, stk. 1, følgende:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." (min understregning)

Bestemmelserne i §§ 68 og 69 kan føres tilbage til lov nr. 100 af 31. marts 1967 om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (Kildeskat), som indførte det grundlæggende kildeskattesystem, der overordnet set havde til formål at etablere den ordning, at (visse) skatter, herunder A-skat indeholdes og betales af kilden (arbejdsgiveren).

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L26), afsnit 10, fremgår om arbejdsgiverens funktioner:

"Ved den nu foreslåede opkrævningsordning tillægges der arbejdsgiverne, det vil i den forbindelse sige alle, der udbetaler A-indkomst, videregående opgaver i forbindelse med skatteopkrævningen, idet de uden nogen forudgående begæring herom fra oppebørselsmyndigheden er pligtige til ved enhver udbetaling af A-indkomst at indeholde skat for A-indkomstmodtageren og at indsende det indeholdte beløb til det offentlige."

Det er et centralt element i denne ordning, at skattemyndighederne kan henholde sig til kilden, hvilket beskrives i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (a.st.).

Om tilfælde, hvor arbejdsgiveren forsømmer sin indeholdelsespligt, anføres således:

"Arbejdsgivere, der undlader at foretage indeholdelse eller indeholder med for lavt beløb, er ansvarlige over for det offentlige for betalingen af det manglende beløb, medmindre de godtgør, at de ikke har udvist forsømmelighed. Arbejdsgiverne hæfter derhos ubetinget over for det offentlige for indbetalingen af skattebeløb, de har indeholdt. En arbejdsgiver, der undlader at opfylde pligten til at foretage indeholdelse eller at afregne de indeholdte beløb, eller som i visse relationer afgiver urigtige oplysninger, vil endvidere kunne pådrage sig et strafansvar." (understreget her)

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte afsnit fremgår:

"Til §§ 68 og 69.

I disse bestemmelser fastsættes hæftelsesreglerne for skattebeløb, der ikke er indeholdt eller er indeholdt med for lavt beløb, samt for indeholdte skattebeløb, der ikke er indbetalt til det offentlige af de indeholdelsespligtige.

Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betalingen af manglende beløb, må det anses for naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb. Ved forslagets § 68 pålægges det derfor erhververe af A-indkomst men ikke modtagere af aktieudbytter m.v. straks at indbetale sådanne beløb til det offentlige. […]

Efter bestemmelsen i forslagets § 69, stk. 1, er den indeholdelsespligtiges hæftelse for ikke indeholdte beløb principielt begrænset til de tilfælde, hvor der er udvist forsømmelighed fra den pågældendes side ved iagttagelse af lovens bestemmelser. […]"

Krav, der tilkommer det offentlige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, er omfattet af forældelsesloven, jf. også kildeskattelovens § 67 A, hvorefter forældelsesfristen i forældelseslovens § 3, stk. 1, er fraveget for krav omfattet af kildeskattelovens §§ 65-65 D.

Skatteforvaltningslovens kapitel 9 om frister m.v. vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat og kapitel 12 a om forældelse, finder (således) ikke anvendelse på krav, som det offentlige rejser i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, da der ikke er tale om, at der i en sådan situation foretages en "ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat" over for den indeholdelsespligtige.

3.2 Indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag

Med virkning ind til indkomståret 2011 fulgte det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, dels at er der ikke sket indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, eller er indeholdelse sket med et for lavt beløb, skal den bidragspligtige, indbetale det manglende beløb (stk. 1), dels at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde bidrag eller indeholder dette med et for lavt beløb, over for told- og skatteforvaltningen er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre den pågældende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i loven (stk. 2).

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget (LFF 1993-05-25 nr. 326) anføres, at "[s]tk. 2 findes tilsvarende i kildeskattelovens § 69, stk. 1."

Med virkning fra indkomståret 2011 følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag.

Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget (LFF 2009-04-22 nr. 196) fremgår om denne bestemmelse, at den "præciserer, at kildeskattelovens og opkrævningslovens bestemmelser om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse på indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag."

4. ARGUMENTATION

Det er ubestridt, at H1 A/S i perioden 2006-2011 har indeholdt 513.679 kr. for lidt i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og at dette skyldes forsømmelighed fra selskabets side.

Under disse omstændigheder følger det udtrykkeligt af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens dagældende § 15, stk. 2 (nu § 7), at H1 A/S over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb. Da det krav, der i medfør af bestemmelsens ordlyd tilkommer det offentlige, ubestridt ikke er forældet i medfør af forældelsesloven, bør Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

H1 A/S anbringende om, at et ansvar for betaling af det manglende beløb er udelukket, når skattemyndighederne på grund af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 27 ikke kunne genoptage IM's skatteansættelser for 2006-2011, er ikke holdbart.

Anbringendet er ikke foreneligt med ordlyden af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens dagældende § 15, stk. 2 (nu § 7), og det har ikke støtte i forarbejderne, ligesom almindelige retsgrundsætninger heller ikke kan føre til et andet resultat end det, der følger af bestemmelsernes ordlyd. Der er således ingen retskildemæssige holdepunkter for, at H1 A/S retsstilling skal afgøres efter de principper, der gælder for tabskaution, eller de principper, som gælder for andre kautionsformer eller lignende. H1 A/S må derimod betragtes som en hovedskyldner.

Det offentliges krav imod selskabet hviler nemlig på et selvstændigt retsgrundlag, da den indeholdelsespligtige efter de førnævnte bestemmelsers ordlyd og forarbejder pådrager sig et umiddelbart ansvar for betaling af det manglende beløb, hvis der er sket en tilsidesættelse af indeholdelsespligten, og hvis tilsidesættelse må anses for et udslag af forsømmelighed, hvad der ifølge bestemmelserne gælder en formodning for. Der er ingen holdepunkter for, at det offentliges krav er yderligere betinget af, at den indeholdelsespligtige kan gennemføre et regreskrav imod den skattepligtige, eller at skattemyndighederne skulle have afskåret H1 A/S fra at gennemføre et regreskrav.

At den indeholdelsespligtige må betragtes som en hovedskyldner og ikke som en kautionist eller lignende for den skattepligtige har også støtte i de ovenfor citerede motiver for kildeskattelovens § 68, jf. ordene "Selv om" og "også", ligesom det er fastslået i retspraksis, hvoraf fremgår, at det offentliges krav imod den indeholdelsespligtige ikke er betinget, at skattemyndighederne har foretaget en forhøjelse af den skattepligtiges skatteansættelse, jf. herved SKM2002.105.ØLR og SKM2005.9.HR.

Endelig strider det ikke imod en fast administrativ praksis at pålægge H1 A/S ansvar for betaling af det manglende beløb. Hverken Den juridiske vejledning 2019-2, pkt. A.D.5.2.2 eller det påberåbte ministersvar (replikken s. 3 f.) indeholder en beskrivelse af en fast administrativ praksis, hvorefter en indeholdelsespligtig under omstændigheder som de foreliggende ikke pålægges ansvar for betaling af det manglende beløb. Af Landsskatterettens trykte praksis (SKM2015.443.LSR) følger tværtimod, at skattemyndighederne kan rejse krav over for den indeholdelsespligtige i tilfælde, hvor fristen for at ændre den skattepligtiges skatteansættelse er udløbet.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre den indeholdelsespligtige godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed.

De regler, der gælder for arbejdsgiveres indeholdelse af A-skat, finder tilsvarende anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag.

Det er under sagen ubestridt, at H1 A/S ikke foretog indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da selskabet i en længere årrække udbetalte rejsegodtgørelse til og stillede fri bil til rådighed for IM. Der er herudover enighed om, at H1 A/S herved har udvist forsømmelighed. Der er endelig enighed om, at der ikke er indtrådt forældelse af skattemyndighedernes krav mod H1 A/S.

Der er i ordlyden af kildeskattelovens § 69, stk. 1, eller forarbejderne hertil ikke holdepunkter for at indfortolke yderligere betingelser for skattemyndighedernes adgang til at rejse kravet mod den indeholdelsespligtige arbejdsgiver end betingelsen om, at den indeholdelsespligtige ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Der er endvidere ikke grundlag for at fastslå, at skattemyndighedernes krav mod den indeholdelsespligtige er et krav, der er afledt af skattemyndighedernes krav mod lønmodtageren.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke længere kan rejse et krav mod IM for skatteårene 2006-2011 kan derfor ikke føre til, at der ikke kan rejses et krav mod H1 A/S for de beløb, der skulle have været indeholdt for disse år.

Spørgsmålet om H1 A/Ss eventuelle adgang til at gøre et berettiget regreskrav gældende mod IM vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag for skatteårene 2006-2011 har ikke været et tema under denne sag. Uanset om H1 A/S ikke længere måtte være berettiget til regres hos IM, kan dette ikke føre til en anden vurdering af det, der er anført ovenfor.

På denne baggrund tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal H1 A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/s, skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr.

Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.