Dokumentets metadata

Gældseftergivelse - ikke skattepligt eller underskudsbegrænsning

A ApS påtænkte at eftergive en gæld på X kr., som det 80 % ejede datterselskab, C ApS, havde til A ApS. Spørger ønskede derfor at vide, om C ApS var skattepligtig af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 8. Skatterådet kunne bekræfte, at gældseftergivelsen ikke var skattepligtig for C ApS.

Spørger ønskede desuden at vide, om gældseftergivelsen medførte underskudsbegrænsning i C ApS, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 2 og 3. Skatterådet kunne bekræfte, at gældseftergivelsen i C ApS ikke medførte underskudsbegrænsning i C ApS.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at C ApS ikke er skattepligtig ved eftergivelse af selskabets gæld på X kr. fra dets moderselskab A ApS, jf. kursgevinstlovens § 8?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at gældseftergivelse fra A ApS til C ApS ikke medfører underskudsbegrænsning i C ApS, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 2 og 3?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

C ApS ejes i fællesskab af A ApS med en ejerandel på 80 procent og B ApS med en ejerandel på 20 procent.

C ApS og A ApS er sambeskattet og selskabernes indkomstår følger kalenderåret.

C ApS har pr. 31. december 2018 en gæld til A ApS på X kr. Spørger er af den overbevisning, at C ApS ikke er i stand til at tilbagebetale denne gæld, hvorfor gælden påtænkes eftergivet for at sikre den fortsatte drift i C ApS, da C ApS ikke har eller forventes at få tilstrækkelige likvide midler til at tilbagebetale gælden.

Det kan endvidere oplyses, at C ApS har en negativ egenkapital på X kr.

Det kan lægges til grund, at ejerskabet af C ApS vil forblive uændret, efter at gælden er eftergivet.

C ApS har pr. 31. december 2018 yderligere gældsforpligtelser på X kr., og den samlede gæld i selskabet udgør dermed X kr.

Ifølge årsrapporten for 2018 består de yderligere gældsforpligtelser af gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser på X kr., anden gæld på X kr. og gæld til selskabsdeltagere og ledelse på X kr.

Selskabets gæld er usikret. Dette gælder både for den del af gælden, som påtænkes eftergivet og de resterende gældsforpligtelser på ca.X kr.

Skattestyrelsen kan lægge til grund, at stemmerettighederne svarer til ejerandele i C ApS, A ApS og B ApS.

Den påtænkte eftergivelse udgør beløbsmæssigt et betydeligt beløb for selskaberne, hvorfor en eventuel hel eller delvis skattepligt i forbindelse med eftergivelsen vil udløse en betydelig skattebetaling. Spørger ønsker i forbindelse med indsendelse af anmodning om bindende svar bekræftet, at gældseftergivelsen ikke udløser beskatning hos C ApS.

Der er ikke på nuværende tidspunkt opnået hverken tvangsakkord eller foretaget en singulær gældseftergivelse for C ApS.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1) skal besvares med "Ja".

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 2) skal besvares med "Ja".

Hjemmel: Kursgevinstlovens §§ 4, 6, 8 og 24. Selskabsskattelovens §§ 12 A og 31 D.

Spørgers begrundelse

Ad spørgsmål 1)

Eftergivelse af selskabets gæld vil som hovedregel medføre enten underskudsbegrænsning eller skattepligt for debitor. Anses gældseftergivelsen for at være en singulær gældseftergivelse, vil den som udgangspunkt være fuld skattepligtig for debitor, jf. kursgevinstlovens § 6.

I denne henseende, er kursgevinstlovens § 8 dog en relevant undtagelse til ovenstående skattepligt/underskudsbegrænsning, som gør sig gældende i forhold til koncernforbundne selskaber.

Idet A ApS ejer 80 procent af kapitalandelene i C ApS, medfører dette, at selskaberne anses for at være koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, i det A ApS har en ejerandel på mere end 50 procent i C ApS.

Ved en eftergivelse af gælden i C ApS, vil A ApS lide et kurstab på sit tilgodehavende hos C ApS. Dette kurstab er på et koncerntilgodehavende, hvilket ikke er fradragsberettiget for A ApS, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1.

Som modstykke på ovenstående tabsbegrænsningsregel for A ApS, skal debitorselskabet, C ApS, ikke medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 8, 1. pkt.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 8, 2. pkt., at skattefriheden efter 1. pkt., kun gælder for den del af gælden, som udgør forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen og gældens værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at gælden ingen værdi har, da selskabet ikke er i stand til at tilbagebetale gælden, og da selskabet ligeledes har en negativ egenkapital af ikke ubetydelig størrelse.

Det er således spørgers opfattelse, at fordringens værdi udgør 0 kr., i det C ApS ikke er i stand til at betale det skyldige beløb til A ApS.

Nedskrives gælden til en lavere værdi end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen dog af, hvorvidt gevinsten omfattes af reglerne om skattefrit udbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D.

Det er spørgers opfattelse, at reglerne om skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D, er opfyldt. Spørger mener derfor, at en eventuel gevinst er omfattet af reglerne om skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D, og dermed ikke skal beskattes som en kursgevinst i indkomstopgørelsen for C ApS.

Ovenstående medfører, at C ApS ikke er skattepligtig af den gevinst, som opnås ved eftergivelse af gælden, jf. kursgevinstlovens § 8.

Ud fra ovenstående er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 2)

Det fremgår af selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 2 og 3, at nedsættelsesbeløbet (begrænsningen af adgangen til at fremføre skattemæssige underskud) efter stk. 1 reduceres "med den del af debitorselskabets indkomst, der hidrører fra selskabets frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefrit tilskud efter § 31 D." og "I det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen."

Efter selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 2 og 3, skal der dermed ikke ske underskudsbegrænsning i forhold til gældseftergivelse mellem koncernforbundne selskaber.

Som beskrevet ejer A 80 procent af kapitalandelene i C ApS og selskaberne anses derfor for koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, hvilket betyder, at der ikke skal ske underskudsbegrænsning ved eftergivelse af gælden fra C ApS til A ApS, uagtet om fordringen anses for at have en værdi på 0 kr. på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Der er efter spørgers opfattelse ikke hjemmel i lovgivningen til at foretage underskudsbegrænsning i forbindelse med gældseftergivelsen, såfremt gældseftergivelsen er skattefri, jf. kursgevinstlovens § 8. Af denne grund skal der ikke ske en underskudsbegrænsning i forbindelse med gældseftergivelsen, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3.

Endvidere kan der henvises til Skatterådets besvarelse i SKM2017.201.SR og SKM2018.111.SR, som omhandler regresfordringer.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at C ApS ikke er skattepligtig ved eftergivelse af selskabets gæld på X kr. fra dets moderselskab A ApS, jf. kursgevinstlovens § 8.

Begrundelse

A ApS påtænker at eftergive en gæld på X kr., som det 80 procent ejede selskab, C ApS, har til A ApS.

Gevinst på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 6.

Der gælder dog nogle undtagelser til denne hovedregel.

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, hvis kreditor efter bl.a. kursgevinstlovens § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen, jf. kursgevinstlovens § 8.

A ApS og C ApS er koncernforbundne efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, fordi A ApS ejer mere end 50 procent af C ApS, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af kursgevinstloven § 4, stk. 1, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Kreditor, A ApS, vil derfor efter kursgevinstlovens § 4, stk. 1, ikke kunne fradrage et tilsvarende tab på fordringen.

Gevinst på A ApS' fordring på C ApS skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i A ApS, jf. kursgevinstlovens § 8, stk. 1.

Den gevinst, som er skattefri efter kursgevinstlovens § 8, stk. 1, opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Desuden følger det af kursgevinstlovens § 24, at en aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er derfor et spørgsmål, om gældseftergivelsen udgør en samlet ordning. Det kan bl.a. være en samlet ordning, når kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Se den juridiske vejledning C.B.1.5.

A ApS påtænker at eftergive en gæld hos C ApS på X kr. C ApS har yderligere gældsforpligtelser på X kr. pr. 31. december 2018. Ifølge årsrapporten for 2018 består de yderligere gældsforpligtelser af gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser på X kr., anden gæld på X kr. og gæld til selskabsdeltagere og ledelse på X kr. Både den del af gælden, som påtænkes eftergivet, og de resterende gældsforpligtelser på ca. X kr. er usikret.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.B.1.5, at praksis om, at en gældseftergivelse som udgangspunkt mindst skal omfatte halvdelen af den usikrede gæld, samt at kun usikrede småkrav udeholdes, stadig gælder. Se også SKM2011.179.DEP.

Gældseftergivelsen fra A ApS omfatter ca. 91,5 procent af den samlede gæld. Den del af gælden, der holdes ude fra gældseftergivelsen udgør ca. 8,5 procent af den samlede gæld. Gældseftergivelsen omfatter derfor mere end halvdelen af den usikrede gæld. Gældseftergivelsen må derfor anses for at være en samlet ordning.

Gældseftergivelsen må derfor også anses for skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Den skattefri gevinst opgøres, som nævnt, som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens §§ 8 og 24.

Det er spørgers opfattelse, at gælden ingen værdi har, da selskabet ikke er i stand til at tilbagebetale gælden, og da selskabet har en negativ egenkapital af ikke ubetydelig størrelse. Hvis det er korrekt, at gælden ikke har nogen værdi, vil hele gældseftergivelsen være skattefri for C ApS, jf. kursgevinstlovens §§ 8, stk. 1, og § 24.

Det er oplyst, at C ApS har en negativ egenkapital på X kr. Idet det forudsættes, at der ikke er sket væsentlige ændringer i selskabets forhold i forhold til det oplyste, lægges det til grund, at gælden ikke har nogen værdi for kreditor.

Hvis fordringen har en værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, og nedskrives gælden til en lavere værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, kan eftergivelsen være skattepligtig for C ApS. Det fremgår således af Den juridiske vejledning C.B.1.3.4.3, at "Skattefritagelsen gælder kun for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen."

Det er spørgers opfattelse, at eftergivelsen også i den situation, hvor fordringen stadig har en værdi for A ApS på tidspunktet for gældseftergivelsen, vil være skattefri for C ApS, da eftergivelsen da efter spørgers opfattelse vil være skattefri efter selskabsskattelovens § 31 D.

En frigørelse for en gældsforpligtelse kan udgøre et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, hvis betingelserne efter denne bestemmelse er opfyldt.

Selskaber medregner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke tilskud fra selskaber m.v., der er koncernforbundne efter selskabsskattelovens § 31 C, jf. selskabsskattelovens § 31 D.

Afgørende for, om der er koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C, er om der er bestemmende indflydelse i forhold til datterselskabet. Dette er som udgangspunkt tilfældet, når moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3. A ApS ejer 80 procent af C ApS, og selskaberne er dermed koncernforbundne efter selskabsskattelovens § 31 C.

Det er en betingelse for skattefrihed af tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, at tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller at tilskudsyderen og tilskudsmodtageren er søsterselskaber. Denne betingelse er opfyldt her. Gældeftergivelsen vil derfor også være skattefri for debitor efter selskabsskattelovens § 31 D.

Også hvis fordringen har en værdi for A ApS på tidspunktet for gældseftergivelsen, vil gældseftergivelsen derfor være skattefri for C ApS, jf. selskabsskattelovens § 31 D. Se også SKM2016.470.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et selskab ville være skattefri af gevinsten på en gældseftergivelse fra et koncernforbundet selskab efter reglerne om skattefri tilskud i selskabsskattelovens § 31 D.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja."

Det bemærkes, at der ikke tages stilling til, om gældseftergivelsen kan være en gaveafgiftspligtig gave fra aktionæren i A ApS (far) til aktionæren i B ApS (søn).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at gældseftergivelse fra A ApS til C ApS ikke medfører underskudsbegrænsning i C ApS, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 2 og 3.

Begrundelse

Opnår et selskab i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud m.v. fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2. Se selskabsskattelovens § 12 A, stk. 1.

Nedsættelsesbeløbet reduceres dog med den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtigt for debitorselskabet, med den del af debitorselskabets indkomst, der hidrører fra selskabets frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D og i det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2.

Selskabsskattelovens § 12 A anvendes tilsvarende på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord), jf. selskabsskattelovens § 12 B.

Som det fremgår af indstillingen til spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at gældseftergivelsen udgør en samlet ordning.

Det fremgår desuden af selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 2, at en underskudsbegrænsning skal reduceres med den del, der hidrører fra selskabets frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D.

Som anført ovenfor under besvarelsen af spørgsmål 1 er C ApS' kursgevinst på gældseftergivelsen skattefri efter kursgevinstlovens § 8 og efter selskabsskattelovens § 31 D.

Debitorselskabet, C ApS skal ikke medregne gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 8 og selskabsskattelovens § 31 D. Se ovenfor under indstillingen i spørgsmål 1. Gældseftergivelsen medfører derfor ikke underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 A. Se også SKM2017.201.SR og SKM2018.111.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 4

Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne.

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

1. selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,
2. selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,
3. en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller
4. en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier.

Kursgevinstlovens § 6

Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

Kursgevinstlovens § 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. (…)

Kursgevinstlovens § 24

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., gælder tilsvarende for gevinst på gæld som følge af gældssanering.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på gæld, der er omfattet af § 21, stk. 2.

Selskabsskattelovens § 31 D

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 2011/96/EU eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Stk. 2. Stk. 1 omfatter ikke udbytteudlodninger.

Stk. 3. Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet.

Stk. 4. Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Stk. 5. Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler.

Stk. 6. Det anses ikke for at være et skattepligtigt tilskud til mellemholdingselskabet, når beløb, der anses for modtaget af aktionæren efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, eller § 4 B, stk. 2, ikke udloddes til aktionæren.

Praksis

Den juridiske vejledning C.B.1.3.4.3

Regel

Gevinst på gæld til koncernforbundne og sambeskattede selskaber er skattefri, når det långivende selskab ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

Se hjemlen i KGL § 8.

Skattefritagelsen gælder kun for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Nedskrives gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen af, om der er hjemmel til beskatning i anden lovgivning. Denne del af gevinsten vil således ikke være skattepligtig for debitor, hvis denne omfattes af reglerne om skattefrit udbytte i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud efter SEL § 31 D. (Skattestyrelsens understregning)

Reglens anvendelsesområde

Reglen begrænser skattepligten ved gevinst på gæld i koncernforhold og modsvarer fradragsbegrænsningen i KGL § 4, stk. 1.

Reglen anvendes når der er gevinst på gæld til et kreditorselskab. Det er uden betydning om kreditorselskabet er skattepligtigt til Danmark eller til udlandet.

Reglen gælder for gevinst på gæld både for koncernforbundne selskaber og for sambeskattede selskaber, herunder selskaber som kan sambeskattes efter SEL § 31 A.

Hvis gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives, er gevinst på gælden skattepligtig, medmindre debitor er skattefri af gevinsten efter andre regler.

Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, gælden nedskrives til. Gældseftergivelsen anses i så fald som et skattepligtigt tilskud efter SL § 4. I visse situationer kan det betegnes som udlodning. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 24. Se afsnit C.B.1.5 om KGL § 24.

(…)

SKM2016.470.SR

Skatterådet bekræfter, at det ikke vil medføre beskatning hos Spørger, såfremt långiver, der er et koncernforbundet selskab i X-land, eftergiver sit tilgodehavende hos Spørger på xxx USD.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 A

Opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår.

Stk. 2. Nedsættelsesbeløbet efter stk. 1 reduceres:

1. Med den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtigt for debitorselskabet.
2. Med den del af debitorselskabets indkomst, der hidrører fra selskabets frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefrit tilskud efter § 31 D.
3. I det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Stk. 3. En hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer sidestilles med en gældsnedsættelse. I disse tilfælde nedsættes underskuddet med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen.

Selskabsskattelovens § 12 B

§ 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord).

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.2.4.5.2.1

(…)

Underskudsbegrænsning i koncernforhold

Kreditorselskab skattepligtig til Danmark

I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet, og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, betyder SEL §§ 12 A og B sammenholdt med KGL § 8, at underskudsbegrænsningen nedsættes, når en fordring eftergives eller nedsættes i forbindelse med en tvangsakkord eller frivillig akkord. Det gælder, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Det gælder ikke fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 3-5.

På fordringer, der omfattes af KGL § 4, stk. 1, er der ikke tabsfradragsret for kreditorer. Tilsvarende vil der ikke ske beskatning af den modsvarende gevinst hos debitor.

Hvis denne sammenhæng skal fastholdes i akkordtilfældene, er det nødvendigt med regler om, at fordringens eftergivelse i rekonstruktionstilfældene ikke beskattes indirekte hos debitorselskabet igennem en begrænsning af dettes underskud. Derfor nedsættes underskudsbegrænsningen. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i kursgevinstloven, ikke beskattes hos debitor. Se KGL § 8.

(…)

Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter aftaler om en frivillig akkord, der således i skattemæssig henseende sidestilles med tvangsakkord i en rekonstruktion. Se afsnit C.B.1.5 om generelle ordninger om gældseftergivelse.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en ordning på sine gældsforpligtelser.

Ved frivillig akkord forstås efter SEL § 12 B, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler.

I TfS 1998, 558 LSR fastslog Landsskatteretten at der ikke forelå en samlet ordning. Gældskonverteringen vedrørte ansvarlig lånekapital på 1 mio. kr. ud af en samlet gæld på ca. 25 mio. kr., hvoraf der kun var stillet sikkerhed for en mindre del.

Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, fx fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret fx ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Det er uden betydning, om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Se afsnit C.B.1.5 om generelle ordninger om gældseftergivelse - herunder om forskellige typer af frivillig akkord og om en samlet ordning.

(…)

Den juridiske vejledning C.B.1.5

(…)

En samlet ordning

Det kan være en samlet ordning, når

• der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer
• der ikke er en fuldstændig lighed, fx fordi småkrav får fuld dækning
• kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor.

I Østre Landsret fik Skatteministeriet medhold i, at ændringer af vilkår i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet. Gevinsten på gældseftergivelsen var ikke skattefri for debitor. Ordningen, som ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden, omfattede 2/3 af den usikrede gældsforpligtelse. Den kreditor, som havde den sidste tredjedel af den usikrede gæld, var ikke omfattet af ordningen.

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle efter at skatteyder havde fremlagt nye oplysninger ved sagens forberedelse for Højesteret. Se SKM2001.347.HR.

Af Skatteministeriets kommentar til Højesterets afgørelse fremgår det, at praksis om, at en gældseftergivelse som udgangspunkt mindst skal omfatte halvdelen af den usikrede gæld, samt at kun usikrede småkrav udeholdes, stadig gælder. Se SKM2001.179.DEP.

Udgangspunktet er med andre ord, at ordningen skal omfatte mere end 50 pct. af den usikrede gæld, og den resterende usikrede gæld må kun udgøres af småkrav.

Der skal ikke udelukkende lægges vægt på, om ordningen omfatter mere eller mindre end 50 pct. af den samlede usikrede gæld. Skatterådet har udtalt, at den største kreditors gældskonvertering af sin fordring på 67,7 pct. af debitors usikrede gæld, ikke var en samlet ordning efter KGL § 24. Debitors næststørste og tredjestørste kreditorers fordringer udgjorde i alt 28,8 pct. af debitors usikrede gæld. Der var ikke en ligelig reduktion af kreditorernes fordringer. De to fordringer, svarende til 28,8 pct. af den samlede usikrede gæld, kunne ikke betragtes som småkrav. Se SKM2007.677.SR.

I en anden sag var en gældseftergivelse fra kapitalfonde en samlet ordning. Skatterådet lagde vægt på, at 82 pct af den usikrede gæld indgik i ordningen, og det kun var småkrav, som ikke indgik i ordningen. Se SKM2010.95.SR.

Det er kun den usikrede gæld, der indgår i vurderingen af, om der foreligger en frivillig akkord. Se TfS 1995,617 (LR).

Praksis udelukker dog ikke, at der kan være tale om en samlet ordning, selv om der også indgår gæld, som er sikret. Når de sikrede kreditorer vil indgå i en ordning, er det fordi, der ikke længere er fuld sikkerhed. Sondringen af den sikrede/usikrede gæld skal ske på tidspunktet for gældseftergiivelsen. Se TfS 1994, 834 LR og TfS 1997, 653 LSR.

Landsskatteretten har vurderet, at en kaution kan være en sikkerhedsret på linje med håndpanteret. Kautionisten kunne indfri kautionsforpligtelsen på tidspunktet for gældsnedsættelsen. Det var derfor tale om sikret gæld. Se TfS 1997, 653 (LSR).

Et ægtepars økonomiske forhold skulle vurderes under ét. De havde fået et samlet tilbud fra deres kreditorer. Den delvise eftergivelse af ægteparrets gæld, der udgjorde 82,5 pct. af parrets samlede usikrede gæld, skulle ikke beskattes efter KGL § 24. Se SKM2001.129.LR.

(…)

SKM2017.201.SR

Skatterådet bekræfter, at et moderselskabs afkald på regresfordring som led i et kautionsforhold i sin helhed er skattefri for datterselskabet, da moderselskabets afkald på regresfordringen ikke er fradragsberettiget, og da regresfordringens kursværdi er O. Skatterådet bekræfter endvidere, at moderselskabets afkald på regresfordringen ikke medfører underskudsbegrænsning for datterselskabet.

SKM2018.111.SR

Skatterådet bekræfter, at et moderselskabs afkald på regresfordring som led i et kautionsforhold i sin helhed er skattefri for datterselskabet, da moderselskabets afkald på regresfordringen ikke er fradragsberettiget, og da regresfordringens kursværdi er 0. Skatterådet bekræfter endvidere, at moderselskabets afkald på regresfordringen ikke medfører underskudsbegrænsning for datterselskabet.