Dokumentets metadata

Beskatning af indkomst fra arbejde om bord på norsk skib

Klageren, der var fuldt skattepligtig til Danmark, havde i 2012 og 2013 fået udbetalt løn fra en norsk arbejdsgiver for arbejde, udført som kranfører på forskellige skibe forskellige steder i verden. SKAT havde nægtet klageren lempelse efter exemptionsmetoden af lønnen fra den norske arbejdsgiver. Landsskatteretten fandt, at klageren i en periode var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet han i denne periode havde haft ophold uden for riget i mindst 6 måneder og alene været i Danmark i 32 dage. For så vidt angik løn for arbejde udført i farvandet ud for Mexico, Storbritannien og Egypten var klagen alene berettiget til halv lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet Danmark havde dobbeltbeskatningsoverenskomster med disse tre lande, hvorefter Danmark var tillagt beskatningsretten. Da Danmark ikke havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Ækvatorialguinea, var klageren berettiget til fuld lempelse for den del af lønnen, der var optjent der. Landsskatteretten stadfæstede, at klageren ikke i øvrigt var berettiget til lempelse. Endelig fandt Landsskatteretten, at klageren var berettiget til fradrag for trygdeavgift, som var betalt i Norge, og som var bidrag til obligatorisk social sikring, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 M.

2012
SKAT har nægtet klageren lempelse efter exemptionsmetoden af løn fra norsk arbejdsgiver, i alt 685.396 kr.

Landsskatteretten anser klageren for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del af hans lønindkomst, der vedrører arbejde udført i perioden fra den 3. juli 2012 til den 31. december 2012.

For så vidt angår løn for arbejde udført i farvandet ud for Mexico, Storbritannien og Egypten er klageren alene berettiget til halv lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Løn for arbejde udført i Ækvatorialguinea berettiger til fuld lempelse.

Landsskatteretten stadfæster, at den øvrige del af klagerens løn ikke er lempelsesberettiget.

Klageren er berettiget til fradrag for den trygdeavgift, han har betalt i Norge, 14.438 NOK.

SKAT anmodes om at foretage de korrektioner, der følger af ovenstående.

2013
SKAT har nægtet klageren lempelse efter exemptionsmetoden af løn fra norsk arbejdsgiver, i alt 718.250 kr.

Landsskatteretten anser klageren for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del af hans lønindkomst, der vedrører arbejde udført i perioden fra den 1. januar til den 16. februar 2013.

Landsskatteretten stadfæster, at den øvrige del af klagerens løn ikke er lempelsesberettiget.

SKAT anmodes om at foretage de korrektioner, der følger af ovenstående.

Faktiske oplysninger
Klageren, der er dansk statsborger, er bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig hertil.

Klageren har i 2012 og 2013 arbejdet som kranfører på forskellige skibe forskellige steder i verden.

Klageren har selvangivet en lønindkomst på 685.396 kr. for 2012 og på 718.250 for 2013.

Skatteetaten i Norge har skrevet følgende til SKAT den 13. juni 2013:

"Overføring av skatt til Danmark 2012 - A (…)

Skattyter fikk i 2012 utbetalt lønn fra H1 AS med tilsammen NOK 201 780. Skattyter vil ikke bli skattlagt for dette i Norge da vedkommende har arbeidet på udenlands sokkel.

Etter at trygdeavgift er trukket i Norge er det et overskytende beløp NOK 31 661, og det ønskes opplyst om hele eller deler av beløpet ønskes overført med henvisning til trekkavtalen. (…)"

SKAT har meddelt de norske myndigheder, at den overskydende norske skat ønskes overført.

Omregnet til danske kroner udgør den norske skat 25.859 kr., hvilket beløb er trukket fra ved beregningen af klagerens skat for 2012 i Danmark.

Den 24. oktober 2014 anmodede klagerens repræsentant SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2012. Repræsentanten anmodede om beskatning efter ligningslovens § 33 A vedrørende arbejde optjent ombord på et amerikansk skib.

Den 12. marts 2015 anmodede SKAT klageren om oplysninger til behandling af hans skatteansættelser for 2012 og 2013. Af anmodningen fremgår, at SKAT ønskede følgende oplysninger tilsendt senest den 7. april 2015:

- Oplysning om hvilket rederi klageren arbejdede for, hvilket skib klageren sejlede med, hvilket flag skibet sejlede under, hvilke hovedopgaver skibet udførte, og hvilket område skibet arbejdede i.
- Oversigt over ind- og udlandsrejser til/fra Danmark
- Dokumentation for rejserne i form af flybilletter
- Dokumentation for eventuelle ferieophold i udlandet

Ved et brev dateret den 9. april 2015 sendte klagerens repræsentant kopi af diverse flybilletter og reservationer samt en oversigt udarbejdet af klageren, der viser arbejdsopgaver, tidspunkter, rederi, skibsnavn og arbejdssted/flag.

Repræsentanten har endvidere sendt en norsk årsopgørelse for klageren vedrørende 2012. Det fremgår heraf, at klageren har haft en indkomst på 185.106 NOK, og at der heraf er beregnet trygdeavgift med 14.438 NOK.

Den 24. april 2015 skrev SKAT på ny til klageren. Det fremgår af brevet, at SKAT har modtaget oplysninger vedrørende 2012 og 2013, men at de ikke er tilstrækkelige, hvorfor SKAT anmoder klageren om de samme oplysninger igen. Fristen for indsendelse af oplysningerne er angivet til den 18. maj 2015.

Klageren reagerede ikke på brevet, og SKAT sendte herefter et nyt brev med anmodning om oplysninger til klageren den 12. juni 2015. Fristen for indsendelse af oplysningerne var angivet til den 30. juni 2015.

Klageren reagerede ikke på brevet, og den 9. juli 2015 sendte SKAT et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for 2012 og 2013 til klageren. Af forslaget fremgår:

"SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2012,2013 sådan:

Da vi ikke har oplysninger om at du har betalt skat i udlandet i 2012 og 2013 ansættes betalt skat til 0 kr.

Ovenstående ændringer foretages idet du ikke har sendt den dokumentation ind som vi har bedt om i breve af 12.6.2015 og 24.4.2015. Vi kan ikke afgøre hvor din indkomst skal beskattes når du ikke har sendt den dokumentation ind vi har bedt om. Derfor beskattes hele din indkomst i Danmark. Du er fuld skattepligtig i Danmark og din indkomst skal derfor medregnes i Danmark. Lovhenvisning: Ligningslovens § 1 stk. 1 nr. 1 og statsskattelovens § 4. (…)"

Der er efterfølgende udarbejdet årsopgørelser i overensstemmelse hermed (årsopgørelse nr. 4 af 17. august 2015 for 2012 og årsopgørelse nr. 2 af 17. august 2015 for 2013).

SKAT har i en mail dateret den 18. juni 2018 oplyst til Skatteankestyrelsen, at SKAT har nedsat den danske skat med den skat, der er overført fra Norge, men at SKAT ikke har givet klageren fradrag for trygdeavgift.

Repræsentanten har fremlagt kopi af klagerens søfartsbog for perioden fra den 1. juli 2008 til den 22. april 2015.

Det materiale, klageren har fremlagt for henholdsvis SKAT og Skatteankestyrelsen, viser bl.a. følgende:

Skatteankestyrelsen har ved et brev dateret den 14. juni 2018 bl.a. anmodet klagerens repræsentant om at sende følgende:

- Dokumentation, der viser, hvor klageren har opholdt sig fra han afmønstrede skib 1 den 20. september 2012 til den 10. oktober 2012, hvor han rejste fra Malaga for at påmønste skib 2 den 11. oktober 2012.
- Dokumentation for, at klageren var i Tyskland fra den 15. til den 19. august 2013.
- Dokumentation for, hvor længe klageren var i Marokko, som han ankom til den 16. oktober 2013/dokumentation for, hvilken dato klageren senere i oktober kom til Danmark.

Klageren anmodede SKAT om et bindende svar den 6. oktober 2009. Spørgsmålet til SKAT var:

"Er det korrekt, at A ikke skal betale skat i Danmark af sin løn optjent i Norge?

Begrundelse herfor er som følger:

• Han er dansk statsborger og bosiddende i Danmark
• Er ansat i norsk rederi - H3
• Arbejder/sejler i internationalt farvand som matros/kranfører
• Betaler trygdeavgift til Norge (se kopi af medfølgende lønsedler) Dvs at han er omfattet af norsk socialsikring.

Vi har fået en mundtlig bekræftigelse fra Skattecenter i by Y1 og by Y2, men vil gerne have et bindende svar."

SKAT besvarede spørgsmålet med "Ja", og begrundede det således:

"Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at når du har bopæl her i landet, er du fuldt skattepligtig til Danmark.

I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om du har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Du bevarer derfor din fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og er omfattet af globalindkomstprincippet, jf. statsskattelovens § 4. Globalindkomstprincippet betyder at du skal medregne alle dine indtægter på den danske selvangivelse, uanset hvilket land indtægten stammer fra.

Du skal således medregne din indtægt fra Norge på din danske selvangivelse. For at undgå at du bliver beskattet af den samme indtægt i både Danmark og Norge, har Danmark indgået aftaler til undgåelse af dobbelt beskatning.

Af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, vedrørende personlige tjenesteydelser, fremgår af stk. 3:

Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for arbejde, som udføres om bord på et dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har; ved anvendelsen af denne bestemmelse sidestilles udenlandsk skib, som befragtes på såkaldt bareboat-basis af en person i en kontraherende stat, med dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib.

Det vil sige, at Norge har beskatningsretten.

Den nordiske aftale er som udgangspunkt en creditoverenskomst, dvs. at lempelse for dobbeltbeskatning skal ske efter creditmetoden med mindre andet udtrykkeligt fremgår af aftalen. Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske indkomst fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen ophæves ved, at Danmark i de beregnede skatter giver et nedslag med et mindste af to beløb:

a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.
b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Det følge af overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra b, at såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat (Norge), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra Norge (eksemptionslempelse).

Af ligningsvejledningen 2009-2, afsnit D.E. Norden, om artikel 25 fremgår det, at for at opnå eksemptionslempelse, er det en betingelse, at den pågældende i medfør af forordning nr. 1408/71 er omfattet af social sikring i Norge i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten.

Du har oplyst, at du er ansat i et norsk rederi, der sejler i internationalt farvand Norge og du er socialt sikret i Norge vedrørende din lønindkomst.

SKAT kan bekræft, at der anvendes eksemptionslempelse (fuld nedslag i skatten).

Vilkår og betingelser
Det bindende svar er bindende for SKAT i 5 år fra modtagelsen af dette brev, medmindre andet udtrykkeligt er oplyst, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

I det omfang en udenlandsk respektive færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund er svaret ikke bindende.

Svaret gælder kun for dine skattemæssige forhold.

Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. "

Det bindende svar er dateret den 28. oktober 2009.

De fremlagte lønsedler vedrører maj til september 2009. Lønsedlerne viser bl.a., at klageren er ansat som kranfører/matros, og at der er trukket forskudsskat med 8 % af lønnen. Det fremgår ikke, hvor klageren har sejlet, eller hvilke opgaver skibet havde.

Klagen til Landsskatteretten omfatter udelukkende, om klageren er berettiget til exemptionslempelse som følge af henholdsvis det bindende svar fra SKAT (for januar til marts 2012) og ligningslovens § 33 A (for perioden fra den 24. april 2012).

SKATs afgørelse
SKAT har ændret klagerens årsopgørelser for 2012 og 2013, således at de er i overensstemmelse med forslaget af den 9. juli 2015. Ændringerne indebærer, at klagerens løn for arbejde udført i udlandet beskattes uden lempelse i Danmark.

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at skatteansættelsen nedsættes til det selvangivne for begge indkomstår i 2012 og 2013.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"Begrundelse
Jeg gør gældende,

• at min klient for perioden januar - marts 2013 har krav på lempelse efter princippet om exemption med progressionsforbehold, jf. artikel 25, stk. 1 litra c, i den nordiske beskatningsaftale, jf. artikel 21, stk. 7 litra a
• og
• at min klient for perioden fra 24. april 2012 - 31. december 2013 har krav på lempelse efter princippet om exemption med progressionsforbehold, jf. ligningslovens § 33A, stk. 1.

Sagsfremstilling - de faktiske forhold
Min klient arbejdede fra december 2011 og frem til 14. marts 2012 ombord på et fartøj ved navn skib 3. Min klients arbejde bestod i betjening af en på skibet monteret kran, som anvendes til opgaver på havbunden. […]

Skibet sejlede under norsk flag for det norske rederi H4 og arbejdet blev i begyndelsen af 2012 udført ud for USA i den mexicanske golf. Arbejdet på havbunden blev udført, mens skibet lå forankret.

Skib 3 er registreret i det Norske International Skibsregister. Løn for arbejdet udført frem til marts 2012 blev udbetalt af det norske rederi H5 ASA i overensstemmelse med ansættelsesaftale med dette rederi. Der var tale om en norsk ansættelsesaftale og en norsk lønudbetaling med afregning af norsk trygdebidrag. Ifølge interne norske regler var lønnen fritaget for beskatning efter regler svarende til de danske regler i lov om beskatning af søfolk ombord på DIS skibe.

Min klient modtog den 28. september 2009 et bindende ligningssvar om den skattemæssige behandling af løn for arbejde udført ombord på dette skib. De ansættelses- og arbejdsmæssige vilkår var frem til marts 2012 de samme som de forhold, der blev lagt til grund for det bindende svar af 28. september 2009, idet min klient anmodede om dette svar i forbindelse med tiltrædelse af dette job.

Den 24. april 2012 tog A afsted på en hyre med arbejde ombord på fartøjet skib 4, som sejlede under norsk flag. Arbejdet blev udført ud for USA's kyst i den mexicanske golf og der var for min klient tale om samme type af arbejde med betjening af en kran til opgaver på havbunden.

Den 1. juni 2012 vendte A tilbage til Danmark for at holde ferie og den 3. juli 2012 udrejste klienten påny, denne gang for at arbejde ombord på skibet skib 5 for det norske rederi H2. Også dette skib sejlede under norsk flag og arbejdet blev udført i den mexicanske golf. Arbejdet varede frem til 17. august 2012, hvor min klient rejse til Malta for at holde ferie.

Den 4. september 2012 rejste A fra Malta til England og begyndte arbejde ombord på skib 1 for det norske rederi H2. Arbejdet blev udført ud for kysten og bestod i betjening udstyr til opgaver på havbunden. Skib 1 sejlede under engelsk flag og arbejdet varede frem til 19. september, hvorefter min klient holdt fri indtil 10. oktober 2012. I denne periode tog […] A ophold i Danmark fra 29. september - 4. oktober 2012.

Den 10. oktober indledtes et ophold på fartøjet skib 2 tilhørende et rederi ved navn H6. Skibet sejlede under norsk flag. Arbejdet bestod i betjening af kranudstyr til udførelse af opgaver på havbunden og skibet lå ud for Ægyptens kyst. Dette arbejde varede frem til 9. november 2012, hvorefter min klient holdt fri frem til 26. december 2012. Frem til 17. december 2012 var min klient i Thailand og rejste den 26. december 2012 til Danmark. Opholdet i Danmark varede frem til 26. december 2012.

Den 26. december 2012 rejste A til Afrika for at tage hyre på skibet skib 6, som sejlede under Bahamas flag og arbejdede ud for Vestafrikas kyst. Arbejdet på dette skib varede frem til 16. februar 2013, hvorefter A rejste til Danmark for at holde fri. Opholdet i Danmark varede frem til 19. marts 2013.

Den 19. marts 2013 udrejste A til Marokko og den 14. april 2013 rejste A til kysten ud for USA i den Mexicanske Golf for at arbejde ombord på skibet skib 7, hvilket arbejde varede frem til 1. maj 2013.

Fra 6. maj - 23. maj 2013 […] var A på ferie i Danmark iflg bookingbekræftelse rejste kl. fra Kbh. til Malaga den 23. maj og fra 6.-8. juni var klienten 2 dage i Danmark forud for udrejse til Indien den 8. juni 2013, hvor han begyndte et ophold ombord på skib 8, som lå ud for kysten ved Indien. Skibet sejlede under norsk flag. Opholdet ud for Indien varede frem til 1. august 2013, hvorefter min klient holdt ferie i Danmark fra 1. august - 15. august 2013. Fra 15. - 19. august var min klient på ferie i Tyskland og vendte tilbage til Danmark for at opholde sig her fra den 19. - 22. august. Fra 22. august - 2. september var min klient i Spanien og rejste den 2. september 2013 til Indien for at påmønstre skib 8 på ny.

Min klient forlod Indien den 16. oktober og rejste derefter til Marokko. Den 24. oktober 2013 rejste A til Danmark og havde ikke arbejde resten af året 2013.

Uddybende begrundelse - perioden januar-marts 2012
Jeg gør gældende, at arbejdet ombord på skib 3 er omfattet af det bindende svar, som Skat afgav den 28. september 2009. Jeg vedlægger kopi af min klage af 22. januar 2014 og henviser til de faktiske forhold og begrundelsen for min klage over årene 2010 og 2011. Jeg fastholder, at Skat er bundet af dette svar, idet de faktiske forhold er som oplyst af min klient i forbindelse med det bindende ligningssvar.

Lempelse ifølge ligningslovens § 33A, stk. 1
Jeg fastholder, at min klient i perioden fra 24. april 2012 - 15. februar 2013 opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1. Ophold i Danmark har i denne perioden alene fundet sted i forbindelse med ferie og fritid og min klient har ikke på noget tidspunkt i denne periode arbejdet i Danmark.

Antallet af dage i Danmark overstiger ikke 42 dage i nogen 6 måneders perioden inden for perioden 24. april 2012 - 15. februar 2013. I de første 6 måneder fra den 24. april 2012 har min klient således alene opholdt sig i Danmark i 39 dage. På det tidspunkt, hvor A holdt ferie i Danmark i december 2012 var der over en periode på mere end 8 måneder ikke over 49 dage med ophold her i landet og på det tidspunkt, hvor A udrejste den 26. december 2012 var der over en forudgående 6 måneders perioden alene 22 dages ophold i Danmark.

Den 16. februar 2013 indledes et ophold på 32 dage i Danmark og sammenholdt med feriedagene i september-oktober og december 2012 overskrider opholdene i Danmark dermed 42 dage i en periode på 6 måneder. Udlandsopholdet må derfor anses afbrudt den 16. februar, hvor klienten indleder det ophold i Danmark, som indebærer overskridelse af 42 dages-reglen.

Da A udrejste den 20. marts 2013 indledtes et nyt ophold i udlandet og ved hjemrejsen til Danmark den 24. oktober 2013 […] har min klient været i udlandet i en sammenhængende periode på mere end 7 måneder med 41 dages ophold i Danmark.

Jeg vedlægger oversigt over rejsedagene i form af en kalender for perioden fra udrejse i april 2012 og frem til oktober 2013. Dokumentation for rejsedage sendes særskilt på grund af materialets omfang."

SKATs udtalelse til klagen
SKAT har bl.a. bemærket følgende:

"(…) A er sømand og arbejder som kranfører/matros på forskellige skibe. Han er ansat af forskellige rederier (norske). Han arbejder forskellige steder rundt om i verden på skibe som har forskellige opgaver og forskellig flagstat.

Det er nye oplysninger at der er et bindende ligningssvar dateret 28.10.2009. Det dokument har ikke været fremført under sagsbehandlingen. Svaret har ligget hos SKAT i Captia, hvilket ikke er et system jeg kiggede i under sagsbehandlingen. Vi arbejder i KMD Skat ligning. Da A eller hans rådgiver ikke har fremført dokumentet tidligere, er det ikke tidligere inddraget i sagsbehandlingen.

Der er en klagesag for 2010 for A som omhandler en lignende problemstilling. (…). I den sag skal der blandt andet tages stilling til om det bindende svar skal gælde. Jeg vil derfor ikke tage endelig stilling til om der ligger bristede forudsætninger eller urigtige oplysninger, som kan gøre at svaret ikke er gældende.

Fakta er dog at det bindende svar ikke er behandlet grundigt nok. Jeg mener svaret er forkert. Der er ikke taget stilling til hvilken nationalitet skibet har, eller om skibet sejler i international trafik (artikel 15 stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de nordiske lande (DBO)). Det er væsentligt at vide, for at kunne afgøre hvilket land som har beskatningsretten. Hvis skibets flagstat (nationalitet) ikke er norsk vil artikel 15 stk. 3 ikke skulle anvendes. Det vil artikel 15 stk. 3 heller ikke hvis der ikke er tale om international trafik. Så vil DBO med Norden ikke tildele Norge beskatningsretten for arbejde udført uden for Norge, og der vil som følge heraf ikke skulle gives exemption lempelse i henhold til DBO med Norden. Overenskomsten med arbejdslandet vil skulle anvendes.

Jura i SKAT har defineret international trafik. Se afgørelse fra Landsskatteretten af 19.12.2014 (sag nr. 13-0217515) s. 4. Udgangspunktet er at der skal være tale om transport med gods eller passagerer. Da A primært arbejder som kranfører på arbejdsskibe mener jeg ikke der er tale om skibe i international trafik. Det bør dog vurderes for hvert enkelt arbejdsforhold. (…)."

Sagen for 2012 og 2013
Jf. bilag til sagen (indkaldelse af 12.3.15, 24.4.2015, 12.6.2015 samt mails) har jeg ikke fået det materiale jeg har skullet bruge for at afgøre sagen. Derfor laves en agter med frist 3.8.2015. Rådgiver beder om udsættelse til 10.8.2015. Da der ikke er kommet materiale d. 17.8.2015 afsluttes sagen.

Indkomsten beskattes fuldt ud i Danmark idet der ikke er betalt skat til andre lande. Der er betalt trygde i Norge.

Det skal vurderes om der i perioden januar-marts 2012 kan gives exemption lempelse som følge af det bindende svar. Jeg gør opmærksom på at jeg ikke forstår rådgivers henvisning til artikel 21 stk. 7 litra a. Artikel 21 skal kun anvendes når der arbejdes med kulbrinte inden for de nordiske landes område. Der arbejdes i 2012 og 2013 forskellige steder i verden, og hvert enkelt arbejdsforhold skal vurderes. Sikkert er det dog at ingen af arbejdsforholdene er omfattet af artikel 21 i DBO med Norden idet der ikke arbejdes i Norden med kulbrinteudvinding.

Umiddelbart er det min opfattelse at Norge kun har beskatningsretten til indkomsten hvis der er tale om sejllads med et norsk skib (norsk flag) i international trafik. Vær her opmærksom på Danmarks mulighed for at udnytte den subsidiære beskatningsret i artikel 26 stk. 2 hvis Norge ikke beskatter indkomsten.

Det skal også vurderes om A opfylder reglerne i ligningslovens § 33 a. Jeg har ikke fået adgang til at se oversigt over rejsedage eller hvilken dokumentation der ellers er sendt, jf. rådgivers afsluttende kommentar på side 4 i klagen. Hvis jeg blot tager de datoer som er anført i teksten i brevet er der flere perioder der mangler nærmere redegørelse for.

Til slut vil jeg bemærke at den udenlandske indkomst for 2012 og 2013 efter min opfattelse ikke står korrekt på årsopgørelsen. Hvis der er tale om en indkomst som skal beskattes i Danmark, og ikke lempes efter nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst bør indkomsten med som en dansk b-indkomst. Det vil få betydning i relation til overførsel af fradrag mellem ægtefæller."

Landsskatterettens afgørelse
Klageren har bopæl i Danmark, og er derfor fuldt skattepligtig hertil. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af al indkomst, uanset hvor i verden den er indtjent. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Det bindende svar
SKAT har i et bindende svar givet i oktober 2009 svaret ja til, at klageren ikke skal betale skat af sin løn optjent i Norge. Det fremgår bl.a. af svaret, at Norge har beskatningsretten til klagerens løn, og at svaret ikke er bindende i det omfang en udenlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund. Forbeholdet er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 25, stk. 3.

Det fremgår af brevet dateret den 13. juni 2013 fra Skatteetaten i Norge, at de norske myndigheder har vurderet klagerens forhold på en anden måde, end SKAT har i det bindende svar. De norske myndigheders vurdering er i overensstemmelse med vurderingen foretaget af Højesteret i SKM2018.60.HR. Svaret er derfor ikke bindende og kan ikke føre til, at klageren skal have exemptionslempelse i perioden fra januar til marts 2012.

Ligningsloven § 33 A
Det er ubestridt, at klageren fra april 2012 ikke er berettiget til lempelse af sin hyre efter Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Sagen angår dermed alene, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden fra den 24. april 2012 til den 24. oktober 2013, hvor klageren ifølge egne oplysninger afsluttede sit sidste udlandsophold.

Bl.a. følgende fremgår af bestemmelsens stykke 1:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. (…)"

Det er skatteyderen, der skal dokumentere, at han opfylder betingelserne for lempelse efter bestemmelsen.

Det kan på baggrund af de fremlagte oplysninger lægges til grund, at klageren påbegyndte det første udlandsophold den 24. april 2012, og at han frem til den 22. september 2012 havde 33 dages ophold i Danmark. Fra den 22. september til den 10. oktober 2012, dvs. i 18 dage, foreligger der imidlertid ingen dokumentation for, hvor klageren har haft ophold. Klageren har dermed ikke godtgjort, at han maksimalt har haft 42 dage med ophold i Danmark i perioden fra den 24. april til den 23. oktober 2012.

Klageren rejste igen til udlandet den 3. juli 2012, og frem til den 2. januar havde han 28 dage med ophold i Danmark. Udlandsopholdet sluttede den 16. februar 2013, hvorefter klageren var 32 dage i Danmark.

Klageren opfylder dermed betingelserne for lempelse i perioden fra den 3. juli 2012 til den 16. februar 2013, men udlandsopholdet afbrydes herefter.

Klageren rejste på ny til udlandet den 19. marts 2013. I den efterfølgende 6-månedersperiode er der 2 perioder, hvori det er uklart, hvor klageren har opholdt sig.

Det drejer sig dels om perioden fra den 2. til den 6. maj 2013, hvor det ikke fremgår af det materiale, der er fremlagt, hvornår klageren kom til Danmark, dels om perioden fra den 16. til den 18. august 2013, hvor der er fremlagt en reservation til et hotel i Tyskland, men ikke dokumentation for, at reservationen er udnyttet.

Grundet de to nævnte perioder kan det ikke anses for dokumenteret, at klageren har opfyldt betingelsen om maksimalt at have opholdt sig i Danmark i 42 dage i perioden fra den 19. marts til den 18. september 2013. Klageren er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i denne periode.

Lempelsens størrelse
Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 3:

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. (…)"

Klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden fra den 3. juli 2012 til den 16. februar 2013. I denne periode sejlede klageren ifølge det oplyste i Den Mexicanske golf (4. juli til 15. august 2012), i Nordsøen (5. til 20 september 2012), i Middelhavet ud for Egypten (11. oktober til 8. november 2012) og, i farvandet ud for Ækvatorialguinea/Vestafrika (30. december 2012 til 15. februar 2013).

Det lægges til grund, at klageren sejlede i farvandet ud for henholdsvis Mexico, Storbritannien, Egypten og Ækvatorialguinea.

Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med både Mexico, Storbritannien og Egypten, men ikke med Ækvatorialguinea.

Det følger af art. 15, stk. 2, i de 3 overenskomster, at Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag. Derfor er klageren alene berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Da Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Ækvatorialguinea, skal klageren have fuld lempelse for den del af hans løn, der er optjent der.

Trygdeavgift
Det fremgår af Skatteetaten i Norges henvendelse af den 13. juni 2013 til SKAT, at klageren i 2012 fik udbetalt 200.780 NOK i løn fra H1 AS, og at der heraf er betalt trygdeavgift.

Det fremgår af klagerens norske årsopgørelse, at han har betalt 14.438 NOK i trygdeavgift i Norge.

SKAT har anmodet klageren oplyse, hvilket rederi klageren har arbejdet for, skibets navn, flag, hovedopgaver, og hvilket område skibet arbejdede i, og klageren har sendt en oversigt med disse oplysninger til SKAT. Det fremgår bl.a. af oversigten, at klageren arbejdede for H1 AS i to perioder af 2012, og at han i begge disse perioder sejlede på norsk flagede skibe.

Det anses herefter for godtgjort, at beløbet på 14.438 NOK, som klageren har betalt i Norge, var bidrag til obligatorisk social sikring, som er fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 M i Danmark.

De talmæssige opgørelser
Det overlades til Skattestyrelsen at foretage de korrektioner af klagerens skatteansættelser for 2012 og 2013, der følger af ovenstående.

Der henvises til § 12, stk. 4, i Forretningsorden for Landsskatteretten, jf. bekendtgørelse nr. 1428 af den 13. december 2013.