Dokumentets metadata

Fradrag for tab - debitorer nægtet - betaling fra moderselskab - bindende kautionsløfte

Sagsøgeren, et dansk datterselskab, havde i 2012 et betydeligt millionkrav mod en debitor. Kravet viste sig uerholdeligt, da debitoren gik konkurs. Sagsøgeren gjorde gældende, at der var ret til fradrag for det uerholdelige beløb.

Sagsøgerens tyske moderselskab havde imidlertid betalt ca. 5.7 mio. kr. til sit danske datterselskab til dækning af tabet for så vidt angik dette indkomstår. Betalingen skete i henhold til en støtteerklæring om, at moderselskabet ville dække eventuelt tab på den pågældende debitor. Erklæringen var blevet udarbejdet for at undgå et revisionsforbehold, og revisor forklarede, at han anså erklæringen for juridisk bindende. Betalingen fra moderselskabet blev i årsregnskabet indregnet via resultatopgørelsen som en regulering af tabet på selskabets debitorer.

Retten fandt, at erklæringen havde karakter af en indeståelse, og at løftet fra moderselskabet havde kautionslignende karakter. Betalingen kunne derfor ikke anses for et skattefrit tilskud efter selskabslovens § 31 D, men skulle derimod medregnes ved opgørelsen af kursgevinsten/-tabet for debitorerne efter kursgevinstlovens § 3.

Retten fremhævede, at betalinger i henhold til kautionsløfter skal indgå ved opgørelsen af, hvorvidt der er lidt et tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 3. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at betalingen hidrørte fra et koncernforbundet selskab.

Datterselskabet havde således ikke ret til fradrag for tab på debitorer i det omfang, tabet var dækket af moderselskabets betaling i henhold til kautionsløftet. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

H1 A/S

(v/adv. Martin K. Jensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/ Steffen Sværke)

Afsagt af Byretsdommerne

Peter Hageman Christensen, Leon Fredgaard og Kim Gunnet (d.fm.)

Sagens baggrund og parternes oplysninger

Denne sag drejer sig overordnet om, hvorvidt et beløb på 5.742.814 kr., som H1 A/S i 2012 modtog fra sit tyske moderselskab, kan anses som et skattefri tilskud i henhold til selskabslovens § 31 D, eller om beløbet skattemæssigt skal indgå ved opgørelsen af kurstabet på H1 A/S's debitor, G1 GmbH, jf. kursgevinstlovens § 3.

Denne sag er behandlet af 3 dommere.

Parternes påstande

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeret, skal anerkende, at H1 A/S's skattepligtig indkomst skal nedsættes med 3.506.494 kr. for indkomståret 2012. Subsidiært har H1 A/S nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen vedrørende opgørelsen af H1 A/S's skattepligtig indkomst for indkomståret 2012.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 18. maj 2010 afgav H1 A/S's tyske moderselskab, G2 GmbH, en erklæring, hvoraf fremgik:

" ...

Erklæring

G1 GmbH er fælles kunde hos H1 A/S, Y1-by, samt dets moderselskab, G2 GmbH, Y2-by. H1 A/S har over for kunden G1 GmbH væsentlige, til dels for længst forfaldne fordringer.

På denne baggrund erklærer G2 GmbH, Y2-by, som H1 A/S's moderselskab hermed, at G2 GmbH om nødvendigt i det væsentlige vil hhv. overtage og udligne H1 A/S's muligvis opstående tab fra uerholdeligheden af fordringer over for kunden G1 GmbH. Dette kan f.eks. ske i form af krediteringer med tilbagevirkende kraft af lejerater faktureret til H1 A/S for de til G1 GmbH videreudlejede udlejningskøretøjer.

..."

Denne tabsdækningserklæring blev gentaget ved en erklæring af 7. december 2010 fra G2 GmbH overfor H1 A/S:

"...

Erklæring

G1 GmbH er/var fælles kunde hos H1 A/S, Y1-by, samt dets moderselskab, G2 GmbH, Y2-by. G1 GmbH er i mellemtiden insolvent. H1 A/S udviser over for kunden G1 GmbH væsentlige, muligvis uerholdelige fordringer. G2 GmbH, Y2-by, moderselskabet til H1 A/S, går ud fra at indbringe fordringerne over for kunden 1.) via udnyttelse af overdragelser, 2.) ved at gøre brug af kreditforsikringer samt 3.) via dækning fra kundens konkursmasse.

På denne baggrund erklærer G2 GmbH som H1 A/S's moderselskab hermed især på baggrund af årsregnskabet pr. 31.12.2010, at G2 GmbH om nødvendigt i det væsentlige vil hhv. overtage og udligne H1 A/S's muligvis opstående tab fra uerholdeligheden af fordringer over for kunden G1 GmbH. Dette kan f.eks. ske i form af krediteringer med tilbagevirkende kraft af lejerater faktureret til H1 A/S for de til G1 GmbH videreudlejede udlejningskøretøjer.

..."

Ligeledes den 7. december 2010 afgav G2 GmbH yderligere følgende erklæring:

"...

Støtterklæring

Til

H1 A/S

I forbindelse med udarbejdelsen af H1 A/S's årsregnskab pr. 31. december 2010, erklærer G2 GmbH, Y2-by, som H1 A/S's moderselskab hermed, at G2 GmbH om nødvendigt til enhver tid vil tilføre H1 A/S nødvendig yderligere kapital og til enhver tid vil stille H1 A/S's tilstrækkelig likviditet til rådighed til at fortsætte virksomhedens drift.

Denne erklæring er gyldig indtil udarbejdelsen af årsregnskabet pr. 31. december 2011.

..."

Af en erklæring af 7. februar 2012, udarbejdet af G2 GmbH, fremgik det:

"...

Erklæring

G1 GmbH var fælles kunde hos G1 GmbH, Y1-by, samt dets moderselskab, G2 GmbH, Y2-by. G1 GmbH er i mellemtiden insolvent. H1 A/S udviser over for kunden G1 GmbH muligvis uerholdelige fordringer. G2 GmbH, Y2-by, moderselskabet til H1 A/S, går ud fra at indbringe fordringerne over for kunden 1.) via udnyttelse af overdragelser, 2.) ved at gøre brug af kreditforsikringer samt 3.) via dækning fra kundens konkursmasse.

På denne baggrund erklærer G2 GmbH som H1 A/S's moderselskab hermed især på baggrund af årsregnskabet pr. 31.12.2011, at G2 GmbH om nødvendigt i det væsentlige vil hhv. overtage og udligne H1 A/S's muligvis opstående tab fra uerholdeligheden af fordringer over for kunden G1 GmbH. Dette kan f.eks. ske i form af krediteringer med tilbagevirkende kraft af lejerater faktureret til H1 A/S for de til G1 GmbH videreudlejede udlejningskøretøjer.

..."

Den 4. august 2010 blev transportfirmaet G1 GmbH taget under insolvensbehandling ved Amtsgericht Flensburg. G1 GmbH gik i 2012 konkurs, og konkursboet blev opgjort i 2012, og H1 A/S modtog ingen dividende fra konkursboet.

H1 A/S fratrak i sine regnskaber for indkomstårene 2011 og 2012 tabet på sit tilgodehavende hos G1 GmbH med henholdsvis 2.236.320 kr. og 5.763.306 kr.

I 2012 modtog H1 A/S 5.742.814 kr. fra sit tyske moderselskab, G2 GmbH.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 4. marts 2015 H1 A/S's skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 med det fra G2 GmbH overførte beløb på 5.742.814 kr.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 6. juli 2017 ændrede Landsskatteretten SKATs forhøjelse for indkomståret 2012.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgik det blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Det danske selskab H1 A/S har i indkomstårene 2011 og 2012 fratrukket tab på tilgodehavender hos sin kunde G1 GmbH på henholdsvis 2.236.320 kr. og 5.753.308kr., eller på i alt 7.989.628 kr. Selskabet har herefter i henhold til støtteerklæring fra sit tyske moderselskab, G2 GmbH i 2012, modtaget i alt 5.742.814 kr. til dækning af tabet.

I en sådan situation, hvor moderselskabet efter forudgående aftale med datterselskabet har givet tilsagn om at dække (en del af) datterselskabets tab, hvorved datterselskabet reelt kun har lidt nettotabet, anses alene nettotabet for fradragsberettiget, jf. kursgevinstlovens § 3.

Selskabsskattelovens § 31 D om skattefri tilskud kan således ikke føre til, at der gives fradrag for den del af tabet, som via tilskuddet ikke er lidt materielt.

Det er herefter ikke nødvendigt at tage stilling til om, situationen omfattes af ligningslovens § 2.

Det bemærkes, at retten indkomstmodtager i sagen er det danske selskab, som er det selskab, som har indgået bindende aftale med det tyske selskab G1 GmbH om leverancer til dette selskab.

Med moderselskabers godtgørelse af datterselskabets tab på i alt 7.989.628 kr. er dækket 5.742.814 kr. Idet moderselskabets tilsagn om dækning af tabet gælder allerede fra 2011, anses godtgørelsen, der herefter ikke dækker hele tabet, at dække den ældste del af dette. At betaling først er sket i 2012 medfører ikke en udskydelse af beskatningen i 2011. Det bemærkes, at indkomståret 2011 ikke er omfattet af den påklagede afgørelse.

..."

Der er mellem parterne enighed om, at H1 A/S i sit årsregnskab for 2012 har medtaget beløbet på 5.742.814 kr. fra H1 A/S's tyske moderselskab, G2 GmbH, under resultatopgørelsen og ikke under balancen/opgørelse af egenkapitalen. Under resultatopgørelsen er der således under pkt. 7 anført "øvrige omkostninger" med 337.041 kr.

Af en note til punkt 7 i årsregnkabet for 2012 fremgår det, at beløbet fremkommer således:

Forklaringer

JR har forklaret, at han var revisor for H1 A/S fra 2010 til 2012, hvor selskabets årsrapport fik en blank revisorpåtegning. Selskabets tilgodehavender var et væsentligt punkt for revisionen, herunder særligt tilgodehavendet hos G1 GmbH. Værdiansættelsen af dette tilgodehavende blev drøftet med selskabets ledelse. Såfremt værdien af tilgodehavendet ikke blev nedskrevet, ville det have medført revisionsforbehold, mens selskabet på den anden side vil være i kapitalproblemer, hvis der skete nedskrivning. Moderselskabet G2 GmbH ville i den forbindelse komme med en erklæring om at dække tab på datterselskabets tilgodehavender. Moderselskabet lavede derfor skriftlige erklæringer om, at den vil tilføre den nødvendige kapital. Den første erklæring vedrørte året 2009. Det er erklæringen på side 70 i ekstrakten. Erklæringen blev lavet af revisionsmæssige hensyn. Tab vedrørende G1 GmbH ville blive dækket af moderselskabet. Så vidt han ved, blev erklæringerne lavet for at undgå revisionsforbehold i regnskaberne. Det varen løsning, der blev fundet sammen med selskabernes ledelse. For året 2010 kom erklæringen vist nok i december. Den erklæring, der er dateret den 7. februar 2012, vedrører 2011. Det fremgår af årsrapporten for 2012 (ekstrakten side 99), at tilskuddet fra moderselskabet regnskabsmæssigt blev håndteret som et skattefrit tilskud, der ikke blev regnskabsført via egenkapitalen. Udgangspunktet er, at et sådant tilskud skal føres over egenkapitalen, men af hensyn til erklæringen fra moderselskabet, ville det ikke være retvisende, hvis tilskuddet blev ført over egenkapitalen. I givet fald ville resultatopgørelsen have været negativ. Revisionen har ikke forholdt sig til, om tilskuddet blev givet på baggrund af en modydelse. Tilskuddet blev håndteret som sket, da det gav et retvisende billede i årsrapporten. Det var i løbet af 2012, at tabet på G1 GmbH blev konstateret. Iden forbindelse blev kapitalforholdene i H1 A/S drøftet med ledelsen. Der blev talt om to muligheder - koncerntilskud og kapitalforhøjelse. Han blev spurgt om de skattemæssige konsekvenser af et tilskud, og hans svar var, at hvis der ikke var skattefradrag i Tyskland, så ville tilskuddet være skattefrit. Processen ville være lidt lettere ved tilskud frem for kapitalforhøjelse. G1 GmbH gik konkurs i 2010, og forbindelse hermed overtog G3 GmbH en del af G1 GmbH's virksomhed, hvilket er årsagen til, at der er konti, hvor både G1 GmbH's og G3 GmbH's navne fremgår. De to selskaber havde ikke noget med hinanden at gøre. Der var tale om et nyt kundeforhold. I den opgørelse over omsætning med G1 GmbH, der er vist på side 194 i ekstrakten, vedrører tallene for 2011 og 2012 G3 GmbH. I 2010 var omsætningen med G3 GmbH 4.713.996,87 kr. og 6.197.020,53 kr. med G1 GmbH. Erklæringen udstedt18.maj 2010 (ekstrakten side 70) vedrører 2009. Der blev også lavet en generel støtteerklæring for 2009, som ikke er fremlagt. Det eksemplar, han er i besiddelse af, er ikke underskrevet. Den underskrevne må være blevet slettet. Den har samme ordlyd, som den generelle erklæring dateret den 7. december 2010, men indeholder også en tilbagetrædelseserklæring overfor andre kreditorer. Revisionen var af den opfattelse, at moderselskabet ville opfylde forpligtelsen, hvilket var årsagen til, at der blev givet en blank revisionspåtegning. De anså erklæringen som bindende. Moderselskabet var juridisk forpligtet til at efterkomme erklæringen, hvis der opstod tab på G1 GmbH. Som det fremgår af erklæringen af 18. maj 2010 (ekstrakten side 70), så fakturerer moderselskabet datterselskabet for leasingafgift. Erklæringen dækker hele det tab, der måtte blive konstateret inklusive fortjenesten. Han har forstået det som hele det beløb, der blev afskrevet på G1 GmbH. Tilskuddet blev bogført, som det fremgår af note 7 på side 14 (ekstrakten side 101) i årsrapporten for 2012 og side 10 (ekstrakten side 97) i resultatopgørelsen. Som tidligere nævnt, var dette for at give et retvisende billede. Hvis ikke det var blevet gjort på denne måde, ville resultatopgørelsen have været forkert. Foreholdt § 49, stk. 3 i årsregnskabsloven forklarede han, at det var på grund af erklæringen fra moderselskabet, at indskuddet blev taget med i resultatopgørelsen. Forudsætningen for erklæringen var, at hele tabet skulle dækkes. Debitoren var væk, tabet var konstateret, det næste der skulle overvejes var selskabets kapital. Indtil G1 GmbH gik konkurs, skulle de revisionsmæssigt forholde sig til tabsrisikoen. Hvis ikke der havde været erklæringerne, så skulle tilgodehavendet haveværet nedskrevet til nul. Hvis ikke det var sket, så ville der være kommet en revisorpåtegning. Da erklæringerne kom, blev det vurderet, at der ikke var nogen risiko. Det er væsentligt at adskille det skattemæssige regnskab fra driftsregnskabet. Som udgangspunkt skulle tilskuddet være ført over egenkapitalen, jf. årsregn-skabslovens § 49. Tilskuddet blev anset som indfrielse af erklæringen og dækkende et konkret tab - en form for indtægt. Det har ikke været afgørende, at det var moderselskabet, der afgav erklæringerne. Havde det været en anden part, der havde afgivet erklæringerne, ville de have samme virkning.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. februar 2019, hvori H1 A/S har gjort følgende anbringender gældende til støtte for sine påstande:

"...

Konkret er sagen den, at sagsøger har leaset (udlejet) lastbiler og anhængere til G1 GmbH. Sagsøger har indtægtsført leasingindtægterne i takt med de er tjent. G1 GmbH har imidlertid ikke været i stand til at betale vederlagsfordringerne, og sagsøger foretager derfor fradrag for tab på denne debitor på det tidspunkt, hvor tabet konstateres. Herved bliver sagsøger ikke beskattet af et større beløb end dét, sagsøger rent faktisk har modtaget fra G1 GmbH.

Indrømmes der ikke fradrag for tab, så vil sagsøger blive beskattet af et beløb, selvom beløbet aldrig er modtaget fra G1 GmbH.

Ifølge langvarig praksis er der fradrag for tab på vederlagsfordringer (varedebitorer mv.), når disse tab konstateres og endeligt kan opgøres, jf. statsskattelovens § 4 og 6. Der ses heller ikke at være uenighed om, at såfremt der ikke havde været transaktioner med moderselskabet i denne relation, så ville sagsøger have haft fradrag for tabet.

Spørgsmålet er herefter, om støtteerklæringerne og de efterfølgende pengeoverførsler i sig selv kan føre til, at fradragsretten for tabet elimineres enten 1) direkte ved at pengeoverførslen fra moderselskabet er skattepligtigt eller 2) indirekte ved at tabet reduceres med pengeoverførslen ud fra en nettobetragtning.

3.1 Skattefrie tilskud

3.1.1 Retsgrundlaget

Reglerne om skattefrie koncerntilskud er reguleret i selskabsskattelovens § 31 D. I bestemmelsen hedder det bl.a.:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger mv., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder1.pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 2011/96/ EU eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Stk. 2. Stk. 1 omfatter ikke udbytteudlodninger.

Stk. 3. Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet.

Stk. 4. Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m,v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Stk. 5. Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler.

Stk. 6. Det anses ikke for at være et skattepligtigt tilskud til mellemholdingselskabet, når beløb, der anses for modtaget af aktionæren efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, eller § 4 B, stk. 2, ikke udloddes til aktionæren."

Reglen i selskabsskattelovens § 31 D blev indsat ved lov nr. 110 af 13. december 2006. I bemærkningerne til lovforslaget, afsnit 3.3. hedder det:

"Det foreslås, at beskatningen af tilskud ydet af et koncernforbundet selskab fjernes. Modsvarende skal der aldrig gives fradrag for koncerninterne tilskud. Koncernens skatteevne forøges ikke som følge af tilskuddet ligesom den ikke forøges ved koncerninterne udbytter. Forslaget medfører, således at koncernen uden skattemæssige konsekvenser kan flytte kapitalen inden for koncernen.

I det gældende regelsæt er tilskuddene skattepligtige, men reelt er det muligt at yde tilskud skattefrit. Ifølge selskabsskattelovens § 13, stk. i, nr. 1, er overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital, skattefri. Kapital kan således tilføres skattefrit ved at tegne aktier til overkurs.

Endvidere kan tilskudsbeskatning i forbindelse med transfer pricing korrektioner undgås ved, at den skattepligtige forpligter sig til betaling i overensstemmelse med armslængde priser og -vilkår.

I det gældende regelsæt vil »den opmærksomme skatteyder derfor ofte kunne undgå at blive beskattet af tilskud fra et andet koncernselskab.

Det foreslås, at skattefritagelsesbestemmelsen finder anvendelse på tilskud mellem sambeskattede selskaber og på tilskud til/fra udenlandske selskaber, der ville kunne indgå i en internationalsambeskatning.

Forslaget vil medføre en administrativ lettelse, idet den sekundære korrektion i transfer pricing sammenhæng bliver uden betydning ved transaktioner mellem sambeskattede selskaber, idet korrektionen vil være skattefri."

Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, a) at lovgiver har ønsket, at der kan flyttes kapital (tilskud) rundt i koncernen, uden at dette skal afstedkomme beskatning, b) at koncernens skatteevne på samme måde som ved udbytte ikke forøges ved at flytte kapital rundt inden for koncernen, c) at kapitalen inden vedtagelsen af lovforslaget kunne flyttes skattefrit rundt i koncernen via kapitalforhøjelser som skattefri overkurs d) og at der ved en vedtagelse af lovforslaget opstod en administrativ lettelse, idet den sekundære korrektion i transfer pricing-sammenhæng som i nærværende sag bliver uden betydning, idet korrektion bliver skattefri. Med skattefriheden for tilskud blev det samtidig fastsat i selskabsskattelovens § 31 D, at der ikke opnås fradrag for tilskuddet hos giveren.

Havde moderselskabet således i stedet valgt at gennemføre en kapitaludvidelse til en overkurs hos sagsøgeren og den vej rundt tilført sagsøger kapital for at sikre den fortsatte drift, ville dette beløb ikke blive fratrukket i tabet på den tyske debitor, og kapitaludvidelsen ville have været skattefri for sagsøger, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriet anfører, at det alene er "rene tilskud", der er omfattet af bestemmelsen. Dette er ubestridt. Med "rene" tilskud forstås imidlertid ikke, at der ikke kan være leveret en modydelse, idet det dog kun vil være over- eller underprisen (den sekundære korrektion), der vil udgøre det rene tilskud. I forarbejderne til lovforslagets § 1, nr. 29 hedder det da også:

"Ved transaktioner omfattet af ligningslovens 2 mellem koncernforbundne parter skal priser og vilkår altid bedømmes og beskattes i forhold til armslængdeprincippet. Det er først, når alle transaktioner er bedømt i forhold til armslængdeprincip-pet og eventuelle transfer pricing korrektioner er foretaget, at yderligere ydelser mellem parterne kan anses for at være tilskud.

(...)

Skattefritagelsen for tilskud medfører som nævnt ingen ændringer i, hvad der er de korrekte armslængde -priser og -vilkår i transfer pricing sammenhæng. Derimod medfører skattefritagelsen, at den sekundære korrektion i mange tilfælde bliver skattefri"

Formålet med selskabsskattelovens § 31 D er, at tilskud mellem koncernforbundne selskaber undtages fra den generelle skattepligt af tilskud ud fra en betragtning om, at koncernens skatteevne ikke forøges, fordi der internt i koncernen ydes tilskud fra et selskab til et andet. Dermed sidestilles tilskud med udbytter, jf. f.eks. Juridisk Vejledning, afsnit C,D.2.4.3.3.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 D er således en undtagelse til den generelle regel om skattepligt for tilskud. Ydes et tilskud efter reglen i selskabsskattelovens § 31 D, medfører det, at modtageren er skattefri af tilskuddet, og at yderen ikke kan få fradrag for tilskuddet.

Sammenfattende kan et selskab således modtage et skattefrit tilskud fra et koncernforbundet selskab, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 31 D er opfyldt.

3.1.2 De afgivne støtteerklæringer

Det er ubestridt, at moderselskabet har afgivet støtteerklæringer til sagsøger. Det gøres i den forbindelse gældende, at det er sædvanligt i forretningsforhold, at et moderselskab af giver støtteerklæringer i forhold til et datterselskab, der er i økonomisk uvejr, dels så man i forhold til omverdenen, herunder kunder, viser, at man står bag sit datterselskab, og der "ikke er fare på færde", dels for at sikre, at den dårlige økonomi i datterselskabet ikke bliver alvorlig for hele koncernen, og dels for at sikre sin investering i datterselskabet.

Et moderselskab vil altid have en selvstændig interesse i, at det går godt for datterselskabet, idet moderselskabets egen værdi alt andet lige vil stige med den værdi, der bliver generet i datterselskabet.

Det gøres derfor gældende, at det er uden betydning for bedømmelsen af den skattemæssige stilling i nærværende sag, om moderselskabet også selv havde et direkte kundeforhold til G1 GmbH.

Tillige gøres det gældende, at det er sagsøger og G1 GmbH, der har indgået aftalerne, og at det er sagsøger, der direkte havde opnået gevinsten, såfremt G1 GmbH kom igennem deres økonomiske krise. Sagsøger havde derfor også en selvstændig interesse i forretningsforholdet til G1 GmbH.

Endvidere gøres det gældende, at støtteerklæringerne er udtryk for, at moderselskabet vil overføre tilskud til sagsøger i det omfang, det ville blive nødvendigt som følge at eventuelt tab på G1 GmbH.

Hertil bemærkes, at støtteerklæringerne fra moderselskabet er ensidige, og at de alene er underskrevet af moderselskabet.

Når et moderselskab giver tilskud til et 100 pct. ejet datterselskab, vil der nærmest altid være et specifikt formål med overførslen, f.eks. at datterselskabet skal bruge midlerne på salgsfremmende tiltag, foretage investeringer, dække tab osv. Da moderselskabet ejer sine datterselskaber, er det jo netop moderselskabet, der reelt bestemmer, hvad tilskuddene skal anvendes til i datterselskaberne.

Den indflydelse, moderselskabet har, og den hensigt tilskuddet overføres med, indebærer imidlertid ikke en sådan modydelse, at skattefriheden for tilskuddet helt eller delvist bortfalder. Til støtte herfor kan der bl.a. henvises til følgende afgørelser:

I UfR 1976.60 H var der netop tale om et moderselskabs dækning af underskud i en række datterselskaber i form af benzinstationer, der var nødlidende. Af både reklamemæssige og konkurrencemæssige hensyn samt hensynet til driftsmæssigt at opretholde driften i datterselskabeme var der tale om tilskud, der efter dagældende regler blev indtægts ført i datterselskaberne og fradraget i moderselskabet.

I TfS 1996.282 ØL havde et moderselskab ydet tilskud på henholdsvis 800.000 kr. og 1.135000 kr. til 2 datterselskaber i Sverige og Norge til dækning af disses markedsføringsudgifter. Som i andre koncerner har det været moderselskabets beslutning, hvorledes disse udgifter har skullet afholdes. Det har dog ikke medvirket til, at moderselskabet så blev anset for rette omkostningsbærer, hvorfor moderselskabet ikke fik fradrag for udgifterne. Betalingerne blev derimod anset for kapitaltilførsel til datterselskaberne.

I sagen SKM2012.134.SR var der tale om, at man indirekte tog stilling til fradragsretten i et datterselskab, hvor der blev givet et tilskud til dette fra moderselskabet i form af midler til dækning af et påregneligt værditab på nogle af datterselskabets ejendomsinvesteringer og som blev anset foret skattefrit tilskud, der ikke gav anledning til skattemæssige konsekvenser.

Hertil gøres det gældende, at støtteerklæringerne ikke er udtryk for handelsaftaler eller lignende, hvor der udveksles modydelser.

Alternativt til støtterklæringerne kunne moderselskabet blot have tilført de økonomiske midler til sagsøger ved at gennemføre en kapitalforhøjelse, hvorved pengeoverførslen ville have været skattefri, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det bestrides derfor, at tilskuddet i nærværende sag ikke udgør et "rent tilskud". Det bemærkes i den forbindelse, at pengeoverførslen ikke har medført, at koncernen samlet set er blevet rigere, og at pengeoverførslen derfor heller ikke har afstedkommet en øget skatteevne.

Et resultat, hvor koncernselskaber ikke kan afgive støtteerklæringer baseret på kommercielle bevæggrunde, uden at det på koncernniveau fører til øget skattebetaling, ses heller ikke at være i tråd med motiverne bag selskabsskattelovens § 31 D, der i øvrigt ikke angiver formkravene til støtteerklæringerne.

Et tilskud kan således gives bådes om kapital, som betaling af over/underpris, gældseftergivelse mv. Tilskud er således en ensidig betaling eller en begunstigelse til et selskab, uden at der foreligger en modydelse, en kapitaludvidelse eller en tilbagebetalingsforpligtigelse, og i nærværende sag foreligger der et rent tilskud på 5.742.814 kr.

Det forhold, at tilskuddet ydes efter "forudgående tilsagn", har ligeledes ingen betydning for den skattemæssige stilling. Hvis tilskud skulle bruges til modregning i tab i et datterselskab hver gang, at et moderselskab havde afgivet støtteerklæringer mv. til sit datterselskab, ville tilskudsreglerne være illusoriske. Støtteerklæringer, kautioner og andre sikkerhedsstillelser indenfor forretningslivet er helt sædvanlige og forretningsmæssigt funderet både generelle og konkrete.

Det bestrides i øvrigt, at den regnskabsmæssige behandling af pengeoverførslen fra moderselskabet til sagsøger har nogen betydning for den skattemæssige bedømmelse af fradraget for vederlagsfordringen, allerede fordi regnskabsretten i vidt omfang afviger fra skatteretten. Hertil tager regnskabsreglerne afsæt i at give et retvisende billede, hvilket kan være forklaringen på, at beløbet ikke i regnskabsmæssig henseende er posteret direkte på egenkapitalen.

Skatteministeriet har til støtte for, at der foreligger modydelser, anført, at de tilbageværende rester af G1 GmbH bliver købt af tredjemand, der herefter indgår leasingsaftale direkte med moderselskabet. Det bestrides, at dette forhold har indflydelse på, hvorvidt der foreligger modydelser. Dette allerede fordi sagsøger ville være det selskab, der opnående gevinsten ved fortsættelse af samarbejdet, og at moderselskabet ikke kunne vide sig sikker på, at G1 GmbH ville blive videreført, herunder at tredjemand ville entrere med moderselskabet.

Det gøres på denne baggrund gældende, at støtteerklæringerne og pengeoverførslen er udtryk for et "rent tilskud" i relation til selskabsskattelovens 31 D, ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4.

3.2 Netto- eller bruttoopgørelse i relation til kursgevinstloven mv.

3.2.1 Retsgrundlaget

Ved kendelse af den 6. juli 2017 har Landsskatteretten truffet en afgørelse, hvoraf det fremgår, at moderselskabets forudgående aftale med sagsøger indebærer, at der alene er fradrag for "nettotabet", hvilket synspunkt Skatteministeriet har tiltrådt.

Landsskatteretten henviser i den forbindelse alene til kursgevinstlovens § 3, og der ses ikke umiddelbart at foreligge tidligere praksis, der fastslår dette synspunkt.

Kursgevinstloven rummer den systematiske fremgangsmåde, der skalfølge ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer.

Reglerne om fradrag for selskabers tab på debitorer er reguleret i kursgevinstlovens § 3. I bestemmelsen hedder det:

"Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A."

Reglen i kursgevinstlovens § 3 indebærer således udtrykkeligt, at det selskab, der besidder ejendomsretten til en pengefordring, har fradrag for tab på fordringen, medmindre fordringen er omfattet af § 4 (koncernreglen), § 5 (fordringer, hvor renteindtægter ikke beskattes i Danmark) og § 24 A (fordringer vedrørende ikke indbetalt selskabskapital).

Bestemmelsen rummer derimod ingen angivelse af at gevinst og tab på selskabers fordringer skal opgøres efter et nettoprincip.

Principperne for opgørelse af gevinst og tab på fordringer er reguleret i kursgevinstlovens § 25. I bestemmelsen hedder det:

"Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

(...)

Stk. 3. Skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. 1. pkt. omfatter ikke fordringer omfattet af § 4 og fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. (...)"

Det følger således af kursgevinstlovens 25, stk. 3, 1. pkt., at selskaber som udgangspunkt skal medregne gevinst og tab på fordringer efter lagerprincippet. Dette udgangspunkt fraviges for koncerninterne fordringer omfattet af § 4 og for fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser (varedebitorer), jf. § 25, stk. 3, 2. pkt. Gevinst og tab på varedebitorer skal således beskattes efter realisationsprincippet.

Kursgevinstlovens § 26, stk. 2 rummer reglerne for opgørelse af gevinst og tab på fordringer opgjort efter realisationsprincippet. I 26, stk. 2 hedder det:

Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen foret højere beløb."

Det fremgår således udtrykkeligt, at gevinst og tab på fordringer skal opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Derimod fremgår der intet i lovens bogstav om, at anskaffelsessummen og afståelsessummen skal/kan reduceres ud fra et nettoprincip, men derimod at anskaffelsessummen kan være højere, f.eks. i form af omkostninger til stempelafgifter, stiftelsesprovision mv. Tilsvarende følger det af praksis, at der alene er adgang til at medregne såkaldte transaktionsomkostninger

Ordlyden af kursgevinstlovens § 26, stk. 2 rummer således ikke hjemmel for et synspunkt om et nettoprincip.

Fra teorien kan bl.a. henvises til Kursgevinstloven med kommentarer, 2.udgave, side 346, hvoraf følgende er anført:

"I § 26 er hovedreglen, at anskaffelsessummen opgøres for hver fordring for sig."

Endvidere fremgår det af kursgevinstlovens § 26, stk. 4, at bl.a. selskabers gevinst og tab på fordringer, der er udstedt på samme vilkår af samme udsteder, skal opgøres efter gennemsnitsmetoden.

Hvis gevinst og tab på fordringer skulle opgøres efter en nettobetragtning, ville gennemsnitsmetoden være helt uden indhold, hvilket ligeledes understøtter synspunktet om, at gevinst og tab opgøres fordring for fordring, og uden nogen nettobetragtning.

Da moderselskabet og G1 GmbH ikke er samme debitor, kan fordringerne ikke indgå i gennemsnitsberegningen.

Heller ikke i forarbejderne, i praksis eller i teorien er der støtte for, at et kurstab på en fordring, herunder en vederlagsfordring, kan reduceres med tilskud, kautioner, andre sikkerhedsstillelser eller hensigtserklæringer fra tredjemand, herunder koncernforbundne skattesubjekter.

Det bestrides på denne baggrund, at der er det fornødne lovgrundlag til at reducere tab på fordring ud fra et nettoprincip. De af Landsskatteretten anførte præmisser, og som er påberåbt af Skatteministeriet, savner den nødvendige hjemmel i lovgivningen, og legalitetsprincippet er således ikke opfyldt.

Skatteministeriet gør umiddelbart gældende, at sagsøgers fordring på moderselskabet er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 3. Der er enighed om, at sagsøgers fordring på moderselskabet er omfattet af kursgevinstlovens § 3. Fordringen på moderselskabet afstedkommer imidlertid ikke en kursgevinst for sagsøger.

Baggrunden er, at hvis et selskab f.eks. modtager et tilsagn om et skattepligtigt tilskud, så vil anskaffelsessummen for fordringen svare til det beløb, som der er beskattet (tilskuddet). Når fordringen (tilskuddet) så efterfølgende indfries, så vil afståelsessummen og anskaffelsessum for fordringen svarer til hinanden, hvorved der ikke opstår en kursgevinst. Tilsvarende gælder i de tilfælde, hvor tilskuddet i henhold til lovgivningen er gjort skattefrit. I modsat fald ville der opstå skattepligt af skattefrie tilskud i alle de tilfælde, hvor der er en tidsforskydning mellem tilsagnet om det skattefrie tilskud og indfrielsen, hvilket selvsagt ikke er tilfældet. Kun hvor debitorselskabet ikke ses at kunne indfri hele fordringen, vil der skulle ske en kursansættelse. I nærværende sag er dette ikke tilfældet, hvilket dokumenters af, at moderselskabet har indfriet hele fordringen.

På denne baggrund kan kursgevinstlovens § 3 ikke udgøre lovhjemlen til beskatning, og tilbage står altså, om støtteerklæringerne indebæreren modydelse, der fører til, at tilskuddet helt eller delvist er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4. Er dette tilfældet, skal ligningslovens § 2 iagttages.

3.2.2 Ligningslovens § 2

Skatteministeriet gør gældende, at pengeoverførslen er givet som led i en modydelse. Er der indgået en aftale mellem parter om udveksling af ydelser, er forholdet omfattet af ligningslovens § 2.

Som allerede anført gøres det gældende, at der med støtteerklæringerne er givet tilsagn om at give tilskud til sagsøgte, og at et tilskud til et datterselskab nærmest altid vil være forbundet med en pligt til at anvende midlerne på bestemte formål, uden at dette kan kvalificeres som levering af modydelse til giveren.

Den ydelse, som sagsøgte har leveret, består blot i at fortsætte den driftsaktivitet, som sagsøger hele tiden har udøvet, og ydelsen er derfor ydet overfor G1 GmbH, mens den alene har været indirekte i forhold til moderselskabet.

Det bestrides derfor også, at der i den foreliggende situation er tale om udveksling af ydelser mellem moderselskabet og sagsøgte, der kan føre til, at tilskuddet bliver skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4 og dermed omfattes af ligningslovens § 2.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 23. januar 2017 (bilag 10) fremgår følgende:

"(…)Endvidere bemærkes, at sagen ikke er omfattet af 1ignings1ovens § 2, da der ikke er foretaget sådanne korrektioner af de skattepligtige indkomster, som kræves efter denne bestemmelse.(...)"

Skatteankestyrelsen konkluderer således også, at forholdet ikke er omfattet af ligningslovens § 2.

Skal Skatteministeriets synspunkt om udveksling af modydelser følges, vil det afstedkomme, at "ydelserne" skal prisfastsættes til markedsprisen i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. Det er i den forbindelse vanskeligt at få øje på, at tredjemand ville betale et millionbeløb for disse "ydelser", ligesom en eventuel overpris i forhold til markedsprisen netop vil udgøre et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, jf. den sekundære regulering i ligningslovens § 2.

Det bestrides af samme grund, at markedsprisen for modydelsen tilnærmelsesvis udgør et millionbeløb, idet sagsøgte blot har videreført driften, ligesom det er sagsøgte, der ville have oppebåret indtægten fra G1 GmbH, såfremt dette selskab kunne have fortsat sin drift.

Den ydelse, sagsøgte har leveret til moderselskabet, består som nævnt alene i arbejdet med at fortsætte leasingopkrævningerne.

Samtidig bestrides det, at der med støtteerklæringerne foreligger et kautionslignende forhold, herunder en garantiordning.

Indeståelse/kaution skal traditionelt forstås som et løfte om at overtage en økonomisk risiko, som ellers ville påhvile løftemodtageren. Det nærmere omfang af en indeståelse/kaution afhænger af det aftalte. En sådan indeståelse/ kaution vil i øvrigt typisk være givet over for tredjemand.

Sædvanligvis tager kautionisten sig også betalt for at indestå eller kautionere i forhold til andre. Der har ikke været en sådan betaling i forholdet her, Hvis der skulle være tale om en indeståelse/kaution eller lignende, ville moderselskabet samtidig med betalingen til sagsøgeren have et regreskrav imod G1 GmbH, hvilket krav ikke på noget tidspunkt kunne være gjort gældende.

I SKM 2005.253.LSR havde et moderselskab stillet en vederlagsfri selvskyldnerkaution for et datterselskabs forpligtigelse overfor en bank. Under henvisning til ligningslovens § 2 stadfæstede Landsskatteren skattemyndighedernes forhøjelse på 1,5 pct. i provision af sikkerhedsstillelsesbeløbet.

I SKM2005.253.LSR blev der altså anvendt en præmie i en egentlig kaution, hvor provisionen med afsæt i ligningslovens § 2 blev fastsat til 1,5 pct.

Sagsøgte har i svarskriftet s. 2 anført, at det var moderselskabet, der ønskede at fastholde kundeforholdet til G1 GmbH, mens at sagsøger ikke selv ønskede at fastholde kunden, ligesom det ikke var af hensyn til sagsøgerens indkomsterhvervelse.

Sagsøgte bestrider dette, idet engagementet mellem sagsøger og G1 GmbH netop er indgået mellem disse to parter, ligesom engagementet var af en anseelig størrelse i forhold til sagsøgers samlede omsætning. Dette gav sig også udslag i hensættelser til tab efter årsrapporten. Ud af de samlede hensættelser på 9.828.156,00 kr. udgjorde hensættelsen på G1 GmbH således 7.989.628,00 kr. pr. 31. december 2012. Endvidere var det i 2011 og 2012 kun sagsøger, der havde et økonomisk engagement med G1 GmbH.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at såfremt Retten måtte finde, at støtteerklæringerne og det overførte beløb er baseret på modydelser, så skal sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fastsættelse af armslængdeprisen for de indgående ydelser, idet den del af betalingen, der ligger ud over markedsprisen, udgør et skattefrit tilskud, jf. reglerne i ligningslovens § 2 om sekundære reguleringer smh. selskabsskattelovens 31 D.

3.3 Sammenfatning

Sammenfattende gøres det gældende, at der hverken i kursgevinstlovens § 3, statsskattelovens § 4 eller ligningslovens § 2 er hjemmel til at gennemføre beskatning af tilskuddet fra moderselskabet, og at sagsøgers principale påstand derfor skal tages til følge.

For det tilfælde, at Retten finder, at der er udvekslet modydelser mellem moderselskabet og sagsøger, således at statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2 finder anvendelse, så gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fastsættelse af armslængdeprisen for de indgående modydelser, og at sagsøgers subsidiære påstand der for skal tages til følge.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. februar 2019, hvori Skatteministeriet har gjort følgende anbringender gældende til støtte for sine påstande:

"...

Beløbet, som H1 A/S modtog fra sit moderselskab, EURO-Leasing GrnbH ("Moderselskabet"), skal indgå ved opgørelsen af kursgevinsten/ -tabet på den pågældende debitor, jf. kursgevinstlovens § 3 (MS, side 7). Moderselskabet betalte beløbet som opfyldelse af en kautionserklæring, og beløbet kan derfor allerede af den grund ikke anskues som et skattefrit tilskud omfattet af Selskabsskattelovens § 31 D (MS, side 12).

Hvis retten finder, at selskabsskattelovens § 31 D om skattefrie tilskud er anvendelig, finder bestemmelsen alligevel ikke anvendelse, idet kautionsløftet blev afgivet som led i en udveksling af ydelser. Betalingen var derfor ikke et "rent tilskud", hvorfor selskabsskattelovens § 31 D ikke finder anvendelse.

Betalingen skal derfor indgå ved opgørelse af kurstab, jf. kursgevinstlovens § 3 (MS, side 7), subsidiært som almindelig skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 (MS, side 5).

2.1 Moderselskabets kaution

Moderselskabet havde afgivet et kautionsløfte over for H1 A/S, og betalingen, der er omtvistet i denne sag, skete i henhold til kautionsløftet.

Moderselskabets erklæring af 18. maj 2010 (E, side 70) havde følgende ordlyd:

"Dies vorausgeschickt erklärt die G2 Gmbh als Muttergesellschaft der H1 A/S hiermit, dass die G2 GmbH, falls notwendig, möglicherweise entstehende Verluste der H1 A/S aus der Uneinbringlichkeit von Forderungengegenüber dem Kunden G1 GmbH im Wesentlichen übernehmen bzw. ausgleichen wird. Dies kann beispielsweise in Form von Gutschriften der an H1 A/S fakturierten Mietraten für die an G1 GmbH weitervermieteten Mietfahrzeuge erfolgen."

Erklæringen lød på, at Moderselskabet ville overtage eller udligne tab hos H1 A/S som følge af uerholdelige tilgodehavender hos kunden, G1 GmbH.

Det var et løfte om, at H1 A/S ikke ville lide tab på kunden. Erklæringerne gik nemlig direkte på det specifikke kunde forhold med G1 GmbH.

Erklæringen må derfor forstås som en kautionsforpligtelse,

Erklæringen blev gentaget den 7. december 2010 (E, side 68) med i væsentlighed samme indhold. Samme dag afgav Moderselskabet en generel støtteerklæring til H1 A/S betegnet "Unterstützungserklärung für H1 A/S" (E, side 69), hvori Moderselskabet erklærede, at Moderselskabet om nødvendigt til enhver tid ville tilføre H1 A/S nødvendig kapital og likviditet til at videreføre driften. Erklæringen var tidsbegrænset frem til udgangen af 2011.

Erklæringerne af 7. december 2010 illustrerer, at den kundespecif ïkke erklæring ikke er almindelige støtteerklæringer, idet koncernen har fundet det nødvendigt at udstede begge erklæringer samme dag. Det ville selvsagt ikke være nødvendigt, hvis indholdet var det samme.

Moderselskabets betaling til H1 A/S på kr. 5.742.814,- skete således efter forudgående aftale/kautionsløfte om, at Moderselskabet ville dække (en del af) datterselskabets tab. Beløbet svarede i vid udstrækning til H1 A/S's tab på kundeforholdet i indkomståret 2012. Det var dermed en indfrielse af forpligtelsen, hvilket den beløbsmæssige sammenhæng understreger.

Dette underbygges videre af, at H1 A/S selv har behandlet betalingen fra Moderselskabet som en betaling i henhold til kautionsløfte (en regulering af tabet på den enkelte debitor) og ikke som et skattefrit tilskud.

H1 A/S har nemlig i sin årsrapport (bilag E og 7 E, side 86 og 117) medregnet betalingen fra Moderselskabet i opgørelsen af tab på tilgodehavender fra salg (bilag 7, side 14, smh. side 10 E side 97 og 101). Derigennem er betalingen indgået på resultatopgørelsen. Det svarer til, hvordan selskabet burde behandle f.eks. en kaution.

Et skattefrit tilskud efter selskabslovens § 31 D (MS, side 12) skal indregnes direkte på egenkapitalen, jf. årsregnskabslovens § 49, stk. 3, og lovens dagældende bilag 1, C, pkt. 10 (MS, side 22 og 24). Det skyldes, at et sådant tilskud er resultatopgørelsen uvedkommende. Det stemmer i øvrigt overens med, hvad der er gældende for kapitalforhøjelser til overkurs.

Betalingen er dermed blevet behandlet som en kaution, ikke som et tilskud.

Det er ikke korrekt, når H1 A/S anfører i replikken, side 3, 3. hele afsnit (E, side 26), at et kautionslignende forhold vil medføre, at Moderselskabet skal kunne gøre regres mod debitor G1 GmbH, og at en sådan regres aldrig vil kunne gøres gældende. Regreskrav vil under hensyn til de nærmere omstændigheder kunne gøres gældende, hvis det aftales mellem H1 A/S og Moderselskabet. Yderligere vil erklæringen alternativt kunne betragtes som en garanti, der også er et kautionslignende forhold, men som ikke giver ret til regres.

Moderselskabets betaling var en konsekvens af de tidligere afgivne erklæringer om indeståelse, jf. pkt. 2.1. En sådan betaling skal indgå ved opgørelsen af kursgevinsten/-tabet på den pågældende debitor, jf. kursgevinstlovens § 3 (MS, side 7) og kan derfor allerede af den grund ikke anskues som et skattefrit tilskud.

..........

Et selskabs gevinst og tab på fordringer skal efter kursgevinstlovens § 3(MS, side 7) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og når fordringerne hidrører fra leverede varer og tjenesteydelser, skal tabet opgøres efter realisationsprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 3, 2. pkt. (MS, side 9). Tab skal dermed opgøres som forskel mellem anskaffelsessum og afståelsessum efter kursgevinstlovens § 26, stk. 2 (MS, side 10), som det også er anført i stævningen på side 5-6 (E, side 6-7).

Afståelsessummen for en fordring efter realisationsprincippet er det beløb, der modtages ved fordringens indfrielse/ophør. Det er ikke afgørende, om en betaling er modtaget fra debitor selv eller fra en kautionist eller anden form for sikkerhed, når beløbet er betalt, i henhold til en forpligtelse vedrørende den enkelte fordring. Betalinger fra kautionister, tredjemandspant og lignende skal derfor indgå, når afståelsessummen opgøres.

Et tab er først opstået, når sikkerheder for kravet forgæves er søgt inddrevet. Det følger også formålet med reglerne, at der ikke skal indrømmes fradrag for tab på debitor, hvis tabet dækkes af en sikkerhed for kravet. Kreditor har nemlig ikke lidt noget tab på fordringen.

..........

Der er i denne sag enighed mellem parterne om anskaffelsessummen for fordringen.

Ved opgørelse af afståelsessummen skal Moderselskabets betaling ultimo 2012 i henhold til en indeståelse for tab på debitoren, G1 GmbH, medregnes. Det er netop alene nettotabet for den enkelte fordring, der kan indrømmes fradrag for efter kursgevinstlovens § 3 (MS, side 7).

Datterselskabets fradragsberettigede kurstab, jf. kursgevinstlovens § 3, er dermed alene nettotabet under inddragelse af Moderselskabets betaling. Det er netop sådan, Landsskatteretten har opgjort tabet.

Selskabsskattelovens § 31 D (MS, side 12) om skattefri tilskud hjemler ikke, at der gives fradrag for et kurstab, der materielt ikke er lidt, jf. UfR 2009.1824 H (MS, side 35).

Det gælder, uanset om kautionsløftet blev afgivet som led i en udveksling af ydelser.

2.2 Kautionsløftet var blevet afgivet som led i en udveksling af ydelser

Hvis retten ikke er enig med ministeriets primære anbringende, uddybet i pkt. 2.1., gøres det gældende, at kautionsløftet blev afgivet mod fastholdelse af kundeforholdet i Moderselskabets interesse, hvorfor selskabsskattelovens § 31 D ikke finder anvendelse.

Det var afgivelsen af erklæring om indeståelse, der var et led i en udveksling af "ydelser". Moderselskabets betaling af kr. 5.742.814,- skete i henhold til den afgivne erklæring. Erklæringen herom blev afgivet mod, at kundeforholdet blev fastholdt. Betalingen var dermed ikke et skattefrit tilskud, men derimod en konsekvens af indeståelsen om at dække ethvert tab hos H1 A/S.

Ifølge H1 A/S's repræsentants brev til SKAT den 20. oktober 2014 (bilag C E, side 136-137) var det Moderselskabet, der ønskede at fastholde kundeforholdet til G1 GmbH, og Moderselskabet erklærede i den sammenhæng at ville yde et tilskud, hvis H1 A/S måtte konstatere et tab på kundeforholdet. Videre fremgår det af brevet, at det var Moderselskabet, der besluttede, at kundeforholdet skulle fastholdes. H1 A/S leasede da også de lastbiler, som blev udlejet, hos Moderselskabet, jf. bilag 1, side 1 (E, side 40). Moderselskabet har da derved en selvstændig interesse i, at udlejningen fortsatte.

Ifølge repræsentantens oplysninger blev kundeforholdet dermed opretholdt, fordi Moderselskabet besluttede det og afgav erklæringen om indeståelse (E, side 136-137). Sådanne udtalelser kan ikke uden videre fragås på et senere tidspunkt, jf. UfR 2000.2478 H (MS, side 42), når det er udokumenteret, at det forholdt sig anderledes.

Det må derfor lægges til grund, at kundeforholdet, blev fastholdt mod at Moderselskabet afgav erklæringen. Der skete derved en udveksling af"ydelser".

Der var altså en klar sammenhæng mellem Moderselskahets ønske om at fastholde kundeforholdet og afgivelsen af erklæringerne. Kundeforholdet blev ikke fastholdt af hensyn til datterselskabets indkomsterhvervelse, men blev alene fastholdt i Moderselskabets interesser.

Betalingen på kr. 5.742.814,- fra Moderselskabet i december 2012 var betaling i henhold til erklæringerne. Det var en indfrielse af den forpligtelse, Moderselskabet havde påtaget mod, at datterselskabet fastholdt kundeforholdet.

Udover den omsætning med leasing af lastbiler til H1 A/S, (ler udlejede disse til G1 GmbH, havde Moderselskabet også selv en betydelig direkte omsætning med G1 GmbH i 2010 (replikken, side 7 E, side 30). Moderselskabet havde således en selvstændig interesse i, at kundeforholdet blev opretholdt.

H1 A/S havde ikke tilstrækkelig egenkapital til at dække tabet, hvis hele tilgodehavendet blev afskrevet som uerholdeligt. Det ses ud af årsrapporten for både 2010 (bilag A E, side 63) og 2011 (bilag B E, side 83). Det underbygger også, at Moderselskabet havde en selvstændig interesse i kontrol over og fastholdelse af kundeforholdet.

H1 A/S har desuden i sine regnskaber både interne og eksterne medregnet betalingen fra moderselskabet i resultatopgørelsen, jf. pkt. 2.2, ovenfor. Et skattefrit tilskud efter selskabslovens § 31 D skal indregnes direkte på egenkapitalen, jf. årsregnskabslovens § 49, stk. 3 (MS, side 22), og lovens dagældende bilag 1, C, pkt. 10 (MS, side 24), da et sådant tilskud er resultatopgørelsen uvedkommende. H1 A/S har altså også selv behandlet tilskuddet, som om det ikke var et skattefrit tilskud.

Skatteministeriets udlægning underbygges af, at G1 GmbH faktisk gik konkurs, at H1 A/S's tilgodehavende på kr. 8.599.358,52 var uerholdeligt, og at der i Tyskland blev gennemført en virksomheds overdragelse fra konkursboet efter G1 GmbH, hvor det fortsættende selskab efterfølgende indgik en leasingaftale med Moderselskabet, jf. bilag C, side 2ø (E, side 137).

Alle disse oplysninger underbygger repræsentantens udsagn (bilag C E, side 136) om, at kundeforholdet blev fastholdt i Moderselskabets interesse.

H1 A/S har oplyst (processkrift 1, side 1, sidste afsnit E, side 32), at der ikke foreligger intern korrespondance om baggrunden for støtteerklæringerne hos Moderselskabet, og at der har været udskiftninger i medarbejderstaben, hvorfor der ikke er yderligere at tilføje i relation hertil. I den forbindelse skal det fremhæves, at SKAT anmodede om materiale vedrørende 2011 allerede den 3. juli 2014 (bilag D, side 1, 1. afsnit E, side 134). På det tidspunkt var der for H1 A/S lejlighed til at sikre sig dokumentation for de foretagne dispositioner. Manglende dokumentation for den nærmere baggrund for dispositionerne kommer derfor H1 A/S til skade.

.........

Betalingen var ikke en ensidig ydelse/et tilskud, men derimod et led i en udveksling af ydelser. Situationen er derfor ikke omfattet af selskabsskattelovens § 31 D. Af forarbejderne til den bestemmelse (LFF 2006-12-13 nr. 110, jf. MS, side 18-19) fremgår netop, at:

"Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Et markedsføringstilskud« vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis »markedsføringstilskuddet« ville være aftalt mellem uafhængige parter. Tilsvarende finder bestemmelsen ikke anvendelse på »tilskud«, der ydes som en (armslængde)betaling for en modydelse. Det er således kun de »rene tilskud«, der omfattes af skattefriheden." (min understregning)

Som det fremgår af citatet, finder selskabsskattelovens regel om skattefrit tilskud kun anvendelse i de tilfælde, hvor det er et rent tilskud. Det vil sige, at reglen ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor beløbet betales som led i en udveksling af ydelser.

Når betalingen ikke er skattefri efter selskabsskattelovens § 31 D (MS, side 12), skal den indgå i opgørelsen af selskabets indkomst. Skatteministeriet gør gældende, at beløbet skal indgå i opgørelsen af kurstabet på debitoren, G1 GmbH, efter kursgevinstlovens regler, jf. pkt. 2.1, ovenfor.

Hvis retten når frem til, at beløbet modtaget fra Moderselskabet ikke skal indgå ved opgørelsen af kurstabet på den enkelte fordring efter kursgevinstlovens regler, er beløbet i stedet skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 (MS, side 5).

Dette følger af, at indkomst som det klare udgangspunkt er skattepligtig, og at beløbet er betalt som følge af, at sagsøgeren har leveret en ydelse til Moderselskabet. Beløbet er derfor ikke skattefrit efter selskabsskattelovens § 31 D (MS, side 12), jf. pkt. 2.3, ovenfor, men skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4 (MS, side 5).

Hertil har H1 A/S anført (replikken side 6, 1. nye afsnit E, side 29), at der skal ske værdiansættelse af de leverede ydelser efter ligningslovens § 2, således at erklæringen om indeståelse og fastholdelse af kundeforholdet kan opvejes over for hinanden. Det forekommer imidlertid ikke relevant, idet Skatteministeriet ikke har anfægtet, at transaktionen er sket på armslængdevilkår. Der er derfor ikke nogen "overkurs", der skalanskues som et skattefrit tilskud.

Ligeledes giver det mening, at Moderselskabet ikke har fået betaling for at have kautioneret/afgivet garanti (replikken side 3, 4. afsnit E, side 26), idet erklæringen blev afgivet mod fastholdelsen af Moderskabets kundeforhold.

2.3 H1 A/S's subsidiære påstand

H1 A/S har til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT gjort gældende, at hvis selskabet "ikke er rette omkostningsbærer, kan sagsøger heller ikke være rette indkomstmodtager af omsætningen på de pågældende leasingkontrakter, hvorfor der skal ske en regulering af sagsøgers omsætning for indkomståret 2012".

Den subsidiære påstand kan ikke tages til følge, idet sagsøgerens forudsætninger ikke er rigtige. Hverken H1 A/S eller Skatteministeriet har gjort gældende, at H1 A/S ikke skulle være rette omkostningsbærer. Der er enighed om, at det er H1 A/S, der har kontraheret med G1 GmbH, og at det er H1 A/S, der har modtaget indtægterne/afholdt udgifterne i den sammenhæng. Kundeforholdet er ikke overdraget.

En indeståelse eller lignende fra Moderselskabet ændrer ikke herpå, men beløb modtaget i henhold til en sådan indeståelse skal indgå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pkt. 2.1-2.4, ovenfor.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om de beløbsmæssige opgørelser.

Det må efter statsautoriseret revisor, JR's, forklaring lægges til grund, at formålet med udstedelsen af erklæringerne af henholdsvis den 18. maj 2010, 7. december 2010 og 7. februar 2012, fra det tyske moderselskab om dækning af det danske datterselskabs eventuelle tab på dets kunde G1 GmbH, var at undgå revisionsforbehold ved aflæggelse af årsrapporter i H1 A/S. JR har forklaret, at han anså erklæringerne for juridisk bindende og forpligtende for moderselskabet, og at risikoen for tab på G1 GmbH dermed var elimineret. Da G1 GmbH var gået konkurs, overførte moderselskabet i 2012 da også 5.742.814 kr. til datterselskabet til dækning (delvis) af tabet på det pågældende kundeforhold.

På den baggrund, og efter erklæringernes ordlyd, finder retten, at de pågældende erklæringer indholdt en indeståelse fra G2 GmbH om, at tab på en bestemt kunde ville blive dækket, og at dette løfte konkret havde kautionslignende karakter.

Denne forståelse underbygges af, at moderselskabet samtidigt udstedte generelle støtteerklæringer for datterselskabet og understreges endvidere af, at H1 A/S regnskabsmæssigt i årsrapporten for 2012 indregnede betalingen fra moderselskabet på resultatopgørelsen, i stedet for at indregne betalingen som et skattefrit tilskud på egenkapitalen i overensstemmelse med årsregnskabslovens § 49, stk. 3.

Under de omstændigheder kan betalingen fra G2 GmbH til H1 A/S ikke anses for et skattefrit tilskud omfattet af selskabsskattelovens § 31 D.

H1 A/S's tab på sine pengefordringer i kundeforholdet med G1 GmbH skal derfor medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 3, og tabet skal opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. kursgevinslovens § 26, stk. 2, på det tidspunkt tabet realiseres, jf. kursgevinslovens § 25, stk. 1.

Retten finder, at opgørelsen af afståelsessummen på fordringen ikke kan ske løsrevet fra det forhold, at der er indbetalt beløb til dækning af den konkrete fordring på grundlag af en påtaget forpligtelse hertil. Det er uden betydning, hvor indbetalingen hidrører fra, når den dog vedrører den bestemte fordring. Der skal kun indrømmes skattefradrag for tab på en fordring i det omfang, der er lidt et tab.

Tredjemands betaling på fordringen, det være sig på grundlag af kaution, garanti, pant el. lignende betalingsforpligtelse, har naturligvis betydning for, om der er lidt et tab, og skal derfor indgå i opgørelsen af tabet efter kursgevinslovs § 26, stk. 2. At betalingen hidrører fra et med kreditor koncernforbundet selskab, kan ikke føre til et andet resultat.

På denne baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 125.000 kr. Beløbet dækker udgifter inkl. moms til advokatbistand. Det er oplyst, at Skatteminsteriet ikke er momsregistreret. Retten har lagt vægt på sagens karakter og værdi, forberedelsens omfang, hovedforhandlingens varighed og resultatet.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteminsteriet, frifindes.

Sagsøgeren H1 A/S skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 125.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.