Dokumentets metadata

Begrænset skattepligt af vederlag - Udenlandsk komplementar

Landsskatteretten fandt, at et udenlandsk selskab ville være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag som komplementar i et dansk P/S, uanset selskabet ikke ville have ejerandele i P/S'et. Landsskatteretten stadfæstede derfor et bindende svar fra Skatterådet, hvor rådet ikke havde kunne bekræfte, at vederlaget ikke ville medføre skattepligt til Danmark af vederlaget.

Klagen vedrører Skatterådets svar på spørgsmål 2 i et bindende svar, hvor der i alt er stillet følgende spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at et vederlag til komplementaren på a) 20 pct., b) 15 pct., c) 10 pct., og/eller d) 5 pct. af overskuddet i P/S'et vil være på armslængde vilkår?
2. Kan SKAT bekræfte, at en komplementar, som er et selskab hjemmehørende uden for Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget?
3. Hvis SKAT ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 2, kan SKAT da bekræfte, at Danmark må give afkald på beskatningsretten, hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det land, hvor komplementaren er hjemmehørende, med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7?
4. Kan SKAT bekræfte, at kommanditisterne kan fradrage det vederlag, der betales til komplementaren for komplementarens hæftelse?

Skatterådet har besvaret spørgsmål 2 med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
I anmodningen af 18. maj 2012 om bindende svar er oplyst følgende:

H1, reg.nr. […], og med adresse Y1, by Y1, land Y1 ("H1") har tidligere drevet rådgivningsvirksomhed i Danmark via filialen "H2" ("Filialen"). Filialen udgjorde skatteretligt et fast driftssted i Danmark.

Primo 2012 blev Filialen omdannet til et partnerselskab med navnet H2 P/S. Årsagen hertil var primært, at H1 ønskede - i overensstemmelse med koncernens generelle principper - at begrænse sin risiko i forhold til den danske drift.

Omdannelsen skete selskabsretligt ved, at H1 stiftede H2 P/S ved indskud af alle aktiver og passiver tilhørende Filialen som apportindskud i H2 P/S.

Komplementaren i H2 P/S er det danske selskab H3 ApS, CVR-nummer […]. Det er muligt, at komplementaren på sigt udskiftes med et udenlandsk selskab. Komplementaren er 100 pct. ejet af H1, og har ikke nogen ejerandel i H2 P/S.

Komplementaren er i overensstemmelse med de selskabsretlige krav tillagt visse økonomiske og forvaltningsmæssige beføjelser som vederlag for sin ubegrænsede hæftelse, herunder en andel i H2 P/S' overskud.

Komplementaren har ikke, udover retten til overskudsandelen, ret til andel i H2 P/S's indkomst, formue eller likvidationsprovenu. H2 P/S's vedtægter af 23. marts 2012 er vedlagt som bilag, og det fremgår heraf blandt andet:

"Selskabets navn er H2 P/S.

Selskabets formål er […].

Selskabets kommanditaktiekapital udgør DKK 500.000 fordelt på 500.000 kommanditaktier med en nominel stykstørrelse på DKK 1. Kommanditaktiekapitalen er fuldt indbetalt.

Kommanditaktier skal lyde på navn og noteres i selskabets kommanditaktiebog. Kommanditaktierne er ikke omsætningspapirer. Enhver overgang af kommanditaktier kræver bestyrelsens forudgående samtykke.

Komplementaren i selskabet er H3 ApS. Komplementaren hæfter direkte og ubegrænset for selskabets forpligtelser. Kommanditaktionærernes hæftelse er begrænset til deres indskud.

Kommanditaktionærerne ejer selskabets aktiver i forhold til deres andel af kommanditaktiekapitalen. Komplementaren er ikke kommanditaktionær.

Underskud dækkes af kommanditaktionærerne i forhold til deres andel af selskabets kommandit-aktiekapital. Kommanditaktionærernes hæftelse er dog begrænset i henhold til punkt 5.3. Komplementaren tager ikke del i selskabets underskud.

Som kompensation for komplementarens hæftelse betaler selskabet komplementaren et årligt beløb. Beløbet fastsættes hvert år på den ordinære generalforsamling for den forudgående periode. Beløbet kan dog aldrig udgøre mindre end 5 % af overskuddet i selskabet opgjort ved udløbet af selskabets regnskabsår. Kompensationen udbetales hvert år umiddelbart efter afholdelse af den ordinære generalforsamling.

Henstår der uafskrevet tab fra tidligere år skal overskud anvendes til afskrivning af dette. Derefter foretages de henlæggelser, der er nødvendige efter selskabets økonomiske stilling. Yderligere overskud udloddes til kommanditaktionærerne i forhold til deres andel af selskabets kommanditaktiekapital. Udlodning sker på grundlag af den på selskabets ordinære generalforsamling godkendte årsrapport.

Værdistigninger og tab på selskabets aktiver fordeles mellem kommanditaktionærerne i forhold til deres andel af selskabets kommanditaktiekapital.

I tilfælde af selskabets likvidation skal kommanditaktionærerne modtage udlodning svarende til kommanditaktionærernes andel af kommanditaktiekapitalen.

Generalforsamlingen har den højeste myndighed i alle selskabets anliggender inden for de i lovgivningen og nærværende vedtægter fastsatte grænser.

Hvert kommanditaktiebeløb på DKK 1 giver én stemme. Kommanditaktionærerne er berettiget til at deltage i generalforsamlingen personligt, sammen med en rådgiver eller ved fuldmægtig, som kan udøve stemmeret på deres vegne mod forevisning af skriftlig og dateret fuldmagt, givet for ikke mere end et år. Komplementaren er berettiget til at deltage i generalforsamlingen personligt, sammen med en rådgiver eller ved fuldmægtig, som kan agere på komplementarens vegne i overensstemmelse med nærværende vedtægter, herunder punkterne 13.3 og 14.3 mod forevisning af skriftlig og dateret fuldmagt, givet for ikke mere end et år.

På generalforsamlingen træffes alle beslutninger ved simpelt flertal, bortset fra de tilfælde, hvor selskabsloven eller disse vedtægter kræver kvalificeret flertal. Beslutninger af væsentlig betydning for komplementarens hæftelse kræver tilslutning fra komplementaren.

Selskabet ledes af en bestyrelse på 3 medlemmer. Generalforsamlingen vælger 2 bestyrelsesmedlemmer, mens komplementaren vælger 1 bestyrelsesmedlem. Bestyrelsen vælger ét af sine medlemmer som formand for bestyrelsen. En direktør i selskabet må ikke vælges til formand for bestyrelsen.

Bestyrelsen er beslutningsdygtig, når over halvdelen af samtlige bestyrelsesmedlemmer er til stede. De i bestyrelsen behandlede emner afgøres ved simpelt stemmeflertal. Formandens stemme er udslagsgivende ved stemmelighed. Beslutninger af væsentlig betydning for komplementarens hæftelse kræver tilslutning fra komplementaren.

Bestyrelsen skal ansætte 1-3 direktører til at varetage den daglige ledelse af selskabets virksomhed.

Selskabet tegnes af komplementaren, et bestyrelsesmedlem i forening med en direktør, to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har tiltrådt Skatteministeriets indstilling og begrundelse ved besvarelsen af spørgsmål 2.

Skatteministeriet har anført følgende:

"Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at en komplementar, som er et selskab hjemmehørende udenfor Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget.

Skatteministeriet bemærker, at det af fremsendte vedtægter for H2 P/S, fremgår, at komplementaren i selskabet er H3 ApS, men ved spørgsmål 2 skal det imidlertid nu forudsættes, at komplementaren i stedet er et udenlandsk selskab.

Skatteministeriet forudsætter ved besvarelsen, at udskiftningen af komplementaren sker i overensstemmelse med selskabets vedtægter og selskabsretligt i øvrigt kan godkendes, og at det selskabsretligt ikke medfører, at der er tale om en ny juridisk enhed.

Det bemærkes herefter, at udenlandske virksomheders faste driftssteder beskattes i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er det fastsat, at skattepligt påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

I denne sag er det relevante spørgsmål, om den udenlandske komplementar er deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, idet dette vil være afgørende for, om der kan svares bekræftende på det stillede spørgsmål, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2, skal ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

I henhold til denne bestemmelse er en komplementar deltager i et kommanditselskab, hvis komplementaren hæfter personligt og uden begrænsning. Selskabsretligt stilles der således ikke krav om, at komplementaren er medejer af kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu mv. Det i denne bestemmelse fastsatte om kommanditselskaber gælder også for kommanditaktieselskaber (P/S´er), som der er tale om i nærværende sag, jf. selskabslovens § 5, nr. 21.

Et partnerselskab skal herefter opfylde definitionen på et kommanditselskab, jf. lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2.

Der ses hverken af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a´s ordlyd eller af praksis at være fornødent grundlag for en fravigelse herfra. Det er med andre ord ikke et krav, at komplementaren skal have en egentlig medejendomsret til kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu mv., for at være deltager i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a´s forstand.

Dette indebærer, at der ikke kan svares bekræftende på det stillede spørgsmål, idet spørger må anses for begrænset skattepligtig til Danmark, da alle betingelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i den konkrete sag i øvrigt ses at være opfyldt.

For så vidt angår det af spørger anførte om, at den refererede teori støtter spørgers opfattelse, bemærker Skatteministeriet, at der i den skatteretlige litteratur netop ikke er enighed om spørgsmålet - og særligt ikke fortolkningen af Højesterets dom i TfS 1990.21 H.

Følgende teoretiske bidrag - som spørger ikke nævner - repræsenterer således det modsatte synspunkt: Søren Friis Hansen, SpO 2004, nr. 2, s. 111f, Rasmus Kristian Feldthausen og Jacob Graff Nielsen, "Festskrift til Ole Bjørn", 2004, s. 222 og David Schjelde og Henrik Guldhammer Nielsen, "Kommanditselskaber", 1999, s. 75. Tilsvarende synes at gælde Bernhard Gomard i R&R, nr. 9, s. 22f, og Cathrine Nørgaard, TfS 1990.400.

Heller ikke de af spørger refererede afgørelser giver grundlag for skatteretligt at fravige det klare civilretlige grundlag, hvorefter deltagelse ikke forudsætter ejerandel. Afgørelserne tager ikke stilling til dette spørgsmål, men alene til spørgsmålet om ejerandel i relation til afskrivningsloven og personskattelovens særlige anpartsregler samt driftsomkostningsspørgsmålet.

Skatteministeriet kan derfor ikke bekræfte, at en komplementar, som er et selskab hjemmehørende uden for Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej", (…)".

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at svaret på spørgsmål 2 i det bindende svar ændres til "ja".

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"(…)

"4. ANBRINGENDER

Selskabsskattelovens § 2 omhandler udenlandske selskabers skattepligt til Danmark. Det fremgår af bestemmelsen, at udenlandske selskabers skattepligt til Danmark forudsætter enten et fast driftssted i Danmark eller indtægt fra kilder opregnet i bestemmelsen.

Vederlaget til komplementaren er hverken udbytte, renter eller royalties, men betaling for komplementarens ydelse i form af ubegrænset hæftelse for P/S'ets forpligtelser. Betaling for ydelser til et selskab hjemmehørende uden for Danmark er ikke underlagt begrænset skattepligt til Danmark, medmindre det udenlandske selskab har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, modsætningsvist.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2, hvor det også anføres, at skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Klageren og Skatterådet er enige om, at det relevante spørgsmål i nærværende situation er, om komplementaren deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Klageren udøver erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted i Danmark, men komplementaren kan henset til den nedenfor refererede praksis og teori ikke anses som selskabsdeltager i klageren ved fast driftsstedsvurderingen.

Der findes flere domme og afgørelser, som netop vedrører, hvorvidt en komplementar uden ejerandel kan anses for selskabsdeltager i skatteretlig henseende.

4.1 TfS1990,21H

I TfS1990.21H havde en skatteyder indskudt penge i sin mands tyske selskab, som en såkaldt stille deltager. Skatteyderens andel i gevinst og tab var begrænset til 20 pct. af virksomhedens over- og underskud, mens gevinst yderligere var begrænset til 10 pct. af indskuddet. Indskuddet skulle behandles som egenkapital, mens skatteyderen ikke havde nogen andel i selskabets formue og eventuelle reserver, ligesom hun ikke i øvrigt opnåede medejendomsret til nogen del af selskabets aktiver. Skatteyderen gjorde gældende, at indskuddet skulle betragtes som en stille deltagers indskud af kapital, der gav ret til skattemæssigt fradrag for driftstab, da hun som stille deltager i selskabet skulle betragtes på samme måde som en kommanditist.

Ifølge Højesteret kunne skatteyderens indskud ikke karakteriseres som et egentligt lån, men heller ikke som sædvanligt kommanditistindskud. Herefter fandtes der hverken efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6 eller i administrativ praksis vedrørende kommanditistindskud, der er forbundet med medejendomsret til virksomhedens formue, at være tilstrækkelig støtte for at tillægge skatteyderen ret til at fradrage tabet i sin skattepligtige indkomst.

Det er klagerens opfattelse, at Højesteret ved dommen tilkendegav, at medejendomsretten som udgangspunkt er et krav for skatteretligt at kunne være selskabsdeltager. Denne opfattelse har tilslutning i den skatteretlige litteratur, jf. bl.a. Aage Michelsen i SR-Skat 1991, p. 77, note 7 og RR.SM.2003.0272, Mette Neville i TfS1992,190, Henrik Juul Hansen og Noe Munck i U1999B437, Nicolaj Vinther i U2002B180, Liselotte Madsen i Den skatteretlige behandling af personselskaber, 1. udgave, side 52, Mazanti-Andersen m.fl. i Beskatning af selskaber og aktionærer mv. side 176, samt Nikolaj Vinther, der på baggrund af en række ældre afgørelser vedrørende lån og selskabsdeltagelse konkluderer, at "selskabsdeltagelse statueres kun i tilfælde, hvor indskyderen opnår en medejendomsret.", jf. UfR2003B, s. 185.

Det bemærkes, at problemstillingen om, hvorvidt man skatteretligt kan være selskabsdeltager uden medejendomsret, er den samme uanset personselskabstype, da der i skattemæssig henseende som udgangspunkt ikke er forskel på beskatning af komplementarer og andre personligt hæftende deltagere i personselskaber.

Liselotte Madsen kommenterer højesteretsdommen i Den skatteretlige behandling af personselskaber, 1. udgave, side 53:

"Meget taler for at dommen kan tages som udtryk for, at Højesteret anser det for et krav for at blive anset som national deltager i et personselskab, at deltageren har medejendomsret til aktiverne i personselskabet. Dette må gælde, uanset at dommen kun vedrører spørgsmålet om begrænset skattepligt og således egentlig kun fastslår, at der kan blive tale om begrænset skattepligt, hvis der er medejendomsret til et personselskabs aktiver."

På samme måde anføres det på baggrund af dommen i TfS1990,234, at:

"en "stille" deltager ikke vil få fast driftssted i det land, hvor virksomheden er beliggende, jf. TfS1990,21".

I overensstemmelse hermed anføres det af Aage Michelsen i International skatteret, 3. udgave, side 237 at:

"Ifølge dansk intern ret, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a vil deltagelse som interessent eller lignende i en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted i Danmark ligeledes resultere i begrænset skattepligt i Danmark. Der stilles ikke krav om, at skatteyderen deltager aktivt i driften af virksomheden i Danmark. Der må imidlertid stilles krav om, at skatteyderen er ejer eller medejer til virksomheden… Det har i dansk ret været meget omtvistet, om det er en betingelse for at anse en person som en stille deltager, at denne har medejendomsret til virksomheden. I TfS1990 nr. 21 H blev en skatteyder nægtet fradrag for et tab, fordi hun ikke havde medejendomsret til virksomheden, således at det nu må anses som gældende dansk ret, at medejendomsret er en nødvendig betingelse for, at reglerne om selskabsdeltagelse kan finde anvendelse på en skatteyder. Det er en følge heraf, at der ikke kan blive tale om begrænset skattepligt til Danmark, hvis der ikke er nogen medejendomsret til virksomhedens aktiver."

Uanset, at der som anført i Skatteministeriets indstilling ikke er fuldstændig enighed i dansk skatteretlig teori, om hvorledes TfS1990 nr. 21 H skal fortolkes, synes størstedelen at støtte klagerens synspunkt, hvorefter en komplementar uden medejendomsret ikke ved den skatteretlige fast driftsstedsvurdering kan anses for at være selskabsdeltager.

4.2 Fradrags- og afskrivningsret er betinget af medejendomsret

Det følger af både administrativ praksis og juridisk litteratur, at en komplementar i et kommanditselskab kun har skattemæssig fradragsret for underskud i personselskabet, hvis komplementaren har ejendomsret til en ideel andel af selskabskapitalen. Komplementaren anses således i relation til muligheden for fradrag kun som selskabsdeltager, hvis komplementaren har medejendomsret.

I TfS2004,164Ø kunne en komplementar uden medejendomsret til kommanditselskabets formue ikke fradrage sit tab som komplementar efter statsskattelovens § 6, litra a. Komplementarens advokat påstod, at der efter statsskattelovens § 6, litra a var ret til det påståede fradrag, idet komplementaren reelt var selskabsdeltager og med hensyn til fradragsmulighed skulle behandles på samme måde som en interessent i et interessentskab. Heri kunne der ikke gives medhold, og fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a blev nægtet. SKAT havde i sagen anført:

"At et K/S med en ikke medejende komplementar i henhold til praksis defineres som et personselskab, uanset at dette … i hvert fald ikke altid er den korrekte juridiske kvalifikation, får imidlertid ikke generelt den afledede effekt, at den ikke medejende komplementar bliver berettiget til at fratrække underskud. Dette kan udledes af TfS1990,21H, der stadig er den ledende dom på området."

Det følger af dommen, at en komplementar uden ejerandel ikke anses som selskabsdeltager i skatteretlig henseende. Det følger også af dommen, at Østre landsret forstår TfS1990.21H på samme måde, som den overvejende del af den juridiske teori.

I overensstemmelse med Østre landsrets dom, anføres det i Skatteretten 2, side 711, at:

"Det er afgørende for den skattemæssige fradragsret for underskud i et personselskab, at den, der skal bidrage til betalingen af underskuddet, er selskabsdeltager. Selskabsdeltageren har fradragsret for sin andel i driftsunderskud eller -tab efter bl.a. SL § 6, stk. 1, litra a."

4.3 Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, kræver medejendomsret

TfS2008.306SR vedrørte, hvorvidt en komplementar skattemæssigt skulle betragtes som selskabsdeltager i relation til anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. Det var i kommanditselskabets vedtægter bestemt, at komplementaren som vederlag for sin direkte og ubegrænsede hæftelse skulle modtage 5 % af selskabets overskud. Komplementaren havde ikke herudover ret til andel i kommanditselskabets indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Komplementaren havde ingen ejerandel (formueandel, andel i aktiver og passiver) i kommanditselskabet og dermed ikke ret til skattemæssig afskrivning på kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver. Komplementaren kunne under sådanne omstændigheder ikke anses som medejer i relation til anpartsreglen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

4.4 LSR af 07/07-11 - journalnummer 10-00698

Det anførte støttes også af Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2011 (J.nr. 10-00698). Afgørelsen vedrører to af de spørgsmål, som Skatterådet tog stilling til i SKM2010.207.SR.

Sagen drejede sig om et SMBA, der havde to former for "deltagere" - aktionærer og garantimedlemmer. Hvert garantimedlem hæftede personligt for 100.000 kr. af SMBA'ets gæld og modtog et årligt vederlag for dette. Vederlaget bestod af 90 % af årets overskud, som skulle fordeles ligeligt mellem garantimedlemmerne. Garantimedlemmerne havde ikke i øvrigt ret til en andel af SMBA'ets formue, (heller ikke ved udtræden og likvidation), ligesom de ikke havde stemmeret eller en ejerandel, de kunne overdrage.

Der var anmodet om bindende svar på en række spørgsmål. Et at spørgsmålene var, om en person, som var bosiddende i Thailand, ville blive begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag, han modtog som garantimedlem, enten personligt eller via sit thailandske selskab.

Ifølge Skatterådet ville vederlaget være begrænset skattepligtigt til Danmark, idet betalingerne ville være omfattet af de løbende ydelser nævnt i henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1., nr. 4, 4. pkt. og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 4. pkt.

Uanset, at Skatterådets afgørelse i forhold til spørgsmål 1 og 6 tilsidesættes af Landsskatteretten, er det værd at bemærke, at Skatterådet ikke mente, at garantimedlemmet ville få fast driftssted i Danmark, jf. svaret på spørgsmål 11., hvor det anføres, at "Da det forudsættes, at C Ltd. vil være hjemmehørende i Thailand, og der ikke er etableret fast driftssted i Danmark, vil det efter art. 7 være Thailand, der har den udelukkende beskatningsret."

Som anført, tilsidesatte Landsskatteretten, Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 6. I sin afgørelse anførte Landsskatteretten følgende:

"Som vedtægterne er udformet, er den eneste forudsætning for - som garantimedlem - at modtage en overskudsandel, at man er blevet godkendt som garantimedlem, og at man hæfter for 100.000 kr. af selskabets gæld. Garantimedlemmerne har dog ikke ret til en andel af selskabets formue og opfylder således ikke de almindelige karakteristika for at være selskabsdeltager."

Både Skatterådet og Landsskatteretten støtter klagerens holdning, hvorefter komplementaren kun kan anses som selskabsdeltager, hvis denne har ret til en andel af selskabets formue. I nærværende sag har komplementaren - præcis som garantimedlemmerne - ikke ret til en andel af selskabets formue, og komplementaren opfylder herved ikke de almindelige karakteristika for at være selskabsdeltager.

4.5 Norsk højesteretsdom kræver medejendomsret

Den norske højesteret afsagde den 12. september 2012 en dom, hvorefter en komplementar i et tysk kommanditselskab, ikke kunne anses som selskabsdeltager.

Sagen drejede sig om, hvorvidt tab ved afhændelse af et tysk kommanditselskab kunne fradrages. Fradragsretten afhang af, om det tyske kommanditselskab var transparent efter norske regler eller ej, hvilket afhang af, om der var en selskabsdeltager, der hæftede ubegrænset for selskabets gæld og forpligtelser.

Det tyske kommanditselskab havde en selskabskapital på 10.000 euro, som var indbetalt af kommanditisten. Komplementaren i kommanditselskabet var et tysk GmbH (selskab med begrænset ansvar) med en aktiekapital på 25.000 euro. Komplementaren hæftede for kommanditselskabets forpligtelser, men havde ingen ejerandele og skulle heller ikke på andet grundlag deltage i kommanditselskabets overskud eller underskud, ligesom komplementaren heller ikke havde krav på nogen andel af et likvidationsudbytte. Komplementarens indtægter var begrænset til 5 % af den indbetalte aktiekapital.

Under disse forhold kunne komplementaren ifølge den norske højesteret ikke, efter norsk ret, anses for at være deltager i det tyske kommanditselskab.

Faktum i den norske højesteretsdom er i høj grad identisk med faktum i nærværende sag, hvor der ligeledes er tale om en komplementar, som udover retten til overskudsandelen, hverken har ret til en andel af kommanditselskabets indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Den norske højesteretsdom støtter således, at den udenlandske komplementar i nærværende sag hverken kan eller bør anses som selskabsdeltager.

4.6 Selskabsretlig vinkel

I det bindende svar fra Skatterådet er der ved vurderingen af, om den udenlandske komplementar deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, henvist til lov om erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

På denne baggrund anføres:

"I henhold til denne bestemmelse er en komplementar deltager i et kommanditselskab, hvis komplementaren hæfter personligt og uden begrænsning. Selskabsretligt stilles der således ikke krav om, at komplementaren er medejer af kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu mv. Det i denne bestemmelse fastsatte om kommanditselskaber gælder også for kommanditaktieselskaber (P/S´er), som der er tale om i nærværende sag, jf. selskabslovens § 5, nr. 21."

Videre anføres:

"Der ses hverken af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a´s ordlyd eller af praksis at være fornødent grundlag for en fravigelse herfra. Det er med andre ord ikke et krav, at komplementaren skal have en egentlig medejendomsret til kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu mv., for at være deltager i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a's forstand,"

På denne baggrund svares der benægtende på det stillede spørgsmål.

Klageren er enig i, at det ikke selskabsretligt er et krav, at komplementaren er medejer af kommanditselskabets aktiver mv. for at kunne anses som selskabsdeltager. Klageren er dog uenig i, at dette er ensbetydende med, at der heller ikke i skatteretlig henseende stilles et krav om, at komplementaren er medejer for, at denne kan anses som selskabsdeltager.

Den refererede praksis og teori viser således, at der stilles et medejerkrav for at anse komplementaren som selskabsdeltager i skatteretlig henseende, Det ændrer naturligvis ikke på dette faktum, at der ikke stilles et sådan krav i selskabsretlig henseende, jf. bl.a. også Aage Michelsen i R&R2003, nr. 9, s. 272ff, hvor det anføres, at: "selv om det selskabsretligt i medfør af ASL § 173, stk. 8, og erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2, 2. pkt. må lægges til grund, at det ikke er en nødvendig betingelse for at anse en komplementar i et kommanditselskab, at denne er medejendomsberettiget, syntes det fortsat at burde antages, at det skatteretligt er en betingelse for at anse en komplementar i et kommanditselskab som selskabsdeltager, at denne har medejendomsret i kommanditselskabet, jf., således Nikolaj Vinther, U2002 B p. 180 ff og Liselotte Hedetoft Madsen, Beskatning ved deltagelse i personselskaber 2003 p. 43 ff, der antager, at det ikke er en nødvendig følge af ASL § 173, stk. 8, at der heller ikke i skatteretlig henseende kan stilles krav om, at en komplementar skal være medejendomsberettiget for at blive anset som selskabsdeltager."

Ligeledes anfører Liselotte Madsen i Beskatning ved deltagelse i personselskaber, 2003 side 53, at "selskabsretligt er medejendomsretten alene nævnt som et eksempel på en økonomisk beføjelse, som komplementarer skal være tillagt, hvorimod medejendomsretten i skattemæssig henseende forekommer at være et mere grundlæggende krav for at der kan statueres selskabsdeltagelse."

Det er klagers klare opfattelse, at komplementaren - uanset at denne kan kvalificeres som sådan i civilretlig henseende - ikke kan kvalificeres som selskabsdeltager i skatteretlig henseende, når komplementaren ikke deltager i vinding og tab, ikke har indflydelse på driften, og ikke har medejendomsret til selskabsformuen.

4.7 Konklusion

Det følger af dansk domspraksis, administrativ praksis og teori, at en komplementar uden ejerandel ikke kan anerkendes som selskabsdeltager i skatteretlig henseende. Dette støttes yderligere af den norske højesteret, som ved sin dom af 12. september 2012 har afgjort, at en komplementar uden medejendomsret ikke kan anses som selskabsdeltager.

En komplementar uden ejerandel kan herved ikke betragtes som selskabsdeltager ved vurderingen af, hvorvidt der er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, litra a.

Idet komplementaren ikke har medejendomsret til selskabets formue, er det klagerens klare opfattelse, at en komplementar, som ikke er hjemmehørende i Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag, som denne modtager for sin hæftelse."

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmålet er, om et udenlandsk selskab som komplementar i H2 P/S bliver begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), af det vederlag, selskabet modtager fra H2 P/S for dets direkte og ubegrænsede hæftelse for H2 P/S' forpligtelser. H2 P/S har fast driftssted i Danmark, og komplementaren vil ikke have ejerandele i H2 P/S.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), er selskaber mv., som har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst mv. fra deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark.

Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. Det fremgår af erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2.

Betingelserne i erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2, gælder også for partnerselskaber (P/S'er), jf. selskabslovens § 5, nr. 23.

Det fremgår således direkte af selskabslovens § 5, nr. 23, jf. erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2, at komplementarer i et personselskab anses for deltagere i selskabet. Det fremgår endvidere af Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2002, offentliggjort i SKM2002.386.LSR, at en komplementar, hvis hæftelse er ubegrænset og solidarisk, anses som selskabsdeltager i et kommanditselskab, uanset at komplementaren ikke har medejendomsret.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at et udenlandsk selskab som komplementar i H2 P/S er begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag, som modtages for komplementarens direkte og ubegrænsede hæftelse for H2 P/S' forpligtelser, selvom komplementaren ikke har ejerandele i H2 P/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).

Den juridiske litteratur mv. om rækkevidden af Højesterets dom af 21. december 1989, offentliggjort i U 1990.174/2 H, herunder det af klageren fremlagte og omtalte, og om, hvorvidt det med U 1990.174/2 H generelt kan stilles som betingelse for at blive anset som selskabsdeltager i enhver skatteretlig henseende, at den pågældende har en ejendomsret til selskabsformuen, kan ikke føre til andet resultat.

Skatterådets afgørelse stadfæstes.