Dokumentets metadata

Dokumentets dato:25-01-2019
Offentliggjort:23-05-2019
SKM-nr:SKM2019.274.LSR
Journalnr.:16-1080069
Referencer.:Sukkervareafgiftsloven
Chokoladeafgiftsloven
Lovbekendtgørelse
Dokumenttype:Afgørelse

Chokolade- og sukkervareafgift - Vaffelblandinger

Landsskatteretten fandt, at et selskab, der markedsførte forskellige vaffelblandinger, alene skulle betale dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven af indholdet af nødder og kakao i en creme i vaffelblandingen og ikke af cremen som helhed. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og hjemviste sagen til SKAT til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse af dækningsafgiften.

SKAT har på baggrund af en kontrol ændret selskabets angivelse og betaling af chokoladeafgift for vaffelblandinger i perioden 1. januar 2013 til 31. juli 2015, således at selskabet skal efterbetale i alt 449.252 kr. i chokolade- og sukkervareafgift.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Den beløbsmæssige opgørelse af dækningsafgiften overlades i overensstemmelse med § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten til SKAT, nu Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger
Selskabet (H1) er en supermarkedskæde […]. Selskabet indkøber varer både i Danmark, fra EU-lande og fra 3. lande. Selskabet er registreret som varemodtager for chokolade- og sukkervarer.

Selskabet markedsfører to forskellige varianter af vaffelblandinger, som indkøbes fra udlandet. Vaffelblandingerne er henholdsvis "Vaffelblanding 1" og "Vaffelblanding 2".

Produktet "Vaffelblanding 1" indeholder fire forskellige varianter af vafler, som er:

SKAT har vurderet, at "Vaffel b" er et afgiftsfrit produkt, mens de øvrige varianter i denne blanding er dækningsafgiftspligtige produkter. Selskabets repræsentant er enig i, at varianten "Vaffel b" er afgiftsfri efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven.

Produktet "Vaffelblanding 2" indeholder seks forskellige varianter af vafler, som er følgende:

Det bemærkes, at varianten "Vaffel c" i produktet "Vaffelblanding 1" er et dækningsafgiftspligtigt produkt, mens "Vaffel c" er en fuldt afgiftspligtigt vaffel i produktet "Vaffelblanding 2". Den afgiftsmæssige forskellige behandling af dette produkt skyldes den samlede mængde af afgiftspligtige vafler i de to forskellige vaffelblandinger, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8.

SKAT har i forhold til blandingen "Vaffelblanding 2" vurderet, at "Vaffel b" er et afgiftsfrit produkt, mens produkterne "Vaffel a" og "Vaffel d" begge er dækningsafgiftspligtige produkter. SKAT finder, at produkterne "Vaffel e", "Vaffel c" og "Vaffel f" er fulde afgiftspligtige produkter i denne blanding. Selskabets repræsentant er enig med SKAT i den sidstnævnte vurdering.

SKATs afgørelse
SKAT har den 13. maj 2016 på baggrund af en kontrol hos selskabet truffet afgørelse om selskabets beregning, angivelse og betaling af chokoladeafgift for vaffelblandinger i perioden 1. januar 2013 til 31. juli 2015, således at selskabet skulle efterbetale 449.252 kr. i chokolade- og sukkervareafgift.

SKAT har vurderet, at i vaffelblandingen "Vaffelblanding 1" er vaffelvarianterne "Vaffel a", "Vaffel d" samt " Vaffel c" omfattet af dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens § 22.

I vaffelblandingen "Vaffelblanding 2" har SKAT vurderet, at varianterne "Vaffel a" og "Vaffel d" er omfattet af dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens § 22.

SKAT finder i forhold til alle de dækningsafgiftspligtige vafler, at dækningsafgiften skal beregnes efter varens faktiske indhold af afgiftspligtige bestanddele, hvilket efter SKATs vurdering er selve kakao og/eller nøddecremen.

SKAT har bl.a. lagt vægt på følgende i sin afgørelse:

"…

Ifølge lovens § 1, stk. 1, nr. 8 bliver afgiftspligtige vafler, der afsættes i blandinger med afgiftsfrie vafler, ikke er omfattet af afgiftspligten efter denne paragraf, når antallet af afgiftspligtige vafler ikke overstiger 25 % af det samlede antal i blandingen.

SKAT er således enig med virksomheden i deres bemærkning om, at man alene skal se på de afgiftspligtige vafler og ikke de dækningsafgiftspligtige vafler.

SKAT er af den opfattelse, at varianten Vaffelblanding 1 - 285 gram indeholder 19 % fuldt afgiftspligtige vafler, mens varianten Vaffelblanding 2 - 400 gram indeholder 32 %.

Vafler i forbindelse med chokolade er, jf. ordlyden i § 1, stk. 1, nr. 8, afgiftspligtige med hele nettovægten. Derimod er vafler, der består af to eller flere vaffelbunde med mellemlag af kakaocreme og/eller masser af mandler, nødder eller lignende, fritaget for afgift, hvis den samlede mængde af de nævnte afgiftspligtige bestanddele ikke overstiger 7,5 % af varens samlede nettovægt, jf. Den juridiske vejledning. Disse vafler vil være omfattet af dækningsafgiften.

For overskuelighedens skyld har SKAT nedenfor opstillet de enkelte varianter:

Varianten Vaffelblanding 1 - 285 gram:
Indeholder 19 % fuldt afgiftspligtige vafler.

Varianten Vaffelblanding 2 - 400 gram
Vaffelblandingen indeholder 32 % fuldt afgiftspligtige vafler.

Vaffelvarianterne "Vaffel a" og "Vaffel d" (samt "Vaffel c" for varianten Vaffelblanding 1 - 285 gram) er jf. ovenstående bemærkninger omfattet af dækningsafgiften jf. § 22. SKAT er enig med virksomheden i, at dækningsafgiften beregnes efter varens faktiske indhold af afgiftspligtige bestanddele. Den afgiftspligtige bestanddel er i dette tilfælde kakao- og/eller nøddecremen. Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der er afgift på chokolade, chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Af § 1, stk. 1, nr. 3, fremgår det, at der er afgift på masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser. Hvorfor kakaocremen er en afgiftspligtig vare. Det vil med andre ord sige, at det mellemlag af kakao- og/eller nøddecreme, der er mellem vaffelbundene, vil være afgiftspligtigt i sin helhed efter kap. 1. Da det ikke fremgår af de modtagne fabrikanterklæringer, hvor meget kakaocremen udgør af den enkelte vaffels nettovægt, beregnes afgiften herefter på grundlag af et indhold af afgiftspligtige bestanddele på 50 % af varens nettovægt, jf. reglerne i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 7.

Af § 1, stk. 1 nr. 1 fremgår, at der betales afgift af chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

Afgiftssatsen som SKAT har anvendt til beregning af dækningsafgiften, er satsen for andre afgiftspligtige bestanddele, hvis indhold af tilsat sukker overstiger 0,5 g. sukker pr. 100 g. Denne sats er anvendt, da SKAT vurderer, at kakaocremen (og chokoladen) er tilsat sukker i et forhold, som overstiger de 0,5 g. sukker pr. 100 g.

I jeres skrivelse henviser I til, at hvis en dækningsafgiftspligtig vare indeholder masser, der er fremstillet af mandler, nødder, abrikoskerner mv., kan varemodtageren i stedet for massens vægt angive vægten af de til massens fremstilling anvendte kernebestanddele. På mødet hos jer den 9. december 2015 anførte I, at dette parallelt bør kunne anvendes på indhold af kakao. SKAT skal hermed oplyse, at denne mulighed var gældende i bekendtgørelse nr. 413 af 12. juli 1982 om beregning af dækningsafgift efter kapitel 3 i lov om afgift af chokolade- og sukkervarer. Denne bekendtgørelse blev imidlertid ophævet med virkning fra 1. november 2006.

SKATs endelige afgørelse
Af jeres bemærkninger til det endelige forslag til afgift udsendt den 2. februar 2016 vedr. to varianter af vaffelblandinger skriver I, at I er enig i SKATs vurdering af afgiftspligten for de forskellige vaffelvarianter, der indgår i de to poser. I er derimod ikke enige i SKATs beregning af det afgiftspligtige grundlag, for de varianter, der er omfattet af dækningsafgiftspligten, som fremgår af kapitel 3 i chokolade- og sukkervareafgiftsloven.

Som I anfører i jeres bemærkninger har I efter modtagelsen af vores forslag til afgift fremskaffet oplysninger om indholdet af henholdsvis hasselnøddecreme og kakaocreme. I har fra jeres leverandør den 27. oktober 2015 modtaget oplysninger om det faktiske indhold af creme og disse oplysninger indsender I til SKAT ved mail af 24. februar 2016 med oplysninger om det faktiske indhold af creme. Havde SKAT fået kendskab til disse oplysninger tidligere, havde der ikke været grundlag for at træffe en foreløbig afgørelse på baggrund af 50 % reglen, som fremgår af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 7.

Mht. beregning af afgift for de dækningsafgiftspligtige varianter "Vaffel a", "Vaffel d" og for varianten "Vaffelblanding 1" også "Vaffel c", har SKAT beregnet afgift cremens fulde vægt og ikke de afgiftspligtige bestanddele, som indgår i cremen.

Af § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår det, at der skal betales afgift af chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Det er SKATs opfattelse, at kakaocremen er afgiftspligtig efter denne bestemmelse. Kakaocremen indeholder bl.a. kakao, som er med til at give kakaocremen karakter af en afgiftspligtig vare.

Endvidere fremgår det af § 1, stk. 1, nr. 3, at der skal betales afgift af masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser. Det er SKATs opfattelse, at hasselnøddemassen er afgiftspligtig efter denne bestemmelse. Af bestemmelsen fremgår, at også masser kun delvis bestående af bl.a. nødder er omfattet af bestemmelsen. "Vaffel c" er, udover mellemlag af kakaocreme, endvidere i forbindelse med chokolade, og da der er tale om en dækningsafgiftspligtig varer, skal der tillige betales afgift af hele mængden af chokolade, idet der også her er tale om en afgiftspligtig bestanddel omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af lov nr. 376 af 18. maj 1994 (afgiftsfritagelse for masser i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6), betænkning af 27. april 1994: "smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet.

Det er endvidere SKATs vurdering, at såvel kakaomasse, hasselnøddemasse og chokolade er tilsat sukker, hvorfor afgiften beregnes med satsen for sukkerholdige varer jf. § 22, stk. 4, nr. 3.

I anfører i jeres bemærkninger, at det er jeres opfattelse, at H1 A/S skal betale dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele i henholdsvis hasselnøddecremen og kakaocremen, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22. Det vil sige af indholdet af hasselnødder, chokolade og kakaopulver - og ikke af hasselnøddecremens eller kakaocremens totale vægt. Endvidere henviser I til chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 4, at der alene skal betales afgift af de afgiftspligtige bestanddele.

SKAT er ikke enig i, at en ingrediens altid er lig med en afgiftspligtig bestanddel. SKAT anser såvel kakaocremen som hasselnøddecremen til at være en afgiftspligtig bestanddel. Der er enighed omkring opgørelse af den afgiftspligtige mængde vedr. chokoladen på "Vaffel c", hvorfor der ikke foretages yderligere herom.

I Den Juridiske Vejledning fremgår det i afsnit E.A.2.4.5, at Momsnævnet har truffet afgørelse om, at der ved indførsel af kager med chokoladeglasur, skal betales dækningsafgift af vægten af hele glasuren, efter bestemmelsen i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er herved henset til, at det i bestemmelsen er anført, at der skal svares afgift af bl.a. kakaopræparater af enhver art. Glasuren på kagen er derfor afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens kapitel 1.
…

Hertil skal SKAT bemærke, at fritagelsesbestemmelserne i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 2, er betinget af, de krav, der er nævnt i stk. 3. Det er SKATs opfattelse, at den kakaocreme og hasselnøddecreme, der er som mellemlag i vaflerne ikke kan fritages jf. § 1, stk. 2, nr. 4 og stk. 3, alene fordi der ikke er tale om et pulver, men derimod en færdig creme.
Endvidere er det SKATs opfattelse, at kakaocremen ikke kan fritages efter bestemmelsen i § 1, stk. 2, nr. 6 og stk. 3, idet der ikke er tale om salgspakninger på mindst 5 kg. Hasselnøddecremen indeholder råstofafgiftspligtige varer og kan alene på den baggrund ikke fritages efter bestemmelsen.

SKAT skriver i Den Juridiske Vejledning, at kakaoholdige produkter kan fritages for chokoladeafgift i deres helhed, hvis de opfylder de nævnte forudsætninger.
SKAT er enig med H1 A/S, at vaflerne ikke kan fritages, da de ikke opfylder de nævnte forudsætninger. Det er derfor SKATs opfattelse, at der skal betales fuld afgift af de nævnte creme.

…

Det er SKATs opfattelse, at de nævnte vaffelvarianter "Vaffel a" og "Vaffel d" samt for varianten "Vaffelblanding 1" også "Vaffel c", alle er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1 og stk. 3. Vaffelvarianterne er ikke i sig selv afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men de indeholder en afgiftspligtig bestanddel. Den afgiftspligtige bestanddel er henholdsvis kakaocreme, hasselnøddecreme og chokolade, bestanddele, som er afgiftspligtige i sin helhed efter § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 3.

Da kakaocremen, hasselnøddecremen og chokoladen efter SKATs opfattelse indeholder sukker, beregnes afgiften med satsen for sukkerholdige varer, jf. § 22, stk. 4, nr. 3.

SKAT vil derfor ikke imødekomme H1s opgørelse af afgiftspligtig mængde, hvor I alene har lagt indholdet af kakaopulver og hasselnødder til grund for beregning af cremens afgift.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet udelukkende skal efterbetale 129.756 kr. i chokolade- og sukkervareafgift af vaffelblandinger for perioden 1. januar 2013 til 31. juli 2015.

Til støtte for denne påstand har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…

A. "Vaffelblanding 1"
…
Vaffel a og Vaffel d
Vi er enige med SKAT i, at varianterne, "Vaffel a" og "Vaffel d" er dækningsafgiftspligtige produkter efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22.

Vi er dog uenige med SKAT i det afgiftspligtige grundlag, som SKAT lægger til grund for beregningen af den dækningsafgift, som H1 A/S skal betale i dækningsafgift af indholdet af creme i de to dækningsafgiftspligtige varianter.

Da de dækningsafgiftspligtige varianter af vaffel også indgår i produktet "Vaffelblanding 2" henviser vi til vores samlede argumentation og påstand nedenfor.

…
Vaffel c
I forhold til varianten "Vaffel c", der indeholder chokolade, skriver SKAT i sin afgørelse, at:

"Der er enighed omkring opgørelse af den afgiftspligtige mængde vedr. chokoladen på "Vaffel c", hvorfor der ikke foretages yderligere herom."

Vi er dog uenige med SKAT i det afgiftspligtige grundlag, som SKAT ligger til grund for beregningen af den dækningsafgift, som H1 A/S skal betale af indholdet af creme i varianten.

Da denne variant af vaffel også indgår i produktet "Vaffelblanding 2" henviser vi til vores samlede argumentation og påstand nedenfor.

B. "Vaffelblanding 2"
Produktet, "Vaffelblanding 2", indeholder 32 % fuldt afgiftspligtige vafler. Mængden af afgiftspligtige vafler overstiger dermed 25 % af det samlede antal vafler i blandingen, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8.
...

Vaffel a og Vaffel d
Endelig er vi enige med SKAT i, at varianterne, "Vaffel a" og "Vaffel d", er dækningsafgiftspligtige produkter efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22.

Vi er dog uenige med SKAT i det afgiftspligtige grundlag, som SKAT lægger til grund for beregningen af den dækningsafgift, som H1 A/S skal betale af indholdet af creme i de tre dækningsafgiftspligtige varianter. Vi henviser til vores samlede argumentation for vores påstand nedenfor, da de dækningsafgiftspligtige varianter af vaffel også indgår i produktet "Vaffelblanding 1".

…
A. og B. - det afgiftspligtige grundlag, dækningsafgift
Varianten, "Vaffel a", indeholder hasselnøddecreme. Varianterne, "Vaffel c" og "vaffel d", indeholder kakaocreme.
…

Det er indholdet af afgiftspligtige bestanddele i cremerne, som H1 A/S skal beregne og betale dækningsafgift af, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22.

Af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. stk. 1, følger at:

''Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder udenfor EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4,jf. dog stk. 2."

Dækningsafgiften skal således beregnes ud fra produktets faktiske indhold af afgiftspligtige bestanddele.

…
Vi er uenige med SKAT i, at det er cremens fulde vægt, der skal betales dækningsafgift af. Det er vores klare opfattelse - hvilket understøttes af lovgrundlaget m.m. som gennemgået ovenfor - at der alene skal betale dækningsafgift af de afgiftspligtige bestanddele, som fx nødder, der indgår i cremen.

Det understreges desuden af det som SKAT skriver i SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.4.3, hvor det fremgår, at:

''Afgiftspligten omfatter varer under toldtarifpositionerne 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der indføres eller modtages fra udlandet, og som ikke i sig selv er chokolade- eller råstofafgiftspligtige, men som indeholder chokolade- eller råstofafgiftspligtige bestanddele."

SKAT skriver videre i SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.4.3, at:

"Eksempler: Afgiftspligtige ingredienser

Følgende ingredienser er eksempler på chokolade- eller råstofafgiftspligtige bestanddele:

Hertil bemærkes desuden, at Told- og Skattestyrelsen i 1990 har meldt følgende ud:

"Chokoladeafgiftsloven - afgiftspligt

Momsnævnet har behandlet spørgsmålet om afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens kap 1 for et produkt benævnt Manner Waffelschnitten mit Haselnusscreme.

Produktet består af flere vaffelbunde med mellemlæg af fyld med kakao- og hasselnøddecreme. Indholdet af kakao og hasselnødder er af producenten angivet til henholdsvis 4,6% og 8%.

Nævnet har truffet afgørelse om, at varen er afgiftspligtig efter lovens § 1, stk 1, nr 8. Nævnet har til grund for afgørelsen lagt vægt på det ikke ubetydelige indhold af kakao- og hasselnøddecreme i produktet.

Nævnets afgørelse præciserer den hidtidige praksis, hvorefter vafler med mellemlæg af kakaocreme kan holdes udenfor afgiftspligten efter lovens kap 1 under forudsætning af at indholdet af kakao ikke overstiger 7,5 %. Vafler med mellemlæg af diverse masser kan herefter kun holdes udenfor afgiftspligten efter kap 1, hvis den samlede mængde af nødder, chokolade mv ikke overstiger 7,5 % af produktets nettovægt."

Dette skal forstås således, at hvis en vaffel indeholder mindre end 7,5 % afgiftspligtige bestanddele, så er produktet ikke omfattet af den fulde chokolade- og sukkervareafgift. Det er derfor vores klare opfattelse, at produktet vil være dækningsafgiftspligtig på baggrund af indholdet af afgiftspligtige bestanddele, fx hasselnødder. På samme måde kan det lægges til grund, at creme med indhold af mindre end 7,5 % afgiftspligtige bestanddele, ikke er omfattet af den fulde chokolade- og sukkervareafgift.

Indholdet af afgiftspligtige bestanddele i cremen i vaflerne fremgår af skemaet ovenfor; "Vaffel a" (0,6 %), "Vaffel d" (1 %) og "Vaffel c (Vaffelblanding 1)" (0,8 % fedtreduceret kakaopulver). Dermed indeholder cremen i alle vafler mindre end 7,5 % afgiftspligtige bestanddele.

På denne baggrund skal H1 A/S udelukkende betale dækningsafgift af indholdet af chokolade, hasselnødder og fedt-reduceret kakaopulver i cremerne.

"Vaffel a", med indehold af hasselnøddecreme
…
Det korrekt, at masser er omfattet af det afgiftspligtige område i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Vi mener imidlertid ikke, at hasselnøddecremen, der indgår i varianten, "Vaffel a", er en masse, der er afgiftspligtig efter chokolade- og sukkevareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Om de afgiftspligtige masser i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, skriver SKAT i SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.3.3, at:

''Det afgiftspligtige vareområde afspejler en afgiftsmæssig ligestilling mellem marcipan og produkter med tilsvarende karakteristika."

På baggrund af dette, er det vores klare opfattelse, at bestemmelsen er målrettet marcipan og substituerende produkter for marcipan.

SKAT bruger da også blandt andet følgende eksempel på afgiftspligtige masser i SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.3.3:

"Produktet anvendes som remonce til wienerbrød, og fremtræder som en blød, gul masse, som består af margarine, sukker og mandelmasse. Produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde."

Remonce er typisk fremstillet ved brug af marcipan eller et substituerende produkt, som fx mandelmasse. Vi er derfor enige i, at dette produkt anses som en afgiftspligtig masse efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Hasselnøddecremen, der indgår i varianten "Vaffel a" er et blandingsprodukt, der ikke indeholder marcipan eller lignende substituerende produkter. Cremen er derimod tilsat en mindre mængde hasselnødder.

Det faktum, at cremen er tilsat en mindre mængde hasselnødder medfører ikke, at cremen bliver til en masse, som delvist består af nødder, som SKAT ellers fremhæver i SKATs afgørelse. Til sammenligning bliver en kagedej, der tilsættes hasselnødder, heller ikke en masse, blot fordi der tilsættes hasselnødder. Når kagedejen er bagt, skal der alene afregnes dækningsafgift af indholdet af hasselnødder, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1. Vi forudsætter, at kagen i sig selv ikke er en afgiftspligtig vare.

"Vaffel c" (Vaffelblanding 1) og "Vaffel d", med indehold af kakaocreme
…
Vi er af den klare opfattelse, at kakaocremen ikke er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, der omfatter:

"Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art."
Chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter således udelukkende "rene" chokoladevarer. Fx en plade chokolade, "ren" kakaopulver og lign.

Det er korrekt, at kakaocremen indeholder kakao (fedt-reduceret kakaopulver), og at kakao (fedt reduceret kakaopulver) i sig selv er en afgiftspligtig vare efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Derfor skal H1 A/S betale dækningsafgift af indholdet af kakao (fedtreduceret kakaopulver), jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1.

Vi er imidlertid ikke enige med SKAT i, at hele kakaocremen bliver afgiftspligtig, blot fordi der tilsættes kakao (fedt-reduceret kakaopulver). På samme måde bliver en kage, der tilsættes kakao heller ikke en chokoladevare. Der skal fortsat kun betales dækningsafgift af indholdet af kakaoindholdet i kagen, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1. Vi forudsætter, at kagen i sig selv ikke er en afgiftspligtig vare.

H1 A/S skal derfor udelukkende efterbetale dækningsafgift af indholdet af kakao (fedt-reduceret kakaopulver og chokolade), jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1.

"Vaffel a" og "Vaffel c" (Vaffelblanding 1) og "Vaffel d",
På denne baggrund er det derfor vores klare opfattelse, at det er indholdet af afgiftspligtige bestanddele (chokolade, hasselnødder og fedt-reduceret kakaopulver), der udgør det afgiftspligtige grundlaget ved beregning af dækningsafgiften af varianterne, "Vaffel a", "Vaffel c" (Vaffelblanding 1) og "Vaffel d".

Beregning af afgiften af afgiftspligtige vafler
H1 A/S har opgjort afgiftsbeløbet, som de skal efterbetale til SKAT på følgende måde.

…

Risiko for konkurrenceforvridende situation
Såfremt en dansk producent, en bager eller lignende producerede en lignende hasselnøddecreme eller kakaocreme i Danmark, ville denne producent som udgangspunkt alene betale dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele, fx indholdet af kakao, hasselnødder m.m., som producenten tilsætter.

Det er vores klare opfattelse, at H1 A/S også maksimalt skal belastes med betaling af dækningsafgift af indholdet af hasselnød, chokolade og fedt-reduceret kakaopulver i H1 A/S' hasselnøddecreme og kakaocreme. Ellers vil der være tale om en uhensigtsmæssig konkurrenceforvridende situation, hvor danske producenter stilles bedre end importører af lignende varer.

Den fortolkning vi har fremført under vores argumenter ligestiller danske producenter og importører af lignende varer, ligesom at vores argumenter sikre, en ens fortolkning af reglerne for beregning og betaling af dækningsafgift uanset om man er dansk producent eller importør.
…"

SKATs udtalelse
SKAT har i udtalelse af 30. august 2016 fastholdt sin tidligere vurdering af sagen. SKAT har bl.a. anført følgende bemærkninger:

"…
Endvidere fremføres på side 7, 10. afsnit, at det faktum, at cremen er tilsat en mindre mængde hasselnødder ikke medfører, at cremen bliver til en masse, som delvis består af nødder. Der sammenlignes med en kagedej, hvortil der tilsættes nødder.

Hertil skal SKAT bemærke, at masser direkte er nævnt i det afgiftspligtige grundlag til § 1, stk. 1 og 3, og at nødder tilsat en kagedej ikke får den konsekvens, at kagedejen bliver en afgiftspligtig masse. Her vil der alene være tale om en tilsat ingrediens. En afgiftspligtig masse kan spise uden yderligere forarbejdning og kan anvendes i sin form som masse i andre sammenhænge - f.eks. som fyld imellem to vaffelbunde. Samme argumentation gælder for H1's bemærkninger på side 8, 3. afsnit, hvor de anfører samme begrundelse med hensyn til masser tilsat kakao.

…
Hvis denne fortolkning var korrekt, var der ingen grund til positivt at nævne kakaomasser (§ 1, stk. 1, nr. 1) og masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner (§ 1, stk. 1, nr. 3) som værende afgiftspligtige varer i sin helhed. Kun hvis masserne opfylder betingelserne i § 1, stk. 2 og 3, kan de blive fritaget for fuld afgift og dermed omfattet af det dækningsafgiftspligtige vareområde. Til sammenligning kan SKAT oplyse, at produkt som smørepålæg, som bl.a. består af sukker, vegetabilsk olie, hasselnødder, fedtfattig kakao, er afgiftspligtig i sin helhed efter § 1, stk. 1, nr. 1, og ikke kun af indholdet af nødder og kakao.
…"

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse
Selskabets repræsentant har den 21. september 2016 bl.a. afgivet følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 30. august 2016:

"…
Ovenstående skal læses således, at en vaffel med mellemlæg af creme ikke er omfattet af den fulde chokolade- og sukkervareafgift, såfremt indholdet af afgiftspligtige bestanddele ikke overstiger 7,5 % af vaflens nettovægt. Det vil således medføre, at der alene skal betales afgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele, fx kakao og hasselnødder i mellemlægget.
…
SKAT skriver på side 3 i SKATs udtalelse, at:
"Til afsnittet 3. nederst på side 6, hvoraf det faktiske indhold af kakao og/eller nødder fremgår, skal SKAT gøre opmærksom på, at Vaffel c endvidere indeholder 12,3% chokolade."

Det er korrekt, at vaflen "Vaffel c" indeholder 12,3 % chokolade. Indholdet af chokolade på 12,3 % er en bestanddel af chokoladebunden - og dermed ikke en andel af den i sagen omtalte kakaocreme. Kakaocremen indeholder derimod 0,8 % fedt-reduceret kakaopulver. Dette fremgår også af tidligere oplysninger sendt til SKAT.

Indholdet af afgiftspligtige bestanddele i kakaocremen i vaflen "Vaffel c" er dermed mindre end 7,5 %. På denne baggrund er det derfor vores vurdering, at H1 A/S udelukkende skal betale afgift af indholdet af fedt-reduceret kakaopulver i kakaocremen.
…"

SKATs udtalelse
SKAT, nu Skattestyrelsen, har den 27. september 2018 i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at de ikke kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen fastholder, at hele kakao- og hasselnøddecremen i vaflerne Vaffel d, Vaffel c og Vaffel a er dækningsafgiftspligtig, idet cremen mellem de enkelte vafler kan betragtes som en særskilt identificerbar bestanddel i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 1, stk. 2, nr. 6. Til støtte herfor har Skattestyrelsen bl.a. afgivet følgende bemærkninger:

"…
Efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, jf. stk. 3, er masser mv., der afsættes i pakninger på mindst 5 kg, og som indeholder under 5 pct. kakao, fritaget for afgift efter lovens kapitel 1, hvis masserne ikke indeholder råstofafgiftspligtige varer. Ved lov nr. 1686 af den 26. december 2017 blev chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, ændret, således at kravet om afsætning i pakninger på mindst 5 kg blev fjernet.
I bemærkningerne til lovforslaget står der vedrørende denne ændring:

"Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, bestemmer, at der er afgiftsfritagelse for masser med indhold af kakao på mindre end 5 pct., når massen afsættes i pakninger på mindst 5 kg. Bestemmelsen har i praksis været fortolket analogt i forhold til dækningsafgiftspligtige varer, hvor det ikke er muligt at konstatere pakningsstørrelse. Vægtkriteriet gælder ikke i forhold til dækningsafgiftspligtige varer. Det vurderes derfor heller ikke relevant at opretholde vægtkriteriet i forhold til lovens § 1, stk. 2, nr. 6.
…"

Jura, Skattefaglig afdeling, Afgifter, er opmærksom på, at bestemmelsen ikke i alle tilfælde er blevet fortolket som anført i bemærkningerne til lovforslaget. Dette må antages at være tilfældet i blandt andet nærværende sag.

Det fremgår af oplysningerne i afgørelsen af den 13. maj 2016, at Vaffel d indeholder 1 pct. fedtreduceret kakaopulver, og at kakaocremen udgør 36,3 pct. af Vaffel d. Jura, Skattefaglig afdeling, Afgifter, antager, at det fedtreducerede kakao pulver alene forefindes i kakaocremen, og det lægges til grund, at procentangivelserne er i pct. af vaflens vægt. Det vil sige, at kakaocremens relative indhold af fedtreduceret kakaopulver er (1/36,3*100 =) 2,75 pct.

Det fremgår også af afgørelsen af den 13. maj 2016, at kakaocremens andel af Vaffel c udgør 31,8 pct. og at vaflen - foruden chokolade - indeholder 0,8 pct. fedtreduceret kakaopulver. Jura, Skattefaglig afdeling, Afgifter, antager, at det fedtreducerede kakaopulver alene forefindes i kakaocremen, og det lægges til grund, at procentangivelserne er i pct. af vaflens vægt. Det vil sige, at kakaocremens relative indhold af fedtreduceret kakaopulver er (0,8/31,8*100 =) 2,52 pct.

…

Da cremen i Vaffel a er fremstillet ved aktivt at tilføje hasselnødder, og cremen også indeholder andre ingredienser, der hverken er mandler, nødder eller andre kerner, er cremen delvist fremstillet af nødder. Derved er hele cremen omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, som en masse, der delvist består af nødder. Det er på denne baggrund Jura, Skattefaglig afdeling, Afgifters, vurdering, at der skal betales dækningsafgift af hele nøddecremens vægt.
…

Det er på denne baggrund Jura, Skattefaglig afdeling, Afgifters, opfattelse, at det vil være i strid med chokoladeafgiftslovens systematik, hvis Skatteankestyrelsen fastsætter en nedre grænse for en masses delvise indhold af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art i relation til lovens § 1, stk. 1, nr. 3.
…"

Selskabets bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 26. oktober 2018 i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt Skattestyrelsens udtalelse af 27. september 2018. Repræsentanten kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og fastholder, at der alene skal betales dækningsafgift af cremens indhold af nødder eller kakao. Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
Skattestyrelsens opfattelse af praksis vil medføre ændringer af chokoladeafgiftslovens systematik, som vi kender den i dag. En overvejende andel af de afgiftspligtige bestanddele, der i dag bedømmes efter kapitel 3. og § 22, vil i stedet blive omfattet af lovens kapitel 1. Dette har aldrig været intentionen.

I stedet for at kende de afgiftspligtige bestanddeles vægt, vil man i stedet skulle kende "bestanddelens" vægt. Derudover vil der skulle foretages produktvurderinger af de enkelte "bestanddele" af en vare.

Er der fx tale om en kage, så skal importøren pludselig kende vægten af cremen og ikke blot af indholdet af kakao, nødder m.m.

Dette vil være en væsentlig administrativ byrde og vil med chokoladeafgiftslovens kompleksitet medføre mange udfordringer i praksis.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Lov om chokolade- og sukkervareafgift blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922. Afgiften omfattede efter denne lovs § 1 chokolade og chokoladevarer af enhver art, kakaopræparater med undtagelse af kakaopulver færdigt til umiddelbart forbrug, lakrids og lakridsvarer af enhver art, marcipan og marcipanvarer af enhver art samt sukkervarer af enhver art, herunder også kandiserede sager.

Det fremgår af bemærkningerne til forslag til lov om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m., fremsat den 23. november 1921, at der med loven er tilsigtet en beskatning af luksusforbrug.

Der er med loven tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Der henvises herved også til, at det afgiftspligtige vareområde i den reviderede chokolade- og sukkervareafgiftslov fra 1955 defineres således:

"§ 1 Af følgende varer svares afgift til statskassen:

  1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
  2. Lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod o. lign.
  3. Masser helt eller delvist fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser.
  4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn o. lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
    …".

Det fremgår af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. af 14. januar 1955, at der med lovforslaget ikke er foreslået ændringer af det afgiftspligtige vareområde.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, (dagældende lovbekendtgørelse nr. 752 af den 10. juni 2013 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., herefter benævnt chokoladeafgiftsloven) betales der bl.a. afgift af følgende produkter:

"§ 1

Af følgende varer svares afgift til statskassen:
1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
…
3. Masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser
…
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Vaffelblandinger kan være fritaget for chokoladeafgift efter kapitel 1 og 2 i følgende tilfælde, jf. chokoladeafgiftslovs § 1, stk. 1, nr. 8:

"§ 1
Af følgende varer svares afgift til statskassen:
…

8. Vafler, der er pålagt eller på anden måde er i forbindelse med chokolade, skummasse eller masser helt eller delvis af mandler, nødder eller kerner, medmindre vaflerne afsættes i blandinger med afgiftsfri vafler, biskuit og lign. i et sådant forhold, at antallet af vafler ikke overstiger 25 pct. af det samlede antal stykker i blandingen, og vaflerne ikke efter punkt 10 betragtes som erstatningsvarer for eller efterligninger af chokoladevarer.
…"

Der skal betales dækningsafgift af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovs § 22, stk. 1:

"§ 22
Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.
[…]
Stk. 7.
Fremlægges fabrikanterklæring ikke, beregnes afgiften på grundlag af et indhold af afgiftspligtige bestanddele på 50 pct. af varens vægt og med anvendelse af satsen for den højst beskattede af de i varen indeholdte afgiftspligtige bestanddele. Skønner told- og skatteforvaltningen, at dækningsafgiften, beregnet på grundlag af varens virkelige indhold af afgiftspligtige bestanddele, ville udgøre et højere beløb end det herved udfundne, beregnes afgiften dog på grundlag af en af told- og skatteforvaltningen foretagen fastsættelse af vægten af de afgiftspligtige bestanddele."

Østre Landsret har ved dom af den 25. juni 2015 i forbindelse med vurdering af, hvorvidt barer, der var fuldt dækket af chokolade, og barer, der var fuldt dækket med yoghurt, var omfattet af chokoladeafgiftsloven, taget stilling til, hvordan begrebet "chokoladevarer" skal forstås (offentliggjort som SKM2015.654.ØLR). Der fremgår følgende af Østre Landsrets præmisser:

"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
[…]"

Parterne er enige om, at varianterne "Vaffel a", "Vaffel d" og "Vaffel c" (i blandingen Vaffelblanding 1) er dækningsafgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22.

Formålet med chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, er en beskatning af luksusvarer. Bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter råstoffer som chokolade, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør, men derudover rummer bestemmelsen også chokoladevarer og kakaopræparater af enhver art.

Såfremt en vare ikke er fuld afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovs § 1, stk. 1, nr. 1-10, kan varen indeholde afgiftspligtige bestanddele, hvoraf der skal betales dækningsafgift i henhold til chokoladeafgiftslovs § 22, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker hertil, at dækningsafgiften i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, skal beregnes af varens afgiftspligtige bestanddele. Dette fremgår af bestemmelsens ordlyd.

Landsskatteretten finder ikke, at cremen mellem de enkelte vaffellag kan karakteriseres som værende en masse helt eller delvist af mandler, nødder eller kerner i henhold til § 1, stk. 1, nr. 8, i chokoladeafgiftsloven. Landsskatteretten har herunder lagt vægt på, at indholdet af hasselnødder i den pågældende vaffel, "Vaffel a", udgør 0,6 % hasselnød. Indholdet af hasselnødder i cremen er således meget begrænset og ikke tilstrækkelig til, at cremen kan udgøre en masse fremstillet af hasselnødder i henhold til § 1, stk. 1, nr. 8, i chokoladeafgiftsloven.

Det skal dernæst vurderes, om indholdet af kakao eller hasselnødder i cremen i vaflerne "Vaffel d", "Vaffel c" og "Vaffel a" medfører, at hele cremen er dækningsafgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22.

Landsskatteretten finder, at cremen mellem de enkelte vaffelbunde er en karaktergivende bestanddel for slutproduktet, selve vaflen. Landsskatteretten har i denne vurdering lagt vægt på, at denne type vafler uden creme, blot vil være vaffelbunde uden øvrige bestanddele og dermed et helt anden type vaffelprodukt.

Landsskatteretten finder imidlertid ikke, at smagen af hasselnød eller kakao i denne creme er karaktergivende for produktet, idet hasselnøddeindholdet for "Vaffel a" er 0,6 %, mens kakaoindholdet for "Vaffel d" er 1,0 % og for "Vaffel c" 0,8 % og derfor ikke giver en fremtrædende nødde- eller kakaosmag. Der er derfor ikke tale om en karakteristisk eller fremtrædende hasselnød- eller kakaosmag. Indholdet af kakao eller hasselnødder er alene en ingrediens i cremen, der fungerer som delvis smagsgiver. Landsskatteretten finder på den baggrund, at det alene er indholdet af nødder eller kakao i cremen, som er en afgiftspligtig bestand i henhold i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, og ikke cremen som en helhed.

Sammenfattende er det herefter Landsskatterettens vurdering, at selskabet alene skal betale dækningsafgift af indholdet af nødder og kakao i cremen i vaflerne "Vaffel a", "Vaffel d" og "Vaffel c" (i blandingen "Vaffelblanding 1"), jf. chokoladeafgiftslovens § 22.

Landsskatteretten ændrer herefter SKAT afgørelse. Den beløbsmæssige opgørelse af dækningsafgiften overlades i overensstemmelse med § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten til SKAT, nu Skattestyrelsen.