Dokumentets metadata

Overdragelse af partnerandele - vederlag for goodwill og rette indkomstmodtager

Spørger var partner i et partnerselskab. Spørger ejede sin partnerselskabsandel personligt, og ønskede nu at overdrage den til et af ham 100 % ejet selskab. Spørger havde oprindeligt købt sin partnerselskabsandel uden beregning af goodwill. Spørger ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af spørgers ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at Spørger, i forhold til ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan overdrage sin ideelle andel af H1 til et af spørger 100 % ejet selskab uden vederlag for goodwill?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det af Spørger 100 % ejede selskab skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra H1, og ikke Spørger?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er partner i H1. Der er mellem 20 og 25 partnere og omkring 100 ansatte i H1.

Spørger er kapitalpartner og ejer i dag ejerandelen i H1 personligt, og resultatet af virksomheden beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven (virksomhedsordningen).

Spørger ønsker at overdrage sin partnerselskabsandel til et selskab - ApS eller A/S, som spørger ejer 100 %. Spørger vil blive ansat i selskabet, og han vil for det udførte arbejde modtage en løn, som vil blive beskattet som A-indkomst.

Udover ejerandelen i H1, så er det tanken, at selskabet fremadrettet skal foretage investeringer i opstartsvirksomheder og børsnoterede værdipapirer.

Partneraftale

Hvert år senest i december udarbejdes et forecast for partnerselskabets overskud i det kommende år, og den forventede pointværdi beregnes. Parterne får månedligt udbetalt 75 % af deres forventede vederlag baseret på selskabets til enhver tid gældende budget. De resterende 25 % tilbageholdes i selskabet for at kunne imødekomme eventuelle negative afvigelser i forhold til det forventede overskud.

At partneraftaler fremgår, at det er hensigten med principperne for fordelingen af overskuddet at understøtte selskabets formål og selskabets vedtagne strategiplan, herunder at selskabet principielt skal udgøre et vedvarende forretningsmæssigt fællesskab, hvor parterne på tværs af deres forskelligartede, men fremragende, styrker, tidernes konjunkturer og forretningsmæssige muligheder tilstræber den bedst mulige udnyttelse af parternes fælles synergi; at understøtte realiseringen af den strategi, som parterne til enhver tid har fastlagt for selskabet, herunder at motivere til selskabets forretningsmæssige integration; at anerkende, at akkvisition, produktion og specialisering mv. er en nødvendighed for selskabets succes, der imidlertid også forudsætter høj faglighed, innovation og effektiv administration; at anerkende, at parterne med deres bedste evner og fulde arbejdsindsats bidrager til selskabets bedste på hver deres måde, idet alle parternes bidrag skal bedømmes ud fra en målsætning om størst mulig ligeværdighed med forståelse af, at en ligeværdig indsats kan ydes på mange måder og beror på et samlet skøn og således, at en markant indsats på ét punkt kan kompensere for en svagere indsats på et andet punkt.

Vederlæggelsen af selskabets parter skal afspejle de faglige og forretningsmæssige kvalifikationer og den arbejdsindsats, som forventes af alle parter. Fastsættelse af vederlag til partnerne sker på basis af selskabets budgetterede overskud og efter et pointbaseret system, hvor hver part får tildelt et vederlag beregnet på baggrund af et antal point, der for hver part fastsættes hvert andet år inden udgangen af december måned med virkning for de efterfølgende to kalenderår. Den enkelte parts vederlag skal afspejle værdien af partens bidrag til selskabet i forhold til de øvrige parters bidrag under hensyntagen til en helhedsvurdering af partens samlede præstation og bidrag til realiseringen af selskabets strategiske mål og praktisering af selskabets værdier.

Ved denne vurdering skal der lægges overvejende vægt på følgende performance:

(i) Forretningsskabelse;

(ii) Produktion;

(iii) Strategisk betydning;

(iv) Ledelse; og

(v) Adfærd.

Med hensyn til punkterne (i) - (v) henvises bl.a. til de retningslinjer for tidsregistrering, fakturering og debitorstyring, som til enhver tid fastlægges af bestyrelsen, idet overholdelse af disse retningslinjer skal indgå ved vurderingen.

Spørger er i år tildelt 62,5 point. Den partner som har færrest point har 20 point og den partner som har flest point har 62,5 point.

Kapitalen i partnerselskabet

Selskabskapitalen udgør ved indgåelsen af aftalen DKK xx.xxx.xxx fordelt på kapitalandele à DKK 1. Ved indgåelsen af aftalen er kapitalandelene i selskabet fordelt ligeligt mellem hver enkelt partner.

Hver part har en nominel værdi på xxx.xxx kr. og en ejerandel og stemmeandel på 3,57 %.

Kapitalen i komplementarselskabet udgør nominelt xx.xxx kr., og hver part ejer nominelt x.xxx kr. anparter.

Parterne er ikke forpligtet til at foretage yderligere kapitalindskud eller til at kautionere for eller på anden måde sikre opfyldelse af selskabets forpligtelser. Dog er der krav om at bidrage med ansvarlig lånekapital.

Parterne hæfter personligt og solidarisk sammen med selskabet overfor ethvert krav, der er opstået som følge af en parts bistand til en klient.

Optagelse af nye partnere i partnerselskabet

Optagelse af nye parter kan kun ske, såfremt 3/4 af Selskabets partnere på en generalforsamling er enige herom og forudsat, at den nye part tegner eller erhverver den til enhver tid fastsatte størrelse af en parts kapitalandel i selskabet. Købesummen for partens forholdsmæssige andel af kapitalandelene er den nominelle værdi.

Der optages ingen værdi af goodwill.

Partnerens ansvarlige lån ydet til partnerselskabet

Alle partnere forpligter sig til at bidrage med ansvarlig lånekapital til selskabet, som fastlægges i henhold til et gældsbrev, der forrentes på markedsvilkår. Lånestørrelsen fastsættes løbende af generalforsamlingen med kvalificeret flertal. Hver part er dog forpligtet til at yde det fastsatte mindstelån.

En partner, der indtræder som part til og med 40 point, skal ved indbetaling af mindst DKK xx.xxx ved udgangen af hvert kvartal over en periode på maksimalt 3 år fra indtræden bringe sit lån til selskabet op på minimum DKK xxx.xxx.

En partner, der indtræder som part med mere end 40 point, skal samtidig med sin indtræden, betale sit lån til selskabet på DKK x.xxx.xxx. En part, der gennem optrapning opnår mere end 40 point, skal forøge sit lån til selskabet til DKK x.xxx.xxx over maksimalt 3 år.

Spørger har erhvervet sin andel for xxx.xxx kr. og har ydet et ansvarligt lån på x.xxx.xxx kr. Derudover skal han kunne erhverve sine igangværende arbejder, såfremt han fratræder H1.

Salgspligt

Såfremt en part bliver opsagt eller selv opsiger sin deltagelse som Part i selskabet har denne pligt til straks at tilbyde sin forholdsmæssige andel af kapitalandele i selskabet og selskabet har pligt til at købe andelene.

Der optages ingen værdi af goodwill.

En part kan efter generalforsamlingens godkendelse beslutte, at dennes rettigheder og forpligtigelser i henhold til partneraftalen skal tilhøre et af parten helejet selskab. Generalforsamlingens godkendelse heraf er betinget af, at parten personligt påtager sig at hæfte som selvskyldnerkautionist for enhver forpligtigelse, dennes selskab måtte have eller få over for de øvrige parter og tredjemand.

Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen. Alle beslutninger på generalforsamlingen træffes ved simpelt flertal, dog kræver en oplistet række af væsentlige beslutninger et flertal på mindst ¾ af de afgivne stemmer. F.eks. optagelse eller opsigelse af parter.

Beslutninger, der har væsentlig indflydelse på komplementarens hæftelse, kan ikke træffes uden at komplementaren tiltræder disse.

Selskabet ledes af en bestyrelse og direktion.

Medlemmer af bestyrelsen vælges for 2 år ad gangen med almindeligt stemmeflertal. Genvalg kan finde sted, men alene 2 gange i træk, så en part maksimalt kan være medlem af bestyrelsen i en sammenhængende periode på 6 år.

Spørger er medlem af H1's bestyrelse, der består af mellem 5 og 10 partnere.

Spørger er leder for en gruppe på ca. 20 personer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at de to spørgsmål skal besvares bekræftende.

Goodwill ved overdragelse af partnerselskabsandel

Det følger af partnerselskabsaftalen, at partnere ved såvel indtræden som udtræden af partnerselskabet ikke skal betale eller vederlægges for goodwill. Aftalen baserer sig således på et "nøgen ind, nøgen ud"-princip.

Det er derfor også vores opfattelse, at det af spørger 100 % ejede selskab ikke skal betale for goodwill ved overtagelsen af spørgers ejerandel af H1. Selskabet vil ved overtagelsen være forpligtet til at indtræde i partneraftalen, og selskabet vil derfor heller ikke ved en udtræden af partnerselskabet være berettiget til nogen goodwillværdi.

Der afgives dermed heller ikke værdier ved udtræden. Der vil altså være harmoni i den skattemæssige behandling.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at dette spørgsmål kan besvares bekræftende.

Er selskabet rette indkomstmodtager af overskudsandel

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kunne blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mente desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen, som bygger på tidligere praksis, ville dermed give mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kunne opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Som følge heraf fremsatte regeringen L194, som er vedtaget af Folketinget den 2. juni 2017.

Det vedtagne lovforslag

Tanken med det vedtagne lovforslag er at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR kunne blive et udtryk for. Se forarbejderne pkt. 2.2.

Skatterådet konkluderer reelt, at man, inden vedtagelsen af L 194, kan

anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når blot man ejer en andel (uanset størrelse) af et transparent selskab. Dermed var det også Skatterådets opfattelse, at de sædvanlige kriterier for vurdering af, om man driver selvstændig virksomhed, ikke vil finde anvendelse.

Med det vedtagne lovforslag har man besluttet, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende ejer en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med vedtagelsen skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter vedtagelsen af ændringen ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager.

For personer, der hidtil har anvendt virksomhedsskatteordningen, vil en sådan ændring betyde, at den andel af overskuddet, der kan anses for løn, ikke længere kan placeres i virksomhedsskatteordningen.

For personer, som ejer andelen i det transparente selskab via et 100 % ejet selskab, hvor man hidtil har placeret hele overskudsandelen i dette selskab, der kan selskabet ikke længere anses for rette indkomstmodtager af den andel af overskudsandelen, som kan anses for løn til "partneren".

Man vil i begge situationer vurdere, i hvilket niveau markedslønnen ligger.

Ministerspørgsmål

Under lovforslagets behandling er der fra FSR og DI stillet en række spørgsmål til ministeren om bl.a. konsekvenserne af en vedtagelse af L 194. Her er det særligt svaret på spørgsmål 1, stillet af DI, der har interesse

Det er vores opfattelse, at skatteministeren i svaret præciserer, at i de situationer, hvor den enkelte partners økonomiske risiko, indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger og partners rolle er reel, ja der skal man ikke anses for lønmodtager, men derimod som selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig eller lønmodtager

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på en række forhold, som bl.a. er oplistet i Juridisk Vejledning.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor nævnte kriterier (anført i Juridisk Vejledning) ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed.

En revisions- eller advokatvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Se vurderingen heraf i lovforslaget, de særlige bemærkninger til § 1.

Konklusion

Lovændringen skal ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere.

Det afgørende bliver bl.a. den enkelte selskabsdeltageres økonomiske risiko og indflydelse.

Ved den økonomiske risiko skal man se på følgende forhold:

• Investeringens størrelse
• Betingelser for handel med andele
• Deltagelse i virksomhedens resultat
• Deltagelse i virksomhedens tab
• Deltagelse i erstatningsansvar

Ved indflydelse skal vi se på, om den enkelte partner har indflydelse på selskabets drift, investeringer, og om den enkelte partner har instruktionsbeføjelse. Det vil endvidere have betydning, om den pågældende har den nødvendige uddannelsesmæssige baggrund for at være reel selvstændigt erhvervsdrivende. I den konkrete situation skal det altså vurderes, om den enkelte af partnerne kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Når ovenstående parameter, baggrunden for ligningslovens § 4, samt skatteministerens svar lægges til grund og sammenholdes med de aktuelle forhold for partneren i den konkrete situation, så er det vores opfattelse, at spørger skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han ikke skal anses for lønmodtager og han kan derfor, skattemæssigt, anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på følgende:

• Alle partnerne har samme indflydelse i selskabet
• De skal alle, jf. partneroverenskomsten, deltage aktivt i udviklingen af selskabet, herunder udarbejde målsætninger, strategier, forretningsplaner m.v.
• De har alle en reel økonomisk risiko
• De hæfter alle for rådgiveransvar
• De besidder alle den nødvendige uddannelse til at drive virksomheden
• De har foretaget en reel økonomisk investering i selskabet
• De har alle instruktionsbeføjelse overfor selskabets ansatte
• Bestemmelsen i partnerselskabsaftalens om fordeling af resultatet indikerer ikke, at der foreligger et ansættelsesforhold.

Det er vores opfattelse, at alle de nævnte punkter er punkter, som alene peger i retning af, at man som partner skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der er reelt ikke forhold, som peger i retning af lønmodtagerforhold.

Det er vores opfattelse, at de partnere, der ejer deres partnerselskabsaktie via et 100 % ejet A/S eller ApS, fortsat kan placere deres ideelle andel af resultatet fra partnerselskabet i deres 100 % ejede selskab, uden at man derved kommer i berøring med reglerne om rette indkomstmodtager.

Praksis

Vi skal henvise til SKM2018.580.SR.

Det er således vores opfattelse af spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan overdrage sin ideelle andel af H1 til et af Spørger 100 % ejet selskab uden vederlag for goodwill.

Begrundelse

Et partnerselskab, P/S er civilretligt omfattet af selskabsloven, og ejerandelene er fordelt på aktier. Skattemæssigt er et partnerselskab transparent, dvs. at årets resultat beskattes hos deltagerne, dette uanset om der formelt (civilretligt) sker udlodning af udbytte fra selskabet.

Ved køb af aktier i et P/S vil der således skatteretlig være tale om køb af en ideel andel af en virksomhed.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan erhvervelse af aktier til en værdi svarende til bogført værdi som udgangspunkt ikke anerkendes i skattemæssig henseende, hvis denne værdi ikke kan anses for handelsværdien.

Det følger af den indgåede partneraftale at spørger ved indtræden, som kapitalpartner ikke har betalt for goodwill. Det fremgår desuden, at spørger ved udtræden heller ikke er berettiget til betaling for goodwill.

I alle tilfælde af en kapitalpartners udtræden af selskabet, har partneren en pligt til at tilbyde andelen til selskabet og selskabet har en pligt til at købe andelen. Partneren er dog berettiget til at overdrage sin andel til et af ham 100 % kontrolleret selskab, hvis generalforsamlingen godkender dette, og partneren samtidig påtager sig personligt at hæfte som selvskyldnerkautionist overfor enhver forpligtelse dennes selskab måtte have eller få overfor de øvrige partnere.

Dette gælder for alle partnere i H1.

Der beregnes og betales således ikke for goodwill, hverken ved ind- og udtræden af P/S'et. En køber kan derfor ikke sælge goodwill til en 3. part, eller på anden måde selvstændig realisere værdien af eventuel goodwill. Samtidig sker der ingen konkurrencemæssige begrænsning i de øvrige partneres virksomhedsudøvelse.

I SKM2018.151.SR bekræftede Skatterådet, at salg af A-kommanditaktier i S P/S på nominelt XXX.000 kr. fra B ApS til hvert af de eksisterende Holdingselskaber tilhørende aktieejende partnere kunne ske på basis af bogførte værdier i S P/S, idet nettoaktiverne medregnes til bogførte værdier på udtrædelsesdatoen og med indregning af den overskudsandel, der selskabsretligt udloddes som udbytte, men som vedrører perioden før et salg. I den konkrete vurdering i sagen blev der lagt vægt på, at samtlige ejerandele i virksomheden blev værdiansæt efter samme princip og at ejerandelenes beføjelser var sidestillet og ikke inddelt i aktieklasser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den konkrete situation i nærværende sag er sammenlignelig med situationen i SKM2018.151.SR, og derfor kan spørger efter en konkret vurdering overdrage sin ideelle andel af H1 til et af spørger 100 % ejet selskab uden vederlag for goodwill.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det af Spørger 100 % ejede selskab skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra H1, og ikke Spørger.

Begrundelse

Spørger bliver i dag beskattet som selvstændigt erhvervsdrivende af sin andel af H1, hvor resultatet af virksomheden beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven (virksomhedsordningen). Spørger ønsker at overdrage sin partnerselskabsandel til et selskab - ApS eller A/S, som spørger ejer 100 %.

Skattestyrelsen har ved besvarelsen lagt til grund, at spørger ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Som det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 4, er det muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab, som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Det forudsættes derfor herefter, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) vil kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det følger af ligningslovens § 4, at det ikke er tilstrækkeligt, at deltage i et transparent selskab for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal foretages en konkret vurdering af, om en deltager er selvstændig erhvervsdrivende.

Af forarbejderne til bestemmelsen og Skatterådets afgørelser i SKM2018.580.SR, SKM2018.475.SR og SKM2018.248.SR, fremgår, at når virksomheden drives i et partnerselskab, vil vurderingen af om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, i særlig grad koncentreres om omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Om spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende skal derfor vurderes i forhold til disse kriterier.

Spørger har et kapitalindskud i partnerselskabet for xxx.xxx kr., og han er forpligtiget til at yde et ansvarligt lån på x.xxx.xxx kr.

Ved økonomisk risiko forudsættes i forarbejderne, at der er tale om reel økonomisk risiko. Et lån på sædvanlige vilkår vil derfor ikke kunne medregnes som en økonomisk risiko ved deltagelse i et transparent selskab. Der er ikke nærmere oplyst om det ansvarlige låns placering som gældspost, men hvis lånet står tilbage for andre kreditorer i tilfælde af konkurs vil det kunne medregnes i den økonomiske risiko, jf. SKM2018.580.SR. Skattestyrelsen har derfor lagt til grund, at der med ansvarligt lån er tale om et lån, der reelt er uopsigeligt i en længere periode, og at spørger i tilfælde af P/S'ets konkurs alene har krav på at få tilbagebetalt sit krav på den ansvarlige lånekapital efter de almindelige kreditorer er blevet fyldestgjort. Spørger har således en hæftelse på x.xxx.xxx kr., hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for at spørger har en vis økonomisk risiko.

Om vederlæggelse er oplyst, at der er udarbejdet et pointsystem, og at der på baggrund af dette beregnes en forventet overskudsandel, og at der af denne udbetales de 75 % mens de 25 % indestår til regulering, hvis der skulle fremkomme et mindre overskud end beregnet. Skattestyrelsen lægger til grund, at spørgers løbende aflønning beregnet på baggrund af 75 % af et forventet overskud i partnerselskabet alene er en foreløbig aflønning, som vil blive reguleret senere såfremt spørger ikke realiserer en faktisk overskudandel på 75 % af det forventede overskud. Skattestyrelsen lægger således til grund, at det ikke er en garanteret mindsteløn, hvilket er et blandt flere momenter, der taler for at spørger skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Når der henses til, at spørger via sit holdingselskab får en hæftelse i H1 på xxx.xxx kr., at spørger via sit holdingselskab yderligere indskyder x.xxx.xxx kr. i ansvarlig lånekapital i H1, at spørgers vederlæggelse vil afhænge af resultatet (over- eller underskud) i H1, og at spørger efter det oplyste ikke er garanteret et minimumsvederlag, må spørger efter Skattestyrelsens opfattelse anses for at have en reel økonomisk risiko som deltager i H1.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette er uddybet i forarbejderne, hvor der er anført, at den pågældende må indtage en position i virksomheden, der indebærer reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger.

Selskabets øverste ledelse er generalforsamlingen, og denne udpeger en bestyrelse. Spørger sidder i bestyrelsen med mellem 5 og 10 andre partner.

Hver kapitalandel har 1 stemme på generalforsamlingen, og beslutninger træffes med stemmeflertal, dog kræver visse særlige beslutninger et flertal på ¾.

Henset til, at der er mellem 20 og 25 partnere, der alle har lige stor stemmeandel, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger med sin stemmeandel på generalforsamlingen og sin deltagelse i bestyrelsen har en væsentlig indflydelse på driften og de overordnede beslutninger i partnerselskabet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at også kriteriet "indflydelse" taler for, at spørger skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at ud fra det oplyste er der mest, der taler for at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han deltog i partnerselskabet som fysisk person.

Dette medfører, at den samlede overskudsandel i H1 kan beskattes i spørgers 100 % ejede selskab (Spørger A/S). Som følge af ovenstående, vil Spørger A/S være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i H1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Praksis

SKM2018.151.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af A-kommanditaktier i S P/S på nominelt XXX.000 kr. fra B ApS til hvert af de eksisterende Holdingselskaber tilhørende aktieejende partnere kan ske på basis af bogførte værdier i S P/S, idet nettoaktiverne medregnes til bogførte værdier på udtrædelsesdatoen og med indregning af den overskudsandel, der selskabsretligt udloddes som udbytte, men som vedrører perioden før et salg.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.3

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

• Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
• Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
• Selskabet skal have en fast kapital
• Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Se også afsnit C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse om kildeartsbegrænsning af underskud og om LL § 4 om beskatning som lønindkomst.

Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR

Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4 (indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017):

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017

"(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Ministerspørgsmål, spørgsmål 1, stillet af DI

Spørgsmål 1:

DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne, og det kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændige erhvervsdrivende.

Skatteministeren svarer hertil bl.a.

"Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevarer status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere."

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A's vederlæggelse afhænger af A's egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.