Dokumentets metadata

Universitet ikke omfattet af momsloven i relation til undervisningsaktiviteter

Skatterådet bekræfter, at Spørger er en offentlig myndighed i momslovens forstand, samt at Spørger udøver sin undervisningsvirksomhed i egenskab af offentlig myndighed. Spørger er derfor ikke en afgiftspligtig person i medfør af momslovens § 3 i relation til det vederlag, som Spørger modtager for at levere undervisningen.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke er en afgiftspligtig person ved modtagelse af taxametertilskud, der er optaget på den årlige finanslov (§ 19.22.11), og som Spørger modtager fra Uddannelses- og Forskningsministeriet, og at taxametertilskuddene derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at modtagelsen af taxametertilskud, der er optaget på finansloven, ikke udgør et vederlag for en leverance af uddannelse udført af Spørger, fordi der ikke er et gensidigt bebyrdende retsforhold, og at taxametertilskuddet som følge heraf ikke skal medregnes ved opgørelsen af universitetets delvise fradragsret efter § 38, stk. 1?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at taxametertilskud optaget på finansloven ikke udgør et vederlag for en konkret leverance af uddannelse udført af Spørger og derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen af universitetets delvise fradragsret efter § 38, stk. 1?

Svar:

1. Ja
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et universitet omfattet af lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. marts 2015 om universiteter (Universitetsloven).

Spørger er en statsfinansieret selvejende institution inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af Uddannelses- og Forskningsministeren, jf. universitetslovens § 1, stk. 2.

Af lovens § 2, stk. 1 fremgår det, at Spørger har til formål at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder. Spørger skal endvidere sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritering og udvikling af sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskab til videnskabens metoder og resultater.

Universitetsloven indeholder bl.a. følgende bestemmelser i forhold til ministeriets tilskud:

"§ 19. Ministeren yder tilskud til universitetets undervisnings-, forsknings- og formidlingsvirksomhed og andre opgaver, som er henlagt til universitetet, jf. dog stk. 3 og 4.

Stk. 2. Tilskud til universitetets udbud af godkendte uddannelser i Danmark efter § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, og § 5 ydes ud fra takster på de årlige finanslove og antal årsstuderende samt eventuelt afsluttede studieforløb.

§ 20. Andre ministre kan yde tilskud til universitetet.

Stk. 2. Universitetet kan modtage tilskud og gaver fra anden side end bevillingslovene.

Stk. 3. Universitetet kan drive indtægtsdækket virksomhed og tilskudsfinansierede aktiviteter. Universitetet kan udbyde hele uddannelser efter § 3 a, stk. 1, efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed.

§ 21. Universitetet disponerer frit inden for sit formål ved anvendelse af tilskud, indtægter og kapital under ét. Det er en betingelse, at universitetet overholder tilskudsbetingelser og disponeringsregler og varetager de opgaver, der er givet tilskud til efter §§ 19 og 20.

§ 24. Ministeren kan tilbageholde tilskud, lade tilskud bortfalde helt eller delvis eller kræve tilskud tilbagebetalt helt eller delvis, hvis universitetet ikke følger tilskudsbetingelser og disponeringsregler."

Spørger er optaget på finansloven under § 19. Uddannelses- og Forskningsministeriet, særligt § 19.22.11.

Tilskudsstrukturen for de tilskud, som Spørger modtager, er nærmere uddybet i den årlige finanslov.

Følgende fremgår således af Finanslovsbemærkningerne til § 19.22 - på Finansloven for 2018.

"Optag på universitetsuddannelser

Universitetet beslutter, hvilke forskningsbaserede uddannelser det vil udbyde i Danmark inden for sine fagområder.

Tilskuds- og budgetteringsprincipper

Finansieringen af universiteterne er baseret på et bloktilskudssystem. Universiteterne disponerer frit ved anvendelse af det samlede tilskud under ét og er ikke omfattet af lønsumsstyring.

Tilskuddene til universiteterne er sammensat af forskellige komponenter og tildeles universiteterne fordelt på hovedformål med tilknyttede aktiviteter, jf. oversigt.

Tilskud til universiteternes forskning og uddannelse er inklusive bidrag til kapitalformål, herunder husleje."

Det overordnede princip for tildeling af finanslovstilskud til universiteterne er således, at der ikke er nogen forpligtelse til, at tilskuddene skal anvendes i forhold til den beregningstekniske opdeling, der er foretaget på finansloven. Der kan endda disponeres på tværs af de to hovedområder forskning og uddannelse. Bloktilskudsprincippet medfører derfor, at der ikke er nogen direkte sammenhæng mellem finanslovens beregningstekniske fordeling af tilskuddet og en specifik anvendelse af midlerne.

Af finanslovsbemærkninger for 2018 for Spørger fremgår følgende fordeling af tilskudsbeløbene i mio. kr.

Tilskuddene fra ministeriet har således karakter af generelle driftstilskud, som skal dække universitetets driftsomkostninger vedrørende de opgaver, som universitetet er pålagt i henhold til universitetsloven.

Dette underbygges af, at Spørger på finansloven er tildelt en udgiftsbevilling på x kr., som oprundet udgør 2.224 mio. kr., hvilket svarer til universitets samlede finanslovstilskud i henhold til § 19.22.11 på i alt x kr. Tilsvarende gør sig gældende for andre lignende finanslovstilskud, som har karakter af generelle driftstilskud, herunder bl.a. § 21.33.54 "Tilskud til zoologiske anlæg" og § 21.33.41 "Tilskud til drift af statsanerkendte museer".

Det fremgår af nedenstående finanslovsbemærkninger til finanslovens § 19.22, at der ikke er nogen af tilskudselementerne på finanslovens § 19.22, som tildeles ud fra aktivitetsbestemte kriterier:

"Uddannelsestaxameter

Hovedparten af tilskud til heltidsuddannelse fordeles via uddannelsestaxametre.

Der ydes en takst pr. studenterårsværk. Et studenterårsværk er lig med bestået eksamensaktivitet svarende til et års normeret studietid (60 ECTS)."

Kriteriet for at universiteter kan opnå statsligt tilskud i form af uddannelsestaxameter er således, at tilskuddet gives i forhold til hvor mange studerende, der består eksamen.

Det betyder:

• At der ikke gives tilskud til gennemførte uddannelsesaktiviteter for studerende, som har modtaget undervisning, men som ikke består uddannelsen
• At der gives tilskud for beståede studerende, selvom disse ikke har fulgt undervisningen.

Der er derfor intet krav om, at der skal leveres en bestemt mængde eller type af uddannelse som modydelse.

Tilskuddene har således ingen direkte sammenhæng med levering af konkrete ydelser eller omfanget af den faktiske gennemførte undervisning/uddannelse.

Uddannelsestaxameter er således ikke aktivitetsafhængig.

"Færdiggørelsesbonus

Færdiggørelsesbonus omfatter

- En bachelorbonus, som udløses, når de studerende består en bacheloruddannelse inden for normeret tid
plus ét år.

- En kandidatbonus, som udløses, når de studerende består en kandidatuddannelse på normeret tid plus tre
måneder.

De nærmere principper for opgørelse af antal færdiguddannede bachelorer og kandidater samt opgørelse af gennemførelsestid fremgår af Styrelsen for Institutioner og Uddannelsesstøttes myndighedskrav til registrering og indberetning af studieaktivitet og optagelsestal på universiteterne.

Færdiggørelsesbonus er rammestyret og udgør x mio. kr. i 2018 stigende til x mio. kr. i 2021"

Færdiggørelsesbonus udgør således en samlet fast ramme for alle universiteterne, og bonus udløses af det antal studerende, der består eksamen inden for en forudsat frist. Færdiggørelsesbonus er derfor alene et beregningsteknisk udtryk for, hvordan den samlede faste ramme skal fordeles mellem universiteterne, da det totale beløb altid er uændret. Den faste ramme fordeles derfor alene til de enkelte universiteter i forhold til hvor mange studerende, der på det enkelte universitet gennemfører uddannelsen hurtigt.

Færdiggørelsesbonus tildeles derfor ikke i forhold til gennemførelsen af en bestemt uddannelsesaktivitet, hverken i omfang eller i forhold til bestemte studerende. Færdiggørelsesbonus er dermed ikke aktivitetsafhængig.

…...

"Basismidler til forskning

Tilskuddet til forskning er som udgangspunkt fastsat ved fremskrivning af tidligere års tilskud. Tilskuddene reduceres dog med 2 pct. årligt, der overføres til en omstillingsreserve.

Omstillingsreserve.

Tilførte basismidler til forskning siden 2010, herunder omstillingsreserven, jf. ovenfor, fordeles som udgangspunkt på grundlag af en fordelingsmodel. Modellen består af følgende parametre med tilhørende vægte:

- Universiteternes uddannelsestilskud (vægt 45 pct.)

- Universiteternes forskningsvirksomhed finansieret af eksterne midler (vægt 20 pct.)

- Universiteternes forskningsvirksomhed målt ved publicering (den bibliometriske forskningsindikator) (vægt 25 pct.)

- Universiteternes antal af færdiguddannede ph.d.-studerende (vægt 10 pct.)

Basistilskuddene til forskning er inklusive bidrag til administration samt kapitalformål."

Basismidlerne til forskning tildeles således også ud fra et beregningsteknisk princip og er dermed ikke aktivitetsafhængige og er derfor heller ikke betinget af konkrete leverancer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

For at kunne besvare de 3 stillede spørgsmål, er det overordnet set nødvendigt at få fastlagt hvilket retsgrundlag, der eksisterer mellem Spørger og Uddannelses- og Forskningsministeriet. På baggrund af denne konklusion bliver det herefter nødvendigt at se nærmere på det retsforhold, der er mellem parterne. Først når disse forhold er afklaret, er det relevant at analysere, om de modtagne tilskud udgør en levering mod vederlag.

Som led i spørgsmål 1 skal det således analyseres og afgøres, om Spørger optræder som en afgiftspligtig person, når universitetet modtager taxametertilskud fra finansloven.

I medfør af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 anses offentlige institutioner som afgiftspligtige personer, hvis de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Dette suppleres med momssystemdirektivets artikel 13, der anfører, at offentlige institutioner, som udfører virksomhed eller transaktioner i deres egenskab af offentlig myndighed, ikke optræder som afgiftspligtige personer, selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag. Offentlige institutioner anses dog som afgiftspligtige personer, når de udøver sådanne former for virksomhed, såfremt momsfritagelsen i sig selv fører til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at offentlige institutioner ikke er afgiftspligtige personer ved levering af ydelser. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden

• udøves af et offentligretligt organ
• varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Skatterådet fandt, at universiteter i forbindelse med fritagelse for registreringsafgift er statsinstitutioner, jf. juridisk Vejledning 2018-1, afsnit E.A.8.1.3.2. Det er således fastlagt, at universiteter er offentligretlige organer.

Skatterådet fandt i 2008 (SKM2008.303.SR), at et universitet kan optræde som en afgiftspligtig person i nogle henseender, mens universitetet i andre henseender kan anses som en offentlig myndighed. Opgaver, som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt at udføre, er således udført som led i universitetets særlige retlige status som offentlig myndighed.

Der er således praksis for, at universiteter er offentligretlige organer, som både kan være afgiftspligtige personer og ikke afgiftspligtige personer, afhængig af den sammenhæng opgaverne udføres i.

Spørger bemærker, SKAT i en række sammenhænge, fx i den vejledende udtalelse til Uddannelses- og Forskningsministeriet af 8. juli 2016, uden videre lægger til grund, at universiteterne optræder som afgiftspligtige personer, når de udbyder undervisning og forskning, uanset om der modtages vederlag fra andre eller blot taxametertilskud via finansloven. Spørger har dog ikke kunnet konstatere, at der reelt er foretaget nogen analyse af dette. Der er således tale om et udsagn og ikke en konklusion, der hviler på et retligt grundlag.

Det er således nødvendigt at gennemføre en analyse af dette forhold, når universitetet modtager taxametertilskud via finansloven.

I henhold til § 2 i universitetsloven har universitetet til opgave at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder.

I henhold til § 19 i universitetsloven yder ministeren tilskud til universitetets undervisnings-, forsknings- og formidlingsvirksomhed og andre opgaver, som er henlagt til universitetet i henhold til universitetsloven.

Tilskuddene i henhold til finanslovens § 19.22 ydes således til opgaver, som er pålagt universitetet i henhold til lov.

Spørgsmålet er, om dette lovgrundlag udgør et tilstrækkeligt retsgrundlag til, at universiteterne må anses for afgiftspligtige personer, når de løser de opgaver, de er forpligtet til efter universitetsloven.

I C-102/86, Apple and Pear Development, præmis 15, anfører EU-Domstolen, at de opkrævede afgifter ikke var udtryk for et vederlag for en leverance, idet afgifterne blev opkrævet med hjemmel i lov og ikke i henhold til en kontrakt.

I C-11/15, Ceský rozhlas, fandt såvel Generaladvokaten og EU-Domstolen, at det er en forudsætning for at bringe direktivet/momsloven i anvendelse, at der foreligger et retsgrundlag mellem de involverede parter. Dette retsgrundlag skal have karakter af et aftalegrundlag og ikke blot hvile på et lovgrundlag.

Dvs. EU-praksis lægger vægt på, om der foreligger et aftaleretligt retsgrundlag mellem parterne, eller om en opgave alene udføres med hjemmel i et lovgrundlag. Er det sidstnævnte, der gør sig gældende, så udføres opgaven i institutionens egenskab af at være offentlig myndighed og ikke i egenskaben af at være en afgiftspligtig person.

Når universiteter stiller uddannelsesmuligheder til rådighed for samfundet, er indholdet af disse fastlagt ved lov, og tilsynet med udførelsen påhviler konkret Uddannelses- og Forskningsministeriet.

Lovgrundlaget for universiteternes virke medfører ikke, at der foreligger et aftalegrundlag mellem universiteterne og Uddannelses- og Forskningsministeriet. Tværtimod er der tale om en lovbunden opgave, hvis finansiering er bundet op på den årlige finanslov.

På samme vis konkluderer SKAT i forhold til opgaven med dopingkontrol, SKM2017.315.SR, at denne opgave udføres i egenskab af offentlig myndighed.

"For så vidt angår den anden betingelse følger det af EU-domstolens faste praksis, at betingelsen opfyldes, når Spørger varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet Spørger ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Ydelser, som myndigheder leverer i kraft af deres egenskab af offentlig myndigheder, omfatter eksempelvis udstedelse af pas og kørekort.

Det er SKATs opfattelse, at Spørger udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed.

SKAT har ved vurderingen lagt vægt på, at Spørger er oprettet ved lov, ligesom Spørger som den eneste er tillagt opgaven med dopingkontrol i dansk idræt ved lov. Spørger udøver derfor ikke sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Spørger leverer således heller ikke varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder - heller ikke i relation til indgåelsen af samarbejdsaftaler i henhold til § 9 i lov om fremme af integritet i idrætten, idet der henset til den samlede pakke af ydelser, som Spørger kan levere, efter SKATs vurdering ikke består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Helt sammenligneligt er universiteterne, som også er oprettet ved lov, tillagt undervisningsopgaven i henhold til universitetslovens § 2, stk. 1, og universiteterne er de eneste, som er tillagt opgaven. Universitetsundervisning kan derfor ikke udbydes af andre end universiteterne. Undervisningsopgaven udøves derfor ikke på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende og er således udført som led i universitetets særlige retlige status som offentlig myndighed.

Det bemærkes i øvrigt, at momsfritagelse af opgaven med at udbyde undervisning aldrig kan fremkalde konkurrencefordrejning, idet kompetencegivende uddannelse ALTID er momsfritaget, uanset hvilken retlig status udbyder har.

Der er på denne baggrund ikke tale om, at Spørger modtager taxametertilskud fra finansloven i sin egenskab af at være en afgiftspligtig person. Der er således ikke retligt belæg for en konklusion om, at Spørger optræder i sin egenskab af afgiftspligtig person, når universitetet modtager taxametertilskud fra finansloven. Samtidig udgør finansloven ikke et retsgrundlag, men er udtryk for en lovmæssig forpligtelse.

Spørgsmål 2:

Som analysen under spørgsmål 1 illustrerer, så hviler udførelsen af universitetets finanslovsfinansierede opgaver på et lovgrundlag, og universitetets undervisnings- og forskningsmæssige aktiviteter er derfor ikke defineret i et aftalegrundlag mellem universiteterne og staten.

At kravet om et aftalegrundlag er relevant og nødvendigt at stille i forhold til vurderingen af, om der er tale om levering mod vederlag, fremgår med al tydelighed af Ceský rozhlas-sagen. Både ved generaladvokatens analyse af forskellene mellem denne sag og Rayon d'Or-sagen, og tillige ved domstolens analyse af problemstillingen i Ceský rozhlas-sagen.

Om Le Rayon d'Or-sagen bemærker Generaladvokaten følgende:

"38. Den sag, der gav anledning til dommen i sagen Le Rayon d'Or (8), adskiller sig imidlertid fra den foreliggende sag ved det retsforhold, der rent faktisk fandtes mellem modtagerne af ydelserne, dvs. alderdomshjemmets beboere, og selve institutionen. Det eneste særkende ved dette forhold lå i sygeforsikringskassens mellemkomst, idet den så at sige deltog i beboernes forpligtelser for at dække udgifterne til de ydelser, de havde modtaget. I forbindelse med offentlig radio- og tv-virksomhed er det som anført i punkt 28 i dette forslag til afgørelse netop dette retsforhold, der mangler. Den løsning, som Domstolen nåede frem til i dommen i sagen Le Rayon d'Or (9), kan således ikke overføres på den foreliggende sag."

Generaladvokaten konkluderer således, at Le Rayon d'Or sagen adskiller sig fra Ceský rozhlas-sagen ved, at i førstnævnte sag var der et retsforhold mellem beboerne og plejehjemmet, hvilket ikke er tilfældet mellem Ceský rozhlas og den tjekkiske stat og heller ikke mellem Ceský rozhlas og licensbetalerne.

EU-Domstolen fulgte Generaladvokatens indstilling og afsagde dom i overensstemmelse hermed.

"23. For så vidt angår den i hovedsagen omhandlede offentlige radiotjeneste skal det bemærkes, at der hverken er noget retsforhold mellem Ceský rozhlas og de personer, som er pålagt radiolicensafgiften, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, eller nogen direkte sammenhæng mellem denne offentlige radiotjeneste og denne licensafgift.

24. I forbindelse med leveringen af denne tjeneste er Ceský rozhlas og disse personer ikke forbundet af noget aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der er fastsat en pris, og heller ikke af nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt har indgået med den anden."

Det kan således konkluderes, at når en institution udbetaler tilskud til en anden institution (i dette tilfælde fra Uddannelses- og Forskningsministeriet til Spørger), er det en nødvendig forudsætning, at dette forhold hviler på et retsgrundlag - og ikke blot på en lovmæssig fastsat forpligtelse - ligesom det er et krav, at der ikke blot stilles faciliteter til rådighed, som kan benyttes, uden at det konkret udløser et krav om vederlag.

I Le Rayon d'Or-sagen var det konkrete ydelser, som blev forbrugt af en konkret beboer, der blev betalt for med et vederlag. Tilsvarende resultat ville givet være nået, hvis fru Jensen havde købt sig en seng, men konkret valgte at overnatte hos sin familie. Men dette er IKKE sammenlignelig med, at staten stiller uddannelsesfaciliteter til rådighed for samfundet, og taxametertilskuddet udløses ikke af antal optagne studerende, men beregningsteknisk på baggrund af beståede eksaminer, færdiggørelsestidspunkt i forhold til normeret studietid osv.

Der er for så vidt ikke noget nyt i dette. Tilbage i 1988 konkluderede EU-Domstolen det samme i C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 15:

"15. I øvrigt består der ikke nogen sammenhæng mellem det omfang, hvori de enkelte frugtavlere drager fordel af udviklingsrådets tjenesteydelser, og størrelsen af de obligatoriske afgifter, de skal betale i henhold til 1980-bekendtgørelsen. Afgifterne, der ikke opkræves med hjemmel i en kontrakt, men er lovbestemte, kan altid inddrives hos den enkelte frugtavler som en fordring, der tilkommer udviklingsrådet, og uanset om den pågældende har haft konkret udbytte af en tjenesteydelse fra udviklingsrådet."

På baggrund af EU-Domstolens praksis kan det konkluderes, at der ikke består et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem Spørger og ressortministeriet Uddannelses- og Forskningsministeriet. Modtagelsen af taxametertilskud, der er optaget på finansloven, udgør derfor ikke et vederlag for en leverance af uddannelse udført af Spørger.

Det er også vigtigt at pointere, at staten ikke betaler for, at et givent antal studerende kan blive uddannet, men at staten dækker omkostningerne ved, at uddannelsesfaciliteter stilles til rådighed. Taxametertilskud er således udtryk for en omkostningsdækning, ligesom radiolicensen (i I C-11/15, Ceský rozhlas) er udtryk for det samme. Derfor er det ikke den konkrete brug, som udløser et krav om betaling, men omkostningerne ved at løse opgaven med at udbyde såvel undervisning som radiovirksomhed, der udløser et krav om at få dækket omkostningerne.

Hvis man sammenligner faktum i licenssagen (C-11/15, Ceský rozhlas) med et universitet, så stiller Spørger uddannelse til rådighed for en række studerende. Der kræves for så vidt en optagelse på uddannelsen, for at denne kan følges. Men som Generaladvokaten også pointerer i pkt. 26 i forhold til radiolyttere, så er det på tilsvarende vis i princippet muligt for en ikke-indskrevet studerende at følge undervisningen, og på samme vis som for "sortseere" vil der højst kunne fastsættes administrative sanktioner, hvis ikke optagne studerende alligevel vælger at følge undervisningen. Alene det at følge undervisningen vil derfor ikke konkret udløse et krav om vederlag for den uddannelsesfacilitet, der er stillet til rådighed.

Spørgsmål 3:

Overordnet set er universiteterne sat i verden for at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder, jf. universitetslovens § 2. Dette er således de ydre rammer for universiteternes virke. Inden for disse rammer er det op til hvert enkelt universitet at sikre, at disse opgaver varetages på bedste vis.

Finansloven eller den øvrige lovgivning fastsætter ikke de nærmere rammer for, hvordan de overordnede opgaver skal udføres. Det ses bl.a. ved, at finansieringen af universiteterne er baseret på et bloktilskudssystem. Universiteterne disponerer frit ved anvendelse af det samlede tilskud. Sammenholdt med det forhold at universiteterne på samme tid skal drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse, jf. universitetslovens § 2, stk. 1, så illustrerer denne tilskudsmodel, at tilskuddene ikke er øremærkede hverken forskning eller uddannelse. Herved er tilskuddene af natur en sammensat størrelse, der både skal danne grundlag for udøvelse af forskning samt udbud af de uddannelsesaktiviteter, som universitetet gennemfører. Herved kan tilskuddene ikke umiddelbart opdeles på hovedområder i forhold til det faktiske forbrug.

Til illustration kan en universitetslektor læse tidsskriftsartikler inden for eget fagområde. Når han/hun gør det, er der så tale om at forberede undervisning eller forskning? Det er både relevant i forhold til egen forskning og i forhold til en af de ph.d.-studerende, som vedkommende er vejleder for. Måske viser det sig, at en bestemt artikel er relevant for både hendes egen forskning og for hendes undervisning, måske bliver den om et år relevant i forhold til en studenteropgave, eller måske bliver den aldrig relevant. At skille disse ting ad bliver som at skille det kolde og varme vand ad, efter det er blandet i badekarret.

Samme konklusion nåede SKAT Hovedcenter frem til i 2006, hvor de konkluderede "at undervisningen på universiteterne er forskningsbaseret, således at undervisningen foregår i forlængelse af forskningen og forskningen foregår i sammenhæng med undervisningen, er det Hovedcentrets opfattelse, at de to hovedaktiviteter er hinandens forudsætning og ikke kan adskilles fra hinanden, hverken fysisk eller på anden måde."

Ud over ovenstående, så er det endvidere Spørgers opfattelse, at de momenter, som SKAT lagde afgørende vægt på, når det blev konkluderet, at taxametertilskud til Erhvervsskoler var omfattet af momslovens anvendelsesområde, er forskellige fra de forhold, der gør sig gældende hos universiteterne. Følgende fremgår fx af SKATs styresignal SKM2015.466.SKAT:

"Undervisningsministeriets taxametertilskud til erhvervsskolerne udbetales med det overordnede formål og slutmål, at erhvervsskolerne skal levere undervisning til en større gruppe af elever. Det er herved klart, at den danske stat skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav, samt at erhvervsskolernes tilskud er direkte betinget heraf."

Som gennemgangen af finanslovstilskuddene oven for viste, så beregnes uddannelsestilskuddene til universiteterne ikke - som det er tilfældet på erhvervsskoler mv. - ud fra antal studerende eller med det formål, at særlige uddannelser kan udbydes. De beregnes således efter beståede eksamensaktiviteter, og for så vidt angår færdiggørelsestaxameteret også ud fra hvilket tempo de studerende færdiggør deres uddannelser.

Den specifikke leverance, som var tilstede i form af at stille undervisning til rådighed på vegne af ministeriet, jf. SKM2015.466.SKAT, og det at "tilskuddene er direkte betinget heraf" er således ikke gældende for Universiteterne, da man her - jf. tidligere - ikke honoreres for præstation af undervisning, men på baggrund af hvor mange der kommer igennem eksamen.

Eftersom studerende kan følge undervisningen, ligesom de kan vælge at lade være (og blot gå til eksamen), samt at der på ingen måde er garanti for, at de studerende kommer igennem eksaminerne, er der altså ingen sammenhæng mellem de tilskud, der ydes, og de elever, der modtager undervisningen. I 2009 var det - jf. universiteternes egen opgørelse - mellem 15- 42 % af alle studerende på bachelorniveau, som aldrig blev færdig, og hvor universiteterne reelt ikke blev honoreret for den undervisning, der blev gennemført for disse studerende.

Der er således på ingen måde sammenhæng mellem den undervisningsydelse, der leveres, og de tilskud, man modtager, som er beregnet på antal studerende, der gennemfører eksamen. Dermed afviger forholdene hos universiteterne sig væsentligt fra SKATs styresignal og ikke mindst Le Rayon d'Or, hvor der netop blev betalt for den enkelte beboers adgang til ydelser.

Den tætte sammenhæng og sammenblanding af tilskuddene til uddannelses- og forskningsaktiviteter, underbygges af universiteternes forskningstilskud, vægtes med 45 % af universiteternes uddannelsestilskud. Dermed er tilskuddene til universiteternes forskning i høj grad styret af antallet af beståede studerende. Universiteternes tilskud er således tildelt til en flerhed af opgaver, som er tæt sammenblandet, hvorfor tilskuddene indgår som en integreret og uadskillelig del af universitetets generelle virke som universitet. Der er derfor ingen direkte sammenhænge mellem hverken taxametertilskuddene til undervisning eller tilskuddene til forskning og levering af konkrete ydelser.

I SKM2017.361.SR nåede SKAT tilsvarende frem til, at når et tilskud gives til en flerhed af opgaver, så er der ikke tale om en konkrete modydelse for et givent tilskud. SKAT konkluderede således, at "det er SKATs vurdering, at der ikke består en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem tilskuddet på de 625.000 kr. i 2017 og konkrete modydelser fra Spørger. Tilskuddet kan således efter en konkret vurdering ikke antages at være betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til hverken X Kommune eller tredjemand.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørger i henhold til egnsteateraftalen med X Kommune er pålagt en flerhed af opgaver i relation til engagementet med Y, hvortil ingen bestemt del af tilskuddet kan henføres. Flere af aktiviteterne i relation til arbejdet med Y ses endvidere at indgå som en integreret og uadskillelig del af Spørgers generelle virke som egnsteater, herunder eksempelvis at bidrage til det kunstneriske miljø i kommunen, sikre tværgående samarbejde bland kulturaktører, øge talentudvikling og sikre publikumsinddragelse mv."

På baggrund af ovenstående gennemgang af faktum i forhold til tilskud fra finansloven, gennemgang af relevant lovgivning og praksis, både nationalt og fra EU-Domstolen er det Spørgers konklusion, at universiteternes taxametertilskud er af en sådan sammensat og kompleks art, at de ikke kan anses for at udgøre et vederlag for konkrete leverancer.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er en afgiftspligtig person ved modtagelse af taxametertilskud, der er optaget på den årlige finanslov (§ 19.22.11), med den konsekvens, at taxametertilskuddene ikke omfattes af momsloven.

Begrundelse

Afgiftspligtige personer er i henhold til momslovens § 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Herudover anses bl.a. andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, for afgiftspligtige personer, jf. § 3, stk. 2, nr. 3.

Spørger er en selvejende institution, og Spørger opfylder derfor betingelsen i momslovens § 3, stk. 1, om at være en juridisk person. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed med levering af undervisningsydelser mod vederlag.

Spørger er på den baggrund omfattet af ordlyden i momslovens § 3, stk. 1, og Spørger må derfor som udgangspunkt anses for en afgiftspligtig person ved modtagelse af taxametertilskud for levering af undervisningsydelserne.

Dette uanset momslovens § 3, stk. 2, idet denne bestemmelse i henhold til sin ordlyd alene fastslår, hvem der udover de i § 3, stk. 1, nævnte, må anses for afgiftspligtige personer.

Momslovens § 3, stk. 1, implementerer imidlertid momssystemdirektivets artikel 9, hvoraf det fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Videre implementerer momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, momssystemdirektivets artikel 13, som i modsætning til momslovens § 3, stk. 2, undtager visse virksomheder fra at være afgiftspligtige personer, uanset de er omfattet af artikel 9. Af artikel 13 fremgår, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed.

Idet momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet er det Skattestyrelsens opfattelse, at momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, - uanset ordlyden - skal fortolkes som en begrænsning af begrebet "afgiftspligtige personer" i forhold til momslovens § 3, stk. 1. Dette ses endvidere at have støtte i bemærkningerne til momslovens § 3, hvoraf fremgår, at offentlige institutioner kun bliver afgiftspligtige, når de afsætter varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Spørger skal på denne baggrund ikke anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, såfremt Spørger i medfør af momssystemdirektivets artikel 13 må anses for et offentligretligt organ, der udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, og en momsfritagelse ikke fremkalder konkurrencefordrejning.

EU-domstolen understreger i præmis 48 i sagen C-174/14, Saudacor, at anvendelsesområdet for momsen er defineret meget bredt som omfattende alle leveringer af varer eller tjenesteydelser, som leveres mod vederlag, herunder dem, som leveres af offentligretlige organer.

Domstolen fastslår endvidere i præmis 28 i sagen C-276/14, Gmina Wroclaw, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.

Artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer udgør en undtagelse til denne almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, og bestemmelsen skal derfor som anført af EU-domstolen i præmis 49 i sagen C-174/14, Saudacor, fortolkes strengt.

Det bemærkes endvidere, at EU-domstolen ved flere lejligheder slået fast, at det følger af såvel kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som af lighedsprincippet, at indholdet af en EU-retlig bestemmelse, som ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at fastlægge dens betydning og rækkevidde, normalt skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning i hele Den Europæiske Union, jf. eksempelvis præmis 33 i sagen C-480/10, Kommissionen mod Sverige.

Artikel 13 i momssystemdirektivet indeholder ingen henvisning til medlemsstaternes ret, og det følger heraf, at begrebet "offentligretlige organer" skal undergives selvstændig og ensartet fortolkning i hele EU, jf. præmis 53-54 i sagen C-174/14, Saudacor.

Det skal i lyset heraf vurderes, om

• Spørger er et offentligretligt organ
• Spørger leverer undervisningsydelser i egenskab af offentlig myndighed
• om en momsfritagelse af Spørgers ydelser til fremkalde konkurrencefordrejning

i momssystemdirektivets artikel 13's forstand.

Offentligretligt organ

Spørger er en selvejende institution, der er oprettet ved lov. Spørger har i henhold til loven til opgave at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse.

Af universitetslovens § 1, stk. 2, fremgår det, at universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af uddannelses- og forskningsministeren.

Videre fremgår det, at universiteternes vedtægter i medfør af universitetslovens § 10, stk. 6, skal godkendes af ministeren, ligesom bestyrelsen ifølge § 11, stk. 1, er ansvarlig over for ministeren.

Ministeren kan under nærmere angivne betingelser i særlige tilfælde give pålæg til bestyrelsen, herunder om at bestyrelsen skal træde tilbage, jf. § 11, stk. 2 og 3. Universiteternes formuer er, jf. universitetslovens § 32 ikke uigenkaldeligt udskilt fra staten, idet nettoformuen (bortset fra gaver) overgår til staten ved en eventuel opløsning.

I relation til universiteternes økonomi reguleres denne i væsentligt omfang af ministeren, som nærmere bestemt i lovens kap. 4. Det fremgår herunder blandt andet, at ministeren yder tilskud til universiteterne som anført i § 19, stk. 1, at universiteterne er omfattet af lov om statens regnskabsvæsen. jf. § 28, stk. 1, og at dets regnskaber i henhold til § 28, stk. 4, revideres af rigsrevisor.

Det er med baggrund i en konkret vurdering af det retlige grundlag for Spørgers oprettelse og de vilkår, hvorunder Spørger virker, Skattestyrelsens samlede opfattelse, at Spørger må anses for et offentligretligt organ i momssystemdirektivets artikel 13's forstand, idet Spørger må anses for at være integreret i det offentliges forvaltningsapparat, jf. eksempelvis præmis 56 i sagen C-174/14, Saudacor.

Der er herved primært henset til, at Spørger i sin egenskab af offentlig selvejende institution grundlæggende ikke kan siges at være uafhængig i forhold til Uddannelses- og Forskningsministeriet.

Uanset uddannelses- og forskningsministeren ikke - som kulturministeren kunne i SKM2017.315.SR - kan udpege et flertal af bestyrelsesmedlemmerne i Spørger, må uddannelses- og forskningsministeren med baggrund i en konkret vurdering af det i universitetsloven anførte anses for at have en tilsvarende indflydelse i Spørger.

Det bemærkes endvidere, at EU-domstolen i sagen C-174/14, Saudacor, anførte, at en række forhold talte for, at Saudacor måtte anses for et offentligretligt organ, herunder at Saudacor primært havde staten som kunde, Saudacor udførte sine opgaver i overensstemmelse med retningslinjer angivet af staten, ligesom Saudacors opgaver ikke kunne tildeles private operatører. Samme forhold gør sig gældende i forhold til Spørger.

Videre har Skattestyrelsen henset til, at Østre Landsret i SKM2014.160.ØLR med baggrund i universitetsloven kom frem til, at et dansk universitet i registreringsafgiftslovens forstand måtte anses for en "statsinstitution". Landsretten lagde i præmisserne afgørende vægt på, at universitetet i vidt omfang var underlagt de rammer, som staten har opstillet for dens institutioner.

Ligeledes bemærkes det, at Skatterådet i både SKM2008.303.SR og SKM2018.205.SR har lagt til grund for afgørelserne, at universiteter er offentligretlige organer.

Endelig har Skattestyrelsen som et element i vurderingen tillagt det vægt, at Spørger ifølge bemærkningerne til universitetsloven er underlagt lov om offentlighed i forvaltningen, forvaltningsloven, lov om Folketingets Ombudsmand, og statsbyggeloven.

Det er herefter Skattestyrelsens samlede konklusion, at Spørger har en så væsentlig afhængighed af Uddannelses- og Forskningsministeriet, at Spørger efter en konkret vurdering må anses for at være integreret i det offentlige forvaltningsapparat, og Spørger må derfor anses for et offentligretligt organ i momssystemdirektivets artikel 13's forstand.

I egenskab af offentlig myndighed

I relation til denne betingelse fremgår det af EU-domstolens faste praksis, at denne opfyldes, når Spørger varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet Spørger ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Ydelser, som myndigheder leverer i kraft af deres egenskab af offentlig myndigheder, omfatter eksempelvis udstedelse af pas og kørekort.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed.

Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at universiteterne er oprettet ved lov, ligesom universiteterne som de eneste er tillagt opgaven med at udbyde universitetsundervisning. Dette på samme måde, som den selvejende institution i SKM2017.315.SR.

Konkurrencefordrejning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at allerede fordi levering af universitetsundervisning er momsfritaget efter momssystemdirektivets artikel 132, litra i, vil en fritagelse for momspligten af Spørgers undervisningsydelser efter momssystemdirektivets artikel 13 ikke medføre konkurrencefordrejning.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens samlede vurdering, at Spørger ikke kan anses for en afgiftspligtig person ved levering af undervisning, jf. momssystemdirektivets artikel 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Når Spørger på denne baggrund modtager taxametertilskud fra Uddannelses- og Forskningsministeriet er disse ikke omfattet af momsloven, og de er derfor ikke momspligtige for Spørger.

Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til eventuelle konsekvenser for Spørgers momsfradragsret, når Spørger ikke er en afgiftspligtig person i relation til sine undervisningsaktiviteter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at tilskud Spørger modtager fra Uddannelses- og Forskningsministeriet ikke omfattes af momslovens anvendelsesområde.

Begrundelse

Under hensyn til, at Spørgers aktivitet med levering af undervisning falder uden for momslovens anvendelsesområde, er det ikke relevant at besvare dette spørgsmål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at tilskud Spørger modtager fra Uddannelses- og Forskningsministeriet ikke omfattes af momslovens anvendelsesområde.

Begrundelse

Under hensyn til, at Spørgers aktivitet med levering af undervisning falder uden for momslovens anvendelsesområde, er det ikke relevant at besvare dette spørgsmål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Af momslovens § 3, stk. 1-2, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, fremgår følgende:

"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."

Praksis

C-276/14, Gmina Wroclaw

Offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, kan ikke anses for merværdiafgiftspligtige, for så vidt som de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.

C-174/14, Saudacor

Et selskab, hvis aktivitet består i til en region at levere tjenesteydelser på området for planlægning og administration af den regionale sundhedsordning inden for rammerne af programaftaler indgået mellem dette selskab og denne region, henhører under reglen om fritagelse for merværdiafgift i artikel 13 i tilfælde af, at denne aktivitet udgør økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 9, stk. 1, hvis det kan fastslås - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge - at selskabet skal kvalificeres som et offentligretligt organ, og at det udfører den pågældende virksomhed som offentlig myndighed, for så vidt som den forelæggende ret fastslår, at afgiftsfritagelsen for denne virksomhed ikke kan medføre konkurrencefordrejning af en vis betydning.

I denne forbindelse skal begrebet »andre offentligretlige organer« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 13, stk. 1, ikke fortolkes som en henvisning til definitionen af begrebet »offentligretligt organ« i artikel 1, stk. 9, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/18/EF af 31. marts 2004 om samordning af fremgangsmåderne ved indgåelse af offentlige vareindkøbskontrakter, offentlige tjenesteydelseskontrakter og offentlige bygge- og anlægskontrakter.

C-480/10, Kommissionen mod Sverige

En EU-retlig bestemmelses rækkevidde både skal vurderes ud fra dens indhold, dens kontekst og dens målsætninger. Det følger desuden såvel af kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som af lighedsprincippet, at indholdet af en EU-retlig bestemmelse, som ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at fastlægge dens betydning og rækkevidde, normalt i hele Den Europæiske Union skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning.

C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige

Det Forenede Kongerige og Nordirland havde med urette undladt at opkræve merværdiafgift af afgifter for benyttelse af afgiftspligtige veje og broer som modydelse for en over for brugerne præsteret tjenesteydelse, når denne ikke leveres af et offentligretligt organ i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5.

SKM2014.160.ØLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt H1 Universitet var en statsinstitution, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 2, således at universitetet var fritaget for at betale registreringsafgift af universitetets køretøjer.

Ved H1 Universitet-loven fra 2000 og universitetsloven fra 2003 blev H1 Universitet og de øvrige universiteters organisatoriske forhold ændret således, at de i højere grad blev uafhængige af Uddannelsesministeriet. Universiteterne blev "selvejende institutioner" (selvstændige retssubjekter) med egne formuer adskilt fra statens formue. SKAT havde i et bindende svar fundet, at H1 Universitet efter lovændringerne ikke længere var en statsinstitution i registreringsafgiftslovens forstand.

Landsretten fandt efter en samlet vurdering, at der ikke ved lovændringerne var sket en ændring af, at H1 Universitet i registreringsafgiftslovens forstand skulle anses som danske statsinstitutioner.

SKM2018.205.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at universitetet skal anses som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, for levering af retsmedicinske ydelser, og at de retsmedicinske ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det betyder, at universitetet ikke skal opkræve moms af leverancerne, og at denne omsætning ikke kan medregnes som momspligtig omsætning ved opgørelse af universitets delvise momsfradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

SKM2017.315.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers ikke kan anses for en afgiftspligtig person efter momsloven, idet Spørger er et offentligretligt organ, ligesom Spørger udøver sine aktiviteter i form af dopingkontrol mv. i egenskab af offentlig myndighed.

SKM2008.303.SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at et universitet er en afgiftspligtig person, når universitetet foretager levering af myndighedsrådgivning mod vederlag. Den leverede myndighedsrådgivning kunne ikke anses for leveret af universitetet, der er en statslig institution, i universitetets egenskab af offentlig myndighed, og universitetet blev alene af den grund anset for at være en afgiftspligtig person, uden at der blev taget stilling til, hvorvidt ydelserne blev leveret i konkurrence med erhvervsvirksomheder.