Dokumentets metadata

Dokumentets dato:29-01-2019
Offentliggjort:13-03-2019
SKM-nr:SKM2019.156.SR
Journalnr.:18-1541867
Referencer.:Fusionsskatteloven
Selskabsskatteloven
Aktieavancebeskatningsloven
Ligningsloven
Statsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Kraftvarmeværk overgik til "foreningsbeskatning" som følge af overførsel af elproduktionen

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et nystiftet datterselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgik til "foreningsbeskatning" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af overførsel af elproduktionen til et nystiftet datterselskab.

Skatterådet bekræftede, at aktivoverdragelsen fra B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. til A-Varmeværk A.m.b.a. ved en skattepligtig fusion ikke medførte avancebeskatning af selskaberne eller af andelshaverne.

Skatterådet bekræftede, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk A.m.b.a., fortsat var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, efter fusionen.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til skattefrihed, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et selvstændigt datterselskab?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til "foreningsbeskatning" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af, at elproduktion overføres til et selvstændigt datterselskab?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. ophørsbeskattes på tidspunktet for elaktivitetens ophør?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at aktivoverdragelsen fra "B-Varmeværk A.m.b.a." til A-Varmeværk A.m.b.a. ikke medfører avancebeskatning hverken hos selskaberne eller hos andelshaverne?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at det fortsættende (fusionerede) selskab fortsat omfattes af skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4?
  6. Hvis spørgsmål 5 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at svaret på spørgsmål 5 ændres såfremt udlejningsaftalen placeres i "A- og B-Gasmotor ApS"?

Svar

  1. Nej
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Ja
  6. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

A-Varmeværk A.m.b.a. og B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. har ifølge sammenlægningsaftale af april 20xx vedtaget at fusionere de to selskaber med A-Varmeværk A.m.b.a. (herefter A-Varmeværk) som det fortsættende selskab.

Rådgiver har oplyst, at sammenlægningen selskabsretligt gennemføres som en uegentlig fusion med virkning pr. 1. januar 20xx, jf. lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 A, jf. selskabslovens kapitel 15. Selskabsretligt vil A-Varmeværk som modtagende enhed overtage alle forpligtelser og aktiver, som B-Kraftvarme A.m.b.a. (herefter B-Kraftvarme) har, med succession. Med virkning fra fusionsdatoen indtræder andelshaverne i B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. som andelshavere i A-Varmeværk på lige vilkår og med samme rettigheder og forpligtelser som de nuværende andelshavere i A-Varmeværk.

Baggrund

I 20xx blev der etableret en transmissionsledning mellem A-Varmeværk og B-Kraftvarme, således at B-Kraftvarme er tilsluttet A-Varmeværks varmeproduktion som varmeaftager. Administrationen for både A-Varmeværk og B-Kraftvarme varetages i dag af A-Elværk A.m.b.a.

Parterne har over en periode drøftet mulighederne for at forene de to varmeværker. På baggrund af de muligheder og synergieffekter som undersøgelserne har påvist, og efter behandling og drøftelser mellem A-Varmeværks og B-Kraftvarmes bestyrelser, er det besluttet at sammenlægge de to varmeselskaber.

Det er ifølge sammenlægningsaftalen forventningen, at fjernvarmeforsyningen ved sammenlægningen vil styrkes såvel økonomisk som organisatorisk, og at sammenlægningen på sigt vil medføre synergieffekter, således at det sammenlagte selskab i højere grad vil kunne bevare og udbygge sin service over for varmekunderne i både x-by og y-by. Dertil kommer muligheden for bedre at kunne fastholde en miljøvenlig varmeproduktion og relativt set lave varmepriser. Endeligt ses sammenlægningen som en forberedelse på den forventede økonomiske regulering i varmesektoren, hvor der bl.a. forventes effektiviseringskrav.

B-Kraftvarme ejer i dag en elproducerende gasmotor, som ønskes tilført et nystiftet datterselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse fra Skattestyrelsen, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt.

Formålet med at drive elaktivitet i et datterselskab er at opnå skattefrihed for varmeaktiviteten således, at forbrugerne i x-by og y-by ikke takstbelastes med skattebetalinger. Dette er helt i overensstemmelse med skattereglerne, der netop fritager fjernvarmeværker fra skattepligt. Dertil kommer, at skatteomkostningerne som udgangspunkt ikke kan indregnes i varmeprisen, medmindre de er "uundgåelige". Manglende mulighed for indregning af omkostninger i varmeprisen vil, med den nuværende regulering, på sigt medføre konkurs. Idet elproduktion indebærer, at hele varmeaktiviteten underlægges beskatning vil det være uansvarligt for ledelsen at sammenlægge med en anden struktur. Dette pga. takstbelastningen og den manglende mulighed for indregning af skatteomkostningen i varmeprisen.

Følgende dispositioner påtænkes foretaget:

Sammenlægningen kan illustreres således:

Det kan lægges til grund ved besvarelsen, at der opnås tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. De påtænkte dispositioner vil ikke blive gennemført, førend der foreligger tilladelse hertil fra Skattestyrelsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1)

Kan det bekræftes, at B-Kraftvarme overgår til skattefrihed ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, på tidspunktet for udskillelse af den elproducerende gasmotor?

B-Kraftvarme er i dag "elbeskattet" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e som følge af produktion af el på en gasmotor. Når denne udskilles til et selvstændigt datterselskab, vil B-Kraftvarme alene være varmeproducerende og varmedistribuerende. For at være omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, skal følgende betingelser endvidere være opfyldt:

  1. adgangen til leverance fra værket står åben for alle indenfor det område, hvori værket arbejder
  2. alt for så vidt værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål

Ifølge selskabets vedtægters § 3, kan enhver fysisk eller juridisk person optages som andelshaver, hvis dennes ejendom ligger inden for forsyningsområdet. Der er således ikke begrænsninger i forhold til optagelse af nye andelshavere.

Der er principielt mulighed for, ifølge vedtægternes § 11.3, at opnå udbetaling af et højere beløb som andelshaver end indskudskapitalen. I praksis vil der dog ikke ske likvidation af varmeværket, og kort efter overgangen til skattefrihed vil sammenlægningen med A-Varmeværk finde sted, hvorfor udlodning aldrig er aktuelt for B-Kraftvarmeværk. Henset hertil, er det vores vurdering, at "B-Varmeværk" (uden elproduktion) omfattes af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 6, hvilket ønskes bekræftet.

Ad spørgsmål 2)

Såfremt Skatterådet mener, at det nye "B-Varmeværk" ikke kan omfattes af skattefritagelsen som beskrevet under spørgsmål 1, bedes Skatterådet bekræfte, at "B-Varmeværk" overgår til foreningsbeskatning ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Såfremt skattefritagelsen, jf. ovenfor, ikke kan opretholdes, skal det vurderes hvilken skattepligtsstatus varmeværket i så fald omfattes af. Ved en nærmere vurdering af varmeværkets karakteristika, herunder at værket ikke er registreret som et kapitalselskab, men i stedet som et a.m.b.a., er det vores vurdering, at værket omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 (foreningsbeskatning). Vi henser til følgende karakteristika ved varmeværket:

Varmeværkets vedtægter er vedlagt anmodningen.

Ad spørgsmål 3)

For B-Kraftvarme, der undtages fra beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 - se spørgsmål 1, eller overgår til foreningsbeskatning - se spørgsmål 2 fortsætter selskabsskattepligten indtil tidspunktet, hvor undtagelsesbestemmelsen er opfyldt. Det betyder, at det afsluttende indkomstår rækker til det tidspunkt, hvor undtagelsen indtræder, hvilket er på tidspunktet for udskillelse af elaktiviteten. Vi henser til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, hvor følgende betingelser er listet:

Idet der ikke er en minimumsgrænse for 'levering af elektricitet' må dette nødvendigvis først kunne vurderes ved udgangen af et indkomstår. Dog er kravet om en installeret effekt i sagens natur afhængig af, at der forefindes et elproducerende apparat. Det er ikke tilfældet fra udskillelsestidspunktet, hvorfor vi mener, at elbeskatningen ophører på dette tidspunkt.

Overgangen til skattefrihed såvel som foreningsbeskatning reguleres efter selskabsskattelovens § 5, stk. 1, og sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet på tidspunktet for overgangen.

Ad spørgsmål 4)

Det ønskes bekræftet, at sammenlægningen mellem A-Varmeværk og "B-Varmeværk" ikke medfører avancebeskatning hverken hos selskaberne eller hos andelshaverne.

Skattefri tilførsel af aktiver (apportindskud af den elproducerende gasmotor) med tilladelse fra Skattestyrelsen sker med skattemæssig virkning på vedtagelsestidspunktet. Skattefri tilførsel af aktiver sker til et nystiftet datterselskab, som vil blive stiftet med skæringsdag på datoen for vedtagelsen.

Sammenlægningen/fusionen (overdragelse af aktiver og passiver) sker i umiddelbar forlængelse heraf (samme dato), således at der ikke er en tidsmæssig forskydning.

A-Varmeværk A.m.b.a.

Det modtagende selskab vil ved sammenlægningen være skattefritaget, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorfor sammenlægningen ikke vil udløse beskatning på modtagerselskabsniveau.

"B-Varme A.m.b.a."

Besvares spørgsmål 1 bekræftende vil "B-Varmeværk" være skattefritaget, hvorfor der ikke opstår avancebeskatning i forbindelse med overdragelsen.

Besvares spørgsmål 2, i stedet, bekræftende vil der principielt skulle ske følgende ift. B-Kraftvarmeværk:

  1. Elaktivitet apportindskydes: overgang til foreningsbeskatning (ophørsbeskatning)
  2. Indtræden i foreningsbeskatning: værdiansættelse af skatterelevante aktiver (indgangsværdier) til handelsværdien
  3. Sammenlægning med A-Varmeværk: avancebeskatning i forbindelse med overdragelsen af aktiver og passiver.

I forbindelse med step 1 sker der ophørsbeskatning, jf. spørgsmål3.

Overdragelsen i step 3 sker selskabsretligt som en uegentlig fusion med A-Varmeværk som det fortsættende selskab og B-Kraftvarme som det ophørede selskab, og der sker således ikke vederlæggelse i forbindelse med fusionen. Andelshaverne indtræder i stedet som andelshavere i det nye fælles varmeselskab. Idet indgangsværdierne ansættes til handelsværdi, og der straks derefter sker overdragelse af aktiverne (som skal opgøres til handelsværdi) må det antages, at avancebeskatningen, ift. step 3, bliver 0. Det ønskes bekræftet.

Andelshavere

Det ønskes bekræftet, at sammenlægningen ikke medfører avancebeskatning hosandelshavere og forbrugere i A-Varmeværk og B-Kraftvarme. Det understøttes af, at:

Andelshaverne får således, uanset økonomien i værkerne, ikke tilført et formuegode af økonomisk værdi ved at blive andelshavere i det nye "A-Varmeværk", og der er således ikke grundlag for at beskatte i henhold til statsskattelovens § 4. Dette bekræftes i praksis i bl.a. SKM2014.288.SR, SKM2014.505.SR og SKM2011.628.SR.

Det ønskes bekræftet.

Ad spørgsmål 5)

Efter sammenlægningen ønskes samtlige aktiviteter, på nær elproduktionen, placeret i det fortsættende selskab "A- og B-Varmeværk".

Det ønskes bekræftet, at selskabet omfattes af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom der er aktiviteter med udlejning af skorstenen til teleudbydere.

Udlejningen sker på "ekspropriationslignende vilkår"

A-Varmeværk har indgået aftaler om udleje af skorstenen med bl.a. televirksomheden G1. Antennerne sidder i højden 30-39 meter, hvilket gør, at teleselskaberne i udgangspunktet ikke har mulighed for at opsætte antennerne andre steder i nærheden, uden at det vil kræve opsætning af egen mast.

I masteloven findes regler der bidrager til, at teleudbydere ikke behøver at opsætte egne master, men i stedet har ret til (i sidste ende ekspropriationsret), at opsætte antenner på "egnede" bygninger e.l. Betingelserne for ekspropriation ifølge masteloven er, at:

  1. der ikke er andre muligheder for etablering af de i stk. 1 nævnte anlæg, som det er rimeligt at henvise til, og
  2. de i stk. 1 nævnte anlæg er af væsentlig betydning for udbuddet af offentlige telenet eller teletjenester

Disse betingelser danner ligeledes grundlag for den skattemæssige praksis jf. SKM2007.182.SR.

Det må antages, at i hvert fald betingelse 2 er opfyldt, idet mere end en teleudbyder har henvendt sig til netop A-Varmeværk (med værkets geografiske placering).

Det må ligeledes findes sandsynliggjort, at betingelse 1 er opfyldt som følge af, at både G1, G2 og G3 har anvendt A-Varmeværks antenne, og ikke anvender andre i området. Varmeværket er ikke bekendt med, at naboer har faciliteter der kan anvendes som alternativ for teleudbyderens antenneopsætning.

Dertil kommer, at aktiviteten er yderst beskeden, idet den udgør under 0,3% af den samlede omsætning.

Arealudleje

Det bemærkes endvidere, at udlejning af bygninger/arealer, som i praksis er det der sker, er accepteret i praksis ifølge SKM2016.528.SR. Betingelserne herfor er at:

  1. De pågældende arealer er erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.
  2. Der forudgående, men forgæves, er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter.

Ad 1)

Det er ubestridt, at skorstenen besiddes med henblik på opfyldelse af værkets formål.

Ad 2)

Idet det forekommer usandsynligt, at andre varmeværker har interesse i at leje skorstensarealet må betingelsen - uden nærmere bestræbelser - anses for opfyldt.

Det er således vores vurdering, at det fusionerede varmeværk omfattes af skattefrihed ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvilket ønskes bekræftet. Det kan lægges til grund, at resterende betingelser for skattefrihed, herunder vedtægtsmæssige bestemmelse, anvendelse af værkets midler og egenproduktion er opfyldt.

Ad spørgsmål 6)

Såfremt Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 5, ønskes det bekræftes, at det fortsættende selskab overgår til skattefrihed ved

  1. placering af udlejningsaftalerne i et datterselskab, alternativt ved
  2. opsigelse af aftalerne på fusionstidspunktet ?

Ad 1)

Ved overførsel af aftalerne til "A- og B-Gasmotor ApS" vil "A- og B-Varmeværk" i stedet skulle udleje en del af skorstenen til et 100% ejet datterselskab. Det har været muligt siden tilføjelsen af denne passus i skattefritagelsesbestemmelsen:

"Betingelserne […] er opfyldt, selv om […] et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab."

Lovændringen skete i erkendelse af de forandringer, som varmesektoren er underlagt, og med det formål at skabe en højere grad af handlefrihed, uden at skattefriheden mistes. Det bemærkes, at skattefriheden er helt afgørelse for forbrugervenlige takster.

Også ifølge forarbejderne er der nu, efter lovændringen, givet "mulighed for at udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber".

I praksis vil aftalerne blive overdraget til det 100% ejede datterselskab og underlagt skattepligt. Idet det vil være uforholdsmæssigt byrdefuldt, at overdrage bygninger, arealer og produktionsanlæg til datterselskabet er det nødvendigt, at datterselskabet lejer de arealer på skorstenen som videreudlejes til teleudbyderne. Skattefritagne varmeværkers udlejning er, som nævnt ovenfor, accepteret i praksis. Der henvises til ovenstående argumenter.

Ad 2)

Som alternativ til overførsel af aftalerne ønskes det klarlagt, om opsigelse af aftalerne medfører, at skattefriheden opretholdes. Det fremgår af aftalerne, at de er uopsigelige i en periode. Det ønskes bekræftet, at skattefriheden opretholdes såfremt aftalerne opsiges tidligst muligt, og der således ikke - aktivt - drives sideordnet aktivitet. Det bemærkes, at omsætningen udgør under 0,3% af den samlede omsætning.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det lægges til grund ved besvarelsen af spørgsmål 1 - 6, at der opnås tilladelse fra Skattestyrelsen til en skattefri tilførsel af aktiver (elaktiviteten) fra B-Kraftvarme til et nystiftet datterselskab, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2, og 4, og at tilførslen skattemæssigt har virkning på vedtagelsestidpunktet.

Opnås der tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt., gælder der ikke et "holdingkrav". Det lægges til grund ved besvarelsen, at sammenlægningen af A-Varmeværk og B-Kraftvarme vil kunne gennemføres som en skattepligtig fusion i umiddelbar forlængelse af den skattefri tilførsel af aktiver (elaktiviteten) til et nystiftet datterselskab, og at fusionen skattemæssigt har virkning på vedtagelsestidspunktet.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at B-Kraftvarme overgår til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et selvstændigt datterselskab.

Begrundelse

B-Kraftvarme fungerer i dag både som varme- og elselskab for forbrugerne i selskabets forsyningsområde.

Andelshaverne består af forbrugerne i selskabets forsyningsområde. Når en forbruger til - eller fraflytter en bopæl i forsyningsområdet, træder forbrugeren samtidig hermed ind eller ud som andelshaver i selskabet.

Selskabet er aktuelt registreret som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e (elbeskattet). Enheder der er skattepligtige efter denne bestemmelse, er skattepligtige på samme måde som almindelige aktieselskaber.

Efter den påtænkte tilførsel af aktiver knyttet til elproduktionen til et selvstændigt datterselskab, vil B-Kraftvarme alene drive virksomhed med produktion af og distribution af varme.

Et varmeværk kan fritages for beskatning, hvis

Åben for leverance

Det fremgår herom af vedtægterne for B-Kraftvarme, at:

"3.1 Som andelshaver kan optages enhver fysisk eller juridisk person, såfremt denne er:

  1. ejer af en særskilt matrikuleret ejendom
  2. ejer af en ejerlejlighed, når denne har egen hovedmåler tilhørende selskabet
  3. ejer af bygning på lejet grund
  4. en ejerlejlighedsforening/andelsboligforening, der som fælles facilitet har den selvstændige direkte tilslutning til selskabets ledningsnet med hovedmåler tilhørende selskabet.

3.2 Enhver, der opfylder de i 3.1 anførte betingelser, og hvis ejendom ligger indenfor forsyningsområdet, er berettiget til at blive optaget som andelshaver, såfremt den pågældende ejendom kan forsynes med fjernvarme på en for selskabet økonomisk forsvarlig måde. (…) "

Anvendelsen af værkets indtægter

Det er en betingelse for skattefritagelse, at det vedtægtsmæssigt er bestemt, at varmeværkets indtægter kun kan anvendes til værkets formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning af eller tilbagebetaling af en eventuel indskudskapital. Se selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt. og Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D. 1.3.1.

Selskabets vedtægter indeholder ikke bestemmelse om løbende forrentning af en eventuel indskudskapital.

Vedtægternes § 11.3 har følgende ordlyd:

"Eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. "

Skattestyrelsen finder, at vedtægternes § 11.3 åbner mulighed for, at andelshaverne ved opløsning af selskabet kan opnå mulighed for udbetaling af et højere beløb end indskudskapitalen. Dette er bekræftet af rådgiver i anmodningen.

Skattestyrelsen finder ikke, at vedtægternes §11.3 opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skattestyrelsen finder videre ikke, at det kan anses for udelukket at ændre vedtægterne, jf. herved selskabsskattelovens § 3, stk. 6.

Afgørende for skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er den konkrete vedtægtsbestemmelses objektive indhold. Det er således ikke afgørende, om og hvordan selskabet konkret opløses, herunder at udlodning ikke er aktuelt i forbindelse med gennemførelse af en fusion med selskabet som det ophørende selskab.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Da spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at B-Kraftvarme overgår til "foreningsbeskatning" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af, at elproduktionen overføres til et selvstændigt skattepligtigt datterselskab.

Begrundelse

Ved vurderingen af, om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. en forening m.v., efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden og indholdet af eventuelle vedtægter.

Kriterier, der kan indikere, at der er tale om en forening, er:

Se Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.1.12.

Det fremgår af vedtægternes § 2.1, at spørgers formål er at etablere kraftvarmeanlæg og drive fjernvarmeforsyning i y-by, og at sælge elektriciteten fra produktionen for på den bedste og billigste måde at sikre fjervarmeforsyningen. Skattestyrelsen finder, at B-Kraftvarmes overordnede formål er af ideel karakter.

Det fremgår videre af vedtægterne, at andelshaverne hæfter med den pålignede tilslutningsafgift, men at andelshaverne ikke herudover hæfter personligt, (§ 4.1), og at en udtrædende andelshaver ikke har økonomiske rettigheder i andelsselskabet (§ 5.3). Andelshaverne består af forbrugerne i forsyningsområdet. Når en forbruger til- eller fraflytter en ejendom i forsyningsområdet, træder forbrugeren ved samme lejlighed ind eller ud som andelshaver (§§ 3.1 og 3.2). Andelsselskabet ledes af generalforsamlingen og af en valgt bestyrelse (§§ 8 og 9). Vedtægterne indeholder ikke bestemmelse om løbende overskudsfordeling. Af § 11.3 fremgår, at et eventuelt overskud ved likvidation fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår.

Efter den planlagte tilførsel af aktiver vil B-Kraftvarme ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, da selskabet ikke længere vil drive elvirksomhed.

Det er oplyst, at B-Kraftvarme ikke selskabsretligt er registreret som et kapitalselskab. Af CVR-registret fremgår i overensstemmelse hermed, at spørger er registreret som en forening. B-Kraftvarme vil derfor ikke være omfattet af nogle af de øvrige bestemmelser i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 - 5 eller af fondsbeskatningsloven.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at B-Kraftvarme opfylder kriterierne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet de ovenfor beskrevne kriterier anses for opfyldt.

Skattestyrelsen bemærker i tilknytning hertil, at det følger af praksis, at det ikke påvirker skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at et A.m.b.a., som er ejet af forsyningsområdets forbrugere, har som (det eneste) formål at eje anparter i et skattepligtigt elselskab. Se SKM2010.614.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at B-Kraftvarme ophørsbeskattes på tidspunktet for elaktivitetens ophør.

Begrundelse

Elselskaber, som ikke drives som aktie- eller anpartsselskaber, er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, når der i selskabernes aktivitet indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 5. Ved overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 1.

Overgang fra elbeskatning til foreningsbeskatning sidestilles med ophør af virksom

hed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Ophørsbeskatningen i henhold til selskabsskattelovens § 5 skal ske på tidspunktet for elaktivitetens ophør. Elaktiviteten i B-Kraftvarme ophører på tidspunktet for vedtagelse af skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet selskab.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at sammenlægningen ikke medfører avancebeskatning hverken hosselskaberne eller hos andelshaverne.

Der påtænkes gennemført en fusion mellem A-Varmeværk og "B-Varmeværk".

Fusionen kan ikke gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser, jf. fusionsskattelovens § 14, § 1 og § 2 modsætningsvis, idet der ikke er hjemmel til skattefri fusion af selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og idet betingelsen om udstedelse af minimum en aktie ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen bemærker, at når der sker en sammenlægning af de to enheder, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Det indebærer, at der sker en skattemæssig likvidation af "B-Varmeværk" og overdragelse af selskabets aktiver og passiver til det modtagende selskab A- Varmeværk.

Begrundelse

A-Varmeværk A.m.b.a.

A-Varmeværk driver forud for fusionen virksomhed som fjernvarmeselskab.

Det er oplyst, at selskabet forud for fusionen er registreret som skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at A-Varmeværk er fritaget for beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, om det har betydning for selskabets skattepligt forud for fusionen, at selskabet udlejer en skorsten til teleudbydere, idet der ikke er anmodet om bindende svar herom.

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at vedtægterne for det modtagende selskab ikke ændres som følge af fusionen.

Det bekræftes på den baggrund, at modtagelsen af aktiver og passiver fra B-Kraftvarme ved sammenlægningen ikke vil være skattepligtig for A-Varmeværk, der er skattefritaget.

"B-Varmeværk A.m.b.a."

Spørgsmål 1 er besvaret benægtende, dvs., at "B-Varmeværk" ikke er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spørgsmål 2 er besvaret bekræftende, dvs., at "B-Varmeværk" efter udskillelse af elaktiviteten er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Værkets skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ophører i forbindelse med en fusion med A-Varmeværk. Selskabets ophør ved en skattepligtig fusion sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af selskabets aktiver og passiver. Eventuelle avancer er skattepligtige. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Under forudsætning af, at de skatterelevante aktiver og passiver er værdiansat til handelsværdi ved ophørsbeskatningen af "B-Varmeværk" i forbindelse med selskabets indtræden i foreningsbeskatning efter selskabsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 6, at tilførsel af aktiver og fusion gennemføres med skattemæssig virkning pr. samme dato, og at "B-Varmeværks" aktiver og passiver overdrages til A-Varmeværk til samme handelsværdi i forbindelse med fusionen, bekræftes det, at avancebeskatningen (ophørsbeskatningen) i forbindelse med fusionens gennemførelse vil være 0.

Andelshaverne

Det lægges til grund for besvarelsen, at alle aktiver og passiver, ved fusionen overgår til det fortsættende selskab, og at der ikke udbetales kontant likvidationsprovenu til andelshaverne.

Af fusionsaftalen fremgår, at andelshaverne i "B-Varmeværk" med virkning fra fusionsdatoen indtræder som andelshavere i det modtagende selskab på lige vilkår og med samme rettigheder og forpligtelser som andelshaverne i A-Varmeværk.

Det fremgår af vedtægterne for begge varmeselskaber, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue. Af vedtægterne for A-Varmeværk fremgår, at et eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår Ingen andelshaver kan ved opløsning få udbetalt et højere beløb end sin andelskapital. Overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

I vedtægterne for "B-Varmeværk" er det fastsat, at et eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Det er oplyst i anmodningen, at det principielt er muligt for andelshavere i "B-Varmeværk" at opnå en udlodning (som overstiger indskuddet) ved selskabets opløsning.

Likvidationsudlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens likvidationsudlodninger til medlemmer uden egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Der er ikke tale om omsættelige andele, som giver andelshaverne ret til en andel i selskabernes formue. Det forhold, at det i vedtægterne for "B-Varmeværk" er bestemt, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne, indebærer efter praksis ikke, at andelshaverne forud herfor har et retskrav på andelsret til formuen. Se SKM2004.259.HR. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at hverken aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A finder anvendelse.

Eventuel beskatning skal derfor ske efter statsskattelovens § 4.

Andelshaverne i varmeværkerne har efter sammenlægningen fortsat ret til at aftage varme på de vilkår, som er fastsat i vedtægterne og i aftalegrundlaget mellem selskabet og forbrugerne, herunder den forsyningsmæssige regulering af området.

Derudover har andelshaverne i varmeværkerne i henhold til vedtægterne for A-Varmeværk uændrede rettigheder og pligter efter sammenlægningen, herunder har de ikke ret til andel i værkets formue.

Særligt vedrørende opløsning bemærkes, at ingen andelshavere efter sammenlægningen har ret til andel af et eventuelt overskud.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der ved fusionen tilføres andelshaverne/forbrugerne et formuegode af værdi ved, at de bliver andelshavere i det fortsættende selskab. Se i overensstemmelse hermed SKM2014.288.SR og SKM2014.780.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk, efter fusionen fortsat vil være omfattet af skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det er oplyst, at samtlige aktiviteter, bortset fra elproduktionen, som videreføres i et selvstændigt skattepligtigt datterselskab, ønskes placeret i det fortsættende selskab.

Det er oplyst, at aktiviteten med udlejning af en skorsten til flere teleudbydere, herunder G1, G2 og G3, som har opsat antenner på skorstenen, ønskes videreført i selskabet. Udlejningen har ifølge de fremlagte bilag fundet sted fra før 2012.

Det er oplyst, at lejeindtægten udgør under 0,3 % af den samlede omsætning.

Det er oplyst, at det kan lægges til grund, at de resterende betingelser for skattefrihed, herunder krav til vedtægtsbestemmelser, anvendelse af varmeværkets midler og krav til egenproduktion er opfyldt.

Begrundelse

Selskabets vedtægter

Fjernvarmeværker er på visse betingelser skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

De nævnte værker mv. i bestemmelsen er fritaget for beskatning, såfremt adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Det følger af vedtægternes § 3.1 og 3.2, at adgangen til leverance fra værket er åben for alle i værkets forsyningsområde.

Det følger af vedtægternes § 2.2, at "Selskabets løbende indtægter - samt et eventuelt provenu ved opløsning - kan kun anvendes til kollektive varmeforsyningsformål."

Af vedtægternes § 5.3 fremgår, at "En udtrædende andelshaver har ikke krav på nogen andel af selskabets formue. "

Vedtægternes § 10.3 har følgende ordlyd:

"Eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældendes andelskapital. "

Skattestyrelsen finder, at vedtægterne opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Udlejning af skorsten

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at bestemmelser lov nr. 681 af 23. juni 2004 om etablering og fælles udnyttelse af master til radiokommunikationsformål m.v. finder anvendelse i den konkrete sag. Heraf følger, at teleudbyderne har ret til - om nødvendigt ved ekspropriation - at opsætte antenner på egnede "bygninger".

For at et fjernvarmeværk kan være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er det som nævnt en betingelse, at værkets indtægter ifølge vedtægterne udelukkende kan anvendes til værkets formål.

Da skattefritagelsen knytter sig til selve driften af værket, er det en betingelse, at værkets indtægter stammer fra aktiviteter, der falder inden for de aktiviteter et sådant værk almindeligvis har. Hvis værket omvendt har aktiviteter, der ikke kan anses for relateret til driften af værket, fortabes skattefritagelsen, og værket bliver skattepligtig af samtlige sine indtægter. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.3.1.

Betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er sammenfaldende for fjernvarmeværker og havne. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den praksis, der eksisterer for havnes udlejning af bygninger m.v., også kan anvendes i forhold til fjernvarmeværkers udlejninger. Se bl.a. SKM2009.468.SR/

SKM2009.756.DEP/SKM2012.729.SR vedrørende skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når en havn udlejer bygninger m.v.

I henhold til praksis kan skattefritagelsen opretholdes, uanset at udlejningsaktiviteterne - som i denne sag - ikke umiddelbart kan anses for relateret til værkets drift. Dette kræver, at to betingelser er opfyldt.

Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dernæst skal det for det andet godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter.

Skattestyrelsen lægger til grund, at skorstenen er erhvervet og fortsat besiddes med henblik på varetagelse af værkets formål.

Skattestyrelsen lægger endvidere til grund, at udlejning til fjernvarmeaktivitet ikke er mulig, hvorfor det ikke tillægges betydning, at der ikke er udfoldet bestræbelser på at udleje til anden side.

Endelig lægger Skattestyrelsen til grund, at A- og B-Varmeværk efter lov nr. 681 af 23. juni 2004 om etablering og fælles udnyttelse af master til radiokommunikationsformål m.v. er forpligtet til at udleje til teleudbydere, og at sådan udlejning om nødvendigt kan gennemtvinges ved ekspropriation.

Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at udlejningsaktiviteten er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skattestyrelen lægger herved vægt på, at teleudbydernes betaling for brug af skorstenen er at anse for en betaling af erstatningslignende karakter. Se i overensstemmelse hermed SKM2007.182.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en teleudbyder mod vederlag kunne opstille sendemaster på bygninger tilhørende et havneselskab, uden at det medførte, at havneselskabet mistede sin betingede skattefritagelse.

Hertil kommer, at udlejningens beskedne omfang ligger indenfor de i praksis tilladte rammer for "anden aktivitet", som ikke medfører bortfald af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 5 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at svaret på spørgsmål 5 ændres, såfremt udlejningsaftalerne placeres i "A- og B-Gasmotor ApS".

Begrundelse

Idet spørgsmål 5 besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15 c

Ved tilførsel af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3, eller § 6, stk. 4. Ved tilførsel af aktiver har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-7. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering.

Stk. 2. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. (…)

Stk. 4. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver, der foretages af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f, og § 3, stk. 7, beskattede elselskaber m.v., dog under forudsætning af, at det modtagende selskab beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 e. (…)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2e) elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber mv., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW. 11 Skattepligten gælder uanset elselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber12 omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, beskattes interessenterne efter reglerne i denne bestemmelse, jf. dog § 3, stk. 7. Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter denne bestemmelse, hvis selskabet ikke i øvrigt har aktiviteter som nævnt i 1. pkt. (…)

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk, udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.3.1

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(…)

E.Gas - og Fjernvarmeværker. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 4.

(…)

Ad. E Gas - og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Der er ved Lov 2015-02-27 nr. 202 indført en adgang for fjernvarmeværker til at kunne udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at værkerne mister den eksisterende skattefrihed for deres kerneaktivitet (produktion af varme).

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet

(…)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.1.12

(…)

Resumé

Ved vurderingen af, hvornår der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. en forening mv. efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden samt indholdet af evt. vedtægter. Disse foreninger mv. er alene skattepligtige af specifikke dele af foreningens indkomst. Skattepligten omfatter således fx erhvervsmæssig indkomst, udlejning af fast ejendom mv., se nedenfor.

Regel

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit C.D.9.1.3.3, bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5c eller fritaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler den enkelte deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Bemærk

Den objektive skattepligt omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se hjemmel i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier der indikerer, at der et tale om en forening:

•Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).

•Mange deltagere.

•Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

•Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

•Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.

•En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

•Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål. (…)

SKM2010.614.SR

I denne sag bekræftede Skatterådet, at et A.m.b.a., som var ejet af en kommunes spildevandsforsynings forbrugere, og hvis eneste formål var at eje aktierne i et vandselskab, ville være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5

Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen. (…)

Stk. 4. Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1

Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. (…)

Fusionsskatteloven

§ 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.1

Stk. 2. Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

§ 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

(…)

§ 14

Kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde, når der ikke indgår et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, i fusionen:

(…)

9) Ved fusion af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1. (…)

Selskabsskattelovens § 5

Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen. (…)

Selskabsskattelovens § 8 A

Stk. 1. Skattepligtig fusion mellem selskaber mv. i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber mv. (…)

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst 1 betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger2 den skattepligtiges3 samlede årsindtægter,4 hvad enten de hidrører her fra landet5 eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi,6 således f eks:

(…)

Praksis

SKM2004.259.HR

Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 kr. 400.000,- til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

SKM2014.288.SR

De 4 spørgere er alle skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 og ejer elselskaber. Spørgerne vil stifte et nyt fælles andelsselskab (forening), hvor de indskyder alle deres aktiviteter og derefter bliver andelshavere i en periode på 2 år. Efter udløbet af de 2 år ophører Spørgerne, og andelshaverne/forbrugerne i Spørgerne vil blive andelshavere i det ny fælles selskab.

Skatterådet kan bekræfte, at det nystiftede andelsselskab ikke vil blive skattepligtigt af værdien af de tilførte aktiver og passiver. Skatterådet kan også bekræfte, at Spørgerne ikke vil blive skattepligtige af de påtænkte transaktioner, bortset fra avancebeskatning af de skatterelevante aktiver. Skatterådet kan bekræfte, at transaktionerne ikke vil udløse beskatning hos de nuværende andelshavere/forbrugere i Spørgerne.

SKM2014.505.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en påtænkt fusion med A a.m.b.a. som det modtagende selskab og B a.m.b.a. som det indskydende selskab kunne gennemføres skattefrit. Skatterådet kunne videre ikke bekræfte, at B a.m.b.a.´s aktiver ved en skattepligtig fusion kunne fastsættes til en samlet værdi mindst svarende til den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, idet dette ikke umiddelbart svarede til handelsværdien. (…)

SKM2014.780.SR

Sagen omhandler en påtænkt sammenlægning af to varmeværk. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et A A.m.b.a. kunne indskyde aktierne i det nystiftede selskab, C A/S, i B A.m.b.a. efter en analog anvendelse af overkursreglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorved B A.m.b.a. ikke ville være skattepligtig af værdien af de indskudte aktier. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at det nystiftede A/S forbliver skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, både i forbindelse med modtagelsen af et apportindskud i form af distributionsaktiviteten fra det skattepligtige varmeværk, og hvis det køber varme mv. fra samme. Endelig bekræftedes det, at sammenlægningen ikke ville have skattemæssige konsekvenser for forbrugerne i varmeværkerne.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

SKM2007.182.SR

Skatterådet bekræftede, at en teleudbyder mod vederlag kunne opstille sendemaster på bygningerne tilhørende et havneselskab uden at det medførte, at havneselskabet mistede sin betingede skattefritagelse.

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt A Havn A/S som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed kunne anses som skattepligtig i årene 2003 og 2004.

Landsretten henviste til, at en væsentlig del af A Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne var i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte A Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor A Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet ankede SKM2009.468.VLR til Højesteret, men besluttede efterfølgende at hæve sagen.

Ifølge kommentaren fra Skatteministeriet fastslår dommen, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. For det første skal de pågældende bygninger og arealer oprindeligt være erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på fremtidig varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at det forgæves er bestræbt så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Ved fortolkningen af bestemmelsen er det naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed (trafikhavneloven) har udviklet - eller måtte udvikle - sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Der vil med landsrettens fortolkning stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Det må den i den forbindelse antages, at en havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden.

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet fandt det efter en samlet konkret vurdering for godtgjort, at A Havn A/S kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt A Havn A/S udskilte sin hidtidige aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdeling til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller nystiftet datterselskab, og samtidig udskilte de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Hvis enten arealet med "stamspor/godsbanegård" eller de "bagvedliggende arealer" forblev i A Havn A/S, fandt Skatterådet, at der ville være så meget ikke-havnerelateret areal/aktivitet i havnen, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand. Endvidere fandt Skatterådet, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, hvis leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forblev i A Havn A/S og der blev indgået en omkostningsfordelingsaftale, der dækkede A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af disse ydelser.

I det bindende svar tages der også stilling til, om havnen kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4´s forstand, når der foretages udleje af bygninger til ikke havnerelaterede formål.

Skatteministeriet anførte, at det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at hvis en havn udøver aktivitet, der falder udenfor formålet, kan betingelserne for skattefritagelse i 1. pkt. anses for opfyldt, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Skatteministeriet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at spørgers udlejningsaktiviteter lå inden for de snævre grænser, som følger af SKM2009.468.VLR og SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet lagde vægt på, at udlejning i vidt omfang skete på tidsubegrænsede vilkår. Skatteministeriet fandt det for en stor del af lejemålenes vedkommende ikke godtgjort, at de pågældende bygninger og arealer oprindeligt var erhvervet med henblik på havneformål og fortsat besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.

Skatteministeriet kunne ikke på det foreliggende grundlag tage stilling til den anden af de to kumulative betingelser om, at der forudgående og forgæves skal være forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Skatteministeriet lagde endvidere vægt på, at en række af lejemålene var indgået efter, at havnen overgik fra selvstyrehavn til aktieselskab.

Skatteministeriet lagde endelig vægt på, at havde betydelige ubebyggede arealer, som ikke blev anset for at være havnerelateret virksomhed.

Udlejning til ikke havnerelaterede formål udgjorde 3,3 % af den samlede nettoomsætning i 2011 og 9,2% af den samlede udlejning målt i kr.

Skatterådet ændrede SKATs indstilling, idet man efter en samlet konkret vurdering fandt, at formålet med erhvervelsen og den fortsatte besiddelse af bygninger og arealer var varetagelse af havneformål, og idet man lagde til grund, at der forudgående - men forgæves - var forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Vedrørende normal forrentning fandt Skatteministeriet på baggrund af den selskabsretlige praksis og den skatteretlige praksis vedrørende andelsselskaber, at en forrentning på op til 1 % over Nationalbankens diskonto selskabsretligt var almindeligt anerkendt som en "normal forrentning", hvilket ligeledes måtte være tilfældet ved fortolkning af formuleringen "normal forrentning " i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.