Dokumentets metadata

Beskatning af anpartshaverlån

En hovedanpartshaver havde hævet cirka 140.000 kr. i sit helejede anpartsselskab. Sagen angik, om hævningerne var uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige som løn.

Skatteyderen gjorde gældende, at hævningerne var aconto-løn, der allerede var blevet beskattet ved senere lønudbetalinger.

Retten fandt, at hævningerne var omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed uden tilbagebetalingspligt. Retten henviste i den sammenhæng til, at ligningslovens § 16 E var blevet indført for at stoppe "aktionærlån", hvorfor hævningerne i sig selv var skattepligtige.

Retten fandt videre - med henvisning til skatteyderens forklaring - at hævningerne udgjorde løn, ikke udbytte.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(Selvmøder)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Søren Norlén og Matthias Chor)

Afsagt af Byretsdommer

Leon Fredgaard

Parternes påstande

Under denne sag har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hendes skattepligtig indkomstfor indkomståret 2013 nedsættes med 144.451,00 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sagens oplysninger

A har siden den 28. december 1993 drevet tandlægevirksomhed i selskabsform via selskabet G1 ApS. Hun er direktør og hovedanpartshaver.

I indkomståret 2013 skete en række posteringer på mellemregningskontoen mellem A og Aps'et. Udbetalingerne til A via mellemregningskontoen er sket i starten af måneden, hvorefter lønsedler og posteringer er blevet udfærdiget senere på måneden.

I perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 er der opgjort hævninger på mellemregningskontoen i selskabet på samlet 164.317 kr. med en efterfølgende lønindberetning på 19.866 kr.

Hævningerne er foretaget således: Hævningerne er opgjort således:

"Mellemregning G1 ApS:

Uddybning af note 1:

…"

SKAT træf afgørelse om forhøjelse af A's indkomst for skatteåret 2013 ved afgørelse af 5. maj 2015, hvilken afgørelse Skatte-Vurderingsnævnetet stadfæstede den 23. november 2017.

Den 7. september 2017 fremkom Skatteankestyrelsen med sit forslag til afgørelse i sagen.

Af Skatteankestyrelsens afgørelse fremgår det blandt andet:

"…

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L119A, Folketinget 2011-12) fremgår, at en tilbagebetaling ikke vil ophæve beskatningen af låntager. Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Lån på klagerens mellemregningskonto med selskabet opstår ved hver hævning, når selskabet har et samlet tilgodehavende mod klageren på mellemregningskontoen. Klagerens indbetalinger på mellemregningskontoen anses for løbende afdrag på lånet. Hvis der efterfølgende foretages hævninger, og selskabet har et samlet tilgodehavende mod klageren på mellemregningskontoren, er der tale om et nyt lån.

Klageren har på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet lånt 164.317 kr. i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013. Det forhold, at klageren har foretaget tilbagebetalinger til selskabet medfører ikke, at der ikke skal ske beskatning af klagerens lån, idet tilbagebetalingerne må anses for afdrag på lånene.

Klagerens lån i 2013 kan opgøres til 164.317 kr. Selskabet har foretaget en efterfølgende lønindberetning på 19.866 kr.

Skatteankestyrelsen foreslår SKATs afgørelse stadfæstet således, at 144.451 kr. kr. jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, beskattes som løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, jf. personskatteloves §§ 3 og 4 (modsætningsvis).

…"

Sagsøgeren, A, har blandt andet forklaret, at hun driver tandlægevirksomhed i selskabsform. Hun er eneanpartshaver og direktør i selskabet. Posteringerne på mellemregningskontoen er bogført sidst på måneden, mens udbetalingerne er sket i løbet af måneden.

De sidste to posteringer er to indsætninger i selskabets favør. Hun har foretaget indbetalinger, fordi ApS'et manglede likviditet.

Hævningerne har været hendes "a conto løn" som ansat tandlæge i selskabet. Hun har haft sin revisor i 23 år.

2013 var et lidt mærkeligt år indkomstmæssigt, blandt andet fordi hun passede sin syge mor, hvilket var medvirkende til, at ApS'et var presset på likviditeten.

Procedure

Sagsøgeren, A, har i sit påstandsdokument anført følgende:

Anbringender

Ligningslovens § 16 E fra 2012, er fremkommet i tiden med Udbetaling af ikke indbetalt udbytteskat for 12,7 mia. og mange konkursryttere, hvor der ikke var sket løbende beskatning.

I dette lille personlig ejede selskab, er der netop bestræbt, at betale den løbende skat, atp, og lønsumsafgift, således at alt var fuld beskattet ved årets udløb.

Derfor vil skattevæsnets påstand og forøgelse af indkomsten på144.451,00 kr. medføre dobbelt beskatning, hos ejeren, af en i forvejen lav løn og fra et firma og lønmodtager, der løbende har betalt sin skat. Og alt var fuld skatteangivet, ved kalenderårets slutning, det vil sige mellemregnings kontoen afstemte. (bilag 3)

Tabel fra Bilag 2 og 3. Løn, udbetaling, skat og mellemregning 2013.

¤ Den 28/02 2013 er der udbetalt yderligere 55.500 kr., som er fuldt beskattet i december 2013.

Af overstående tabel ses, at i 10 ud af 12 måneder var skattebetalingen større end lønudbetalingerne til sagsøger. Hvorfor kildeskatten netop er betalt løbende og SKAT har på intet tidspunkt været i risiko ved en insolvens, tværtimod er betalingen af Skat prioriteret.

I, 7 af 12 måneder var mellemregningen negativ trods den lave lønudbetaling og lønmodtager havde et tilgodehavende. Deraf ses at aconto løn og løbende efterbetalinger var tilpasset selskabets solvens. Ligesom indbetalinger til selskabet er sket når likviditeten manglede og betaling af en løbende skat prioriteret højt.

I februar ses en udbetaling på 55.500 kr., som er en engangsudbetaling, der kan betragtes som en hævning. Den kan betragtes som en hævning i 9 måneder og fuld beskattet indenfor samme kalender år. I erhvervslivet må det anses som indenfor en rimelig tidsramme. Beløbet er fuldt beskattet og kontoen afstemt.

Hævningerne i sagerne nævnt i bilag 5,6 og 7, er alle meget store beløb, ikke aflønning, men hævninger, og pågældende selskabsejer, har ikke deres daglige job på 45/timer ugentlig i selskabet og kan derfor ikke sammenlignes med denne sag. Desuden kan det ikke være ligningslovens hensigt med § 16 E, at dobbelt beskatte små selvstændige erhvervsdrivende med almindelig lønindkomst og månedlig skattebetaling samt svingende omsætning.

Jævnfør avis overskrifter har Ligningslovens § 16 E, netop kostet små erhvervsdrivende deres udkomme, mens mia. kr. er betalt til selskaber i udlandet. Sagsøgers Aps har netop løbende betalt sine skattemæssige forpligtigelser og været selskab siden 1998.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i sit påstandsdokument anført følgende:

3. Anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at udbetalingerne fra Selskabet til A skal anses for lån, fordi overførslerne ikke er sket til indfrielse af A's krav mod Selskabet, men derimod har givet Selskabet krav mod A.

Det følger herefter udtrykkeligt af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hævningerne skal anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Sådanne hævninger uden tilbagebetalingspligt kan enten anses for løn eller udbytte og skal under de foreliggende omstændigheder anses for løn, hvilket A heller ikke har anfægtet.

Som følge heraf skal Skatteministeriet frifindes.

3.1 Skatteministeriets synspunkter

3.1.1 Udbetalingerne fra Selskabet er lån

For indkomståret 2013 er der en række posteringer på mellemregningskontoen (kaldet "ACONTO LØN") mellem A og Selskabet (bilag 3). Der er ingen tekst vedrørende de enkelte posteringer.

I alt er der i indkomståret foretaget udbetalinger på kr. 176.766,41 fra Selskabet til A. Ligeledes er der posteret kr. 176.766,41 som betalinger fra A til Selskabet.

Mellemregningskontoen havde en saldo i Selskabets favør fra årets første postering den 31. januar 2013 og til 31. december 2013 (idet der dog den 31. december 2013 kortvarigt var en saldo i A's favør på kr. 12.448,93). I perioden, hvor saldoen var i Selskabets favør, blev der i alt foretaget udbetalinger til A på kr. 164.317,48. Heraf er A blevet beskattet af kr. 144.451,-.

A har ikke bestridt udbetalingernes størrelse eller antal.

Alle posteringer på mellemregningskontoen er bogført den sidste dag i måneden. I stævningen er det imidlertid oplyst (i afsnittet "Sagsøger oplyser i øvrigt"), at udbetalingerne er sket i starten af måneden, hvorefter lønsedler med korrekt løn og bl.a. indeholdelse af A-skat er udfærdiget senere på måneden. De på mellemregningskontoen anførte konkrete bogføringsdatoer er derfor tilsyneladende ikke korrekte.

Udbetalingerne på i alt kr. 144.451,- fra Selskabet til A skal kategoriseres som lån, idet hun ikke på noget tidspunkt i den relevante periode havde et tilgodehavende, der blev dækket ved udbetalingerne.

3.1.2 Lånet skal beskattes som lån

Det følger af ligningslovens § 16 E, at et lån fra et selskab til dets hovedanpartshaver skattemæssigt skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre det var en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Hævninger uden tilbagebetalingspligt beskattes som lønindkomst eller maskeret udbytte, jf. f.eks. SKM2006.611.ØLR.

Udbetalingerne skal under de foreliggende omstændigheder anses for løn, jf. f.eks. SKM2018.23.LSR. At der er tale om løn, hvis lånet anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt, har A heller ikke anfægtet.

A har heller ikke anfægtet, at lånet ikke var en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. stk. 1, 2. pkt. og SKM2017.571.LSR.

Det er derfor korrekt, at skattemyndighederne har forhøjet A's indkomst med kr. 144.451,-.

3.1.3 Tilbagebetaling har ingen betydning for beskatningen

Skatteministeriet bestrider, at tilbagebetaling har betydning for beskatningen, jf. SKM2017.570.LSR. Formålet med indførelsen af ligningslovens § 16 E var netop at beskatte anpartshaverlån for at undgå, at lån blev ydet som alternativ til løn/udbytte.

Bestemmelsens forarbejder underbygger også, at tilbagebetaling ikke skal tillægges betydning i forhold til beskatningen. Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Af forarbejderne fremgår (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, specielle bemærkninger til § 1, nr. 2):

"Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. (…)

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. (…)" (mine understregninger)

Lovens forarbejder - og generelle skatteretlige principper om lønindkomst - fastslår, at skattepligten ikke kan ophæves ved tilbagebetaling. Det var ved lovens vedtagelse forventet, at ændringen i visse tilfælde ville medføre dobbeltbeskatning hos låntageren, dvs. A.

3.2 Imødegåelse af A's synspunkter

3.2.1 Udbetalinger som a conto-løn

A har anført (bilag 2B), at udbetalingerne posteret på mellemregningskontoen (bilag 3) er udtryk for a conto-løn, dvs. forskud på løn.

Synspunktet kan for det første ikke føre til, at A skal have medhold i sin påstand, og for det andet kan det ikke lægges til grund, at der blot var tale om a conto-løn.

At man modtager et forskud på løn, har således karakter af, at man låner penge hos sin arbejdsgiver. A conto-løn behandles derfor også skatteretligt som et lån, jf. Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C,A.3.1.1.4. Argumentationen ovenfor i pkt. 3.1 gælder derfor også fuldt ud, hvis lånene betegnes som à conto-løn.

Der ses endvidere ikke at være nogen systematik i, hvornår udbetalingerne er blevet udlignet ved modregning i A's løn. Nogle udligninger er sket via træk i A's løn (bilag 2A), men trækkene i nettolønnen hænger ikke beløbsmæssigt sammen med udbetalingerne i løbet af måneden (bilag 3).

Herudover er der i januar (kr. 4.000,-), juli (kr. 4.900,-), november (kr. 10.000,-) og december (kr. 26.000,-) posteringer på mellemregningskontoen i A's favør (bilag 3), som ikke fremgår af lønsedlerne (bilag 2A), og hvor det dermed er udokumenteret, hvordan tilbagebetaling er sket.

Mellemregningskontoen fremstår derfor ikke som posteringer af a contoløn, men derimod nærmere som en udlånskonto/personlig kassekredit for Selskabets ejer, A.

A's forklaring om, at a conto-udbetalingerne skyldtes, at selskabet manglede likviditet til at udbetale løn (bilag 2B), er desuden vanskelig at følge. Hvis der manglede likviditet, ville det være mere nærliggende, at A havde et løntilgodehavende, end at hun fik forskud på sin løn.

Hvis der fra Selskabet blev udbetalt à conto-løn, så har A - netop via de løbende udbetalinger/"a conto-lønnen" - trukket penge ud af selskabet uden samtidig at betale den kildeskat, der falder på udbetalingen. Senere har A udfærdiget en egentlig lønseddel og "modregnet" det allerede udbetalte (ved en lønkørsel) - og på dét tidspunkt er kildeskatten blevet angivet.

Denne fremgangsmåde medførte før indførelsen af ligningslovens § 16 E, at SKAT bar risikoen for selskabets solvens; A selv fik sine penge straks (ved udbetalingen), mens kildeskatten først blev angivet på et senere tidspunkt (ved lønkørslen). Hvis selskabet gik konkurs i mellemtiden, var det SKAT, der ikke fik sine penge.

Ligningslovens § 16 E er blevet indført netop for at forhindre denne fremgangsmåde. Bestemmelsen medfører, at lånet er skattepligtigt på udbetalingstidspunktet, uanset om det senere betales tilbage.

Det er derfor i overensstemmelse med det retlige grundlag, at A er blevet beskattet af lånene.

Hvis det ydede lån tilbagebetales og derefter udbetales som løn, fører det - som i dette tilfælde - til dobbeltbeskatning. Det var forudsat, da bestemmelsen blev indsat, jf. afsnit 3.1.3, ovenfor.

3.2.2 Det var ikke en fejlekspedition

A gør gældende (stævningens side 3, næstsidste afsnit), at hvis overførslerne er lån, skal lånene betragtes som en fejlekspedition.

Synspunktet er uden støtte i de faktiske omstændigheder. Lånene til A er ydet systematisk og ifølge A selv af likviditetsmæssige overvejelser (bilag 2B og bilag 3). Saldoen på mellemregningskontoen viser desuden, at udbetalingerne skete over en længere periode. Videre underbygger mønstret for tilbagebetaling, at det ikke har været fejlekspeditioner, der er blevet rettet, jf. afsnit 4.2.1 ovenfor. Under de omstændigheder kan overførslerne ikke betegnes som fejlekspeditioner, og derfor er udbetalingerne omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. også SKM2018.356.SR.

3.2.3 Det kan ikke prøves, om betingelserne for omgørelse er opfyldt

A har nævnt (stævningens side 3, næstsidste afsnit) muligheden for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 ved citat fra Den juridiske vejledning. Det er uklart, om det gøres gældende under denne sag, at der skal ske omgørelse.

Sagen, der er indbragt for retten, vedrører den oprindelige beskatning af A's dispositioner. Hun har ikke ansøgt Skattestyrelsen (tidligere SKAT) om omgørelse efter § 29. Skatteministeriet bestrider, at spørgsmålet kan inddrages under nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48 og UfR 2008.935 H (SKM2008.100.HR). Under alle omstændigheder er betingelserne for omgørelse ikke opfyldt, jf. særligt skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab mv., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem låntager og långiver er en forbindelse omfattet af § 2.

Af bemærkninger til forslag om ændring af ligningsloven m.v. (LFF20112012.1.199), fremgår det blandt andet:

"…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån mv. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærloven anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtig udbytte eller løn.

…"

Endvidere fremgår det af lovforslaget:

"…

Selvom det civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatning af lånet hos aktionæren.

Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatning ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…"

Skatteministeriet har blandt andet i et brev af 30. august 2012 til Folketingets Skatteudvalg kommenteret en henvendelse fra statsautoriserede revisorer (FSR) i anledning af deres spørgsmål til Skatteministeriet:

"…

Dobbeltbeskatning

Vi skal bede Skatteministeren om at genoverveje sit svar til FSR's høringssvar, hvorefter det fremgår, at den mulige dobbeltbeskatning i forbindelse med beskatning af aktionærlån og efterfølgende udbyttebeskatning kan undgås blot ved at undlade at optage aktionærlån. Dette var forekommer unødigt ufleksibelt.

Efter den foreslåede LL § 16 E, stk. 2 følger det allerede, at det långivende selskab ikke skal beskattes ved tilbagebetaling. Det synes ikke i strid med formålet og forhindrer ej heller opfyldelsen heraf, hvis en tilsvarende passus indsættes med henblik på at undgå dobbeltbeskatning på aktionærniveau.

Kommentar:

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

Retsvirkningerne

Ordlyden af LL § 16 E, stk. 1 og bemærkningerne hertil er ikke klare i henseende til retsvirkningen heraf. Ordlyden angiver følgende retsvirkning.

"…behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

..."

Det må derfor stå klart, at der med forslaget ønskes en beskatning på udbetalingstidspunktet. I bemærkningerne angives det, at henvisningen omfatter reglerne om udbytte, løn eller tilskud m.v.

Det anføres videre, at:

"…

En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om…".

Efter bemærkningerne synes det således klart, at tanken er en henvisning til reglerne om beskatning af udbytte, løn og tilskud. Idet der kan være forskellige retsvirkninger forbundet med kvalifikationen (herunder spørgsmålet om fradragsret på selskabsniveau og spørgsmålet om begrænset skattepligt for kreditor) anmodes Skatteministeren om at tydeliggøre, efter hvilke retningslinjer afgrænsningen skal foretages, og om det i givet fald er en praksis, som er underlagt skattemyndighedernes skøn?

Forslaget indeholder en meget overordnet bemærkning om, at løn kommer på tale, såfremt aktionæren er ansat og den samlede vederlæggelse kan rummes indenfor en rimelig vederlæggelse. Som følge heraf opstår følgelig spørgsmålet, om der herved henvises til den hidtidige retspraksis vedrørende afgrænsningen mellem maskeret udbytte og yderligere løn, som er kommet til udtryk i sagerne om G2 og G3, jf. UfR 1963, 970 H A/S G2 og UfR 1975, 215 H G3.

…"

De hævninger, der er foretaget af A i G1 ApS må herefter efter rettens vurdering utvivlsomt anses for hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Hævningerne kan enten anses for løn eller udbytte, men således som A har forklaret vedrørende hævningerne, må disse klart anses for lønudbetalinger.

Således som ligningslovens § 16 E, stk. 1, er formuleret, og da det af bemærkningerne til lovforslaget klart understreges, at lovændringen direkte har til hensigt at stoppe "aktionærlån" således at hævningerne i sig selv er skattepligtige frifindes Skatteministeriet for den af sagsøgeren, A, nedlagte påstand.

Da Skatteministeriet har vundet sagen, skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne medgår til dækning af Skatteministeriets advokatudgifter, der er fastsat inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

Ved omkostningsfastsættelsen har retten lagt vægt på sagens karakter, relativt lave kompleksitet og hovedforhandlingens kortere varighed.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 20.000 kr.