Dokumentets metadata

Dokumentets dato:10-12-2018
Offentliggjort:18-02-2019
SKM-nr:SKM2019.86.ØLR
Journalnr.:B-1443-17
Referencer.:Kildeskatteloven
Dokumenttype:Dom

Arbejdsudleje - gartneri - okulation

Sagen drejede sig om, hvorvidt der var tale om arbejdsudleje, når sagsøgeren anvendte udenlandske okulatører i planteskolens rosenproduktion, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsretten fandt indledningsvist, at okulationsydelsen efter sin art og karakter kunne individualiseres og udskilles fra den øvrige rosenproduktion. Landsretten henviste i den forbindelse til en skønserklæring, der fastslog, at der var tale om en adskilt delproces.

Herefter foretog landsretten en bedømmelse af, om ydelsen i den konkrete situation også var udskilt, sådan at der ikke var tale om arbejdsudleje. Landsretten henviste til, at kontrakterne indeholdt bestemmelser om erstatningsansvar og bestemmelser om en fast pris for en nærmere defineret opgave samt mulighed for tilbageholdelse af en del af betalingen som sikkerhed for eventuelle mangelskrav. Landsretten fandt på denne baggrund, at den udenlandske kontraktpart reelt bar ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Navnlig med henvisning hertil konkluderede landsretten, at okulation af planteskolens roser var tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig virksomhed, og derfor ikke udgjorde arbejdsudleje.

Parter

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)

Mod

H1 ApS

(v/adv. Søren Aagaard)

Afsagt af Landsretsdommerne

Kåre Mønsted, Sanne Kolmos og Caroline Østergaard Nielsen (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 23. maj 2017 ved Retten i Odense, er ved kendelse af 28. juni 2017 i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1, henvist til behandling ved Østre Landsret, der den 13. september 2017 besluttede, at sagen behandles af landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 5, jf. stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt H1 ApS's udkast til kontrakt om outsourcing vedrørende okulation af roser hos planteskolen i skattemæssig henseende skal anses for at være entreprise eller arbejdsudleje.

Sagen har været behandlet i forbindelse med sagerne B-628-17 (G1 v/JF mod Skatteministeriet), B-1948-17 (Skatteministeriet mod G2 ApS) og B-2078-17 (Skatteministeriet mod G3 A/S), jf. retsplejelovens 254, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 ApS, tilpligtes at anerkende, at kontrakten i bilag 1 er en kontrakt om arbejdsudleje.

H1 ApS har påstået frifindelse.

Den i Skatteministeriets påstand nævnte kontrakt i bilag 1 er H1 ApS's udkast til kontrakt betegnet "outsourcing contract" mellem H1 ApS og vedkommende tjenesteudbyder vedrørende okulation af roser.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten traf den 23. februar 2017 følgende afgørelse:

"…

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

"Kan SKAT bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?".

SKAT har svaret:

"Nej.

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor."

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af anmodning om bindende svar:

"Spørger påtænker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i den som bilag 1 vedlagte kontrakt.

Spørgers virksomhed er grundlagt i 2002 og producerer planter, herunder:

Spørger har i dag planter på et areal af ca. 20 ha med en årlig produktion på ca. 550.000 planter. En stor del af den årlige planteproduktion bliver brugt på det danske marked, men der eksporteres også en væsentlig del til flere europæiske lande.

Til produktionen beskæftiger spørger ca. 6 medarbejdere på fuld tid samt sæsonarbejdere.

Siden 2002 har spørgers virksomhed haft produktion af roser. En del af denne produktion består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode ved hvilken roser formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås.

Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark. Af denne årsag har spørger lige siden opstarten af produktion af roser i 2002 outsourcet okulation af roser til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri.

Okulation er en del af spørgers produktion som spørger ikke selv kan varetage og som derfor må tilkøbe fra udlandet.

Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos forskellige planteskoler i verden som producerer roser efter denne metode. De løser netop denne specialopgave ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører.

Den som bilag 1 fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende okulation.

Som det fremgår, er det okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid. Risikoen for det udførte arbejde påhviler således alene okulatøren, som ligeledes medbringer samtlige nødvendige arbejdsredsskaber mv.

Prisen er fast pr. okuleret rose og mængden er defineret i kontrakten.

Spørger kan ikke instruere okulatørerne da der er tale om specialister, som spørger ikke har den fornødne uddannelse eller viden til at instruere. Okulatørerne kan gøres erstatningsansvarlig såfremt de ikke formår at levere det af spørger købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer eller uforudsete forhold som medfører forsinkelse eller lignende. Således tilbageholdes f.eks. 50% af den aftalte betaling ifølge kontrakten indtil maj året efter udløbet af kontrakten hvor det kan verificeres om rosen er korrekt okuleret.

I har indsendt en kontrakt mellem en ikke navngivet part (som tjenesteudbyder) og H1 ApS (som kunde).

I henhold til kontrakten, skal Tjenesteudbyderen i perioden 1. august 2014 10. september 2014 udføre okulering af ca. 100.000 roser.

Arbejdet udføres på kundens adresse, Y1-adresse. Af kontraktens § 3 vedrørende tjenesteydelsernes kvalitet fremgår:

Tjenesteydelserne skal udføres korrekt og Tjenesteudbyderen garanterer at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulator uddannelse, kvalifikationer og erfaring således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder national og internationale branchestandarder.

Kunden skal udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af Tjenesteudbvderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis Tjenesteudbyderen på nogen måde fejlhåndterer mv. roserne er Kunden berettiget til at kræve erstatning i henhold til bestemmelserne i paragraf 4.

Af kontraktens § 4 vedrørende vederlag fremgår:

"For de aftalte tjenesteydelser modtager Tjenesteudbyderen DKK 1,00 per behandlet rose.

Afregning skal ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til opfylde de danske faktureringskrav mv. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab (f.eks. som følge af ødelagte roser mv.) er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 9,00 excl. moms per rose som:

Hvis Tjenesteudbvderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt okulerede roser er kunden berettiget til at fratrække DKK 1,00 eksklusive moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura. Aconto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav i henhold til nærværende paragraf og kontrakten i fakturaerne fra Tjenesteudbyderen.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert faktureret leje beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne før betaling af de af Tjenesteudbyderen i henhold til nærværende kontrakt udstedte fakturaer.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af Tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ske ikke senere end otte (8) dage fra modtagelse af faktura. Kunden er berettiget til at tilbageholde 50% af betalingen indtil 1. maj i året efter udløbet af entrepriseperioden, når væksten kan kontrolleres. Faktura skal anses for at være modtaget når den er afsendt med almindelig post eller e-mail."

Af kontraktens § 5 vedrørende Tjenesteudbyderens forpligtelser fremgår:

"Tjenesteudbyderen skal udføre de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere som Tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere tjenesteydelserne indenfor den aftalte tid.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er Kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af Tjenesteudbyderens medarbejdere med henblik på udførelse af de aftalte tjenesteydelser og levering af de i nærværende kontrakt aftalte resultater.

Kunden må ikke give Tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Tjenesteudbyderen erklærer at Tjenesteudbyderen opfylder og efterlever al lovgivning relateret til ansættelsesforhold samt drift af virksomhed i Danmark, herunder eksempelvis men ikke begrænset til arbejdsmiljølovgivning, lov om ansættelsesbeviser, ligebehandlingsloven, ferielov m.v.

Tjenesteudbyderen skal registrere alle medarbejdere mv. i det danske RUT-register efter gældende regler.

Tjenesteudbyderen skal på kundens forlangende straks kunne dokumentere at ovennævnte forhold er opfyldt."

Af kontraktens § 6 vedrørende materiel fremgår:

"Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv. som er nødvendigt for at opfylde denne kontrakt leveres af Tjenesteudbyderen."

Af kontraktens § 7 vedrørende misligholdelse, ophævelse og erstatning fremgår bl.a.:

"En part kan ophæve nærværende aftale i tilfælde af den anden parts væsentlige misligholdelse af aftalen dog alene, hvis misligholdelsen ikke berigtiges senest to (2) dage fra modtagelsen af skriftligt påbud om afhjælpning. I tilfælde af manglede betaling er fristen dog fem (5) dage.

Væsentlig misligholdelse indtræder eksempelvis ved Tjenesteudbyderens manglende levering i henhold til denne aftale eller ved en parts manglende betaling af ydelser i henhold til denne kontrakt.

I tilfælde af væsentlig misligholdelse af aftalen, kan medkontrahenten kræve erstatning i henhold til gældende lovgivning.

I tilfælde af arbejdskonflikter eksempelvis krav om overenskomstindgåelse, strejkevarsel, sympatistrejker, blokader mv. rettet mod en af parterne eller tredjemand relateret til en af parterne er Kunden berettiget til at ophæve denne aftale uden forudgående varsel.

I dette tilfælde har Tjenesteudbyderen ret til betaling at den del af det aftalte beløb, jf.4, som er relateret til de tjenesteydelser som allerede er leveret indtil tidspunkset for ophævelsen.

Forsinkelse som følge af force majeure, ekstreme vejrforhold eller lignende ekstreme forhold betragtes ikke som misligholdelse og medfører ikke ret til at fremsætte krav om ophævelse og/eller erstatning fra nogen af parternes side."

På tidspunktet for anmodningens indsendelse var der tale om en påtænkt/ikke-gennemført disposition. I har oplyst, at I ønsker anmodningen om bindende svar afgjort på baggrund af de med anmodningen indsendte oplysninger.

I har i forbindelse med indgivelse af bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar anført, at I frafalder yderligere indsigelsesfrist og ønsker afgørelse i sagen fremsendt straks."

SKATs afgørelse

SKAT skal indledningsvis bemærke, at hvis tjenesteudbyderen er en enkeltmandsvirksomhed, finder reglerne om arbejdsudleje ikke anvendelse, idet tjenesteudbyderen i denne situation ikke har en udenlandsk arbejdsgiver.

SKAT skal endvidere bemærke, at hvis tjenesteudbyderen har fast driftssted i Danmark, finder reglerne om arbejdsudleje tilsvarende ikke anvendelse.

SKAT skal endelig bemærke, at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, såfremt tjenesteudbyderen har ansatte, som udfører arbejde i Danmark, og disse ansatte er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, eller § 2, stk. 1, nr. 1.

Der er henvist til SKM2014.478.SKAT og Den juridiske vejledning (2015-2), afsnit C,F.3.1.4.1.

SKAT har ikke på baggrund af de med anmodningen indsendte oplysninger kunnet fastslå, om én eller flere af de tre ovenstående situationer er aktuelle i nærværende anmodning, således at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse på baggrund af ovenstående forhold.

SKAT har i det følgende besvaret virksomhedens spørgsmål under forudsætning af, at de tre ovenstående situationer ikke er aktuelle i nærværende anmodning.

Virksomheden har oplyst, at planteskolen producerer forskellige planter til både det danske marked og andre europæiske lande. På baggrund heraf, er det SKATs vurdering, at tjenesteudbyderens tjenesteydelser vedrørende okulation af roser ligger indenfor planteskolens forretningsområde.

Hvis tjenesteydelserne er udskilt fra planteskolens virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og planteskolen dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved vurderingen af, om tjenesteydelserne kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Se Den juridiske vejledning (2015-2), afsnit C,F.3.1.4.1.

Efter en samlet vurdering mener SKAT, at der reelt er tale om, at tjenesteudbyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af planteskolens virksomhed.

SKAT har ved den samlede vurdering lagt følgende forhold til grund:

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at planteskolen ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver.

Det arbejde, som tjenesteudbyderens medarbejdere udfører for planteskolen, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorfor SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af det stillede spørgsmål ændres fra "Nej" til "Ja".

Repræsentanten har bl.a. anført:

Ved SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT er reglerne om arbejdsudleje præciseret.

Styresignalet henviser udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet. Således er det dette, SKAT skal forholde sig til.

Såvel efter styresignalet som efter OECDs modeloverenskomst er en udenlandsk arbejdstager ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

a) ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde,

eller

b) er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Klageren er som udgangspunkt enig med SKAT i, at okulation er en integreret del af det at producere roser.

Klageren gør imidlertid gældende, at okulationen er tilstrækkeligt udskilt, jf. ovenfor ved litra b, til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Vurderingen af om opgaverne er udskilt foretages imidlertid slet ikke af SKAT, der blot konstaterer, at der er tale om opgaver, som udgør en integreret del af selskabets virksomhed. Herefter skal det vurderes, om der er sket en udskillelse, hvilket imidlertid slet ikke foretages på sagligt og forsvarligt grundlag af SKAT.

Allerede fordi klageren ikke har de fornødne kvalifikationer til at okulere, og klageren dermed umuligt kan instruere okulatørerne, vil det være udgangspunktet, at der ikke kan være tale om arbejdsudleje.

Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark mere. Okulation kræver specialistviden, og der er således netop i nærværende tilfælde ikke tale om almindeligt forekommende arbejde på et gartneri, hvor en arbejder indgår i den danske virksomheds team og kan sættes til at lave forekommende forskellige opgaver efter klagerens instruktion og behov.

Der er derimod tale om levering af en fast afgrænset specialistydelse, som er objektivt og synligt konstaterbar på den enkelte rosenstamme. Også dette taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

At der ikke er tale om arbejdsudleje men om selvstændig erhvervsvirksomhed følger endvidere af en korrekt og grundig gennemgang og afvejning af samtlige de kriterier, der fremgår af kommentaren til OECDs Modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, således:

- Den udenlandske virksomhed. Klageren kan ikke instruere de udenlandske okulatører. Klageren har ikke den fornødne ekspertise for at udføre okulation. Det bemærkes, at SKATs synspunkt, hvorefter det tilsyneladende er opfattelsen, at der skal ses bort fra dette kriterium i nærværende sag, jf. SKATs afgørelse, ikke er i overensstemmelse med OECD kommentaren samt med dansk intern ret i øvrigt.

- Klageren Arbejdet udføres på klagerens planteskole. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører, og for gartnerier, hvor roserne står i jorden, må dette nødvendigvis forudsætte, at ydelserne leveres hos gartneriet.

- Nej der er aftalt en fast samlet pris for okulation af et fast antal roser. Klageren har intet at gøre med okulatørernes aflønning mv., og der er intet belæg for at slutte, at der er tale om akkordarbejde.

- Okulatørerne.

- Okulatørerne. Klageren entrerer ud fra, hvilken opgave/mængde roser, der skal okuleres. Okulatørvirksomhederne beslutter, hvor mange okulatører, der skal til for at løse opgaven. Dette er klageren uvedkommende.

Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Klageren køber et resultat korrekt okulerede roser ikke en arbejdskraft.

- Okulatørerne. Klageren har intet med dette at gøre.

- Okulatørerne. Klageren har intet med dette at gøre.

Det er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette gælder både efter styresignalet og efter OECDs modeloverenskomst.

Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Okulation er en objektivt konstaterbar udskilt delproces af det at dyrke roser. Det kan visuelt konstateres, om okulationen er udført fagligt korrekt, og hvis dette ikke er tilfældet, er okulatøren erstatningsansvarlig. Dette er aftalt mellem parterne i kontrakten, og SKAT har intet belæg for at antage, at der ikke er realitet i parternes aftale, jf. princippet om substance over form. Således er følgende aftalt mellem parterne om okulatørernes ansvar, hvilket tydeligt viser, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed:

"I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab (f.eks. som følge af ødelagte roser mv.) er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 9.00 exel. moms per rose som:

Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt okulerede roser er Kunden berettiget til at fratrække DKK 1.00 eksklusive moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret."

Som det ses påtager okulatørerne sig et selvstændigt ansvar for mangler og købesummen tilbageholdes indtil 60 dage efter faktureringsdagen til sikkerhed for sådanne mangler. Dermed har okulatørerne ubetinget den økonomiske risiko for den leverede tjenesteydelse, jf. direkte det i styresignalet anførte. Der er således ej heller efter disse kriterier belæg for ikke at anse okulatørerne for at udføre selvstændig erhvervsvirksomhed. Et sådan ansvar påtager en lønmodtager/ansat sig ikke. Der skal således ses bort fra den antagelse som fremgår af SKATs afgørelse, hvorefter entreprenøren ikke har nogen risiko.

Det taler endvidere for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Som nævnt udfører okulatørerne ikke andet end okulation, og de udfører deres opgaver i hele verden for mange forskellige kunder. Klageren er således ikke okulatørernes eneste kunde. Det er et faktum i nærværende sag, at de udenlandske okulatører alle er registreret som selvstændige erhvervsdrivende i deres hjemlande og fakturerer for de ydelser, der leveres.

Såvel de kontraktretlige som de faktiske forhold i klagerens virksomhed taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke arbejdsudleje i nærværende sag. Endvidere er opgaverne permanent udskilt fra klagerens virksomhed, idet klageren i mere end 13 år har tilkøbt disse ydelser fra de samme okulatører, som er selvstændigt erhvervsdrivende i deres hjemlande.

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD's kriterier som i denne sag taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt og der er ikke hjemmel til at SKAT konkluderer til skade for klageren blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier der taler for klagerens sag skal tillægges vægt.

Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for, at kontrakten ikke skulle give sig ud for det, der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis, som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til skattemyndighedernes bevisbyrde for, at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter ud fra "substance over form" eller en "realitetsgrundsætning" m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret, som tilsyneladende antaget af SKAT.

Repræsentanten har henvist til SKM2013.730.VLR.

Bevisbyrden, som er den samme uanset, at der er tale om, at SKAT vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved SKATs udokumenterede gisninger og antagelser, som i øvrigt er de samme i samtlige sager p.t., uanset at der er tale om forskellige kontrakter og klagere.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som betyder, at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne, således at indeholdelsesforpligtelser m.v. påhviler klageren.

SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. SKATs afgørelse skal således ændres som påstået af klageren.

Det er meget betænkeligt, at SKAT undlader at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. OECD modeloverenskomsten, som SKAT er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det er ligeledes betænkeligt og udtryk for magtfordrejning, når kriterier, som efter regelsættet herunder OECD's praksis, skal tale for entreprise, vendes om til skade for klageren.

Således vælger SKAT uden nærmere begrundelse at anse det for uvæsentligt, at klageren ikke besidder den fornødne viden til at instruere okulatørerne, ligesom SKAT undlader at anføre, at der stilles sikkerhed i form af to måneders tilbageholdelse af købesummen til sikkerhed for mangler mv. SKAT undlader således at inddrage de to allervigtigste kriterier for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterier som selvstændigt i nærværende sag medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

SKAT anfører, at klageren bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Dette er såvel, jf. kontrakten, som i realiteten ikke korrekt. Kontrakten vedrører en selvstændigt afgrænset opgave, som okulatørerne bærer ansvaret for udføres korrekt. Okulatørerne skal selvsagt ikke bære hele ansvaret for klagerens produktion af roser, når kontrakten alene vedrører okulationen. Okulatørerne skal alene bære ansvaret for, at okulationen er udført korrekt. Det er meget svært at se, hvordan SKAT herefter kan sige, at okulatørerne ikke påtager sig et væsentlig ansvar og risiko for opgavens korrekte udførelse. Risikoen ligger utvivlsomt ikke hos klageren.

Kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje må naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører. Det er naturligvis også bygge virksomheden, som ultimativt er ansvarlig overfor bygherren for, om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Det er klart, at okulation vedrører klagerens produktion af roser klageren er jo rosenproducent ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse mv. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed, når majoriteten af kriterierne herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko efter OECD's modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD's kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt og der er ikke hjemmel til at SKAT konkluderer til skade for klageren blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier, der taler for klagerens sag, skal tillægges vægt.

En afgørelse som foretaget af SKAT i denne sag, som er i strid med OECD kommentaren, er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 15, stk. 2, som typisk har følgende ordlyd:

Medarbejderen vil således kunne søge indeholdt skat tilbage.

Der er således heller intet skatteprovenu i sagerne, såfremt lovgivningen vedrørende tilbagesøgning følges af SKAT, hvilket må være udgangspunktet.

Endvidere er SKATs regelanvendelse i strid med EU-reglerne om kapitalens og personers fri bevægelighed, idet SKATs regelanvendelse er egnet til at diskriminere udenlandske tjenesteudbydere og egnet til at forskelsbehandle medarbejdere i forhold til danske.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at de to afgørelser SKAT henviser til, jf. SKM2015.209.LSR samt SKM2015.415.SR ikke er afgjort under konkret afvejning af styresignalets og OECD's kriterier. Endvidere skal det bemærkes, at afgørelsen i SKM2015.415.SR er påklaget til Landsskatteretten med henblik på en saglig vurdering af sagens samtlige forhold.

SKATs udtalelse

SKAT skal i det hele henvise til SKATs begrundelse i det bindende svar. SKAT skal dog bemærke følgende:

Spørgers repræsentant fremfører som et anbringende i klagen til Skatteankestyrelsen bl.a.:

"Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for at kontrakten ikke skulle give sig ud for det der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter ud fra "substance over form" eller anden "realitetsgrundsætning" m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret, som tilsyneladende antaget af SKAT.

Se hertil eksempelvis SKM2013.730.VLR…".

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012)§ 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende (fremhævninger foretaget af SKAT):

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark. Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning."

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2 Lovforslaget

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise.

Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. (…)"

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår således, at der fra lovgivers side er lagt op til:

  1. En faktisk ændring og skærpelse af de hidtidige retningslinjer vedrørende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise-
  1. Den hidtidige praksis, hvorefter der har været lagt stor vægt på, om den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig ansvar for fejl og mangler, forsinkelser i arbejdet eller lignende former for ansvar over for den danske virksomhed, ændres, således at denne form for afledet ansvar ikke efter forslaget har betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
  1. Særlig fokus på brancher som landbrug, skovbrug og gartneri.

SKAT er derfor ikke enig i repræsentantens anbringende om, at praksis, som ligger før lovændringen og styresignalet, er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten.

SKAT skal endvidere bemærke, at den afgørelse, som repræsentanten henviser til (SKM2013.730.VLR), er afgjort på baggrund af regler og praksis om arbejdsudleje, som var gældende inden lovændringen i 2012, og afgørelsen kan derfor ikke lægges til grund ved bedømmelsen af nærværende klagesag.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

I forlængelse af SKATs udtalelse har repræsentanten anført, at klagen i sin helhed fastholdes.

SKAT tager i udtalelsen ikke stilling til det af SKAT udstedte styresignal SKM2014.478.SKAT og den væsentlige ændring af den gældende retstilstand dette medfører i forhold til bemærkningerne til lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som SKAT refererer til i høringssvaret.

SKAT refererer alene til bemærkningerne til lovforslaget.

Formålet med loven var, at arbejde der blev udført af en udenlandsk tjenesteudbyder, som en integreret del af en dansk kundes virksomhed skulle være arbejdsudleje, uanset hvad der stod i parternes kontraktgrundlag. Efter ændringen af lovens ordlyd faldt alle kontrakter om arbejde der ikke var en integreret del af kundens virksomhed herefter således uden for arbejdsudlejebegrebet.

Da en så firkantet regel ikke var hensigtsmæssig for erhvervslivet, blev der udfærdiget et styresignal, jf. SKM2014.478.SKAT, som medførte, at lovens ordlyd - og dermed også forarbejderne skulle fraviges.

Efter styresignalet skulle der i stedet nu foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold, hvis der var tale om en tjenesteydelse, der udgjorde en integreret del af kundens virksomhed. Og denne vurdering skulle, jf. styresignalet foretages under anvendelse af kriterierne i OECD's Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28.

Nedenfor gennemgås de relevante punkter fra OECD kommentaren 2014, som Den Juridiske Vejledning nu henviser til.

Pkt. 8.2-8.3 i OECD kommentaren:

Bestemmelserne vedrører stater, som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Sådanne stater kan, jf. pkt. 8.3, indføre bestemmelser formuleret ud fra følgende retningslinjer:

"Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) Modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføre; og

b) Tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person "

Pkt. 8.4 i OECD kommentaren:

I dette punkt behandles det såkaldte "substance over form" begreb. Begrebets anvendelse står i modsætning til pkt. 8.2., jf. ovenfor, vedrørende stater, som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Punktet vedrører stater, som har udviklet retningslinjer i praksis for at vurdere, om der i hver enkelt konkrete sag reelt er tale om et ansættelsesforhold eller om levering af en tjenesteydelse uanset kontraktens formelle udseende.

Kommentaren anfører i pkt. 8.4 (som modsætning til det i pkt. 8.2-8.3 omhandlede) at:

"I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender."

Det anføres videre i pkt. 8.4 om sådanne "substance over form" mv. regler at:

"Under hensyn til begrænsningen der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten."

Pkt. 8.5-8.7 i OECD kommentaren:

Kommentarens punkt 8.5-8.7 indeholder OECDs bemærkninger til de stater, hvor national lovgivning - per definition - anser tjenesteydelser leveret af en fysisk person til et foretagende for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i, jf. pkt. 8.5. I sådanne tilfælde kan national lovgivning se bort fra det formelle kontraktgrundlag og i stedet fokusere på arten af tjenesteydelsen og deres indpasning i den virksomhed, der rekvirerer tjenesteydelsen for at afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold, jf. punkt 8.6.

Pkt. 8.11 i OECD kommentaren:

Kommentarens pkt. 8.11 indeholder en meget væsentlig begrænsning til det i punkt pkt. 8.4-8.7 anførte om, at det er den nationale lovgivning i kildestaten, som er afgørende for, om der er tale om ansættelsesforhold:

"Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan ses bort fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår at disse tjenesteydelser udføres i henhold til kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser."

Pkt. 8.13-8.15 i OECD kommentaren:

I kommentarens punkt 8.13-8.15 gives herefter retningslinjer for, hvilke objektive kriterier OECD anser det for nødvendigt at gennemgå og afveje for objektivt at vurdere, om der i den konkrete situation er tale om et ansættelsesforhold uanset hvad der gælder efter national lovgivning:

Punkt 8.13 vedrører arten af tjenesteydelser der udføres af den fysiske person. Det anføres her:

"Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet..."

Hvis arten af den leverede tjenesteydelse peger på, at der er uoverensstemmelse mellem ansættelsesforholdet og det formelle kontraktforhold anfører OECD i punkt 8.14 en række kriterier, som skal inddrages og afvejes konkret i hver enkelt sag for på objektivt grundlag at afgøre, hvor ansættelsesforholdet ligger.

Punktet har følgende ordlyd:

"Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person med den virksomhed der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende til hvilket tjenesteydelserne er leveret peger på et ansættelsesforhold der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

I punkt 8.15 specificeres kriteriet vedrørende vederlag yderligere. Punktet har følgende ordlyd:

"Når en person der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt, om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), …".

For en saglig gennemgang af alle de ovenfor anførte kriterier som skal inddrages i afgørelsen i henhold til punkt 8 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst art. 15 henvises i det hele til det i klagen anførte.

Spørgsmålet om rækkevidden af SKATs bevisbyrde vedrørende begrebet substance over form kan således ikke - som anført af SKAT i udtalelsen afgøres alene ud fra bemærkningerne til lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Præciseringen efter styresignalet SKM2014.478.SKAT skal inddrages. Følgende fremgår heraf:

"Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form".

Styresignalet og Den Juridiske Vejledning i øvrigt henviser således udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet.

Hverken lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) om ændring af kildeskattelovens § 2 eller styresignalet SKM2014.478.SKAT har ændret på rækkevidden af SKATs bevisbyrde for, om kriterierne i OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8, er opfyldt eller ej. Derved er praksis om rækkevidden af SKATs bevisbyrde fra før lovændringen og styresignalet yderst relevant også for afgørelsen af nærværende sag, jf. hertil Vestre Landsrets præmis i den i klagen refererede afgørelse SKM2013.730.VLR:

"…

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje."

Vestre Landsret skriver udtrykkeligt i præmissen, at SKAT ikke har godtgjort, at der er tale om arbejdsudleje - altså at det er SKATs bevisbyrde. Det er stadig - som før lovændringen og styresignalet ubetinget SKAT, der har bevisbyrden for, at parternes aftale ikke er, hvad den giver sig ud for, og at denne aftale ikke overholdes i realiteten, således at princippet om substance over form kan bringes i anvendelse.

SKAT kan ikke blot med en i øvrigt udokumenteret henvisning til begrebet "substance over form" statuere arbejdsudleje og derved arbitrært tilsidesætte aftaler i erhvervslivet uden at foretage en korrekt afvejning af samtlige relevante kriterier som anført i OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8. Afvejningen efter national lovgivning skal ske på objektivt grundlag, jf. kommentarens punkt 8.11 under inddragelse af samtlige de i kommentarens punkt 8.15 anførte kriterier.

SKAT har bevisbyrden, og denne kan kun løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som beviser at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne. Dette kan efter styresignalet, jf. ovenfor alene ske, hvis hovedparten af kriterierne i OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.14 taler for arbejdsudleje. Dette skal SKAT godtgøre ved en korrekt og konkret afvejning af samtlige kriterier i forhold til de foreliggende dokumenterede faktiske forhold. Kun hvis SKAT kan løfte denne bevisbyrde, kan SKAT efter national lovgivning tilsidesætte en kontrakt som fremstår som en entreprisekontrakt med henvisning til princippet om substance over form - ellers ikke.

SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der intet sted i dansk national lovgivning findes en bestemmelse, som giver SKAT ret til at anse tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et fortagende for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person eller et foretagende, hvor den fysiske person er ansat. Også efter intern dansk national lovgivning skal der foretages en konkret afvejning på objektivt grundlag af, om der er tale om et ansættelsesforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1

Det skal afslutningsvis fremhæves, at det udtrykkeligt fremgår af såvel styresignalet som Den juridiske vejledning, at reglerne ikke er branchebestemte:

"Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher."

Det bestrides, at det har relevans for nærværende sag, eller for afgørelsen i øvrigt af om der er tale om arbejdsudleje, at der er tale om landbrug, skovbrug eller gartneri, som SKAT synes at antage i høringssvaret.

Der er ikke hjemmel til at fortolke reglerne om arbejdsudleje skærpende eller til at lempe SKATs bevisbyrde for "substance over form" mv., jf. ovenfor, blot fordi der er tale om et gartneri, som indgår en entrepriseaftale.

Landskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens §2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse me1 at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Ét retsmedlem, retsformanden, finder, uanset at den fremlagte kontrakt umiddelbart giver indtryk af, at der er tale om en entreprisekontrakt, at planteskolen ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske forhold anses at være den reelle arbejdsgiver. Der er således tale om arbejdsudleje.

Dette retsmedlem har særligt lagt vægt på, at arbejdsydelsen udgør en stor del af planteskolens virksomhed og dermed udgør en integreret del heraf. Endvidere anses det udførte arbejde for at være en nødvendighed for roseproduktionen, som ikke kan udskilles. Der er tillige tale om et arbejde, som udføres af de samme enkeltpersoner, der kommer til planteskolen hvert år i de angivne 4-6 uger af året. Okulatørerne anses derfor at have en fast tilknytning til planteskolen, ligesom de har en fast tilknytning til andre arbejdsgivere i andre perioder af året. Der anses således i realiteten at være tale om et lønarbejde, idet bemærkes, at planteskolen også har stillet bolig til rådighed for nogle af okulatørerne.

To retsmedlemmer er i det væsentligste enig i det af repræsentanten anførte, hvorfor der anses at være tale om entreprise og ikke om arbejdsudleje.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og SKATs afgørelse ændres således, at der svares "Ja" til det stillede spørgsmål.

…"

H1 ApS's anmodning af 26. marts 2014 om bindende svar var vedlagt det i skatteministeriets påstand nævnte kontraktudkast med følgende indhold, idet den engelske oversættelse af den danske tekst er udeladt:

"Mellem

§ 1.
Parterne

Navn

National insurance no, England: xx VAT.no: xx

(Som tjenesteudbyder)

og

H1 ApS

Y1-adresse

CVR-nr. …

(Som Kunde)

Parterne har herved indgået aftale om udførelse af følgende tjenesteydelser:

§ 2.
Tjenesteydelsernes formål og kontraktperiode

Tjenesteudbyderen skal fra 01.08.2014 to 10.09.2014 udføre følgende tjenesteydelser på adressen Y1-adresse:

§ 3.
Tjenesteydelsernes kvalitet

Tjenesteydelserne skal udføres korrekt og Tjenesteudbyderen garanterer at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatør uddannelse, kvalifikationer og erfaring således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder.

Kunden skal udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af Tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis Tjenesteudbyderen på nogen måde fejlhåndterer mv. roserne er Kunden berettiget til at kræve erstatning i henhold til bestemmelserne i paragraf 4.

§ 4.
Pris

For de aftalte tjenesteydelser modtager Tjenesteudbyderen DKK 1.00 per behandlet rose.

Afregning skal ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til opfylde de danske faktureringskrav mv. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab (f.eks. som følge af ødelagte roser mv.) er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 9.00 excl. moms per rose som:

Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt okulerede roser er Kunden berettiget til at fratrække DKK 1.00 eksklusiv moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura. Aconto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav i henhold til nærværende paragraf og kontrakten i fakturaerne fra Tjenesteudbyderen. Kunden er berettiget til at modregne ethvert faktureret leje beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne i de af Tjenesteudbyderen i henhold til nærværende kontrakt udstedte fakturaer.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af Tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ske ikke senere end otte (8) dage fra modtagelse af faktura. Kunden er berettiget til at tilbageholde 50% af betalingen indtil 1. maj i året efter udløbet af entrepriseperioden, når væksten kan kontrolleres. Faktura skal anses for at være modtaget når den er afsendt med almindelig post eller e-mail.

§ 5.
Tjenesteudbyderens forpligtelser

Tjenesteudbyderen skal udføre de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere som Tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere tjenesteydelserne indenfor den aftalte tid.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er Kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af Tjenesteudbyderens medarbejdere med henblik på udførelse af de aftalte tjenesteydelser og levering af de i nærværende kontrakt aftalte resultater.

Kunden må ikke give Tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Tjenesteudbyderen erklærer at Tjenesteudbyderen opfylder og efterlever al lovgivning relateret til ansættelsesforhold samt drift af virksomhed i Danmark, herunder eksempelvis men ikke begrænset til arbejdsmiljølovgivning, lov om ansættelsesbeviser, ligebehandlingsloven, ferielov m.v.

Tjenesteudbyderen erklærer at sørge for udarbejdelse af APV samt tegning af lovpligtige forsikringer, som f.eks. men ikke begrænset til erhvervs-, personskade og arbejdsskade forsikringer m.v.

Tjenesteudbyderen skal registrere entreprisen og alle medarbejdere mv. i det danske RUT-register efter gældende regler.

Tjenesteudbyderen skal på Kundens forlangende straks kunne dokumentere at ovennævnte forhold er opfyldt.

§ 6.
Materiel mv.

Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv. som er nødvendigt for at opfylde denne kontrakt leveres af Tjenesteudbyderen.

§ 7.
Misligholdelse, ophævelse, erstatning

En part kan ophæve nærværende aftale i tilfælde af den anden parts væsentlige misligholdelse af aftalen dog alene, hvis misligholdelsen ikke berigtiges senest to (2) dage fra modtagelsen af skriftligt påbud om afhjælpning. I tilfælde af manglende betaling er fristen dog fem (5) dage.

Væsentlig misligholdelse indtræder eksempelvis ved Tjenesteudbyderens manglende levering i henhold til denne aftale eller ved en parts manglende betaling af ydelser i henhold til denne kontrakt.

I tilfælde af væsentlig misligholdelse af aftalen, kan medkontrahenten kræve erstatning i henhold til gældende lovgivning.

I tilfælde af arbejdskonflikter eksempelvis krav om overenskomstindgåelse, strejkevarsel, sympatistrejker, blokader mv. rettet mod en af parterne eller tredjemand relateret til en af parterne er Kunden berettiget til at ophæve denne aftale uden forudgående varsel.

I dette tilfælde har Tjenesteudbyderen ret til betaling af den del af det aftalte beløb, jf. § 4, som er relateret til de tjenesteydelser som allerede er leveret indtil tidspunktet for ophævelsen.

Forsinkelse som følge af force majeure, ekstreme vejrforhold eller lignende ekstreme forhold betragtes ikke som misligholdelse og medfører ikke ret til at fremsætte krav om ophævelse og/eller erstatning fra nogen af parternes side.

§ 8.
Lovvalg mv.

Denne kontrakt, fortolkningen heraf og afgørelse af tvister in forbindelse med denne kontrakt skal i enhver henseende - formelt og materielt - være underlagt dansk lov.

Alle tvister som ikke kan afgøres i mindelighed ved forhandling mellem parterne skal afgøres ved retten i Odense, Danmark som første instans.

§ 9.
Underskrift mv.

Alle ændringer og tillæg til denne aftale skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter.

I tilfælde af uoverensstemmelse mellem den engelske og den danske tekst i kontrakten skal den danske tekst have forrang.

Dato: Dato:

Som Tjenesteudbyder: Som Kunde:

Xx H1 ApS"

Der er under sagen fremlagt et eksempel på en indgået kontrakt mellem H1 ApS og en spansk kontraktpart. Kontrakten, der er underskrevet den 11. august uden angivelse af årstal, er indgået på vilkår i det væsentlige svarende til kontraktudkastet, som anmodningen om bindende svar angår. Der er endvidere fremlagt blandt andet en udateret underskrevet kontrakt mellem H1 ApS og samme spanske kontraktpart, der er betegnet arbejdskontrakt og angår perioden medio august 2014 til 1. september 2014, samt en kontospecifikation, hvoraf fremgår, at der er faktureret i henhold til arbejdskontrakten.

Som svar på en skriftlig forespørgsel fra Skatteministeriets advokat til brug for denne og de tre andre sager har IM, der er uddannelses- og erhvervsvejleder ved G4, i en e-mail af 7. februar 2018 oplyst blandt andet følgende:

"I § 4, stk. 3 [i dagældende bekendtgørelse nr. 344 af 6. marts 2017 om erhvervsuddannelsen til gartner] står der følgende: Eleven kan udføre praktiske opgaver inden for formering og etablering af plantekulturer med udgangspunkt i kendskab til kulturforhold med betydning for planternes vækst og udvikling.

Dette er de praktikmål eleven skal opnå i virksomheden i løbet af sin uddannelse.

I forhold til undervisningen, står der i vejledningen for fagene: Eleven kan redegøre for de enkelte kulturers formeringsmetoder og formeringsforhold, der anvendes i planteskoler.

Hos os på G4 får eleverne undervisning i alle de anvendte formeringsmetoder indenfor planteskoleerhvervet. Podning / okulations delen udgør samlet varighed på max 3-4 dage. Heraf er der 1 dag på grundforløbet til generel introduktion til podning / kopulation. På 1.hovedforløb anvendes 1-1½ dag til okulationsmetoden og på 2. hovedforløb ca.1 dag til specielle podningsmetoder. Så det kan egentlig kun sige, at være meget grundlæggende undervisning eleverne får i podning / okulation, og de opnår på inden vis rutinerede færdigheder indenfor dette.

Undervisningsmateriale som vi anvender er Planteskolebogen."

I et udateret kompendium om produktionsforhold i planteskoler fra materialeplatformen på Styrelsen for IT og Lærings hjemmeside hentet den 15. august 2018 er anført følgende beskrivelse af okulation:

"Okulation kan kun gennemføres når grundstammen er i vækst. Podekvisten er kun en knop med barkflis omkring. I grundstammens bark udføres et T-snit og knoppen placeres under barklaget. Når knoppen er vokset fast kan grundstammens top fjernes, -normalt efterfølgende forår. Der bindes omkring knoppen, men der bruges ikke podevoks.

Bind derefter bast, gummibånd eller lignende omkring, så knoppen sidder godt fast bag de to barkflige.

Pas på ikke at beskadige selve knoppen.

Det var det!"

Der har under den sambehandlede sag B-628-17 (G1 v/JF mod Skatteministeriet) været afholdt syn og skøn ved skønsmand, planteskolekonsulent SJ. Der er enighed mellem parterne om, at dette syn og skøn kan lægges til grund i denne sag og de øvrige sambehandlede sager.

I erklæring af 3. oktober 2017 har skønsmanden besvaret spørgsmål fra G1 v/JF og Skatteministeriet således:

"Spørgsmål fra rekvirenten

…

  1. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad okulation er.

Svar på spørgsmål 1:

Okulation er en podning, hvor plantevæv i form af en knop transplanteres over på en anden plante. Er okulationen udført korrekt, ligger plantevævet så tæt op ad hinanden, at der sker en sammenvoksning mellem de to komponenter. Der dannes kallusvæv mellem komponenterne, og der etableres nyt ledningsvæv (ved- og sivæv). Ledningsvævet er ansvarlig for transporten af vand, mineraler og kulhydrater i planten. Det er først, når sammenvoksningen er sket, at den transplanterede knop kan optage vand og næring fra grundstammen. Det overordnede formål er opformering af en bestemt rosensort.

  1. Kan skønsmanden bekræfte at okulation er en delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 2:

Okulation kan betegnes som en adskilt delproces af rosenproduktionen. Selve dyrkningen af roserne består i jordbearbejdning, prikling (plantning), gødskning, ukrudtsbekæmpelse, evt. vanding, beskæring samt bekæmpelse af eventuelle patogener eller skadedyr, alt sammen for at opnå den bedste trivsel af rosenplanterne og det bedste salgsprodukt.

Okulation er et specielt indgreb, der kun foretages én gang i løbet af væksten og som stiller helt andre krav til udførslen, end selve dyrkningen af roserne. Okulation kræver en person, der er specialiseret i at okulere.

  1. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis okulationen ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 3:

Ja. Det vil for en branchekyndig kunne konstateres, hvis okulationen ikke er udført korrekt.

Når okulationsøjet ikke har tilstrækkelig kontakt med grundstammens ved, vil okulationsøjet ikke slå an dvs. det dør.

  1. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af okulationen afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte okulation?

Svar på spørgsmål 4:

Præcision, håndelag, viden og erfaring med okulation er af stor betydning for et vellykket resultat. Dvs. øvelse og håndværksmæssig kvalitet er afgørende.

  1. Såfremt spørgsmål IE besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse hvor mange dansk uddannede gartnere der efter skønsmandens skøn arbejdede som specialister i okulation af roser i Danmark i 2014?

Svar på spørgsmål 5:

Mig bekendt, er der ingen i Danmark, der arbejder som okulatør af roser.

… Spørgsmål fra modpart 1

…

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes udfærdige en kort, overordnet beskrivelse af de processer, der indgår i rosenproduktion.

Svar på spørgsmål IA:

Forædlerne arbejde løbende for at frembringe nye rosensorter, og der kommer hvert år nye sorter. Rosensorterne ejes af forædlerne, og rosenproducenterne producerer de forskellige rosensorter på licens fra forædleren. Typisk hjemkøber rosenproducenten grundstammerne fra en anden producent, som har specialiseret sig i at producere disse. Som grundstamme anvendes oftest Rosa multiflora, Rosa canina eller Rosa laxa. Grundstammerne produceres fra frø, som sås direkte i markjord.

Rosenproducenten foretager jordbehandling og grundgødskning før grundstammerne plantes i marken om foråret. Grundstammerne dyrkes med gødning, evt. vanding, ukrudtsbekæmpelse og planteværn efter behov.

Grundstammerne okuleres i perioden august til primo september. Grundstammerne skal holdes i vækst under okulationsperioden for at barken kan løsnes. Okulationsarbejdet udføres af okulatør-teams, som har specialiseret sig i netop dette håndværk og ikke laver andet end at okulere. De følger sæsonen for okulation og rejser fra land til land i forhold til okulationsarbejdet. Selve okulationen foretages ved T-snitokulation efterfulgt af binding. I løbet af sensommeren vokser okulationsøjet fast og bliver en del grundstammen.

I marts klippes toppen af grundstamme-planten over okulationsstedet, hvorefter ædelrosenknoppen får lov at vokse. I løbet af vækstsæsonen tilføres planterne gødning, evt. vanding, der ukrudtsbekæmpes kemisk og/eller mekanisk og sygdomme og skadedyr bekæmpes efter behov, eventuelle skud fra grundstammen fjernes. Planterne klippes tilbage 4-5 gange for at opnå en tæt, busket og veldimensioneret plante.

Fra ultimo september/primo oktober startes optagning af rosenplanterne. Planterne sorteres og klippes til og lægges på lager som barrodsplanter, hvorfra de sælges i løbet af efteråret og vinteren. Primo marts begyndes potning af planterne, disse planter sælges forår/sommer.

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorledes okulation af roser i praksis udføres af okulatøren, herunder hvilke arbejdsredskaber, okulatøren skal bruge, samt hvilke fysiske processer, der for okulatøren er forbundet med arbejdet.

Svar på spørgsmål IB:

Til okulation af roser anvendes T-snit okulation. Okulationsøjet (knoppen) skæres med et 5-10 mm langt barkskjold foran knoppen. Det er vigtigt, at skjoldet har den korrekte tykkelse og længde, for at det kan skubbes på plads i snittet på grundstammen. Snittet af okulationsøjer skal samtidig have den rigtige bredde og tykkelse, for at det passer til grundstammen. På grundstammen udføres et T-snit, hvorfra barken vrikkes løs. Barkfligene på det opadgående længdesnit åbnes og okulationsøjet skubbes ind bag barkfligene, uden at beskadige okulationsøjet. Arbejdet udføres med en speciel kniv, og det er vigtigt, at kniven holdes skarp for at få et godt resultat. Det er centralt med en høj præcision og en hurtighed under okulationsarbejdet, for at snittet lukkes så hurtigt så muligt og fordampning fra plantematerialet derved minimeres. Barkfligene og okulationsøjet holdes på plads med bindemateriale.

Fysiske processer forbundet med arbejdet.

Der lægges et T-snit på grundstammen og barkfligene løsnes. Okulations-øjet skæres af ædelriset. Okulationsøjet placeres i T-snittet. Delene bindes sammen med bindemateriale.

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes oplyse, om det er muligt for en rosenproducent at producere roser uden foretagelse af okulation.

Svar på spørgsmål IC:

I rosenproduktion skelnes mellem producenter af roser på grundstamme og stiklingeroser. Det er 2 helt forskellige typer af produktion. Der findes kun enkelte arter og kloner af roser, som kan formeres ved stiklingeformering. Det vedrører ikke arbejdet med okulation. Den overvejende del af haveroser produceres kun via okulation.

Spørgsmål ID:

Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af okulationen afhænger af det vegetative materiale, der benyttes ved okulationen.

Svar på spørgsmål ID:

Det er ædelrisene, som anvendes til okulationen, der er bestemmende for ægtheden af rosen. En rosenproducent producerer mange forskellige sorter for at imødekomme efterspørgslen på markedet. Ædelrisen skal være på det rigtige udviklingsstadie og må ikke være udsat for udtørring for at egne sig til okulation. Rosenproducenten har licensaftale med forædlerne i forhold til produktion/opformering af rosensorterne.

Spørgsmål IE:

Skønsmanden bedes oplyse, om okulation af roser indgår som et element i uddannelsen til gartner.

Svar på spørgsmål IE:

Gartneruddannelsen er ikke en uddannelse af okulatøre. I gartneruddannelsen indeholder emnet formering også okulation, hvor der undervises i principper og teori for okulation - hvad der gøres og hvorfor, og der kan være mulighed for at prøve."

I erklæring af 1. marts 2018 har skønsmanden besvaret supplerende spørgsmål fra Skatteministeriet således:

"Spørgsmål SS IA:

Skønsmanden er i spørgsmål IC blevet bedt om at oplyse, om det er muligt for en rosenproducent at producere roser uden foretagelse af okulation. Hertil har skønsmanden blandt andet svaret, at der i rosenproduktion skelnes mellem producenter af roser på grundstamme og stiklingeroser, og at det er to helt forskellige typer af produktion.

Skønsmanden bedes supplerende oplyse, om hvilken form for rosenproduktion G1 anvender, samt om det er muligt at producere roser efter denne produktionsform uden foretagelse af okulation.

Svar på spørgsmål SS IA:

G1s produktion består af rosentyper, der produceres ved okulation. Produktionsformen for disse rosentyper er okulation. Denne formeringsmetode er afgørende for at opnå et tilfredsstillende produkt af disse højt forædlede roser. Okulation er måden at producere disse roser på f.eks. er disse roser ikke egnet til at rode på egen stikling (kan ikke danne rødder) eller ikke håndfør på egen rod, hvilket er en vigtig parameter for det færdige produkt."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaringer af IB og skønsmand SJ.

IB har forklaret blandt andet, at han ejer halvdelen af anparterne i H1 ApS, mens hans søn ejer den anden halvdel. Han blev uddannet planteskolegartner i 1971. På planteskolen produceres roser og hækplanter. Han benytter udenlandske virksomheder til okulation af roser. Han finder virksomhederne ved at tale med kollegaer i både Danmark og Holland. Han bruger 3-5 forskellige virksomheder. Han betaler dem en fast pris, der er beregnet pr. rose. Han tilbageholder en del af betalingen, indtil han ved, om arbejdet er i orden. Han har ikke været udsat for at måtte kræve erstatning for, at arbejdet ikke har været i orden. Der findes ingen okulatører i Danmark. Han lavede i 2013 et stillingsopslag, hvor han søgte en okulatør i Danmark, men fik ingen henvendelser herpå. Han forsøgte med stillingsopslaget, da det jo kunne være, at der var nogen, der kunne okulere. På grund af licensrettighederne leverer han okulationskviste og de gummilapper, som skal holde okulationen ind til grundstammen, til okulatøren. Okulationsvirksomheden har selv knive, handsker og arbejdstøj med. Han ved ikke, hvor mange medarbejdere okulationsvirksomheden har med, og han instruerer dem ikke. Efter et par uger tjekker han resultatet af arbejdet, men først omkring maj måned kan han se det endelige resultat af okulationen. Han ved ikke, hvor stort et overskud okulationsvirksomhederne har. Okulationsvirksomheden anvises et område på markplanen. Arbejdskontrakterne med et spansk firma for perioderne 11. marts 2013 til 30. marts 2013 og 15. august 2013 til 30. august 2013 vedrører nakning af roser. Arbejdskontrakten med det spanske firma for perioden medio august 2014 til 1. september 2014 vedrører okulation. Han har benyttet arbejdskontrakter og de udenlandske firmaer i ca. 5 år. Planteskolen har været udtaget til kontrol af SKAT. SKAT kom ikke på kontrolbesøg, men han sendte en del bilag til dem. Så vidt han ved, har SKAT ikke oplyst, om kontrollen er afsluttet.

Han ved ikke, hvorfor der både er indgået en outsourcing kontrakt og en arbejdskontrakt med det spanske firma vedrørende okulation af roser i august 2014. Der er betalt i henhold til outsourcing kontrakten. Foreholdt kontospecifikation, hvoraf fremgår, at der den 1. september 2014 er betalt 73.069 kr. i henhold til arbejdskontrakten, må det rettelig være arbejdskontrakten, der var afgørende for samhandelsforholdet, og ikke outsourcing kontrakten. Måske blev der lavet en ny kontrakt, fordi der ikke var 100.000 roser, men kun 76.000 roser. Det var ikke for blot at have outsourcing kontrakten til at vise til SKAT. Det var for, at den spanske kontraktpart kunne forstå kontrakten, at de lavede en kortere arbejdskontrakt. Han har prøvet at okulere roser. Det har hans søn også, men der er ikke andre på planteskolen, som kan okulere. Når det af en bestemmelse i både kontraktudkastet, som er forelagt skattemyndighederne, og den indgåede arbejdskontrakt med det spanske firma fremgår, at betalingen pr. rose udgør 1 kr., og at der kan fratrækkes 9 kr. eksklusiv moms pr. rose som erstatning for et økonomisk tab, skyldes det nok en trykfejl. Han har ikke brugt bestemmelsen i praksis. Han tilbageholder et beløb frem til 1. maj, men ikke 9 kr. pr. rose. Det gjorde han også før i tiden. De udenlandske firmaer laver ikke andet end okulation på planteskolen. Tidligere var kontrakterne ikke så gennemførte som outsourcing kontrakten. Der lignede de mere arbejdskontrakterne, men i dag bruger han kontrakter svarende til outsourcing kontrakten. De udenlandske firmaer betaler selv for logi, og det stilles ikke til rådighed af ham. Det er ikke hårdt arbejde at okulere, men det kræver en særlig arbejdsstilling.

Skønsmanden SJ har vedstået sine skønserklæringer og forklaret blandt andet, at baggrunden for, at hun ved besvarelsen af spørgsmål 2 har beskrevet okulation som en "adskilt delproces" af rosenproduktionen, er, at det er en så meget anderledes funktion eller proces. De andre opgaver i rosenproduktionen er mere dyrkningsrelaterede. Okulation kræver en særlig ekspertise. Man er ikke uddannet i at foretage okulation ved at have taget en gartneruddannelse, for her lærer man primært at dyrke planter. Man har kun teori om okulation på gartneruddannelsen og bliver ikke uddannet i rent praktisk at foretage okulation og kan ikke efter endt uddannelse arbejde som okulatør. Det er uhyre vigtigt, at okulationssnittet lægges præcist for at få den rette sammenvoksning. Hvis de to stykker ikke passer sammen, vil de ikke kunne vokse sammen. Det kræver også en vis hastighed, fordi fordampning af plantematerialet skal minimeres. Det er tillige vigtigt, at snittet placeres rigtigt første gang. I Danmark okuleres roser henover sensommeren, fordi grundstammen på dette tidspunkt er i vækst. Hun kender ikke til danske okulatører. Okulation af roser kræver et rigtig godt håndelag, og dette håndelag skal holdes vedlige. Produktionen i Danmark er ikke så stor, at man kan leve af at være okulatør. Derfor udføres arbejdet af okulatører, der rejser rundt og kan følge sæsonerne rundt omkring i verden. Okulatørerne kan således holde håndværket ved lige henover året og har derfor det håndelag, der skal til. Der er forskel på okulering af roser og podning af frugttræer, idet podning af frugttræer oftest er en anden slags podning. Hun ved ikke, om det er de samme firmaer, der okulerer roser og poder frugttræer. Hun ved ikke helt så meget om podning af frugttræer, som hun gør om okulation af roser. Det er derfor vanskeligt for hende at sige, om det er en adskilt delproces på samme måde som okulation af roser, men det kan man nok godt sige.

De andre processer i rosenproduktion end formeringsprocessen er mere at betragte som almindelig planteproduktion i form af såning og plantning, gødskning, skadedyrsbekæmpelse, beskæring osv. Prikling kan ikke anses som en delproces, da det ikke kræver særligt håndelag og håndværksmæssig kunnen. Nakning kan heller ikke anses som en delproces, da det er en forholdsvis simpel beskæring. De roser, der produceres på G1, kan ikke formeres på anden måde end ved okulation, da der er tale om højt forædlede roser. Sæsonen for okulation af roser er lidt forskudt rundt omkring i Europa. Så vidt hun ved, er okulation af roser det eneste, som okulatørerne laver. Det er vigtigt, at snittet laves på den rigtige måde, og samtidig skal det gå stærkt, hvilket kræver håndelag og erfaring. Hun ved ikke, hvor mange roser en okulatør kan okulere på én dag. Så vidt hun ved, kommer man i lære som okulatør, men hun ved det ikke sikkert. Hun kender ikke kompendiet om produktionsforhold i planteskoler fra materialeplatformen på Styrelsen for IT og Lærings hjemmeside, men beskrivelsen i kompendiet af okulation ser umiddelbart retvisende ud. Okulering er let at beskrive, men noget vanskeligere at udføre. I dag er der ikke så mange, der søger gartneruddannelserne, og derfor går forskellige typer af gartnere på samme hold, og eksempelvis blandes væksthusgartnere og planteskolegartnerne på holdene. Der findes ikke en okulatøruddannelse i Danmark. Grunden til, at de ikke findes i Danmark, er formentlig, at markedet er for lille, men hun ønsker ikke at udtale sig om dette. Hun ved ikke, om man kan sige, at okulering er hårdt fysisk arbejde. På den ene side foregår arbejdet i jordniveau, men på den anden side kræver det ikke mange kræfter. Det kommer derfor an på, hvad man forstår ved hårdt fysisk arbejde. Hun arbejder i G5 og har planteskoler som ansvarsområde. Plantning af grundstammer er ikke specialistarbejde og foregår også i andre planteproduktioner.

Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som ændret ved § 2, nr. 1, i lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning ved arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark), har følgende ordlyd:

" 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Lov nr. 921 af 18. september 2012 bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, hvor blandt andet følgende fremgår af de almindelige bemærkninger:

"1. Indledning

Regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti), Venstre og Det Konservative Folkeparti har den 22. juni 2012 indgået aftale om en skattereform, der skaber ny vækst og flere job, og som sikrer, at man får mere ud af at arbejde. De samlede effekter af Skattereformen fremgår af forslag til lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven og lov om en børne- og ungeydelse (Skattereformen).

Dette lovforslag udmønter den del af aftalen, der vedrører følgende aftalepunkter:

»Begrænsning af social dumping

For at begrænse udbredelsen af social dumping og for at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, der arbejder i Danmark, er parterne enige om følgende initiativer:

…

Beskatning af arbejdsudleje

Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013.

…

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.

...

3.4. Beskatning ved arbejdsudleje

3.4.1 Gældende ret

…

… Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på området. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer.

3.4.2. Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er anført blandt andet følgende til ændringslovens § 2, nr. 1:

" Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

…

  1. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
  2. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.
  3. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
  4. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for de danske firmas forretningsområde.

…

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Artikel 15, stk. 1 og 2, i OECD's modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue fra 2010, som ændret den 12. juli 2012, har følgende ordlyd:

"Artikel 15. Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den nævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke over 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat "

Af kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15, som ændret i 2014, fremgår blandt andet følgende:

"8.1 Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om de tjenesteydelser, der leveres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en anden stat, og som leveres til et foretagende i den første stat, er tjenesteydelser i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tjenesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder anvendelse eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Medens kommentaren tidligere behandlede tilfælde, hvor arrangementer var strukturerede med det hovedformål at opnå fordele af undtagelsen i art. 15, stk. 2, blev det erkendt, at lignende tilfælde kunne opstå i mange andre situationer, som ikke involverede skattemæssige transaktioner, og kommentaren blev ændret for at give en mere omfattende diskussion af disse spørgsmål.

…

8.3 Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt "arbejdsudleje"), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinier: Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres; og

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.

8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

…

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikkei henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

I 2014 præciserede SKAT reglerne om arbejdsudleje i styresignalet SKM2014.478.SKAT, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2014, side 487. I styresignalet er blandt andet følgende anført:

"SKAT præciserer i dette styresignal praksis inden for reglerne om arbejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Styresignalet slår fast, at arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher, og at de danske regler om arbejdsudleje følger OECD's Modeloverenskomst. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed. Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i et udenlandsk selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark. Erstatter SKM2014.446.SKAT.

…

1. Sammenfatning

Der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Dette styresignal præciserer praksis inden for reglerne om arbejdsudleje således:

…

2. Baggrund

…

SKAT har siden vedtagelsen af den nye lovgivning om beskatning ved arbejdsudleje i 2012 konstateret, at en række erhverv løbende har haft spørgsmål til reglerne. Erhvervene finder, at der stadig er en række uklarheder om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er tillige blevet anført, at reglerne skulle være administreret mere restriktivt, end det har været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af den nye lovgivning.

I 2013 har SKAT i styresignalet SKM2013.714.SKAT præciseret anvendelsen af arbejdsudlejereglerne inden for transporterhvervet under hensyn til de særlige forhold og regler, der gælder inden for denne branche.

SKAT har løbende evalueret linjen i de sager, der generelt er afgjort efter de nye regler om arbejdsudleje. Det vurderes på denne baggrund, at der også for øvrige erhverv er et behov for at udsende et styresignal, der skaber en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

3. De danske arbejdsudlejeregler
Regel

…

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

…

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

  1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
  2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form at murer-, tømrer- og elarbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C,F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C,C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

  1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
  2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
  3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
  4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
  5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
  6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
  7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
  8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold."

Styresignalet blev i 2017 videreført i SKATs juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Procedure

Parterne har i det væsentlige procederet sagen og de øvrige tre sager samlet.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at arbejderne i henhold til det kontraktudkast, som H1 ApS har forelagt skattemyndighederne, vil være stillet til rådighed for planteskolen for at udføre arbejde her i landet, og at det arbejde, de pågældende skal udføre, udgør en integreret del af planteskolens virksomhed, hvorfor der er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, med den konsekvens, at planteskolen skal indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat efter kildeskattelovens § 48 b.

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er det afgørende kriterium for, at der foreligger arbejdsudleje, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. H1 ApS har erkendt, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere skal udføre, er en integreret del af planteskolens virksomhed med produktion af roser. Allerede derfor er der tale om arbejdsudleje.

Integrationskravet blev indført ved lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, der bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Formålet med lovændringen var at stramme de hidtidige regler om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang ville komme til at betale skat i Danmark, jf. pkt. 1 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget. Det følger også af forarbejderne, at det centrale for vurderingen er, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og det skal for eksempel ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, jf. pkt. 3.4.2 i lovforslagets almindelige bemærkninger.

Okulation af roser udgør en integreret del af planteskolens virke med rosenproduktion. Okulation er er podningsmetode til at formere planter. Plantedyrkning og planteformering, herunder okulation, indgår som en del af den almindelige gartneruddannelse. Drift af en planteskole er gartnerivirksomhed, som er en landbrugslignende virksomhedsform. Kernen i denne virksomhed er avlsarbejde bestående af at så og høste. Formeringsarbejdet er en nødvendig og basal del af avlsprocessen, og arbejdet befinder sig således inden for det klassiske gartnerarbejde. Når planteskolen indgår aftaler med udenlandske virksomheder, der stiller deres ansatte til rådighed for at udføre dette arbejde, er der tale om arbejdsudleje.

Det forhold, at skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 har anført, at okulationsarbejdet er en adskilt delproces, indebærer ikke, at arbejdet ikke udgør en integreret del af produktionsprocessen, hvilket jo også er erkendt af planteskolen. Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål SS IA anført, at produktionsformen for de roser, der produceres på G1, er okulation. Det vil sige, at planteskolen ikke kan producere roser uden at foretage okulation, der således utvivlsomt er nødvendig for planteskolens virksomhed, og planteskolen vil ikke kunne udøve sin basale virksomhed uden formering ved hjælp af okulation. Arbejde, der på denne måde udgør en integreret del af planteskolens virksomhed, kan ikke varetages af ansatte i udenlandske virksomheder, uden at der foreligger arbejdsudleje. Herudover er det planteskolen, der fremskaffer det vegetative materiale, der benyttes ved podningen. Podningens resultat afhænger således også af materiale, som planteskolen selv leverer.

Okulationsarbejdet er ikke outsourcet eller udskilt fra planteskolen. Okulationsarbejdet er fortsat en integreret del af planteskolens forretningsområde, og betingelserne for at anse kontrakterne for entrepriseaftaler er derfor ikke opfyldt. Det er ifølge forarbejderne en betingelse for ikke at være omfattet af arbejdsudlejereglerne, at der er sket outsourcing/udskillelse af en sådan grundlæggende karakter, at arbejdet ikke kan anses for integreret i virksomheden, jf. pkt. 3.4.2 i lovforslagets almindelige bemærkninger. Da okulationsarbejdet utvivlsomt udgør en integreret del af planteskolens virksomhed med rosenproduktion, kan arbejdet ikke udføres af arbejdere ansat i udenlandske virksomheder, uden at der er tale om arbejdsudleje. Et andet resultat ville være i direkte strid med ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, der netop fastslår, at der er tale om arbejdsudleje, "når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden". Dette understøttes også af forarbejderne til lovændringen i 2012, hvoraf som anført fremgår, at der er tale om en stramning af arbejdsudlejereglerne, og denne stramning ville blive indholdsløs, hvis gartnerier kunne outsource delprocesser i avlsproduktionen til ansatte i udenlandske virksomheder, uden at der herved blev tale om arbejdsudleje.

Det er irrelevant, om der er tale om en specialistydelse. Der henvises i den forbindelse til de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, i lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, hvor der er anført eksempler på, at ingeniørarbejde omfattes af arbejdsudlejereglerne. H1 ApS har i øvrigt ikke dokumenteret, at der er tale om højt specialiseret arbejde. Plantedyrkning og formering indgår således som en del af den almindelige gartnerelevuddannelse, og der er tale om helt grundlæggende gartnerarbejde. Okulation er en fysisk arbejdsopgave - en håndværksmæssig færdighed - som ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål IB består af en række handlinger på rosenstammen. Der er ikke grundlag for at antage, at okulation ikke kan udføres af danske gartneri- og planteskolearbejdere. At danske gartneri- og planteskolearbejdere i praksis afholder sig fra at udføre okulationsarbejde, indebærer ikke, at de ikke er kvalificerede til at udføre dette arbejde. Det skyldes snarere, at der er tale om meget hårdt fysisk arbejde.

De supplerende kriterier, der er beskrevet i lovforslagets specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, skal kun inddrages i tvivlstilfælde. I denne sag, hvor det ud fra omstændighederne vedrørende planteskolens virksomhed og arbejdets karakter kan fastslås, at man befinder sig i kerneområdet for arbejdsudleje, foreligger der ikke et tvivlstilfælde.

Under alle omstændigheder peger de supplerende kriterier heller ikke på, at der foreligger entreprise. Hvad angår instruktionsretten, er der tale om en situation, hvor det i højere grad er planteskolens planlægning og beslutninger i relation til, hvornår formeringsprocessen gennemføres, der er styrende for udførelsen af arbejdet. I sådanne tilfælde anses instruktionsbeføjelsen for tillagt planteskolen, jf. Den juridiske vejledning, C,F.3.1.4.1. I øvrigt foreligger der ikke oplysninger, der viser, at arbejdet instrueres af andre. Planteskolen kontrollerer og har ansvar for det sted, hvor arbejdet udføres. Ifølge kontraktudkastet, der danner grundlag for det bindende svar, betaler planteskolen 1 kr. pr. okuleret rose. Den aftalte pris afspejler arbejdernes vederlag for det udførte arbejde. Der foreligger ingen oplysninger, der viser, at den aftalte pris indeholder andet og mere end lønninger. Der foreligger heller ikke oplysninger om den faktiske afregning af okulatørerne. Planteskolen fremstiller og leverer det vegetative materiale, som roserne podes med, mens okulatørerne alene medbringer simple arbejdsredskaber. Planteskolen bestemmer, hvor mange okulatører der indgås aftale med, og bestemmer dermed også antallet af personer, der skal udføre arbejdet.

Planteskolen bestemmer også, hvilke okulatører der indgås aftale med. Det kan ikke ud fra de oplysninger, der foreligger, lægges til grund, at planteskolen er uden indflydelse på, hvem der udfører arbejdet. Arbejdet udføres på det tidspunkt, hvor planteskolen bestemmer, at okulation skal foretages. Da der er tale om sæsonarbejde, har spørgsmålet om, hvem der bestemmer arbejdstid og ferie, ingen særlig betydning. Efter det oplyste er det planteskolen, der kontrollerer resultatet af okulationen.

Planteskolen har efter det i planteskolens svarskrift anførte anvendt udenlandske okulatører i virksomheden siden 2002. Det er derfor særlig relevant at få belyst forholdene vedrørende virksomhedens hidtidige anvendelse af okulatører. Det gælder så meget desto mere, da planteskolen i forbindelse med en kontrolsag har fremlagt en entreprisekontrakt, som er enslydende med kontraktudkastet, som er til prøvelse i denne sag, og hvor det viste sig, at der samtidig med den samme okulatør var indgået og afregnet i henhold til en arbejdskontrakt. En outsourcingkontrakt har karakter af proforma, når planteskolen ikke har til hensigt at agere efter den.

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen i øvrigt anført, at H1 ApS som et nyt anbringende under hovedforhandlingen har gjort gældende, at ydelsen ikke er en integreret del af virksomheden. H1 ApS har således under hele sagsforberedelsen erkendt, at okulationsydelsen er en integreret del af planteskolens virksomhed, hvilket skal tillægges virkning som en bindende proceserklæring.

H1 ApS har til støtte for sin påstand anført, at okulationsydelsen principalt er outsourcet permanent, subsidiært er udskilt til en selvstændig virksomhed. Der er herefter ikke tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, idet H1 ApS ikke reelt er arbejdsgiver i forholdet til den udenlandske virksomhed.

Den indbragte landsskatteretsafgørelse vedrører en anmodning om bindende svar om en påtænkt disposition i form af fremtidig indgåelse af en kontrakt i overensstemmelse med det fremlagte kontraktudkast. Vurderingen af dette kontraktudkast skal foretages med udgangspunkt i de faktiske oplysninger, som er fremlagt i forbindelse med anmodningen om bindende svar og sagsbehandlingen ved Skatterådet. En forudsætning for besvarelsen af et bindende svar er, at parterne agerer i overensstemmelse med kontraktudkastet og de faktiske oplysninger m.v., der er fremlagt i forbindelse med anmodningen om bindende svar. Skattemyndighederne kan ikke selv opfinde eller gætte sig til et andet faktum end det oplyste, medmindre der føres bevis for, at det af H1 ApS oplyste og påtænkte faktum ikke er korrekt.

Skatteministeriet synes at antage, at der kan foretages en "allerede fordi" slutning, hvis en ydelse som udgangspunkt er integreret i den danske virksomhed. De oplyste påtænkte faktiske omstændigheder skal imidlertid afvejes over for det relevante retsgrundlag, som primært er kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som er præciseret og lempet ved SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, der er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1, som i det hele skal fortolkes i overensstemmelse med OECDs kommentarer til modeloverenskomsten.

Der foreligger således ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er outsourcet på mere permanent basis, eller hvis ydelserne leveres af en selvstændig kontraktproducent, jf. pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Endvidere fremgår det af Den juridiske vejledning, at der ikke foreligger arbejdsudleje, blot fordi udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde, men at arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Det fremgår også, at SKAT i forhold til hidtidig praksis i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det er ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at blot fordi okulationsydelsen er nødvendig for rosenproduktionen, er ydelsen omfattet af arbejdsudlejereglerne. Rosenproduktion består, som fastslået ved skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2, af flere adskilte delprocesser, herunder okulation. Okulationsprocessen kan således klart udskilles og individualiseres. Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 3 anført, at det er muligt at konstatere, om okulationen isoleret set er udført korrekt. Dermed er det muligt at gøre et erstatningsansvar gældende over for den udenlandske virksomhed, jf. også kontraktudkastets § 4, ligesom der tilbageholdes 50 % af entreprisesummen indtil 1. maj det efterfølgende år som sikkerhed for mangelskrav svarende til en sikkerhed eller en garanti. Der er endvidere tale om køb af en ydelse til en forud fastsat pris for det aftalte arbejde uden mulighed for regulering under hensyn til faktiske timeantal, antal medarbejdere m.v., som den udenlandske virksomhed skal anvende til at udføre tjenesteydelsen, jf. kontraktudkastets § 4 og § 5. De anførte forhold skal tillægges væsentlig betydning ved vurderingen af sagen.

Samtlige supplerende kriterier i OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 15 skal tillige vurderes konkret ud fra de i anmodningen om bindende svar fremlagte oplysninger og kontraktudkastets indhold. Planteskolen har ikke instruktionsbeføjelse over for okulatøren og dennes ansatte. Planteskolen ved endvidere ikke, hvad okulatørens ansatte får i løn, og bestemmer heller ikke, hvor mange ansatte okulatøren medbringer. Endelig kan planteskolen ikke afskedige okulatørens ansatte eller pålægge dem andre ansættelsesretlige sanktioner. Det anerkendes, at arbejdet i sagens natur udføres på planteskolen. Det anerkendes endvidere, at planteskolen leverer det vegetative materiale, men det skyldes, at der er licenser på ældelrisene. Samlet set taler de supplerende kriterier for, at der foreligger selvstændig virksomhed.

Okulation kræver ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 en person, som er specialiseret i at okulere. Det bestrides derfor, at okulation er et simpelt arbejde. Under alle omstændigheder er det ikke afgørende for, om ydelsen kan anses for udskilt.

Okulationsydelsen er således under de i anmodningen om bindende svar givne forudsætninger en tilstrækkelig udskilt ydelse, som H1 ApS kan få leveret af en selvstændig kontraktproducent, uden at der foreligger arbejdsudleje.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår således spørgsmålet om, hvorvidt det udkast til kontrakt om okulation af roser, som dannede grundlag for H1 ApS's anmodning om bindende svar, skal anses som en kontrakt om entreprise eller om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Der er mellem parterne enighed om, at den udenlandske kontraktpart hverken er en enkeltmandsvirksomhed eller har fast driftssted i Danmark, og at det derfor ikke allerede af disse grunde er udelukket, at reglerne om arbejdsudleje finder anvendelse.

Lovændringen i 2012 havde til formål at skærpe retstilstanden med henblik på at begrænse udbredelsen af social dumping, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang fremover bliver skattepligtig i Danmark. Formålet med forslaget var samtidig at tilpasse retstilstanden til OECD's reviderede kommentarer fra 2010 til modeloverenskomsten, der har til formål at forebygge dobbeltbeskatningsproblemer.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligt til at svare indkomstskat personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det fremgår af pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, at der imidlertid ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende fremgår det, at den danske virksomhed også kan få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje. Denne forståelse af reglerne har under hele sagen været H1 ApS's hovedanbringende, idet planteskolen har gjort gældende, at okulationsydelsen tidligere har været en integreret del af planteskolens virksomhed, men at den nu er outsourcet eller udskilt. Der er således ikke tale om et nyt anbringende, som først er fremsat under hovedforhandlingen, således som Skatteministeriet har gjort gældende.

Landsretten skal derfor tage stilling til, om okulationsydelsen er en integreret del af planteskolens virksomhed, eller om den kan anses for tilstrækkeligt udskilt herfra. Afgørelsen heraf skal træffes ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger.

Det fremgår af skønserklæringen, at okulation er en podningsmetode, der udføres af personer, som er specialiserede heri, idet præcision, håndelag, viden og erfaring er af stor betydning for et vellykket resultat, og at der skønsmanden bekendt ikke findes sådanne specialiserede personer i Danmark. Ifølge skønserklæringen kan okulation betegnes som en adskilt delproces af rosenproduktionen, og en branchekyndig vil kunne konstatere, om okulationen er udført korrekt. Landsretten lægger herefter til grund, at okulationsydelsen efter sin art og karakter kan individualiseres og afgrænses fra den øvrige rosenproduktion.

Det forelagte kontraktudkast indeholder bestemmelser om betaling af en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skal udføres i et bestemt tidsrum, med mulighed for tilbageholdelse af en del af betalingen som sikkerhed for eventuelle mangelskrav, samt bestemmelser om, at den udenlandske kontraktpart er erstatningsansvarlig, hvis arbejdet ikke udføres korrekt. Ifølge kontraktudkastet bestemmer den udenlandske kontraktpart antallet af medarbejdere til udførelse af opgaven, ligesom den udenlandske kontraktpart er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende disse medarbejdere. Der er under sagen fremlagt et eksempel på en indgået kontrakt med tilsvarende bestemmelser, ligesom IB's forklaring understøtter, at det på de anførte punkter også i praksis i det væsentlige forholder sig som beskrevet i kontraktudkastet. Den omstændighed, at praksis i forbindelse med tidligere indgåede kontrakter har været anderledes, herunder således at der i tillæg til kontrakten er indgået en såkaldt arbejdskontrakt, ændrer ikke herpå. Ifølge IB's forklaring har han i praksis blandt andet altid anvendt muligheden for at tilbageholde en del af betalingen indtil foråret, hvor det endeligt kan konstateres, om arbejdet er udført korrekt.

Landsretten finder, at der må lægges betydelig vægt på, at den udenlandske kontraktpart, ikke blot formelt, men også reelt, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet, idet den udenlandske kontraktpart først modtager restbetalingen, når det flere måneder efter arbejdets udførelse endeligt kan konstateres, om det er udført korrekt, ligesom den udenlandske kontraktpart bærer ansvaret for medarbejderne, herunder med hensyn til den konkrete udførelse af arbejdet og fravær ved for eksempel sygdom. Selvom forholdene vedrørende ansvar og risiko således peger i retning af, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed, finder landsretten det fortsat relevant at inddrage de supplerende kriterier anført i kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, som gengivet i forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og Den juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1.

Efter de foreliggende oplysninger lægger landsretten til grund, at H1 ApS ikke har indflydelse på, hvilke eller hvor mange medarbejdere, der antages til udførelse af arbejdet, at planteskolen ikke giver instrukser til disse medarbejdere om arbejdets nærmere udførelse, og at planteskolen ikke fastsætter arbejdstiden eller kan pålægge medarbejderne ansættelsesretlige sanktioner. Landsretten lægger endvidere til grund, at H1 ApS alene foretager afregning over for den udenlandske kontraktpart, og at planteskolen således intet har at gøre med aflønningen af den udenlandske kontraktparts medarbejdere. Landsretten finder, at de anførte forhold taler for, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det forhold, at arbejdet efter dets art og karakter udføres på planteskolen, og at planteskolen leverer det vegetative materiale til brug for okulationen, taler under disse omstændigheder ikke i sig selv for, at der foreligger arbejdsudleje.

Efter en samlet vurdering finder landsretten herefter, at okulationsydelsen er tilstrækkelig udskilt til en selvstændig virksomhed, og at det forelagte kontraktudkast således ikke skal anses som en kontrakt om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

H1 ApS's frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten til H1 ApS med i alt 60.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der på den ene side taget hensyn til sagens betydning og på den anden side taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens samlede varighed på to retsdage for de fire sambehandlede sager.

T h i k e n d e s f o r r e t:

H1 ApS frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 60.000 kr. til H1 ApS.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Beløbet til dækning af sagsomkostninger forrentes efter rentelovens8 a.