Dokumentets metadata

Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte

Landsskatteretten fandt, at klager var skattepligtig af posteringer på mellemregningskontoen foretaget efter den 14. august 2012, hvorved der var opstået et lån til klageren, eller lånet til klageren var forøget, jf. herved ligningslovens § 16 E, stk. 1. Der blev ikke godkendt fradrag for renter, idet der i skattemæssig henseende ikke var tale om et lån.

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i selskabet H1 Holding ApS.

I indkomstårene 2012-2014 havde klageren mellemregningskonti med selskabet.

Konto 6425, "Mellemregning Hovedanpartshaver", var i selskabets favør indtil den 19. juni 2014.

Konto 6426, "Mellemregning Ejdselsk.", blev oprettet den 20. januar 2014. Saldoen var i selskabets favør indtil den 31. december 2014.

Kontiene blev pr. 31. december 2014 sammenlagt ved, at kreditsaldoen på konto 6425 på 318.216 kr. blev overført til konto 6426. Herefter udgjorde saldoen 267.382 kr. (kredit) på konto 6426.

Der fremgår bl.a. følgende af konto 6425 for 2012:

Ved primo saldoen på -221.153,77 kr. er der med håndskrift anført: "+321.184,77=100.031 kr." Under posteringen den 28. december 2012 er der anført med håndskrift: "renter 37.057" og "hævninger 56.236,91". Derudover er der med håndskrift anført en sammentælling, "630.837,60", hvilket svarer til primo saldoen pr. 1. januar 2013.

Klagerens revisor har vedrørende konto 6425 oplyst, at posteringen (hævningen) den 30. december 2012 på 56.237 kr. er en bogføring af tidligere uafklarede poster vedrørende indkomståret 2011.

Der fremgår bl.a. følgende af konto 6425 for 2013 og 2014:

Klagerens revisor har oplyst, at der var renteindtægter vedrørende selskabets konto 6425 med henholdsvis 37.057 kr. i 2012 og med 54.879 kr. i 2013. Derudover var der renteudgifter på 32.395 kr. i 2014. På konto 6426 blev der tilskrevet renteindtægter på 2.300 kr.

Renterne blev fratrukket af klageren under hans kapitalindkomst i de påklagede indkomstår.

Det fremgår af indsendte kontospecifikationer for 2014 vedrørende selskabet, at renteudgiften på konto 6425 udgjorde i alt 33.048 kr. (kredit, 1.833 kr. + 15.055 kr. + 15.507 kr. + 653 kr.).

Derudover var der en renteindtægt på 2.953 kr. (debet) vedrørende konto 6426.

Differencen mellem de af revisor oplyste renter, og beløbene opgjort efter specifikationerne, skyldes, at der fejlagtigt blev foretaget en modregning af renteudgiften på 653 kr. i renteindtægten på 2.953 kr.

SKAT har ændret saldoen på konto 6425 pr. 14. august 2012, idet der er foretaget en korrektion af posteringer, der vedrørte 2011.

Der er herefter registreret følgende hævninger:

2012 konto 6425 156.449 kr.
2013 konto 6425 65.289 kr.
2014 konto 6425 51.883 kr.
2014 konto 6426 223.918 kr.
I alt 497.539 kr.

Af SKATs e Indkomst register fremgår det, at klageren ikke modtog løn fra selskabet i indkomstårene 2012-2014.

Der er indberettet 93.493 kr. i A-indkomst til klageren fra koncernselskabet H4 ApS.

Indberetningen blev foretaget den 10. juli 2014 for december måned 2013 og uden tilbageholdelse af A-skat og AM-bidrag i beløbet. Beløbet fremgår som en indsætning (kreditpost) på konto 6425 den 31. december 2013.

Af regnskabet for 2013 for klagerens selskab, H1 Holding ApS, fremgår, at der er afholdt personaleomkostninger med 93.493 kr. Derudover fremgår det af regnskabet, at den primære drift gav et underskud på 81.664 kr., og at der var indtægter af kapitalandele i associerede virksomheder med 7.504.092 kr. Selskabets egenkapital udgjorde 11.951.282 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån.

SKAT har foretaget følgende opgørelse:

SKAT har bl.a. anført følgende:

"… Du er hovedanpartshaver, og dermed omfattet af ligningslovens § 2 om bestemmende indflydelse.

…

Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Selskabet H1 Holding ApS har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.

Din revisor anfører, at når mellemværendet i skattemæssigt henseende er nulstillet ved beskatning, og der umiddelbart herefter foretages en indsætning af anpartshaveren, må det alt andet lige betyde, at denne har et skattemæssigt tilgodehavende i selskabet.
Dette tilgodehavende finder revisor, at du som anpartshaver kan hæve uden beskatning.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, at reglen i ligningslovens § 16 E ikke er en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Som konsekvens heraf eksisterer der, efter SKATs opfattelse, ingen selvstændig "skattemæssig saldo", som anført af revisor. Og dermed opnår anpartshaveren ikke et skattemæssigt tilgodehavende, når der foretages en indsætning, efter at tidligere hævninger er beskattet efter ligningslovens § 16 E.

En efterfølgende indsætning på mellemregningskontoen vil alene betyde en nedbringelse af den regnskabsmæssige og selskabsretlige mellemregning, og foretages der hævninger derefter, hvor mellemregningskontoens saldo er 0 eller i selskabets favør (debet), vil disse være skattepligtige efter ligningslovens § 16 E.

En hovedanpartshavers indsætninger på en mellemregningskonto udgør først et tilgodehavende (som kan hæves skattefrit), når der selskabsretligt er tale om et tilgodehavende.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".

Din revisor opererer med 2 særskilte mellemværender; saldoen pr. 14.08.2012 som ét mellemværende, og de efterfølgende bevægelser som et andet særskilt mellemværende. Som følge heraf og med baggrund i opfattelsen af at indsætninger (efter en skattemæssig nulstilling ved beskatning) efterfølgende kan hæves skattefrit, fremkommer revisor selvsagt til andre og mindre beløb til beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Af Den juridiske vejledning fremgår: "Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, medregnes ikke ved opgørelsen af, om hovedaktionæren har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger. Det skyldes, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, hverken hos låntager eller långiver er lån, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E."

Det fremgår af den indsendte kontospecifikation for mellemregningskontoen (konto 6425), at selskabet efter 14.08.2012 har bogført videre på samme mellemregningskonto. Dine indsætninger må derfor anses for nedbringelser af det gamle aktionærlån pr. 14.08.2012, mens hævningerne fra og med 14.08.2012 vil være omfattet af ligningslovens § 16 E, indtil det tidspunkt, hvor mellemregningskontoen selskabsretligt nedbringes til 0.

SKAT finder ikke at kunne tillægge en efterfølgende opsplitning af konto 6425 i 2 saldi, som anført af revisor ovenfor, afgørende betydning i forhold til opgørelse af hævningerne efter ligningslovens § 16 E. Der er her henset til Den juridiske vejledning, hvorefter mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Dette er ikke tilfældet her, idet alle posteringerne er bogført på konto 6425, ligesom mellemregningskontoen er behandlet som en konto i selskabets bogholderi og årsrapporter.

Som resultat af, at SKAT finder, at der er tale om kun én konto, for hver af kontiene 6425 og 6426 - kan hævningerne omfattet af ligningslovens § 16 E opgøres til 497.539 kr. (jf. opstilling ovenfor), idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Ved opgørelsen af hævningerne har SKAT ikke foretaget modregning mellem kontiene 6425 og 6426 i selskabet H1 Holding ApS. Dette begrundes med henvisning til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, hvoraf det fremgår, at mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som adskilte låneforhold. Da mellemværenderne mellem selskabet og dig er valgt bogført på 2 selvstændige konti - konto 6425 og konto 6426 - er der efter SKATs opfattelse derfor tale om 2 selvstændige låneforhold.

For så vidt angår renterne for 2012 har SKAT i den konkrete situation, hvor den del af renterne der knytter sig til hævningerne fra og med 14.08.2012 udgør et mindre beløb, valgt ikke at foretage en korrektion af renterne. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån.

Renterne for 2013 på 54.879 kr. er forholdsmæssigt fordelt ud fra mellemregningskontoens saldo på henholdsvis saldo for perioden før 14.08.2012 korrigeret for efterfølgende indsætninger, og på saldo opstået fra og med 14.08.2012. Det betyder, at SKAT anser skønsmæssigt 20.000 kr. for ligeledes at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og at beløbet derfor skal indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor.

For så vidt angår renten i 2014 på 2.953 kr. på konto 6426 har SKAT anset denne for ligeledes at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, idet hævningerne på kontoen er sket i 2014, og da kontoens primosaldo har udgjort 0 kr. Der henvises for nærmere til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 A.

De skattepligtige hævninger kan således samlet opgøres til 156.449 kr. i 2012, 85.289 kr. (65.289 kr. + renter 20.000 kr.) i 2013 samt 51.883 kr. og 226.871 kr. (223.918 kr.+ renter 2.953 kr.) i 2014.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Da du ikke har modtaget løn fra selskabet i 2012-2014, anser SKAT de foretagne hævninger for at være maskeret udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det er af din revisor oplyst, at der i regnskabsåret 2013 i H1 Holding ApS er indregnet en lønudgift på 93.493 kr., som du er blevet beskattet af i indkomståret 2013.

Det fremgår af SKATs eIndkomst register, at der ikke er indberettet lønninger for selskabet H1 Holding ApS i indkomstårene 2012-2014. Derimod er beløbet på 93.493 kr. lønindberettet den 10.07.2014 på koncernselskabet H4 ApS for december måned 2013 uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og beløbet er indsat på konto 6425. Da beløbet tidligst kan anses for en indsætning på kontoen pr. 10.07.2014 er mellemregningskontoens saldo korrigeret i perioden 31.12.2013 og frem til 10.07.2014, hvilket fremgår af Bilag 1.

Din revisor oplyser i sin indsigelse, at lønindberetningen af aktionærlånet fejlagtigt blev indberettet på koncernselskabet H4 ApS, hvorefter det regnskabsmæssigt er flyttet til selskabet H1 Holding ApS.

Det er SKATs opfattelse, at indberetning af udbetalt løn for et andet selskab end i hvilket hævningerne er foretaget, herunder ligeledes på et tidspunkt, der tidsmæssigt ligger langt efter hævetidspunkterne, ikke ændrer ved opgørelsen af ovennævnte skattepligtige hævninger.

Der er herved henset til det i Den Juridiske vejledning anførte i afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, om at mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvorfor SKAT finder, at hævningerne i selskabet skal bedømmes uafhængigt af lønudbetalingen fra selskabet H4 ApS.

Uanset indberetningen af løn er foretaget fra koncernselskabet, skal SKAT bemærke, at der ikke kan ske "reparation" af hævningerne, således af beskatningen af disse undgås. Det er i regelsættet i ligningslovens § 16 E fastlagt, at beskatningen skal ske som løn eller udbytte på udbetalingstidspunktet, og at selskabet på dette tidspunkt har pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid.

Dette er ikke sket, idet lønindberetningen, omfattende de af selskabet opgjorte nettohævninger for hele perioden 2013, først er foretaget den 10.07.2014 med tilbagevirkende kraft for december måned 2013.

Derudover anføres det ligeledes i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler (uddrag):

"Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Af renterne i 2013 på konto 6425 på 54.879 kr. er skønsmæssigt 20.000 kr. anset for hævninger efter ligningslovens § 16 E, jf. ovenfor. Det skal hertil bemærkes, at da der ikke er tale om lån men derimod hævninger, er der ligeledes i skattemæssig henseende ikke tale om renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet anses for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Rentebeløbet i 2014 på konto 6426 på 2.953 kr. er anset for en hævning efter ligningslovens § 16 E, jf. ovenfor. Det skal hertil bemærkes, at da der ikke er tale om lån men derimod hævninger, er der ligeledes i skattemæssig henseende ikke tale om renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet anses for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Klagerens opfattelse
Klagerens tidligere repræsentant har oprindeligt nedlagt påstand om, at klageren alene skal beskattes af 27.453 kr. i 2012 og ikke skal beskattes i 2013 og 2014. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren skal beskattes af 12.163 kr. i 2013 og af 81.557 kr. i 2014.

Der er indtrådt en ny repræsentant i forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, som har nedlagt påstand om, at der skal ske beskatning af 27.453 kr. i 2012, af 12.163 kr. i 2013 og af 81.557 kr. i 2014, svarende til den tidligere repræsentants subsidiære påstand.

Den tidligere repræsentant har anført følgende:

"Som beskrevet i vores brev af den 20. november 2015 er vi enige i, at der i indkomståret 2012 har været tale om aktionærlån, der skal beskattes efter Ligningslovens § 16E. I den fremsendte afgørelse fra SKAT af den 3. december 2015 er der vedlagt en opgørelse over mellemregningskonti.

Som tidligere anført, og som tidligere fremsendt til SKAT, så har selskabet betragtet saldoen pr. 14.08.2012 som ét mellemværende, og de efterfølgende bevægelser som et andet særskilt mellemværende. Dette er opgjort i et særskilt regneark, som selskabet har udarbejdet, og som er vedlagt denne klage. Der er i Styresignal om aktionærlån anført følgende:

"Mellemværender mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi."

Det er vigtigt at bemærke, at der i Styresignalet står anført "Eksempelvis", idet der således også må være mulighed for, at de kan behandles som adskilte på anden vis, eksempelvis ved opgørelse i særskilt regneark.

SKAT anfører følgende i deres afgørelse "SKAT finder ikke at kunne tillægge en efterfølgende opsplitning af konto 6425 i 2 saldi, som anført af revisor ovenfor, afgørende betydning i forhold til opgørelse af hævningerne efter ligningslovens § 16E. Der er her henset til Den juridiske vejledning, hvorefter mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Dette er ikke tilfældet her, idet alle posteringer er bogført på konto 6425, ligesom mellemregningskontoen er behandlet som en konto i selskabets bogholderi og årsrapporter."

Vi skal gøre opmærksom på, at der ikke er tale om en efterfølgende opsplitning, idet opsplitningen har været foretaget i et excel-regneark pr. 14.08.2012, og derudover skal vi gøre opmærksom på, at der i styresignalet står anført, at det "eksempelvis" kan ske ved opdeling i bogholderiet. Vi er således af den vurdering, at SKAT ikke har hjemmel til at ændre på, at der er sket en opsplitning af tilgodehavendet pr. 14.08.2012. Dette medfører, at det oprindelige mellemværende ultimo 2012 udgør DKK 574.400,72 incl. renter, og at det andet skattemæssige mellemværende udgør DKK -64.509,37, og at der skal foretages beskatning af DKK 120.946 i indkomståret 2012.

SKAT har foretaget beskatning af DKK 85.289 i indkomståret 2013. Dette beløb skal naturligvis påvirkes af ovennævnte korrektion af mellemregningskontoen pr. 01.01.13, idet den oprindelige mellemregningskonto udgør DKK 574.400,72 og den anden skattemæssige mellemregningskonto udgør DKK -64.509,37 pr. 01.01.2013. SKAT har anført, at efterfølgende indsætninger kun kan reducere eksisterende lån, men dette er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med Styresignalet om aktionærlån. Ovennævnte korrektion vil medføre, at der ikke vil forekomme nogen beskatning i 2013.

SKAT har foretaget beskatning af DKK 278.754 i indkomståret 2014. Dette beløb bliver naturligvis påvirket af ovennævnte korrektion af mellemværendet pr. 01.01.14, idet det oprindelige mellemværende udgør DKK 629.279,72 og det andet mellemværende vil i skattemæssig henseende udgøre DKK -175.869,53 pr. 01.01.2014. Ovennævnte korrektion vil medføre, at der ikke vil forekomme nogen beskatning i 2014.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at SKAT efter vores vurdering ikke har hjemmel til at foretage nogen beskatning af et ulovligt kapitalejerlån efter den 19.06.14, idet der herefter ikke forekommer noget civilretligt ulovligt kapitalejerlån, idet der på denne dato blev foretaget et større kapitalindskud fra A. SKAT har i perioden 19.06.14 - 31.12.14 foretaget beskatning af DKK 90.069,84, som vi ikke mener, at der er hjemmel til at beskatte.

Selskabet har i juli 2014 foretaget lønindberetning af et ulovligt kapitalejerlån på i alt DKK 93.493 som løn for A. Denne lønindberetning var tiltænkt at dække beskatningen af aktionærlånet i 2012. Indberetningen af aktionærlånet blev dog fejlagtigt indberettet under koncernselskabet H4 ApS, CVR-nr. […], idet det var dette selskab, der havde Dataløn-aftalen i koncernen. Herefter det regnskabsmæssigt og skattemæssigt er flyttet til H1 Holding ApS. Lønindberetningen blev foretaget i god tro, og vi er således af den overbevisning, at denne bør nedsætte den ekstra beskatning, som SKAT har anført skal foretages.

Der mangler således efter vores opfattelse udelukkende udbyttebeskatning af DKK 27.453 i indkomståret 2012.

Derudover vedrører tilskrevne renter i 2012 & 2013 udelukkende det oprindelige lån fra før 14.08.12, hvorfor der er fradragsret for denne udgift i personlig regi."

Vedrørende den subsidiære påstand har repræsentanten anført:

"I vores sekundære påstand har vi taget udgangspunkt i, at mellemregningskontoen opdeles pr. 14.08.12. Herudover tages der højde for den tidligere indberettede lønindkomst, men i øvrigt beskattes kapitalejeren af alle efterfølgende hævninger, når mellemregningskontoen er negativ."

Derudover har repræsentanten bl.a. anført:

"Eftersom lønindberetningen på DKK 93.493 aldrig er blevet udbetalt, er denne aldrig registreret i H4 ApS' finansbogholderi. Ved lønafstemningen fremgår det således, at denne er medtaget i H1 Holding ApS."

Klagerens nye repræsentant har bl.a. henvist til den tidligere repræsentants brev af 13. april 2015 til SKAT, hvor der bl.a. fremgår følgende:

"Vi fremsender ligeledes kontospecifikationer for 2012, 2013 & 2014 vedrørende mellemværendet med hovedanpartshaveren A, som pr. 31.12.14 udviste et netto skyldigt beløb på DKK 956.743 til A. Læg venligst mærke til, at der i 2014 er blevet bogført på 2 mellemregningskonti (kontonummer 6425 & 6426). Selskabet har haft et computernedbrud, hvilket har resulteret i, at der ikke længere er elektronisk adgang til 2012-bogholderiets data. Jeg er imidlertid i besiddelse af materiale i fysisk form. I regnskabsåret 2011 blev saldoen på konto 6426 på debet 321.184,77 posteret over til konto 6425 (se venligst bilag 1). Denne postering er ikke medtaget på den fysiske kontospecifikation, som jeg er i besiddelse af for 2012, hvorfor jeg har påført posteringen i hånden, ligesom jeg har anført et hævet beløb og en renteberegning. Herefter stemmer ultimosaldoen til primosaldoen for 2013."

Heraf fremgår forklaringen på de i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling… omtalte posteringer påført i hånden.

Af den tidligere repræsentants brev af 20. november 2015 til SKAT fremgår bl.a. følgende:

"Som tidligere oplyst er der i juli 2014 foretaget indberetning af et ulovligt kapitalejerlån på i alt DKK 93.493 som løn for A. Denne lønindberetning var tiltænkt at vedrøre beskatningen af aktionærlånet i 2012. Indberetningen af aktionærlånet blev dog fejlagtigt indberettet under koncernselskabet H4 ApS, CVR-nr. […], hvorefter det regnskabsmæssigt er flyttet til H1 Holding ApS.

Indberetningen blev dog foretaget i god tro, og vi anmoder på denne baggrund om, at den nævnte lønindberetning foretaget i juli 2014 på DKK 93.493 i H4 ApS, CVRnr. […] bliver anset for delvis indberetning af kapitalejerlån i indkomståret 2012. Såfremt SKAT ikke vil godkende dette, anmoder vi subsidiært om, at lønindberetningen af kapitalejerlånet bliver tilbageført. Der mangler således efter vores opfattelse udbyttebeskatning af DKK 27.453 i indkomståret 2012. Derudover vedrører tilskrevne renter i 2012 & 2013 udelukkende det gamle lån, hvorfor der er fradragsret for denne udgift i personligt regi."

Derudover har den nye repræsentant bl.a. anført følgende:

"… at der ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter ligningslovens § 16 E i nærværende konkrete sag skal ske en skattemæssig nulstilling af saldoen pr. 14. august 2012, som er virkningstidspunktet for den nuværende bestemmelse i ligningslovens § 16 E.
…

Foretages en sådan skattemæssig nulstilling ikke, vil ligningslovens § 16 E blive tillagt såkaldt uægte tilbagevirkende kraft derved, at der reelt vil ske forskelsbehandling af ellers ens situationer efter reglens virkningstidspunkt pr. 14. august 2012 alt efter, om der pr. denne dato var et eksisterende aktionærlån eller ej.
…

I den situation, hvor en mellemregningskonto er blevet benyttet fortløbende henover virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E den 14. august 2012, vil beskatningen efter ligningslovens § 16 E for perioden fra og med den 14. august 2012 således være afhængig af, om der pr. denne dato var en saldo på mellemregningen i hovedaktionærens favør eller disfavør, således som skattemyndighederne for indeværende administrerer anvendelsen af ligningslovens § 16 E. Derved tillægges ligningslovens § 16 E såkaldt uægte tilbagevirkende kraft, idet der i så fald reelt knyttes retsvirkninger til forhold, der ligger før virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E, da retsvirkningerne af bestemmelsen for forhold, der ligger efter den 14. august 2012, afhænger af forhold, der ligger forud for denne dato.

Det gøres gældende, at det kræver tungtvejende grunde, såfremt ligningslovens § 16 E skal administreres, således at den tillægges uægte tilbagevirkende kraft.

Det gøres videre gældende, at der ikke foreligger sådanne tungtvejende grunde, samt at der følgelig i en situation som omhandlet i nærværende konkrete sag skal ske en skattemæssig nulstilling af mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012 ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E.

En sådan skattemæssig nulstilling af mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012 strider ikke mod lovgivers intentioner ved indførelsen af den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E. Som det fremgår af forarbejderne, blev bestemmelsen indsat med det formål at imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtig udbytte eller løn, hvor de ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at foretage tilbagebetaling. Lovgivers intention med indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E har i disse situationer været at sikre, at der i disse tilfælde sker beskatning, hvilket er effektueret ved indsættelse af ligningslovens § 16 E, der sikrer, at alle direkte og indirekte lån fra og med den 14. august 2012 beskattes.

Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår ikke, at bestemmelsen var tilsigtet at skulle have uægte tilbagevirkende kraft... En skattemæssig nulstilling af en mellemregningssaldo pr. 14. august 2012 i en situation som omhandlet i nærværende sag - og med henblik på undgåelse af uægte tilbagevirkende kraft - ses således ikke at være i strid med lovgivers intentioner ved indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Hertil kommer, at en skattemæssig nulstilling af en mellemregningssaldo pr. 14. august 2012 vil bevirke et klart skel mellem forhold omfattet af tidligere gældende regler og praksis for aktionærlån i skattemæssig henseende og de nugældende skattemæssige regler for aktionærlån.

Herudover undgås skattemæssig forskelsbehandling af fuldstændig ens forhold i perioden efter den 14. august 2012, hvilket efter skattemyndighedernes nuværende administrative praksis alene skyldes forskellige mellemværender forud for virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E den 14. august 2012…

Forudsat at der gives medhold i, at der pr. 14. august 2012 skal ske en opdeling af mellemregningen i nærværende sag i et eksisterende mellemværende og et nyt mellemværende henholdsvis før og efter den 14. august 2012, hvorved det nye mellemværende i forhold til ligningslovens § 16 E begynder med en saldo på kr. 0, kan hensynet til selskabets interesser og samspillet med de gamle og de nye aktionærlånsregler i skattemæssig henseende endvidere varetages derved, at der efter den 14. august 2012 alene kan anses opstå et tilgodehavende for hovedaktionæren, der efterfølgende kan hæves uden § 16 E-beskatning, såfremt der på tidspunktet for tilgodehavendets opståen var solvens og fuld tilbagebetalingsevne hos hovedaktionæren for det eksisterende gamle lån fra før 14. august 2012. Dette helt i tråd med retningslinjerne i den nuværende juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, hvor det om hævning af et tilgodehavende samtidigt med, at hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet, er anført, at hvis selskabet alene undlader at modregne som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, må hævningen betragtes som løn eller udbytte, samt at dette for eksempel vil være tilfældet, hvis der på hævningstidspunktet ikke er udsigt til, at aktionæren vil kunne betale sit gamle aktionærlån tilbage. Altså et solvenskriterium svarende til de gamle regler på området.

Det gøres således gældende, at der i nærværende sag skal ske en skattemæssig nulstilling af saldoen på mellemregningen pr. 14. august 2012 ved opgørelsen i henhold til ligningslovens § 16 E på tilsvarende vis som i As opgørelse i bilag 5.

Det bemærkes herved, at det selskabsretligt ikke gør nogen forskel, at der i skattemæssig henseende i forhold til ligningslovens § 16 E foretages en saldomæssig nulstilling pr. 14. august 2012, idet de selskabsretlige aktionærlånsregler desuagtet gælder uændret.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det videre gældende, at der i forhold til opgørelsen efter ligningslovens § 16 E i nærværende konkrete sag skal foretages en samlet opgørelse af konto 6425 og 6426.

Det medfører, at den samlede saldo i større grad har været i As favør end efter SKATs opgørelse.

Til nærmere støtte for, at der skal foretages en samlet opgørelse af konto 6425 og konto 6426 i nærværende konkrete sag, uagtet at der bogføringsmæssigt har eksisteret to konti, skal der henvises til, at A faktisk har været af den forståelse, at det i forhold til ligningslovens § 16 E alene var afgørende, hvorvidt han efter en samlet opgørelse af mellemregningerne på konto 6425 og konto 6426 havde en gæld til selskabet eller ej.

A har derfor også rent faktisk anskuet mellemværenderne på konto 6425 og konto 6426 som et samlet mellemværende, jf. bilag 5, hvorefter nettosaldoen er blevet anset for afgørende i forhold til vurderingen af ligningslovens § 16 E. Han har ikke været klar over skattemyndighedernes opfattelse angående betydningen af den særskilte bogføring af det samlede mellemværende på to bogføringskonti.

Det gøres således gældende, at A må anses for at have befundet sig i en retsvildfarelse for så vidt angår den skattemæssige betydning af, hvorvidt det samlede mellemværende blev bogført på en eller to konti.

Det gøres videre gældende, at der er tale om en "forståelig misforståelse" af betydningen heraf, helt på linje med den af Landsskatteretten konstaterede retsvildfarelse i SKM2018.240.LSR, hvor Landsskatteretten anså en misforståelse af det ellers velfunderede skattemæssige rejsebegreb for at udgøre en "forståelig misforståelse".

Det gøres yderligere gældende, at den faktiske bogføring af det samlede mellemværende i 2014 på både konto 6425 og konto 6426 må anses som en fejl af bagatelagtig karakter. Desuden ville fejlen selvsagt være blevet undgået ved faktisk bogføring af mellemværendet på alene en bogføringskonto - helt i tråd med den sideløbende særskilte opgørelse i bilag 5, som faktisk er foretaget - hvis A ikke havde befundet sig i omtalte vildfarelse.
…

Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af beskatningen for indkomståret 2012 med kr. 128.996 til kr. 27.453 gøres det - i tillæg til det ovenfor anførte - gældende, at en andel på kr. 93.493 ud af SKATs samlede forhøjelse for dette indkomstår reelt udgør dobbeltbeskatning, idet der allerede med virkning for indkomståret 2013 er sket indberetning af yderligere løn indkomst på kr. 93.493 angående samme aktionærlån, som SKAT har foretaget forhøjelse på baggrund af for indkomståret 2012.

Der henvises herved til kvitteringen for lønindberetningen for A på kr. 93.493 pr. 31. december 2013, som blev foretaget den 10. juli 2014, jf. bilag 8.

Der henvises videre til As årsopgørelser nr. 1-6 for indkomståret 2013 i bilag 10. Af årsopgørelse nr. 2 med dato i TastSelv den 1. juli 2014 fremgår, at "lønindkomst mv." udgør 1.097.330, mens det fremgår af årsopgørelse nr. 3 med dato i TastSelv den 13. august 2014, at "lønindkomst mv." udgør kr. 1.190.823. Forskellen mellem den angivne lønindkomst på omtalte årsopgørelser udgør netop det indberettede beløb på kr. 93.493, jf. bilag 8.

Det fremgår videre af årsopgørelse nr. 6 for 2013, at "lønindkomst mv." er fastholdt på et beløb på kr. 1.190.823, og at A i kraft af den følgelig opgjorte restskat faktisk er blevet beskattet heraf, og dermed af den indberettede løn på kr. 93.493.

Som anført i tidligere repræsentants skrivelse af den 20. november 2015 til SKAT, jf. bilag 3, … var denne lønindberetning tiltænkt at vedrøre beskatning af aktionærlånet i 2012. Samme sted fremgår, at indberetningen af aktionærlånet fejlagtigt blev indberettet under koncernselskabet H4 ApS, CVR-nr. […], hvorefter det regnskabsmæssigt er flyttet til H1 Holding ApS.
…

Det gøres gældende, at lønindberetningen på kr. 93.493 utvivlsomt blev foretaget i god tro om at vedrøre netop beskatning af en andel af aktionærlånet for indkomståret 2012.

Det gøres videre gældende, at der er grundlag for nedsættelse af den gennemførte beskatning ved SKATs afgørelse af den 3. december 2015 med et beløb på kr. 93.493 for indkomståret 2012, idet der ellers er tale om dobbeltbeskatning af samme beløb, som der allerede er sket lønindberetning og beskatning af hos A forud for SKATs afgørelse af den 3. december 2015.

Såfremt lønindberetningen på kr. 93.493, hvoraf der faktisk allerede er sket beskatning i indkomståret 2013, ikke findes at kunne reducere den af SKAT gennemførte forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012, gøres det under alle omstændigheder gældende, at lønindberetningen på kr. 93.493 og den allerede gennemførte beskatning heraf, skal føre til fuld nedsættelse af den gennemførte forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

I forhold til det foreliggende forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen bemærkes herved, at anbringendet vedrørende den tidligere foretagne lønindberetning således ikke er et anbringende gående på at undgå den omhandlede aktionærlånsbeskatning, men derimod et anbringende, som alene handler om, at der ikke skal ske dobbeltbeskatning af samme beløb på kr. 93.493 ved både den foretagne lønindberetning - som der er sket beskatning i henhold til, jf. bilag 8 - og ved SKATs efterfølgende afgørelse om beskatning af samme beløb en gang til…"

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Mellemværendet mellem klageren og hans selskab er i indkomstårene 2012 - 2014 behandlet som ét låneforhold på konto 6425, "Mellemregning med hovedanpartshaver". Selskabet har foretaget en løbende bogføring. Heraf fremgår, at der ikke foreligger en opdeling den 14. august 2012 i mellemværendet mellem klageren og hans selskab. At der er foretaget en særskilt opgørelse af mellemværendet fra den 14. august 2012 i et excel ark ændrer ikke herpå.

Der er i henhold til lovbestemmelserne eller praksis ikke grundlag for en skattemæssig nulstilling af saldoen pr. 14. august 2012, og der er ikke tale om, at der er sket beskatning af lån i henhold til ligningslovens § 16 E, der er opstået før bestemmelsens ikrafttrædelse. Klageren er således skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 E af posteringer på mellemregningskontoen foretaget efter den 12. august 2012, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges.

Det fremgår af konto 6425, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren indtil den 19. juni 2014. Klageren skal derfor beskattes af lånet, jf. ligningslovens § 16 E.

Derudover skal klageren beskattes af lån opstået i perioden 20. januar 2014 til 31. december 2014 på konto 6426, "Mellemregning Ejdselsk."

Der er tale om to låneforhold reguleret via henholdsvis konto 6425 og konto 6426 indtil den 31. december 2014, hvor kontiene sammenlægges.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Ifølge konto 6425 udgjorde lånet i 2012 i alt 156.449 kr. Lånet i 2013 udgjorde 65.289 kr. og 51.883 kr. i 2014. Ifølge konto 6426 var der desuden et lån på 223.918 kr. i 2014. Klagerens lån i 2014 udgjorde således i alt 275.801 kr. (51.883 kr. + 223.918 kr.)

Det forhold, at mellemregningskontoen blev krediteret med henholdsvis et kapitalindskud den 19. juni 2014 og med løn fra H4 ApS på 93.493 kr. den 10. juli 2014, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Det af repræsentanten anførte om, at beløbet i 2012 indeholder en løn på 93.493 kr., som er beskattet i 2013, kan således ikke medføre en anden opgørelse af lånet i 2012. Klageren er skattepligtig af lånet hos H1 Holding ApS, jf. ligningslovens § 16 E. Derudover er klageren skattepligtig af lønindberetningen fra H4 ApS, jf. statsskattelovens § 4.

SKAT har ikke taget stilling til, hvorvidt lønindberetningen kan tilbageføres. Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling hertil, jf. skatteforvaltningslovens § 11.

Der er tilskrevet renter med 37.057 kr. i 2012 og med 54.879 kr. i 2013 på konto 6425. Derudover er der tilskrevet renter med 2.953 kr. i 2014 på konto 6426.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

SKAT har anset rentetilskrivning med 20.000 kr. i 2013 og med 2.953 kr. i 2014 for at vedrøre lån efter den 14. august 2012 og dermed at udgøre et nyt skattepligtigt aktionærlån. SKAT har opgjort beløbet på baggrund af saldoen den 14. august 2012 og fratrukket efterfølgende indsætninger. Herefter har SKAT foretaget en forholdsmæssig fordeling af renterne, der vedrører lånet opstået før og efter den 14. august 2012. SKATs fordeling af renterne tiltrædes.

Renterne kan indeholdes i efterfølgende indsætninger inden henholdsvis den 1. juli 2014 og den 1. august 2015. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 og 2014, jf. SKM2017.402.SKAT.

Klageren skal herefter beskattes af lån på henholdsvis 156.449 kr. i 2012, på 65.289 kr. i 2013 og på 275.801 kr. (51.883 kr. + 223.918 kr.) i 2014, jf. ligningslovens § 16 E. Klageren beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

SKAT har nægtet fradrag for renteudgifter på 20.000 kr. i indkomståret 2013 og på 2.953 kr. i indkomståret 2014.

I skattemæssig henseende er der vedrørende lån efter den 14. august 2012 ikke tale om et lån hverken hos långiver eller låntager.

Renteudgifter på henholdsvis 20.000 kr. i 2013 og på 2.953 kr. i 2014 kan herefter ikke godkendes fratrukket hos klageren, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog nedsættes klagerens aktieindkomst med 20.000 kr. i 2013 og med 2.953 kr. i 2014.