Dokumentets metadata

Fritagelse for skattetræk af bevilling fra Det Frie Forskningsråd

Landsskatteretten fandt, at der for en klager, der var fuld skattepligtig til USA, ikke skulle foretages skattetræk af udbetaling af beløb til klageren fra Det Frie Forskningsråd. Landsskatteretten fandt således, at beløbet ikke var vederlag for udførelse af hverv for den danske stat omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, men anden indkomst omfattet af artikel 21, og at USA som bopælsstat havde beskatningsretten til indkomsten.

Faktiske oplysninger
Klageren udrejste den 16. august 2015 fra Danmark til USA, og klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte.

Klageren blev ved bevillingsbrev af 16. april 2015 tildelt en projektbevilling på x kr. fra Det Frie Forskningsråd i forbindelse med et forskningsprojekt ved [amerikansk universitet]. Projektperioden var 1. juli 2015 - 30. juni 2018.

Bevillingen dækkede specificerede beløb til driftsudgifter samt til klagerens løn som postdocstipendiat.

Det fremgår af bilag til bevillingsbrevet, at klageren som individuel postdocstipendiat ikke var i et ansættelsesforhold og ikke var omfattet af en overenskomst. Det fremgår endvidere, at klageren ville få en fast, månedlig lønudbetaling.

For bevillingen gjaldt vilkår opstillet af Styrelsen for Forskning og Innovation. Disse vilkår gav klageren ret til ferie, barsel, udbetalinger under sygdom mv.

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på anmodning om fritagelse for dansk skattetræk af indkomst fra Det Frie Forskningsråd i perioden fra 16. august 2015 til 1. juli 2018.

SKAT har anført følgende som begrundelse:

"Derfor kan du ikke blive fritaget
Du er udrejst til USA den 16/8 2015 og din ægtefælle udrejser den 1/10 2015.
Du bliver ansat ved [amerikansk universitet].

Du bliver tildelt projektbevilling til forskningsprojekt fra FNU (Det frie forskningsråd) ved [amerikansk universitet]. Støtten gives til udgifter i forbindelse med et ophold ved [amerikansk universitet]. Projektperiode 1/7 2015 til 30/6 2018.

Du er i bevillingsperioden som individuel postdocstipendiat ikke i et ansættelsesforhold og ikke omfattet af en overenskomst.

Bevillingen består af kr. x som er opdelt i:
Driftsmidler kr. x som administreres af dig selv, og
Løn kr. x som udbetales fast månedlig af FNU.

Det fremgår af bevillingsbrevet af den 16/4 2015, at bevillingen forudsættes administreret af dig selv, men i bilag 1 - Udbetalingsprofil og bilag 2- særlige forhold vedrørende din bevilling, at du vil få en fast, månedlig udbetaling af personlig indkomst fra FNU. Denne anses derfor administreret af FNU.

Fuld skattepligt ophører den 16/8 2015 hvor bolig i Danmark opgives jfr. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Der indtræder begrænset skattepligt fra den 16/8 2015 af bevilling fra FNU, jfr. KSL § 2, stk. 1, nr. 26. Bevilling fra forskningsstyrelsen kr. x er A-indkomst jfr. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Bevillingen er A-indkomst og omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra e. I henhold til DBO mellem Danmark og USA artikel 19, har Danmark beskatningsretten til nævnte beløb.

Der vil ikke blive givet personfradrag i skatteberegningen, idet indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra e ikke giver ret til personfradrag jfr. Personskatteloven § 10, stk. 5.

Indsigelse på afgørelse på fritagelse for skattetræk af den 10/9 20105, modtaget fra rådgivnings- og revisionsvirksomheden R1 ved MF og EP dateret den 4/12 2015:

R1 er enig i, at du er begrænset skattepligtig jfr. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 26.

R1 mener derimod, at USA har beskatningsretten til indkomsten i henhold til artikel 21 (andre indkomster) i dobbeltbeskatningsaftalen Danmark og USA og at det ikke er Danmark der har beskatningsretten efter art. 19 (offentlige hverv).

Argumentet herfor er blandt andet, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold.

Det følger af artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, at beløb udbetalt af bl.a. en offentligjuridisk person i Danmark til en fysisk person som tjenestevederlag, kun kan beskattes i Danmark.

SKAT er af den opfattelse, at beskatningsretten til vederlaget under det omhandlende forskningsprojekt er omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen Danmark og USA. Herefter har Danmark den udelukkende beskatningsret til de omhandlende udbetalinger. Dette gælder uanset om du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller USA. Da Danmark har beskatningsretten vil der ikke kunne gives skattefritagelse.

Der er ikke tale om et ansættelsesforhold og du er i bevillingsperioden ikke omfattet af overenskomst, men bevillingen administreres af Forsknings- og Innovationsstyrelsen. Det Frie Forskningsråd har i stedet opstillet vilkår, som giver dig ret til ferie, barsel, udbetalinger under sygdom mv.

I Bevillingsbrev fra Det Frie Forskningsråd fremgår blandt andet:
Det Frie Forskningsråd ønsker, at den støttede forskning bliver synlig i samfundet Med bevillingen følger endvidere en forpligtelse til formidling af projektet og de opnåede resultater ud over videnskabelig publicering.
Ved al publicering og formidling i forbindelse med projektet og ved kontakt med pressen, skal du sikre, at det klart fremgår, at projektet er finansieret af Det Fri Forskningsråd med henvisning til bevillings-ID.

Det Frie Forskningsråd lægger herud over vægt på, at resultaterne af de rådstøttede forskningsaktiviteter er offentligt tilgængelige.

Forskning udført med støtte fra forskningsrådene under Forsknings- og Innovationsstyrelsen må antages at være udført i statens interesse.

Indkomsten anses for at blive udbetalt for hverv udført i statens tjeneste.

Personkredsen der udfører forskning med støtte fra forskningsrådene under Forsknings- og Innovationsstyrelsen udfører ikke selvstændigt arbejde for staten."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om fritagelse for dansk skattetræk af indkomst fra Det Frie Forskningsråd i perioden fra 16. august 2015 til 1. juli 2018.

Repræsentanten har anført følgende i klagen:

"Argumenter

Vi er enige med SKAT i, at den fulde skattepligt til Danmark ophører, idet A og hans ægtefælle opgiver deres helårsbolig i Danmark og udrejser til USA den 16. august 2015 jf. Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Eftersom A modtager midler fra Det Frie Forskningsråd, vil han herefter være begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 26. Samtidig er han fuldt skattepligtig af sin globale indkomst til USA, hvorfor der er stor risiko for, at han vil blive beskattet af bevillingen fra Det Frie Forskningsråd i både Danmark og USA.

For at undgå dobbeltbeskatningen må det afklares, om det er Danmark eller USA, som har beskatningsretten til bevillingen.

Henset til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 14. april 2000 anses USA at være domicilstat, da A og hans ægtefælle er hjemmehørende i USA. Danmark anses at være kildestat, da han modtager bevillingen fra Danmark.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 (andre indkomster), at USA som domicilstat udelukkende har beskatningsret til bevillingen fra Det Frie Forskningsråd, da bevillingen ikke er omfattet af artiklerne 6-20. USA har derfor som domicilland beskatningsretten til bevillingen.

SKAT har fejlagtigt henført bevillingen til bestemmelsen i dobbeltbeskatningsaftalen artikel 19 (offentligt hverv), som giver kildelandet Danmark beskatningsretten til bevillingen.

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA af 14. april 2000

SKAT anfører i afgørelsen af 21. januar 2016:

"Det følger af artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, at beløb udbetalt af bl.a. en offentlig juridisk person i Danmark som tjenestevederlag, kun kan beskattes i Danmark.".

Dette er imidlertid ikke en korrekt gengivelse af art 19 i dobbeltbeskatningsaftalen. I dobbeltbeskatningsaftalen artikel 19, stk. 1, litra a, er der derimod anført:

"gage, løn og lignede vederlag, bortset fra pensioner, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af den politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, kan, medmindre andet fremgår af bestemmelsen i litra b, kun beskattes i denne stat;"

Udtrykket "gage, løn og andet lignende vederlag" er også at finde i OECD's modeloverenskomst art. 19. Hertil findes der i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 19, pkt. 2.1 følgende præcisering af hensigten med udtrykket:

"I 1994 blev der foretaget en yderligere ændring af stk. 1, idet udtrykket "vederlag" blev erstattet af ordene "gage, løn og andet lignende vederlag".
Denne ændring havde til hensigt at tydeliggøre anvendelsesområdet for artiklen, der kun finder anvendelse på ansatte i staten og på personer, der oppebærer pension fra tidligere ansættelse i staten, og ikke på personer, der udøver selvstændigt arbejde for staten eller som oppebærer pension, der har tilknytning til sådant arbejde."

Med andre ord tydeliggør OECD kommentaren anvendelsesområdet for artiklen, der udelukkende finder anvendelse på ansatte i staten og på personer, der oppebærer pension fra tidligere ansættelse i staten.

Til trods for OECD's præcisering af anvendelsesområdet for art. 19, er det SKAT's opfattelse, at beskatningsretten til vederlaget under det omhandlende forskningsprojekt er omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA.

Denne opfattelse har SKAT, desuagtet at SKAT i afgørelsen af 21. januar 2016 anfører, at A ikke er i et ansættelsesforhold. SKAT lægger til grund, at indkomsten er omfattet af artikel 19 anvendelsesområde, da indkomsten skulle være udbetalt for hverv udført i statens interesse.

SKAT's abstrakte fortolkning af artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen, som medfører at artikel 19 tillige omfatter indkomst udbetalt for hverv udført i statens interesse, findes umiddelbart ikke at være i overensstemmelse med de alment anerkendte fortolkningsprincipper som anvendes ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster
En dobbeltbeskatningsoverenskomst er en folkeretlig traktat og må følgelig fortolkes som sådan. Principperne for fortolkning af traktater er fastlagt i art. 31-33 i Wienerkonventionen af 1969. Wienerkonventionen indeholder i art. 31 en almindelig regel om fortolkning og i art. 32 en bestemmelse om supplerende fortolkningsmidler.

Fortolkning af traktater skal som udgangspunkt ske ud fra deres ordlyd, dvs. en objektiv fortolkning, som skal fast[s]lås ud fra en konkret sammenhæng, dvs. ikke abstrakt, og i lyset aftraktatens hensigt og formål, jf. art. 31, stk. 1. Art. 31 angiver herefter i stk. 2-4 de nærmerebestemmelser betingelser for fortolkning af traktater. Artikel 31, stk. 2, angiver det således,hvilke kilder der kan tillægges vægt, når det skal afgøres, hvilken sammenhæng traktatensbestemmelser er blevet til på baggrund af, herunder aftaler indgået mellem parterne i relationtil traktaten (litra a) og andre dokumenter udarbejdet af en eller flere parter, og som eracceptereret af de øvrige parter (litra b). Artikel 31, stk. 3, angiver at der på tilsvarende vis,som der skal tages hensyn til traktatens sammenhæng, skal der endvidere lægges vægt på efterfølgendeaftaler mellem parterne vedrørende fortolkningen af traktaten (litra a), efterfølgendepraksis vedrørende anvendelse af traktaten (litra b), og andre relevante folkeretligeregler, som kan anvendes på forholdet mellem parterne (litra c). Endelig følger det, at ethvertbegreb i traktaten skal gives en særlig betydning, hvis det kan godtgøres, at dette varparternes hensigt, jf. art. 31, stk. 4.

I det omfang fortolkningen af en traktat under anvendelse af reglerne i art. 31 medfører, at betydningen af traktatens bestemmelser fremstår som utvetydige eller obskure, jf. art. 32, stk. 1, litra a, eller medfører et resultat, som er åbenlyst absurd eller urimeligt, jf. art. 32, stk. 1, litra b, kan der henses til sekundære fortolkningsmidler.

I den skatteretlige teori er der udbredt enighed om, at de kommentarerer til OECD's modeloverenskomst, som var gældende på tidspunktet for dobbeltbeskatningsaftalens indgåelse, skal anvendes som et primært fortolkningsmiddel, jf. Wienerkonventions art. 31, eller må tillægges betydelig vægt grundet hensynet til at opnå en harmoniseret fortolkning. I praksis tillægges kommentarerne til OECD's modeloverenskomst også stor betydning ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette har klart fundet udtryk i Højesterets dom TfS 1993, 7 (U.1993.143H), hvor Højesterets flertal henviste til "dansk og international skattepraksis - på baggrund af OECD's modeloverenskomst med de foran citerede kommentarer".

Vigtigt for fortolkningen af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA er derfor, at fortolkning sker under hensyntagen til de kommentarer til OECD's modeloverenskomst, som var gældende på tidspunktet for indgåelsen af dobbeltbeskatningsaftalen.

Pkt. 2.1 i OECD's kommentarer til artikel 19 har været gældende siden 1994 og dermed også på tidspunktet for dobbeltbeskatningsaftalens indgåelse i år 2000. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA er udarbejdet på baggrund af OECD's modeloverenskomst. Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomstens ordlyd, gage, løn og andet lignende vederlag, svarer nøjagtig til ordlyden i den tilsvarende bestemmelse i OECD's modeloverenskomst. Det er præciseret i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, at udtrykket "vederlag" er ændret til "gage, løn og andet lignende vederlag" med den hensigt, at tydeliggøre anvendelsesområdet for artiklen, der udelukkende finder anvendelse på ansatte i staten og på personer, der oppebærer pension fra tidligere ansættelse i staten.
Afgørende for om artikel 19 finder anvendelse er derfor om A kan anses at være i ansættelsesforhold med staten.

Ansættelsesforholdet

Den skatteretlige kvalifikation af begrebet tjenestevederlag i ansættelsesforhold forudsætter for det første, at der består et overunderordnelsesforhold mellem arbejdsgiver og en lønmodtager. Et sådant forhold er blandt andet kendetegnet ved, at arbejdsgiveren har en instruktionsbeføjelse over den ansatte. Dette er ikke tilfældet for As vedkommende, idet tilegnelse af viden gennem studier, ikke kan underlægges instruktion fra Det Frie Forskningsråd. Det Frie forskningsråd har ikke instrueret A i valget af forskningsemne, men har efter hans ansøgning godkendt det af ham valgte forskningsemne som værdigt til at modtage den støtte, Det Frie Forskningsråd har til opgave at bevilge.

Den skatteretlige kvalifikation af begrebet tjenestevederlag i ansættelsesforhold forudsætter for det andet, at vederlaget er kompensation for en modydelse. Der ligger heri forudsætningsvist, at der udveksles to ydelser, en arbejdsindsats og en kompensation / løn, hvis værdier modsvarer hinanden. I et ansættelsesforhold er det usædvanligt, at der stilles krav om tilbagebetaling af den udbetalte løn, hvilket er tilfældet med bevillingen fra Det Frie Forskningsråd.

I modsætning til udvekslingen af en arbejdsindsats med en løn står den ensidigt bevilligede ydelse, eksempelvis arbejdsløshedsdagpenge, socialhjælp, SU og forskerstøtte. Disse ydelser er karakteriseret ved, at modtageren ikke præstere en modydelse i form af en arbejdsindsats. Til gengæld stilles der her betingelser for tildelingen af ydelser, eksempelvis SU kan kræves tilbagebetalt, såfremt det viser sig, at betingelserne for tildeling af støtte ikke opfyldes.

I As tilfælde kan bevillingen kræves tilbagebetalt, hvis […] han ikke følger de vilkår, som er gældende for bevillingen. Det hænger sammen med, at Det Frie Forskningsråd ikke betaler ham for at erlægge en arbejdsindsats, men alene betinger bevillingen af at han gennemfører det forskningsprojekt, som han på forhånd har beskrevet for Det Frie Forskningsråd, og som Det Frie Forskningsråd har fundet værdigt til støtte.

Det Frie Forskningsråd har til opgave, at støtte og fremme de mest originale ideer og initiativer i dansk forskning. As forskningsarbejde udgør ikke en modydelse, hvis værdi afspejler den af Det Frie Forskningsråds bevillige støtte.

A har således ikke haft et ansættelsesforhold, hverken med Styrelsen for Forskning og Innovation, Det Frie Forskningsråd eller et universitet eller anden offentlig instans. Der er derfor ikke tale om en ansat i staten.

Det fremgår af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat (USA), og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat (USA).

Da A under forskeropholdet i USA hverken har været ansat af Det Frie Forskningsråd eller Styrelsen for Forskning og Innovation, og da A som følge heraf ikke kan anses for at have været ansat af den danske stat eller anden offentligretlig myndighed under opholdet i USA, finder vi, at bevillingen fra Det Frie Forskningsråd, der er udbetalt af Styrelsen for Forskning og Innovation, ikke er gage, løn og lignende vederlag omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, men at bevillingen er en indkomst omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, og USA derfor som bopælsstat har beskatningsretten til indkomsten.

Praksis

Forholdene i As sag er analoge med forholdene i LSR2009.07-02635.

Klagen vedrører, om et forskningsstipendium fra Forskningsrådet er begrænset skattepligtigt til Danmark.

Landsskatteretten finder, at klageren i henhold til Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 26, er begrænset skattepligtig til Danmark af forskerstipendiet fra Forskningsrådet, men at Schweiz har beskatningsretten til indkomsten i henhold til artikel 21 (andre indkomster) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Det fremgår af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, at beløb, herunder pensioner, der udbetales direkte af eller af fonds oprettet af en af de kontraherende stater, af en af dens administrative underafdelinger eller lokale myndigheder eller af en offentligretlig juridisk person i denne kontraherende stat, til en fysisk person som tjenestevederlag, kun kan beskattes i denne stat. Dog kan vederlag - bortset fra pensioner - for tjeneste, der udføres i den anden kontraherende stat af en statsborger i denne stat, som ikke tillige er statsborger i den førstnævnte stat, kun beskattes i den anden stat.

Det fremgår af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, at indkomst, der oppebæres af en i en af de kontraherende stater hjemmehørende person, og som ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående artikler, kun kan beskattes i denne stat.

Da klageren under forskeropholdet i Schweiz hverken har været ansat af Forskningsrådet eller af Forskningsstyrelsen, og da klageren som følge heraf ikke kan anses for at have været ansat af den danske stat eller anden offentligretlig myndighed under opholdet i Schweiz, finder Landsskatteretten, at bevillingen fra Forskningsrådet, der er udbetalt af Forskningsstyrelsen, ikke er et tjenestevederlag omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, men at bevillingen er en indkomst omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, og at Schweiz derfor som bopælsstat har beskatningsretten til indkomsten."

SKATs udtalelse til klagen
SKAT har udtalt følgende:

"Vi vil gerne fastholde, at vi mener at den udbetalte bevilling fra forskningsstyrelsen er skattepligtig A-indkomst jfr. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Bevillingen er A-indkomst og omfattet ad kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra e. I henhold til DBO mellem Danmark og USA artikel 19, har Danmark beskatningsretten til indkomsten, da det bliver udbetalt for hverv udført i statens tjeneste."

Bemærkninger til SKATs udtalelse
Repræsentanten har anført følgende:

"Bemærkninger til SKATs udtalelse af 7. juni 2016

På vegne af A skal vi hermed fremkomme med følgende kommentarer til udtalelsen fra SKAT.

I udtalelsen oplyser SKAT, at Danmark har beskatningsretten efter reglerne i dobbeltbeskatningsaf-talen mellem Danmark og USA, da bevillingen er udbetalt for hverv udført i statens tjeneste.

I afgørelsen fra SKAT er det eneste holdepunkt for denne fortolkning, at SKAT har foretaget en yderst tvivlsom fortolkning af, hvor lidt der skal til, for at man kan anses for at udføre hverv i statens tjeneste, nemlig at det er "i statens interesse".

Denne fortolkning af, at udføre hverv i statens tjeneste, har hverken støtte [i] Kildeskatteloven, artikel 19 i dobbeltbeskatningaftalen eller i artikel 19 i OECD's modeloverenskomst. Den tvivlsomme fortolkning understreges tillige af, at SKAT anlægger sin fortolkning på en antagelse:

" ... Forskning udført med støtte fra forskningsrådene under Forsknings- og innovationsstyrelsen må antages at være udført i statens interesse."

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra e

SKAT henfører bevillingen til Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra e, som omfatter indkomst i form af understøttelser og andre lignende ydelser af skattepligtig art, der udredes af offentlige myndigheder eller institutioner eller af offentlige eller private fonds, legater eller lignende. Alle ydelser karakteriseret ved at der ikke foreligger et ansættelsesforhold.

Derimod bestemmer kildeskattelovens § 43, stk. 1, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn og lignede ydelser.

I Kildeskattelovens § 43, stk. 2 oplistes herefter en lang række indkomstarter, som ikke anses at være vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, men som alligevel kan henregnes til A-indkomst, herunder litra e for at sikre indeholdelse af A-skat.

Afgørende for, om der skal indeholdes skat i indkomst efter stk. 1, er om der foreligger lønindtægt i et tjenesteforhold.

SKAT har i afgørelsen vurderet, at der ikke foreligger lønindtægt i et tjenesteforhold efter dansk intern skatteret, idet bevillingen ikke henføres under Kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Vi bemærker, at vi enige i, at der ikke foreligger indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. § 43, stk. 1.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA

Anderledes vurderer SKAT forholdet mellem A og Forskningsstyrelsen, når de ser på om forholdet er omfattet af artikel 19 i skatteaftalen mellem Danmark og USA. Det er imidlertid vores opfattelse, at vurdering bør foretages ud fra samme kriterier, som i intern dansk skatteret, jf. dobbeltbeskatningsaftalens artikel 3, stk. 2.

Afgørende for om artikel 19 finder anvendelse, er om A kan anses at være i ansættelsesforhold med staten, jf. pkt. 2.1 i OECD's kommentarer til artikel 19.

I afgørelsen anfører SKAT, at indkomsten anses for at blive udbetalt for hverv udført i staten tjeneste, da forskning udført med støtte fra forskningsrådene under Forsknings- og innovationsstyrelsen må "antages at være udført i statens interesse".

Det følger af fortolkningsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 2, at ethvert udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten, tillægges den betydning, som det på det tidspunkt har i denne stats lovgivning vedrørende de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse, idet enhver betydning i henhold til denne stats gældende skattelove skal have forrang frem for en betydning i henhold til anden lovgivning i denne stat.

Det vil sige, at der skal henses til dansk intern skatteret, når ansættelsesforholdet mellem A og staten skal vurderes. Så derfor burde SKAT foretage vurderingen på samme grundlag, som når de henfører indkomsten til Kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra e.

Vi henviser til den tidligere indsendte klage for vores vurdering af ansættelsesforholdet.

Vi bemærker, at artikel 19 ikke finder anvendelse, da A ikke er i ansættelsesforhold med staten. SKAT er af samme opfattelse, hvilket de anfører direkte i afgørelsen af 21. januar 2016 samt indirekte ved at henføre indkomsten til Kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra e.

Bevillingen skal i stedet for henføres som indkomst under artikel 21 (andre indkomster)."

Landsskatterettens afgørelse
Det lægges til grund som ubestridt, at klagerens skattepligt til Danmark ophørte ved udrejsen til USA den 16. august 2015, og at klageren i den omhandlede periode var skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Klageren er begrænset skattepligtig af den modtagne bevilling i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 26.

Da klageren tillige var fuldt skattepligtig til USA af sine indtægter, skal det herefter afgøres, hvilket land der har beskatningsretten til udbetalingen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA.

Det fremgår af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at gage, løn og lignende vederlag, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, kun kan beskattes i denne stat.

Det fremgår af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.

Da klageren under forskningsopholdet i USA hverken har været ansat af Det Frie Forskningsråd eller af Styrelsen for Forskning og Innovation, og da klageren som følge heraf ikke kan anses for at have været ansat af den danske stat eller anden offentlig myndighed under opholdet i USA, finder Landsskatteretten, at de udbetalte beløb fra Det Frie Forskningsråd ikke er et vederlag for udførelse af hverv for den danske stat omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, men anden indkomst omfattet af artikel 21, og at USA som bopælsstat derfor har beskatningsretten til indkomsten.

Der henvises tillige til Landsskatterettens afgørelse af 18. august 2009 med sagsnummer 07-0263.

SKATs afgørelse ændres herefter, således at SKAT pålægges at fritage klageren for skattetræk af udbetalingerne fra Det Frie Forskningsråd.