Dokumentets metadata

Virtuelle valutaer - Bitcoins - Spillegevinst

Skatterådet fandt, at tildelingen af 7.816,08 Numeraire skulle anses som en skattepligtig præmie modtaget som led i Spørgers deltagelse i Numerai's konkurrencer, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de tildelte 7.816,08 Numeraire havde en værdi på 0 på tildelingstidspunktet.

Herudover kunne Skatterådet ikke bekræfte, at Spørgers gevinster og tab ved afståelser af hans beholdninger af Bitcoins og Ethereum var indkomstopgørelsen uvedkommende. Skatterådet fandt, at såfremt Spørger ikke straks efter vekslingen fra Numeraire til henholdsvis Bitcoins og Ethereum vekslede disse til penge, skulle vekslingen til/anskaffelsen af henholdsvis Bitcoins og Ethereum anses som erhvervet i spekulationshensigt. Skatterådet fandt imidlertid, at det var Spørgers skattepligtige indkomst uvedkommende, at Spørger byttede sine 7.820,39 Numeraire til de i sagen omhandlede Ethereum og Bitcoins.

Endelig fandt Skatterådet, at der som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Skatterådet kunne imidlertid ikke afvise, at der findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte Bitcoins og Ethereum, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke Bitcoins og Ethereum der forlader beholdningen ved delafståelse. Det var Skatterådets opfattelse, at såfremt Spørger kunne påvise en sådan metode, fandt et aktiv-for-aktiv princip og ikke FIFO-princippet anvendelse.

Spørgsmål:

1. Er Skatterådet enig i, at tildelingen af 7.816,08 Numeraire den 21. februar 2017 skal anses som en skattepligtig indtægt efter statsskattelovens § 4?
2. Er Skatterådet enig i, at de tildelte 7.816,08 Numeraire på tildelingstidspunktet den 21. februar 2017 havde en værdi på 0?
3. Er Skatterådet enig i, at gevinster og tab ved afståelser af Numeraire, Ethereum og Bitcoins er Spørgers indkomstopgørelse uvedkommende?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at FIFO-princippet finder anvendelse ved den skattemæssige opgørelse af gevinster og tab ved afståelse af Ethereum og Bitcoins, såfremt Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 3?

Svar:

1. Ja, se dog begrundelse
2. Nej
3. Nej, se dog begrundelse
4. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold:

Spørger er uddannet civilingeniør i robotteknologi med speciale i maskinlæring og kunstig intelligens. Han er ansat ved en uddannelsesinstitution, hvor han arbejder med bl.a. maskinlæring og kunstig intelligens.

For at udvikle sig fagligt og for at blive udfordret på sin faglighed generelt bruger han en del af sin fritid på at deltage i maskinlæringsudfordringer på online fællesskaber, såsom http://www.kaggle.com. Typisk foregår maskinlæringsudfordringer ved, at virksomheder offentliggør et datasæt, som deltagerne bruger til at udvikle en algoritme, for dernæst at indsende deres "svar" på virksomhedens konkrete problem. Alle deltagernes svar bliver evalueret på et lukket sæt data, og en vinder af udfordringen findes.

Spørger blev i forbindelse med sin fritidsinteresse opmærksom på en maskinlæringsudfordring, som blev udbudt af virksomheden Numerai (http://www.numer.ai). Spørger registrerede sig som bruger den 4. april 2016 og begyndte derefter at deltage i virksomhedens udfordringer.

Numerai er en hedgefund, som crowdsourcer forudsigelser om finansielle markeder til brug for handel med finansielle instrumenter. Udfordringen som deltager består i at have den højeste nøjagtighed og størst tillid til sine forudsigelser af de finansielle markeder.

Spørger har på ugentlig basis indsendt forudsigelser til udfordringen ved Numerai. Efter en lang række af disse ugentlige udfordringer viste det sig, at de data, Numerai havde stillet til rådighed for deltagerne til brug for udviklingen af deres modeller, indeholdt et datalæk, der gjorde det muligt at gøre "gode" forudsigelser, som ikke var brugbare i praksis.

Modellernes evne til at forudsige den fremtidige udvikling blev vurderet ved at køre modellerne på historiske data fra f.eks. 2014 for så at se, om modellen kunne forudsige, hvad der skete i 2015. Ved at lave denne kørsel i 2017, hvor dataene for både 2014 og 2015 var kendte, kunne modellernes forudsigelsesevne vurderes præcist.

Datalækket betød imidlertid, at mange af modellerne blev rigtigt gode til at forudsige udviklingen, når de blev testet på historiske data, mens deres evne til at forudsige fremtiden - som jo var den reelle udfordring/opgave - ikke var særligt gode.

For at komme denne uhensigtsmæssighed til livs introducerede Numerai en virtuel kryptografisk valuta, Numeraire, som brugerne (dvs. udviklerne af forudsigelsesmodellerne, f.eks. Spørger) skulle anvende i forbindelse med deres forudsigelsesmodeller.

Numerai annoncerede den virtuelle valuta, Numeraire, 21. februar 2017, hvor det fremgik, at en million enheder af den virtuelle valuta var blevet fordelt til alle deres i alt 12.000 registrerede brugere. Se mere på https://medium.com/numerai/a-new-cryptocurrency-for-coordinating-artificial-intelligence-on-numerai-9251a131419a

Spørger modtog i forbindelse med denne uddeling 7.816,08 enheder af Numeraire, hvilket kunne ses som en balance på Spørgers brugerprofil på http://www.numer.ai.

Spørger var ikke forud for tidspunktet for udstedelsen af Numeraire den 21. februar 2017 bekendt med, at han kunne vinde Numeraire ved at deltage i Numerai's konkurrencer.

På modtagelsestidspunktet blev værdien for Numeraire ikke sammenlignet med hverken andre virtuelle eller traditionelle valutaer. Numeraire kunne heller ikke indgå som led i en transaktion på netværk for virtuelle valutaer eller i øvrigt.

Numeraire blev den 21. juni 2017 frigivet på det virtuelle netværk Ethereum. Numeraire kunne herefter flyttes mellem adresser på dette netværk, jf. https://twitter.com/numerai/status/872497162030022660?lang=da.

Ved frigivelsen af Numeraire blev det således muligt for de 12.000 indehavere af Numeraire at bytte denne kryptovaluta med en anden kryptovaltua, Ethereum, hvis der var nogen af brugerne af Ethereum, der ønskede at handle.

Den 22. juni 2017 byttede Spørger 100 enheder Numeraire til 6 enheder af Ethereum. Ombytningerne foregik som en direkte transaktion med en anden person og udgjorde den første af i alt 10 transaktioner med denne person på i alt 1.000 enheder af Numeraire mod 60 enheder af Ethereum.

Den 23. juni 2017 blev det muligt at handle Numeraire på en børs for virtuelle valuta, http://www.bittrex.com, hvor Spørger de næste 2 dage handlede størstedelen af sine Numeraire og Ethereum til Bitcoin.

Status pr. 06.09.2017 på beholdning af virtuelle valutaer:

• 500 stk. Numeraire
• 0 stk. Ethereum
• 59 stk. Bitcoin

Herudover er der udbetalt 115 stk. Bitcoin

Supplerende oplysninger modtaget den 19. januar 2018

Numeraire kan ikke veksles til valuta, der er udstedt af en nationalbank eller centralbank, såsom USD, EUR og DKK.

Spørger har ifølge fremsendte udskrifter opbevaret sine Ethereum, Bitcoins og Numeraire på flere forskellige wallets, og heraf fremgår følgende beholdningsoversigter:

(Udeladt)

Supplerende oplysninger modtaget den 3. september 2018

Spørger mistede 161 Numeraire ved, at disse blev sendt til en forkert adresse, som Spørger ikke havde kontrol over.

Spørger har solgt sin beholdning af Bitcoins over tre omgange; 116,4 Bitcoins den 28. august 2017, 58,98 Bitcoins den 15. september 2017 og 0,73 Bitcoins den 21. november 2017. De 176,11 Bitcoins blev i alt solgt for 577.838 EUR.

Spørger har forklaret, hvordan udbetalingen af 115 stk. Bitcoins, som anført i anmodningen om bindende svar, skulle forstås. Spørger havde på tidspunktet for indsendelse af anmodning om bindende svar solgt ca. 115 stk. Bitcoins og udbetalt salgssummen til sig selv.

Spørgers hensigt med at veksle Numeraire til Bitcoin og Ethereum, var at veksle disse valutaer til fysiske penge, da det ikke var muligt at veksle Numeraire direkte til fysiske penge.

Spørger har vundet 856,26 USD i Numerai's konkurrencer.

Supplerende oplysninger modtaget den 2. oktober 2018

Spørger har aldrig selvstændigt købt virtuel valuta, men alene erhvervet sin beholdning af Ethereum og Bitcoins ved at veksle fra Numeraire.

Spørger har vundet 4,32 Numeraire henholdsvis den 22. og 30. marts 2017 i Numerai's konkurrencer. Spørger samlede beholdning af Numeraire var således 7.820,39 den 30. marts 2017.

Spørger byttede sig til yderligere 20 Ethereum for Numeraire. Spørger har således byttet sig til 80 Ethereum i alt.

Spørgers beholdning af Bitcoins steg fra 158,753 til 170,870 den 5. august 2017. Dette var et resultat af, at Bitcoin netværket gennemgik en "hard fork", dvs. en form for spaltning eller forgrening af Bitcoins. I den forbindelse blev Spørger automatisk tildelt en tilsvarende mængde Bitcoin Cash som han havde i Bitcoin. Disse Bitcoin Cash blev dernæst vekslet til Bitcoin.

Spørger har brugt nogle af sine Ethereum og Bitcoins som betalingsmiddel. Eksempelvis anvendte Spørger 36,9 Ethereum som betalingsmiddel i løbet af to dage fra den 22. og 23. juni 2017.

Spørger har oplyst følgende om hensigten med at veksle Numeraire til Ethereum og Bitcoins:

"Som det er bekendt, er der meget stor volatilitet og dermed usikkerhed omkring værdien af kryptovalutaer. Med muligheden for at veksle Numeraire til ETH/BTC stod Spørger pludseligt med et aktiv af (høj) værdi. Hvis introduktionen af Numeraire fejlede, kunne denne værdi/mulighed være væk, hvorfor alle Numeraire blev vekslet til ETH/BTC inden for kort tid, selvom Spørger ikke havde behov for pengene i hånden. En del af ETH/BTC blev derfor blot beholdt. 42,9 ETH blev vekslet til BTC, da Spørger vurderede, at BTC var mere likvid end ETH. "

Supplerende oplysninger modtaget den 9. oktober 2018

Spørger bemærkede, at Spørger oprindeligt erhvervede 7.816,04 Numeraire den 21. februar 2017, og ikke 7.820,39 Numeraire som oplyst i anmodning om bindende svar. Skattestyrelsen har rettet anmodningen i overensstemmelse hermed.

Adspurgt om intensiteten og omfanget af Spørgers deltagelse i online konkurrencer om maskinlæring, herunder Numerai's konkurrencer, har Spørger oplyst følgende: Spørger har kun brugt 1-2 timer om ugen på at deltage i konkurrencerne, Spørger har ikke vundet andet end de 7.820,39 Numeraire samt 856,26 USD i Numerai's konkurrencer, og der har ikke været udgifter forbundet med deltagelsen i disse konkurrencer.

Spørgers bemærkninger til Skattestyrelsens foreløbige indstilling

Skattestyrelsen indstiller "nej" til besvarelsen af spørgsmål 2. Skattestyrelsen er altså af den opfattelse, at de tildelte Numeraire har en værdi forskellige fra 0 kr. på tildelingstidspunktet.

Skattestyrelsen begrunder dette med, at de tildelte Numeraire giver mulighed for fortsat at deltage i konkurrencerne afholdt af Numerai, og at Numeraire efter børsintroduktionen har en positiv værdi (her nævnes børskurserne på hhv. 35 USD den 23.06.2017 og 168 USD den 25.06.2017). Skattestyrelsen finder det usandsynligt, at Numeraire kan have en værdi på 0 kr. ved tildeling i februar og samtidig en (stor) positiv værdi i juni.

Vi er ikke enige i disse konklusioner.

Det er et afgørende faktum i sagen, at der ved tildelingen af Numeraire i februar 2017 alene var tale om løsning af et teknisk problem i forbindelse med de afholdte konkurrencer på Numerai. Konkurrencedeltagernes investering af de tildelte Numeraire som led i konkurrencen skulle sikre, at den bedste forudsigelsesmodel vandt konkurrencen. Numeraire kunne på dette tidspunkt ikke anvendes til andet end dette formål. At der i fremtiden ville vise sig en ny og anderledes anvendelsesmulighed var ikke kendt på tildelingstidspunktet.

At Numerai i juni 2017 vælger at børsintroducere Numeraire som en ny kryptovaluta har derfor ingen betydning for værdiansættelsen ved tildeling. Det er en upsite, som viser sig senere. At Numeraire efter børsintroduktionen får en værdi større end 0 kr., bl.a. som følge af spekulation i valutaen, er derfor også værdiansættelsen ved tildeling uvedkommende.

Når Skattestyrelsen finder det usandsynligt, at Numeraire kan have en værdi ved tildeling på 0 kr. henset til, at værdien f.eks. er 35 USD efter børsintroduktionen, er der derfor tale om en efterrationalisering, som intet har med værdiansættelsen ved tildeling af gøre. Skattestyrelsen forsøger med deres argumentation at skabe en sammenhæng mellem værdien ved tildeling og værdien efter den senere børsintroduktion, som der ikke er.

I relation til muligheden for at deltage i konkurrencerne hos Numerai, er faktum ikke som beskrevet af Skattestyrelsen. Det er, også efter introduktionen af Numeraire, muligt at deltage i konkurrencerne hos Numerai uden at eje Numeraire. Det er imidlertid ikke muligt at vinde USD uden at have Numeraire til brug for konkurrencen. I stedet kan vindes Numeraire. Disse kan så anvendes i næste konkurrence til at vinde USD, hvis det ønskes. Så spørger ville også uden at have modtaget de tildelte Numeraire kunne have deltaget i konkurrencerne fremadrettet.

Vi gør i den forbindelse opmærksom på, at Spørger har deltaget i konkurrencerne hos Numerai igennem 8 måneder og i alt har vundet 856,26 USD, og at den økonomiske gevinst har været sekundært i forhold til den faglige udfordring og udvikling ved deltagelse i konkurrencerne.

Med henvisning til ovenstående fastholder vi derfor, at værdien ved tildelingen af Numeraire 21. februar 2017 er 0 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Spørger modtog 7.816,08 Numeraire 21. februar 2017.

Spørger er skattepligtig af den modtagne gave. Det skattepligtig beløb opgøres som værdien af gaven på det tidspunkt, hvor Spørger modtager/erhverver endelig ret til gaven, dvs. 21. februar 2017.

Ved tildelingen 21. februar 2017 tjener Numeraire alene det formål at understøtte konkurrencen mellem forudsigelsesmodellerne udviklet af brugerne på Numerai samt vurdering af modellernes evne til at forudsige fremtiden.

Numeraire kan på tildelingstidspunktet ikke veksles, byttes eller på anden måde konverteres til andre valutaer eller aktiver, som har en økonomisk værdi.

Det er derfor vores opfattelse, at Spørger på baggrund heraf ikke skal beskattes af nogen værdi af de modtagne Numeraire.

Spørgsmål 3 og 4

Skatterådet har i et bindende svar af 22. august 2017 (SKM2017.520.SR) taget stilling til den skattemæssige behandling af den virtuelle valuta Bookcoins. Skatterådet kom frem til, at Bookcoins skal beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter, idet Bookcoins anses som en struktureret fordring. Dette skyldes, at kursen på Bookcoins reguleres efter udviklingen i sølvprisen.

Skatterådet har endvidere i et bindende svar af 25. marts 2014 (SKM2014.226.SR) tilkendegivet, jf. svaret på spørgsmål 2, at "Efter statsskattelovens § 5 a medregnes formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande som udgangspunkt ikke til den skattepligtig indkomst. Disse formuegenstand omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle beholdninger af Bitcoins".

Numeraire, Ethereum og Bitcoin er alle virtuelle valutaer, som ikke understøttes af et underliggende aktiv. Værdien af disse virtuelle valutaer reguleres derfor ikke i forhold til udviklingen af et underliggende aktiv, som tilfældet var med Bookcoins, hvorfor sagen i SKM2017.520.SR ikke kan sammenlignes med den aktuelle sag.

Endvidere driver Spørger hverken næring eller spekulation med de tre enheder Numeraire, Ethereum eller Bitcoins.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at Spørger ikke er skattepligtig af en eventuel gevinst på de 3 nævnte virtuelle valuta, ligesom han ikke har fradrag for et evt. tab ved et fald i værdien. Sådanne udsving i værdien af de tre virtuelle valutaer anses for omfattet af statsskattelovens § 5 a, og skal ikke indgå i den skattepligtige indkomst, jf. ligeledes SKM2014.226.SR.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at tildelingen af 7.816,08 Numeraire den 21. februar 2017 skal betragtes som en skattepligtig indtægt efter statsskattelovens § 4.

Begrundelse

Indhentede oplysninger

Til brug for den nærmere forståelse af Numeraire har Skattestyrelsen indhentet flere oplysninger fra internettet, hvorfra nedenstående beskrivelse er sammensat.

Numeraire er en virtuel valuta, som er udstedt af en hedgefund ved navn Numerai.

Numerai er en utraditionel hedgefund, der i stedet for at gøre brug af markedsanalytikere internt i virksomheden til at fremkomme med forudsigelser om de finansielle markeder benytter sig af sit store netværk af anonyme brugere/dataanalytikere til dette. Spørger er en del af dette netværk.

Én gang om ugen afholder Numerai en konkurrence, hvor alle brugerne kan indsende hver deres forudsigelser på baggrund af et krypteret datasæt, som offentliggøres af Numerai ved konkurrencens start. Ved konkurrencens start oplyses den samlede gevinstpulje, som efter konkurrencens afslutning fordeles til deltagerne efter en række nærmere beskrevne regler.

Gevinstpuljen består dels af et pengebeløb opgjort i USD, som udbetales i virtuel valuta, og dels af Numeraire. Inden Numeraire blev udstedt den 21. februar 2017, bestod gevinstpuljen kun af et pengebeløb.

Konkurrencen fungerer på den måde, at deltagerne umiddelbart efter udstedelsen den 21. februar 2017 skal satse et valgfrit antal Numeraire på deres egne forudsigelser og skal samtidig hermed angive en 'tiltrosgrad' til forudsigelsen.

Når konkurrencen er slut, og det kan afgøres, hvordan alle de indsendte forudsigelser har klaret sig, fordeles gevinstpuljen mellem de forudsigelser, der klarede sig 'godt'. Om en forudsigelse har klaret sig ‘godt' eller ‘dårligt' vurderes efter en matematisk tærskelværdi. Hvis en forudsigelse har klaret sig godt, er det muligt, men ikke garanteret, at vinde en andel af gevinstpuljen. Hvis en forudsigelse har klaret sig dårligt, er der ingen mulighed for at vinde noget, og alle de satsede Numeraire destrueres automatisk.

De gode forudsigelser rangeres i forhold til hinanden på en rangeringsliste, som gevinstpuljen fordeles efter. Den forudsigelse med den højeste tiltrosgrad rangeres øverst, og er også den første i rækken til at få adgang til gevinstpuljen. Gevinstpuljen fordeles efter denne rangering.

Hvis gevinstpuljen eksempelvis er på 10.000 $, og de 10 bedst rangerede deltagere tilsammen vinder 8.000 $, er der kun 2.000 $ tilbage til de resterende gode forudsigelser. Dette indebærer, at en deltager med en god forudsigelse ikke er garanteret en gevinst, da andre deltagere, der ligger højere på rangeringslisten, kan have tømt gevinstpuljen inden da. Uanset om en god forudsigelse vinder noget af gevinstpuljen eller ej, returneres alle satsede Numeraire til den pågældende deltager.

De nærmere betingelser og regler for konkurrencerne er uddybet i Numeraire's whitepaper på https://numer.ai/whitepaper.pdf.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger i, at tildelingen af Numeraire skal betragtes som en gave.

Hvorvidt den enkelte bruger modtog nogen Numeraire den 21. februar 2017 afhang udelukkende af, om denne bruger havde klaret sig godt i Numerai's tidligere konkurrencer. Det var således kun de brugere, der havde klaret sig godt i konkurrencerne, der modtog Numeraire. Antallet af de tildelte Numeraire afhang således af, hvor godt Spørger havde klaret sig. Se afsnit 12 i følgende artikel https://medium.com/numerai/a-new-cryptocurrency-for-coordinating-artificial-intelligence-on-numerai-9251a131419a.

Tildelingen af de pågældende Numeraire var således ikke blot betinget af, at Spørger havde deltaget i Numerai's tidligere konkurrencer, men også at Spørger havde klaret sig godt i disse konkurrencer.

Tildelingen var så tæt forbundet med Spørgers deltagelse i Numerai's tidligere konkurrencer, at de to forhold ikke kan holdes adskilt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de tildelte Numeraire derfor skal betragtes som en præmie, der blev vundet af Spørger på baggrund af hans præstationer i de tidligere konkurrencer.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke (globalindkomstprincippet), bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi af lotterispil samt andet spil og væddemål.

Det fremgår ikke af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, hvad der skal forstås ved "andet spil". Spilbegrebet anvendes imidlertid andre steder i skattelovgivningen, herunder spilleafgiftsloven.

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, er gennem tiden blevet udhulet af en række love om afgiftspligtige spil. I dag er afgiftspligtige spil alene skatteretligt reguleret af spilleafgiftsloven som indsat ved lov nr. 698 af 25. juni 2010 med senere ændringer. En række danske lotterigevinster, tips- og lottopræmier, klasselotterigevinster, kasinogevinster, bookmakergevinster m.v. er afgiftspligtige efter spilleafgiftsloven, jf. §§ 2-18 i denne lov, der udtømmende oplister de omfattede spil. Afgiftspligtige gevinster er undtaget fra skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, har således karakter af en residualbestemmelse, der alene hjemler skattepligtigt for sådanne gevinster, som ikke er omfattet af spilleafgiftsloven.

Spilleafgiftsloven har derved forrang for statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, jf. princippet om lex specialis. Dette indebærer, at spil der ikke er oplistet i spilleafgiftslovens §§ 2-18, skal beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Anvendelsesområderne for spilleafgiftsloven og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, er således overlappende, hvor spilleafgiftsloven kun regulerer en delmængde af de spil, som ellers ville falde under anvendelsesområdet i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f. Dette indebærer samtidig, at disse to love anvender det samme spilbegreb.

Da spilleafgiftsloven herefter anvender det samme spilbegreb som statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, kan fortolkningsbidrag til fastlæggelsen af spilleafgiftslovens spilbegreb anvendes i fastlæggelsen af spilbegrebet i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Spilleafgiftsloven definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved "spil". Spilbegrebet behandles i stedet i spilleloven. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til spilleloven, at lovforslaget skal ses i sammenhæng med det samtidig fremsatte lovforslag om afgift af spil (spilleafgiftsloven). Således finder spillelovens spilbegreb anvendelse i spilleafgiftsloven, hvorfor spillelovens spilbegreb også må finde anvendes i fastlæggelsen af spilbegrebet i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Til supplerende støtte for, at spillelovens spilbegreb kan anvendes i fastlæggelsen af spilbegrebet i statsskatteloven, bemærker Skattestyrelsen, at der i mangel af retskildemæssige holdepunkter for en anden - modsatrettet - skatteretlig forståelse af begrebet "spil" i statsskatteloven, må spilbegrebet efter Skattestyrelsens opfattelse forstås i overensstemmelse med den almindeligt juridisk anerkendte forståelse af begrebet "spil".

Spilleloven som sammenskrevet ved lovbekendtgørelse nr. 1494 af 6. december 2016 opdeler "spil" i tre kategorier; 1) lotteri, 2) kombinationsspil og 3) væddemål. Det fremgår af spillelovens § 5, stk. 1, nr. 1-4, at:

"I denne lov forstås ved:

1) Spil: Lotteri, kombinationsspil og væddemål.

2) Lotteri: Aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor gevinstchancen udelukkende beror på tilfældighed.

3) Kombinationsspil: Aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor gevinstchancen beror på en kombination af færdighed og tilfældighed.

4) Væddemål: Aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor der væddes om resultatet af en fremtidig begivenhed eller indtræffelse af en fremtidig hændelse. " [Skattestyrelsens understregninger]

Ved et spil efter spilleloven forstås således en aktivitet, hvor deltageren har en chance for at vinde gevinst.

Eftersom tildelingen af Numeraire afhang af Spørgers præstationer i konkurrencerne forud for den 21. februar 2017, skal tildelingen sidestilles med en præmie vundet i disse, uanset at Spørger ikke var bekendt med muligheden for at vinde Numeraire forud for udstedelsestidspunktet den 21. februar 2017. Spørger havde således en chance for at vinde Numeraire ved hans deltagelse i Numerai's konkurrencer forud for den 21. februar 2017, selvom han ikke kendte til muligheden herfor.

I LSRM 1973, 31 havde en kvinde deltaget i en offentlig konkurrence om forslag til borddækning og traktement i forbindelse med en propaganda for nærmere angivne produkter. Efter indsendelse af en skriftlig besvarelse modtog kvinden førstepræmien på 300 kr. Landsskatteretten fandt, at præmien skulle beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

SKM2018.105.LSR angik spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder var skattepligtig af en præmie vundet i en tv-konkurrence (reality konkurrence). Det var afgørende for sagen, om deltagelsen i tv-konkurrencen opfyldte princippet om offentlig tilgængelighed i § 1, stk. 1, litra f, i den dagældende lov om afgift af gevinster ved lotterispil m.v. (lotterigevinstafgiftsloven). Landsskatteretten fandt, at eftersom skatteyderen var udvalgt/castet efter nøje udvælgelsesprincipper, var dette princip ikke opfyldt. Lotterigevinstafgiftsloven fandt herefter ikke anvendelse i sagen. Præmien skulle i stedet beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Præmien i tv-konkurrencen blev således beskattet med hjemmel i statsskatteloven efter princippet om lex generalis, da præmien ikke blev anset for omfattet af særlovgivningen i lotterigevinstafgiftsloven. Det kan således lægges til grund, at såfremt en konkurrence ikke anses for omfattet af særlovgivning, sker beskatningen efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Konkurrencerne i LSRM 1973, 31 og SKM2018.105.LSR samt de af Numerai's udbudte konkurrencer, som Spørger deltog i, har alle til fælles, at alle havde mulighed for at deltage i konkurrencerne, og de vindende deltagere blev udvalgt på baggrund af deltagernes præstationer. Præstationerne kan være alt lige fra forslag til bordopdækning og traktement til forudsigelser af udviklinger i de finansielle markeder.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Numerai's tildeling af 7.816,08 Numeraire til Spørger den 21. februar 2017 skal anses som en præmie givet som led i Spørgers deltagelse i Numerai's konkurrencer i perioden forud for den 21. februar 2017. Præmien skal derfor beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Spørger vandt 4,32 Numeraire henholdsvis den 22. og 30. marts 2017. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse tilsvarende skal anses for en præmie, der skal beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Det skattepligtige beløb skal opgøres som værdien af præmien på det tidspunkt, hvor Spørger har erhvervet ret til denne. Retserhvervelsestidspunktet er den 21. februar 2017, hvor Spørger kunne se antallet af de tildelte Numeraire på sin brugerprofil på www.numer.ai.

Præmien skal beskattes som personlig indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 1, for indkomståret 2017. Gevinster efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, jf. modsætningsvist arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 2 og 4-5.

Spillegevinster og -tab omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, skal opgøres efter et nettoprincip baseret på spillegevinster og -tab i det enkelte indkomstår. Således skal det samlede tabsbeløb modregnes i det samlede gevinstbeløb inden for samme indkomstår, hvorved alene nettogevinsten er skattepligtig, mens et eventuelt nettotab ikke kan fratrækkes i anden skattepligtig indkomst eller fremføres til senere indkomstår. Se SKM2010.69.SR og TfS 1989, 363.

SKM2010.69.SR angik bl.a., hvorvidt indtægter opnået ved indgåelse af væddemål omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, kunne oppebæres i selskabsform. Skatterådet fandt, at den skattepligtige indkomst skal opgøres efter et nettoprincip baseret på gevinster og tab i det enkelte indkomstår, hvor fradraget er kildebegrænset, og der er ikke adgang til at fremføre underskud.

I TfS 1989, 363 fandt Ligningsrådet, at en puljeordning med termins- og optionsforretninger skulle anses som en art væddemålskontrakter omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f. Ligningsrådet fandt, at skatteyderens andel af det samlede tabsbeløb skulle modregnes i andel af det samlede gevinstbeløb inden for samme indkomstår, således at alene andelen af nettogevinsten var skattepligtig, mens et eventuelt nettotab ikke kunne fratrækkes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at de tildelte 7.816,08 Numeraire på tildelingstidspunktet den 21. februar 2017 havde en værdi på 0.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at de tildelte Numeraire ikke havde nogen værdi på tildelingstidspunktet, da Numeraire på tildelingstidspunktet ikke kunne veksles, byttes eller på anden måde konverteres til andre valutaer eller aktiver, som havde en økonomisk værdi.

Spørger anfører i sit høringssvar, at det efter den 21. februar 2017 fortsat er muligt at deltage i Numerai's konkurrencer uden at satse Numeraire. Følgende fremgår af Numerai's hjemmeside, www.numer.ai:

"If you want to stake but don't have any NMR, you can submit without staking and you will receive 0.1 NMR per benchmark beat. "

Som beskrevet ovenfor består gevinstpuljen dels af et pengebeløb opgjort i USD, som udbetales i virtuel valuta, og dels af Numeraire. Ved at deltage gratis i en konkurrence, dvs. uden at satse Numeraire, er det kun muligt at vinde 0,1 Numeraire (forkortet som NMR), hvilket må anses for at være et meget begrænset antal.

Derudover er det kun muligt at vinde den del af gevinstpuljen, som opgøres i USD, og udbetales i virtuel valuta, ved at satse Numeraire.

Numeraire er således adgangsgivende for at vinde den del af gevinstpuljen, der opgøres som et pengebeløb, og er samtidig i meget høj grad bestemmende for, hvor mange Numeraire der kan vindes.

Numeraire har derved en selvstændig værdi ved, at denne i høj grad er bestemmende for, hvad og hvor meget af gevinstpuljen der kan vindes.

Det var således muligt for Spørger at bruge sine Numeraire til fortsat at deltage i Numerai's konkurrencer den 21. februar 2017 og vinde både penge og flere Numeraire.

Skattestyrelsen bemærker også, at Numeraire kunne sælges til kurs 35 USD den 23. juni 2017, hvor Numeraire blev optaget til handel på kryptovalutabørsen Bittrex, og kunne sælges til kurs 165 USD den 25. juni samme år. Skattestyrelsen finder det usandsynligt, at 7.816,08 Numeraire skulle gå fra at have en værdi på 0 til at kunne sælges for et ikke ubetydeligt beløb blot fire måneder senere.

Skattestyrelsen er herefter ikke enig med Spørger i, at Numeraire på tildelingstidspunktet havde en værdi på 0. Skattestyrelsen har ikke derved forholdt sig til den konkrete værdiansættelse (en eksakt værdi), men indstiller blot, at spørgsmålet om hvorvidt de tildelte Numeraire ikke havde nogen værdi på tildelingstidspunktet, skal besvares benægtende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at gevinster og tab på de virtuelle valutaer Numeraire, Ethereum og Bitcoins er den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Indledningsvist forudsætter Skattestyrelsen, at Spørger er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede Numeraire, Ethereum og Bitcoins.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har efterprøvet den af Spørger opgjorte fortjeneste.

Begrundelse

Ad Numeraire

Numeraire er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke omfattet af nogen særlov om kapitalgevinstbeskatning, hvorfor Numeraire må betragtes som et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Spørger har oplyst, at han ikke har besiddet andre Numeraire end 7.820,39 Numeraire, som blev tildelt den 21. februar, 22. og 30. marts 2017.

Skattestyrelsen fandt i spørgsmål 1, at 7.816,08 Numeraire skal beskattes som en præmie efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f. Spørger var ikke bekendt med, at han kunne vinde Numeraire ved at deltage i Numerai's konkurrencer forud for tidspunktet for udstedelsen af Numeraire den 21. februar 2017. Det er herefter ikke relevant at vurdere, om disse Numeraire er erhvervet i spekulationshensigt.

Efter det oplyste om Spørgers begrænsede deltagelse i Numerai's konkurrencer, herunder at Spørger kun har vundet 856,26 USD i disse konkurrencer, samt Spørgers uddannelsesmæssige baggrund som civilingeniør i robotteknologi, finder Skattestyrelsen ikke, at Spørger har erhvervet de 7.816,08 Numeraire som led i næring.

Eftersom disse Numeraire herefter er formuegoder omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er fortjenester og tab ved senere afhændelser af disse Numeraire den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger hverken har fradrag for tab eller er skattepligtig af gevinster ved senere afståelser af de i sagen omhandlede Numeraire, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er således Spørgers skattepligtige indkomst uvedkommende, at Spørger byttede sine 7.820,39 Numeraire til de i sagen omhandlede Ethereum og Bitcoins.

Det skal herefter vurderes, om afståelserne af disse Ethereum og Bitcoins også er Spørgers skattepligtige indkomst uvedkommende.

Ad Bitcoins og Ethereum

Bitcoins og Ethereum er også formuegoder omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. SKM2014.226.SR, SKM2018.130.SR, SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR og SKM2018.458.SR.

Avancer og tab ved salg af et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er den skattepligtige indkomst uvedkommende, såfremt formuegodet ikke er erhvervet i spekulationsøjemed eller som led i næring.

Det skal herefter vurderes, om de omhandlede Ethereum og Bitcoins er erhvervet som led i næring eller spekulation.

Spørger har erhvervet de omhandlede virtuelle valutaer på følgende vis:

Spørger modtog 7.816,08 Numeraire den 21. februar 2017 af Numerai og vandt senere den 22. og 30. marts 2017 4,32 Numeraire.

Den 22. og 23. juni 2017 byttede Spørger 1.000 Numeraire til 80 Ethereum, som han i løbet af de efterfølgende 24 dage byttede videre til Bitcoins med undtagelse af 36,9 Ethereum, som Spørger anvendte som betalingsmiddel i løbet af to dage efter erhvervelsen.

Den 23. juni 2017 blev Numeraire optaget til handel på kryptovalutabørsen Bittrex. I perioden fra den 23. juni 2017 til den 27. juni 2017 byttede Spørger 6.657,19 Numeraire og 26,43 Ethereum til 156,16 Bitcoins. Spørgers beholdning af virtuel valuta bestod således hovedsageligt af Bitcoins den 27. juni 2017.

I perioden fra 27. juli 2017 til 21. november 2017 byttede Spørger resten af sine Numeraire og Ethereum til Bitcoins.

Som led i en såkaldt "hard fork" af Bitcoin netværket, fik Spørger som ejer af ca. 158 Bitcoins den 1. august 2017 vederlagsfrit tildelt et tilsvarende antal Bitcoin Cash. Spørger vekslede den 5. august 2017 alle sine Bitcoin Cash til Bitcoins.

Spørger har solgt sin beholdning af Bitcoins over tre omgange; 116,4 Bitcoins den 28. august 2017, 58,98 Bitcoins den 15. september 2017 og 0,73 Bitcoins den 21. november 2017. De 176,11 Bitcoins blev i alt solgt for 577.838 EUR.

Spørger har ikke længere nogen beholdning af virtuel valuta.

Spørger har aldrig selvstændigt købt Bitcoins. Bitcoinbeholdningen bestod udelukkende af Bitcoins, som Spørger erhvervede ved at bytte Numeraire, Ethereum og Bitcoin Cash.

Ad næring

Efter det oplyste om de relativt få og usystematiske handler med Bitcoins og Ethereum samt Spørgers uddannelsesmæssige baggrund som civilingeniør i robotteknologi, finder Skattestyrelsen ikke, at Spørger kan anses for at have drevet næringsvirksomhed med hverken Bitcoins eller Ethereum.

På den baggrund finder Skattestyrelsen, at det til brug for afgørelsen af det rejste spørgsmål alene skal vurderes, om Spørger har erhvervet de omhandlede Bitcoins og Ethereum i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ad spekulation

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, indebærer, at det pågældende formuegode skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Det er hensigten med erhvervelsen på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.

Dette udtrykkes i flere domme ved henvisning til sandsynligheden for fortjeneste ved videresalg og den rolle, denne spillede ved erhvervelsen. Se hertil UfR 1960.181 H, UfR 1965.229 H, UfR 1976.362 H, UfR 1976.540 H, UfR 1981.245 H, UfR 1985.308 H, UfR 1985.749 H, UfR 1986.308 H, UfR 1986.639 H, UfR 1986.747 H, og UfR 1988.53 H. De nævnte domme er resumeret nedenfor under "Praksis".

Det afgørende kriterium i en sådan vurdering er subjektivt, nemlig øjemedet eller hensigten med erhvervelsen. Da det kan være overordentligt vanskeligt at bedømme, hvorvidt en erhverver af et formuegode har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt ved erhvervelsen, har domspraksis derfor lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet - både før, på og efter erhvervelsestidspunktet. De objektive omstændigheder kan give indikationer af, hvad hensigten med erhvervelsen har været. En objektiv omstændighed kan eksempelvis være arten af formuegodet eller en forventet prisstigning.

Arten af formuegodet:

Et sædvanligt spekulationsobjekt er kendetegnet ved, at godet er let omsætteligt, at det kun i lav eller ingen grad har en praktisk anvendelsesmulighed og at der ikke knytter sig nogen særlig veneration hertil.

Ved køb af f.eks. guldbarrer eller uindfattede diamanter vil det forhold, at de købte formuegoder som udgangspunkt ikke har en praktisk anvendelsesmulighed eller har samlerværdi, være meget stærke bevisdata for, at anskaffelsen er sket med spekulationshensigt. Sådanne bevisdata vil i udgangspunktet typisk ikke foreligge ved køb af eksempelvis sølvbestik og kunstgenstande, da sådanne formuegoder kan have en anvendelsesmulighed. Se hertil Skd. 1984.71.717(ØLR-dom), TfS 1984, 244 Ø, UfR 1984.433 Ø, TfS 1985, 739 Ø, UfR 1990.526 H, TfS 1992, 457 Ø og UfR 1997.1517 H.

UfR 1984.433 Ø og TfS 1984, 244 Ø omhandlede begge situationer med køb af sølvbarrer fra Scandinavian Capital Exchange. Landsretten fandt med henvisning til "investeringens art" i UfR 1984.433 Ø og "det pågældende aktivs karakter" i TfS 1984, 244 Ø, at sølvbarrerne var købt i spekulationsøjemed.

I SKM2009.764.VLR havde en skatteyder hjemtaget en lastbil, som han havde købt i Canada, med henblik på at videresælge den i Danmark. Landsretten bemærkede, at en lastbil var et atypisk spekulationsobjekt, der havde flere potentielle anvendelsesmuligheder for skatteyderen end blot at spekulere i fortjeneste ved videresalg.

Der knytter sig ikke nogle praktiske anvendelsesmuligheder til hverken Bitcoins eller Ethereum, jf. SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR og SKM2018.458.SR. Ethereum og Bitcoins kan begge handles på kryptovalutabørser og er således fuldstændig omsættelige, eftersom det er muligt at veksle dem til eksempelvis USD på få sekunder. Denne egenskab gør dem særligt velegnet som spekulationsobjekter.

Forventet prisstigning:

UfR 1979.979 H angik en skatteyder, der i 1972 og 1973 købte danske statsobligationer for 13 mil. kr., som senere i 1973 blev solgt med et tab på 2 mil. kr., som skatteyderen ønskede fradrag for. Baggrunden for skatteyderens investering var, at der ved Danmarks indtræden i EF var en forventning til, at inflationstakten skulle komme ned på det samme niveau som i de øvrige EF-lande, og at der i forbindelse hermed ville ske en sænkning af obligationsrenten, når der blev givet mulighed for udlandet til at købe danske obligationer. Skatteyderen havde således en forventning til, at kursen på danske statsobligationer ville stige. Højesteret fandt, at skatteyderen havde erhvervet statsobligationerne i spekulationsøjemed bl.a. med henvisning til tidspunktet for erhvervelsen.

I SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR og SKM2018.458.SR fandt Skatterådet bl.a. med henvisning til den gennemsnitlige prisstigning for Bitcoins siden 2013 og en omfangsrig medieomtale omkring Bitcoins, at spørgerne i alle tre sager havde erhvervet de omhandlede Bitcoins i spekulationsøjemed.

Det indicerer således en spekulationshensigt, såfremt at skatteyderen på erhvervelsestidspunktet har en forventning til, at formuegodet vil stige i værdi i fremtiden. Efter Skattestyrelsens opfattelse udelukker det ikke en spekulationshensigt, såfremt et formuegode er erhvervet på et tidspunkt, hvor prisen på denne forud for erhvervelsestidspunktet har været gennemsnitligt faldende. Erhvervelsen kan i dette tilfælde konkret være udtryk for en forventning om en fremtidig værdistigning. Dette beror på en konkret vurdering.

Ligesom i SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR og SKM2018.458.SR har Spørger i nærværende sag erhvervet Bitcoins og Ethereum på et tidspunkt, hvor de gennemsnitlige priser for begge virtuelle valutaer er steget markant i perioden forud for Spørgers erhvervelser.

Ethereum er i følge https://coinmarketcap.com/currencies/Ethereumeum/ steget fra kurs 8,16 USD den 1. januar 2017 til kurs 340,33 USD den 22. juni 2017, hvor Spørger erhvervede 80 Ethereum. Dette svarer til en stigning på 4.071 pct. Se figur 1.

Figur 1, kursen på Ethereum fra 1/1/17 til 22/6/17

Kursen på Bitcoin er i følge https://coinmarketcap.com/currencies/Bitcoin/ steget fra kurs 993,71 USD den 1. januar 2017 til kurs 2.756,44 USD den 25. juni 2017, hvor Spørger erhvervede hovedparten af sine Bitcoins. Dette svarer til en stigning på 177 pct. Se figur 2.

Figur 2, kursen på Bitcoins fra 1/1/17 til 25/6/17

Som det ses i figurerne, har kurserne for henholdsvis Bitcoins og Ethereum været gennemsnitligt meget stigende i seks måneder forud for Spørgers erhvervelser af disse.

Henset til kursudviklingerne forud for Spørgers erhvervelser af henholdsvis Ethereum og Bitcoins og den omfangsrige medieomtale af Bitcoins i 2017 må forventningen om en eventuel gevinst efter Skattestyrelsens opfattelse også have spillet en ikke uvæsentlig rolle ved Spørgers erhvervelser af Bitcoins og Ethereum.

Spørger har oplyst, at hensigten med at bytte sine Numeraire til Bitcoins og Ethereum var, at veksle Numeraire til penge. Ifølge Spørger var det ikke muligt at veksle Numeraire direkte til penge (eksempelvis USD). Den eneste måde, hvorpå Spørger kunne veksle sine Numeraire til penge, var ved først at bytte Numeraire til eksempelvis Bitcoins eller Ethereum, som dernæst kunne veksles til penge.

Såfremt Spørger reelt havde til hensigt at veksle sine Numeraire til penge på denne måde, bemærker Skattestyrelsen, at Spørger ikke straks solgte de nyerhvervede Ethereum og Bitcoins. Spørger valgte dels at bytte størstedelen af sine Ethereum til Bitcoins i stedet for at veksle disse Ethereum til penge og dels at eje Bitcoins i 1-1½ måned på et tidspunkt, hvor prisen på Bitcoins var steget markant seks måneder forinden.

Hvis Spørger ønskede at veksle sine Numeraire til penge, skulle han efter Skattestyrelsens opfattelse i så fald straks havde vekslet sine Ethereum og Bitcoins til penge.

Spørger har videre oplyst, at vekslingen fra Numeraire til Bitcoins og Ethereum skete, fordi Spørger vurderede, at Numeraire var et aktiv med en meget usikker værdi, hvorfor Spørger vekslede hovedparten af sine Numeraire til Ethereum og Bitcoins, selvom Spørger ikke havde behov for penge på daværende tidspunkt.

Henset til de store kursudsving over meget korte tidsrum, som er kendetegnede for bl.a. Ethereum og Bitcoins, er Skattestyrelsen ikke enig med Spørger i, at en veksling til Ethereum og Bitcoins kan anses som en sikker investering. Såfremt Spørger frygtede, at Numeraire havde en usikker værdi og på baggrund heraf ønskede at bytte Numeraire til aktiver med en sikker værdi, kunne Spørger i stedet eksempelvis havde vekslet Numeraire til Bitcoins og straks herefter viderevekslet disse til et sikkert aktiv såsom penge.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har realiseret det angivne formål med vekslingen fra Numeraire til henholdsvis Ethereum og Bitcoins.

Såfremt Spørger straks efter den nødvendige veksling af Numeraire afstod de modtagne Ethereum og Bitcoins, ved eksempelvis at veksle dem til penge eller bruge dem som betalingsmiddel, finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at Spørger har godtgjort, at han ikke har erhvervet disse Ethereum og Bitcoins i spekulationshensigt, men derimod med den hensigt at anvende disse som betalingsmiddel. Ved straksafståelser er muligheden for kursgevinster også meget små. Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på, at det ikke har været muligt for Spørger at veksle sine Numeraire direkte til penge, men han har været nødt til først at veksle sine Numeraire til enten Bitcoins eller Ethereum, som herefter enten kunne bruges som betalingsmiddel eller veksles til penge.

Det er oplyst, at Spørger brugte 36,9 Ethereum som betalingsmiddel i løbet af to dage fra erhvervelsestidspunkterne den 22. og 23. juni 2017. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne afståelse efter en konkret vurdering skal betragtes som en straksafståelse, hvorfor erhvervelsen af disse 36,9 Ethereum ikke skal anses som erhvervet i spekulationshensigt, jf. Skattestyrelsens opfattelse ovenfor.

Efter en samlet vurdering af de relevante objektive omstændigheder omkring Spørgers erhvervelse af de Bitcoins og Ethereum, som ikke straks blev afstået, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved Spørgers erhvervelse af disse også må have indgået en ikke uvæsentlig hensigt om muligheden for en fortjeneste ved et videresalg. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at disse Ethereum og Bitcoins, blev erhvervet i spekulationshensigt.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse Bitcoins og Ethereum indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf. Tab er fradragsberettiget som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Købs- og salgsomkostninger vedrørende Bitcoins og Ethereum erhvervet med spekulationshensigt, f.eks. omkostninger (fees) til kryptovalutabørsen Bittrex, medregnes til anskaffelsessummen henholdsvis fradrages i afståelsessummen. Se SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR.

Særligt om Bitcoin Cash

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tildelingen af Bitcoin Cash er skattefri for Spørger på tildelingstidspunktet, idet tildelingen må anses som en del af de allerede eksisterende Bitcoins og dermed også anskaffet i samme hensigt. Dette indebærer, at beskatningen af Bitcoin Cash først finder sted ved Spørgers veksling af disse til Bitcoins, såfremt der foreligger spekulation, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Se SKM2018.104.SR.

I spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger spekulation henvises til ovenstående spekulationsvurdering.

Anskaffelsessummen ved afståelse af Spørgers beholdning af Bitcoin Cash skal efter Skattestyrelsens opfattelse, opgøres særskilt og ikke sammen med Spørgers andre virtuelle valutaer.

Salgssummen for den tildelte beholdning af Bitcoin Cash skal fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da den skattefrie tildeling følgelig ikke medfører en fradragsberettiget anskaffelsessum.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at FIFO-princippet finder anvendelse ved den skattemæssige opgørelse af Spørgers Bitcoins og Ethereum.

Begrundelse

I det omfang en samtidigt anskaffet beholdning af Bitcoins eller Ethereum afstås på én gang, opgøres gevinsten som forskellen mellem afståelsessummen og den samlede anskaffelsessum, dog således at Bitcoins og Ethereum opgøres hver for sig.

Ved et salg af en del af beholdningen af Bitcoins eller Ethereum (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af Bitcoins eller Ethereum, der hver indgår i sin egen beholdning, kan det være vanskeligt at identificere de solgte Bitcoins eller Ethereum, da beholdningen af henholdsvis Bitcoins og Ethereum ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere solgte Bitcoins eller Ethereum, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte Bitcoins eller Ethereum.

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte Bitcoins eller Ethereum ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede Bitcoins eller Ethereum indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.

Dette princip kaldes FIFO (First In First Out). Samme princip er indført i bl.a. aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

I tilfælde hvor den skattepligtiges spekulationsbeholdning af Bitcoins eller Ethereum er fordelt på flere konti hos vekslingstjenester/børser eller i wallets, og hvor der sker delafståelse fra en enkelt konto eller wallet, eller fra flere samtidigt, skal FIFO-princippet anvendes for samtlige beholdninger, dog særskilt for henholdsvis Bitcoins og Ethereum, som konkret anses for erhvervet med spekulationshensigt.

Umiddelbart ville det være hensigtsmæssigt, at FIFO-princippet alene blev anvendt til opgørelse af anskaffelsessummen af den enkelte konto eller wallet, hvorfra der sker afståelse.

Imidlertid kan der ske overdragelse af Bitcoins eller Ethereum mellem konti eller wallets tilhørende samme person, hvilket ikke anses for afståelse efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men vil besværliggøre eller umuliggøre opgørelsen af anskaffelsessummen for både den skattepligtige og Skattestyrelsen, da der ikke dannes kontoudtog som hos et almindeligt pengeinstitut.

Således kan beholdningen af Bitcoins eller Ethereum på en konto eller wallet helt eller delvist blive overført til en anden konto eller wallet, hvorved anskaffelsessummen for de afståede Bitcoins eller Ethereum påvirkes.

FIFO-princippet skal derfor omfatte samtlige af den skattepligtiges beholdninger af henholdsvis Bitcoins og Ethereum.

Se også SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

Skattestyrelsen kan ikke afvise, at der i dag eller i fremtiden findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte Bitcoins og Ethereum, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke Bitcoins og Ethereum der forlader beholdningen ved delafståelse. Dette må bero på en konkret bevisbedømmelse af den fremlagte dokumentation, om der sker sikker identifikation. Denne dokumentation er ikke fremlagt i nærværende sag, og Skattestyrelsen kan derfor ikke forholde sig konkret til Spørgers dispositioner. Såfremt Spørger kan påvise en sådan metode, finder FIFO-princippet efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendelse. I dette tilfælde vil hovedreglen om et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finde anvendelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er de relevante ligningsmyndigheder og ikke Skatterådet, der er nærmest til at vurdere, hvorvidt Spørger kan påvise, at de konkret afståede Bitcoins og Ethereum er enkeltvis identificerbare.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskatteloven

§ 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

1. …

2. …

3. …

4. …

5. …

6. af lotterispil, samt andet spil og væddemål

Personskatteloven

§ 3

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Spilleloven

§ 5

I denne lov forstås ved:

1. Spil: lotterispil, kombinationsspil og væddemål.

2. Lotteri: Aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor gevinstchancen udelukkende beror på tilfældighed.

3. Kombinationsspil: Aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor gevinstchancen beror på en kombination af færdighed og tilfældighed.

4. …

5. …

6. …

7. …

8. …

9. …

Forarbejder

Spilleloven

Af det almindelige bemærkningerne i LFF 2010-03-26 nr. 202:

"Lovforslaget skal ses i sammenhæng med de fremsatte forslag til lov om afgift af spil (spilleafgiftsloven), lov om Danske Spil A/S samt lov om udlodning af overskud fra lotteri samt heste- og hundevæddemål (spiludlodningsloven). "

Praksis

LSRM 1973, 31

Seminarielektor A klagede over, at de stedlige ligningsmyndigheder havde forhøjet hans selvangivne indkomst med 300 kr. hidrørende fra et af hans hustru vundet præmiebeløb.

Det var oplyst, at foreningen B i 1968 udskrev en offentlig konkurrence om forslag til borddækning og traktement i forbindelse med en propaganda for nærmere angivne produkter.

Efter indsendelse af en skriftlig besvarelse modtog klagerens hustru førstepræmien på 300 kr.

Klageren nedlagde over for landsskatteretten påstand på, at beløbet ikke blev gjort til genstand for almindelig indkomstbeskatning, men behandledes efter reglerne om særlig indkomst.

Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at præmien, der ikke var udbetalt efter en udlodning, men efter en saglig bedømmelse af hustruens indsats, som var baseret på hustruens evner og kunnen, ikke var omfattet af reglerne om skattepligtig særlig indkomst, men måtte anses at være indkomstskattepligtig i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Den påklagede ansættelse blev herefter stadfæstet.

TfS 1989, 363

En skatteyder, der deltog i en banks valutapuljelånsordning, drev hverken næring med køb og salg af fordringer og heller ikke med finansiering, og lånet havde ikke tilknytning til nogen af skatteyderen drevet erhvervsmæssig virksomhed. De i forbindelse med puljeordningen afsluttede termins- og optionsforretninger måtte anses som en art væddemålskontrakter, hvilket indebar, at årets nettogevinst var skattepligtig personlig indkomst, mens et nettotab ikke kunne fratrækkes i anden indkomst.

SKM2010.69.SR

Skatterådet bekræftede, at indtægter opnået ved indgåelse af væddemål omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, kunne oppebæres i selskabsform. Skatterådet bekræftede endvidere, at indtægter opnået ved væddemål ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Skatterådet svarede nej til, at den skattepligtige gevinst først skulle medregnes i den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, ligesom Skatterådet svarede nej til, at et tab som følge af en bookmakers konkurs m.v. kunne modregnes i skattepligtige gevinster omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f. Skatterådet svarede nej til, at et væddemål indgået hos godkendte og kontrollerede EU-/EØS-bookmakere, der f.eks. havde købt væddemålet hos en asiatisk bookmaker, blev anset for et væddemål hos en EU-/EØS-bookmaker og dermed skattefrit for spørger, og at det ikke ville gøre nogen forskel, såfremt EU-bookmakeren havde købt væddemålet på bestilling af spørgeren. Endelig svarede Skatterådet nej til, at online-spil indgået hos bookmakere hjemmehørende på Isle of Man ville være omfattet af reglerne om væddemål foretaget i EU hos godkendte og kontrollerede bookmakere og dermed ikke omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

SKM2018.105.LSR

Landsskatteretten fandt, at en klager måtte anses for skattepligtig af en præmie vundet ved en tv-konkurrence i 2005, jf. statsskattelovens § 4, stk.1, litra f. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 ansås endvidere for opfyldt.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Statsskatteloven

§ 5

Til indkomsten henregnes ikke:

1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

2. …

3. …

4. …

5. …

Personskatteloven

§ 3

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter

2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3. bidrag og præmier til pensionsordninger mv. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,

4. 14forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

5. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

6. arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,

7. henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

8. udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

9. tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,

10. skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

11. indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto.

Praksis

SKM2014.226.SR (påklaget til Landsskatteretten)

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at bitcoins var omfattet af kursgevinstloven, eller at en udelukkende anvendelse af bitcoins som virksomhedens betalingsmiddel kunne anses for erhvervsmæssigt begrundet og dermed indgå i virksomhedens indkomstopgørelse, men at anvendelsen af bitcoins måtte anses for at vedrøre virksomhedsindehaverens privatsfære. Skatterådet tog ikke herved stilling til, om der forelå spekulation, næring eller andet.

SKM2018.104.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.

SKM2018.288.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.

SKM2018.458.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SPEKULATION

Sandsynligheden for fortjeneste:

UfR 1960.181 H

Trikotagehandler T, der som følge af vareknaphed under krigen havde fået kapital ledig, købte i 1943 med kapitalens frigørelse ved senere videresalg for øje 2 grundarealer i Viborg kommunes vestlige udkant. Efter foretagen udstykning udlejede T arealerne uopsigeligt i 10 år til en haveforening. I 1953, da byens udvidelse mod vest var i fuld gang, påbegyndte T bortsalg og solgte den sidste parcel af det ene areal i 1955 med betydelig fortjeneste. Efter omstændighederne kunne det ikke antages, at T's formål med erhvervelsen alene var at søge i kapitalens bevarelse, men det måtte anses godtgjort, at det var et væsentligt formål for ham at opnå fortjeneste ved videresalget. Herefter fandtes den opnåede avance indkomstskattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5 a som indvundet ved spekulation.

UfR 1965.229 H

En gårdejer A i Jelling købte i 1948 en skov- og englod, der var af betydning for driften af hans gård og da ejerne ikke havde ønsket at sælge lodden særskilt, overtog han også ejendommens hovedlod, som han agtede at videresælge. Overtagelsen skete sammen med to medinteressenter, der erkendte at have erhvervet ejendommen for at opnå fortjeneste ved videresalg- en fortjeneste som de skulle dele med A - og der påbegyndtes straks bortsalg af parceller. Herefter fandtes muligheden for ved videresalg at opnå fortjeneste at have spillet en sådan rolle ved A's erhvervelse af hans anpart af hovedlodden, at betingelserne for at anse fortjenesten som indkomst i medfør af statsskattelovens § 5 a måtte anses opfyldt. I 1952 overtog A medejernes anparter, og idet det ikke fandtes godtgjort, at planerne om at realisere ejendommen da var opgivet, ansås A herefter indkomstskattepligtig af fortjeneste, der i 1957-59 var indvundet ved salg af parceller.

UfR 1976.362 H

A havde i 1960/61 for ca. 140.000 kr. erhvervet to ubebyggede arealer i et udviklingsområde i Måløv ved København til opstilling af retorter til afbrænding af filmscrap i A's virksomhed. I 1967 solgtes arealerne for 2.150.000 kr. Antaget, at det ved købet måtte have stået som overvejende sandsynligt for A, at anvendelsen af arealerne til produktionen kun ville komme til at vedvare et forholdsvis kortere åremål, hvorefter spørgsmålet om videresalg ville blive aktuelt, og at det måtte have stået klart, at A ved videresalg ville kunne opnå en væsentlig fortjeneste. Betingelserne for at anse fortjenesten for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 5, stk. 1 a, var herefter opfyldt.

Der var ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes kursansættelse af de ved salget modtagne sælgerpantebreve.

UfR 1979.979 H

F, som drev fabrikationsvirksomhed og i øvrigt havde kontraheret med et hollandsk værft om bygning af en coaster, købte i perioden august 1972-juni 1973 obligationer for en kursværdi af godt 13 mill. kr. ved hjælp af lån og solgte dem i tiden juli-september 1973 med et tab på godt 2 mill. kr., hvorefter han fradrog tabet som spekulationstab i sin indtægt for 1973. Skattemyndighederne anså ikke obligationerne for erhvervet i spekulationshensigt, men for at foretage en midlertidig anbringelse af disponibel kapital og nægtede derfor at anerkende fradraget af tabet. Efter en samlet vurdering af omstændighederne ved erhvervelsen af obligationerne, herunder tidspunktet for denne og navnlig købets omfang i forhold til F's formue, fandtes købet imidlertid at være sket i spekulationsøjemed, og herefter var tabet ved salg af obligationerne fradragsberettiget ved opgørelsen af F's skattepligtige indkomst, hvorfor hans påstand herom blev taget til følge.

UfR 1976.540 H

S købte i 1965 et parcelhus til sin søn, der skulle studere i Aalborg, og solgte, efter at sønnen havde afsluttet studiet, i 1970 huset med fortjeneste. Der fandtes ikke grundlag for at antage, at muligheden for senere at videresælge ejendommen med fortjeneste havde spillet en sådan rolle for S ved købet, at salget kunne anses foretaget i spekulationsøjemed.

UfR 1981.245 H

H, som i anledning af sit arbejde for landbrugsorganisationer havde overtaget en landbrugsejendom nær en flyveplads i Sønderjylland, solgte i 1962 sin hidtidige, større landbrugsejendom for ca. 1.300.000 kr., således at 605.000 kr. heraf afgjordes ved overtagelse af en ubehæftet landbrugsejendom: Kirstinelyst ca. 5 km fra Odenses centrum. Han gav straks denne ejendom, om hvilken ejendomsmægleren havde oplyst, at den kunne forventes indlemmet i Åsum kommunes inderzone, i kommission til afhændelse for en større pris end den, hvortil den var overtaget, og da dette ikke lykkedes, blev ejendommen bortforpagtet mod en beskeden afgift, således at forpagtningen ifølge mundtlig aftale i tilfælde af salg kunne bringes til ophør mod erstatning. Et forslag fra 1963 til dispositionsplan, hvorefter ejendommen skulle ligge i »fremtidigt byområde«, blev ikke gennemført, og i 1972 solgte H ejendommen for 425. 000 kr., hvoraf ca. 50.000 kr. kontant. Idet det ansås godtgjort, at H havde haft en ikke ubegrundet forventning om at kunne sælge ejendommen medfortjeneste eller i hvert fald til en sådan pris, at overtagelsen var væsentlig mere fordelagtig end modtagelse af et sælgerpantebrev med samme pålydende, gaves der H medhold i, at ejendommen måtte anses købt i spekulationsøjemed (dissens af to dommere).

H kunne således fradrage sit tab i sin skattepligtige indkomst, men da der indgik skønsmæssige elementer i beregningen af tabets størrelse, hjemvistes sagen til ligningsmyndighederne.

UfR 1985.308 H

Vognmand K købte i 1974 en grund, hvorpå han i 1975 opførte et sommerhus. I maj 1978 afhændede han ejendommen. Det kunne ikke afvises, at erhvervelsen i første række skete for at skaffe familien et fritidshus. Under hensyn til K's andre ejendomshandler, hans deltagelse i andet byggeri og til det korte tidsrum måtte det imidlertid antages, at også muligheden for fortjeneste havde spillet en sådan rolle, at han med rette var anset indkomstskattepligtig.

UfR 1985.749/3 H

C, der boede i et mindre rækkehus i Glostrup ved København, hvor han arbejdede, købte i 1968 for ca. 20.000 kr., der betaltes kontant, en parcelhusgrund i en større udstykning ved Bjæverskov, ca. 8 km vest for Køge. I tiden indtil 1972 betalte C ca. 24.000 kr. kontant til byggemodning. C, der i 1971 købte en sommerhusgrund, og som havde fået 2 børn og havde begyndt selvstændig virksomhed, bebyggede imidlertid ikke grunden ved Bjæverskov. I 1975 købte han en større grund i Værløse, og i 1978 solgte han grunden ved Bjæverskov for 150.000 kr. Fortjenesten beskattedes som spekulationsavance efter den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 5, stk. 1, a.

UfR 1986.308 H

Bygningsarbejder J, der i 1974 havde købt et enfamiliehus, købte i 1975 en byggegrund, på hvilken han delvis som selvbygger opførte et større hus. J flyttede ind i januar 1977 og havde allerede forinden solgt det tidligere hus. I juli 1978 købte J en landbrugsejendom og solgte derefter i november 1978 det af ham opførte hus. Fortjenesten ansås med rette henregnet til almindelig indkomst.

UfR 1986.639 H

C købte i 1962 af P en udlejningsejendom i Grenå, som han siden beholdt. Efter en senere henvendelse fra P købte C ved slutseddel af 15. juni 1966 sammen med sin svoger arkitekt H endnu en udlejningsejendom i Grenå. En uge tidligere var gennemført den første lov om udstykning i ejerlejligheder, men ifølge oplysninger under denne sag ansås der ikke dengang at være marked for salg af ejerlejligheder i Grenå. Som følge af ændringer i lovgivningen var opdeling i ejerlejligheder udelukket fra november 1971 til april 1976. Driften af den i 1966 købte ejendom gav et voksende overskud. Efter forslag fra H blev ejendommen i begyndelsen af 1977 opdelt i ejerlejligheder. C's fortjeneste ved salg af ejerlejligheder fandtes ikke at kunne beskattes som spekulationsfortjeneste.

UfR 1986.747 H

Appellanten havde i årene 1971-77 solgt 64 sommerhusgrunde på Helgenæs i nærheden af Århus. Grundene var erhvervet i årene 1963-72 og lå i nærheden af en større grund, hvorpå appellanten selv har sommerhus. Efter hans forklaring havde det været hans hensigt at bebygge grundene med sommerhuse og anvende disse til udlejning, hvortil han traf forskellige bygningsmæssige foranstaltninger. I 1971-72 måtte han imidlertid sælge 12 sommerhuse, fordi hans bankforbindelse afslog at finansiere den påtænkte virksomhed, og da Boligministeriet 4. juli 1973 afslog tilladelse til udlejning af de ejendomme, hvor byggeriet kun var forberedt, opgav han sin plan og begyndte salg af resten af grundene. Den af Vestre Landsrets 8. afdeling den 12. december 1985 afsagte dom, hvorefter indstævnte blev frifundet, da muligheden for videresalg med fortjeneste fandtes at have været et så betydeligt moment ved erhvervelsen, at fortjenesten med rette var beskattet som almindelig indkomst, stadfæstedes.

UfR 1988.53 H

Lagt til grund, at udsigten til salg med fortjeneste var indgået med en sådan vægt i skatteyderens overvejelser om erhvervelse af ejendommen i 1976, at fortjenesten var skattepligtig indkomst.

Objektive omstændigheder:

UfR 1984.433 Ø

T købte i 1978 17 sølvbarrer for en købesum på 24.612 kr., hvoraf 20.000 kr. hidrørte fra et sparekasselån. Han solgte barrerne igen i januar 1980 med en fortjeneste på 69.501 kr., men undlod at medtage fortjenesten i sin selvangivelse for 1980. Fortjenesten ved salget ansås skattepligtig efter statsskattelovens § 5 a, og T, som i februar 1980 overfor skattevæsenet urigtigt havde oplyst, at købet i 1978 var gået tilbage, blev for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1 straffet med en bøde på 80.000 kr. med forvandlingsstraf af hæfte i 20 dage.

Skd. 1984.71.717 (Østre Landsrets dom af 13. april 1984)

Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde bevist, at nogle sølvbarrer var erhvervet i spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesten skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst.

Landsretten lagde vægt på aktivernes karakter, det aftalte engagements korte løbetid og den hurtige faktiske afvikling.

TfS 1985, 739 Ø

En skatteyder købte i august 1978 fra Scandinavian Capital Exchange ApS (SCE) 20 sølvbarrer og 16 platinbarrer og en måned senere 28 sølvbarrer. I januar 1980 solgte han de sidst købte sølvbarrer tilbage til SCE med en fortjeneste på 108.000 kr. De først købte barrer nåede han ikke at få udleveret, inden SCE gik konkurs i begyndelsen af 1980, og han led herved et tab på 90.000 kr. Der var ikke grundlag for at betragte de 2 køb som en samlet aftale. Fortjenesten på 108.000 kr. var indkomstskattepligtig som spekulation efter statsskattelovens § 5a, mens tabet på 90.000 kr. ikke kunne fratrækkes, da det ikke var et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles dermed. Se tilsvarende dom i TfS 1985, 586 Ø.

UfR 1990.526/2 H

Sagen vedrørte salg af en ejendom i et udstykningsområde, som appellanten erhvervede ved skøde, dateret den 19. december 1969, og videresolgte den 15. juli 1971. Salget var sket inden 2 år efter erhvervelsen, og formodningen for spekulationshensigt fandtes ikke afkræftet. Avancen var herefter almindelig indkomstskattepligtig efter den dagældende statsskattelovs § 5, litra a.

TfS 1992, 457 Ø

Et selskab, der drev virksomhed med forarbejdning og salg af fisk, havde for at sikre sine leverancer indgået aftale med en fiskeskipper om kaution for et lån på 262.600 kr. til ombygning af en kutter. Da fiskeskipperen måtte indstille driften, og kautionen blev aktuel, fratrak selskabet kautionstabet. På den efterfølgende tvangsauktion overtog selskabet kutteren for 528.113 kr., der derefter blev ombygget og solgt for 2.212.300 kr. Da ombygningen blev væsentligt dyrere end anslået, blev selskabets samlede tab ved kutterens salg på 634.632 kr., der ligeledes blev fratrukket ved indkomstopgørelsen. Skattemyndighederne anså hverken kautionstabet eller tabet ved salg af kutteren for fradragsberettiget. Selskabet indbragte spørgsmålet om fradrag for tab ved salg af kutteren for landsretten med påstand om, at kutteren var erhvervet i spekulationsøjemed, og at tabet derfor kunne fradrages efter statsskattelovens § 5 a. Landsretten lagde til grund, at selskabets tab ved kaution var endeligt, inden selskabet købte kutteren på tvangsauktion, og at købet derfor ikke først og fremmest var sket for at begrænse kautionstabet. Det lagdes videre til grund, at selskabet købte med henblik på hurtigt at sælge kutteren med en betydelig fortjeneste. Købet måtte derfor anses for foretaget i spekulationshensigt. Landsretten fandt herefter, at selskabets tab kunne fradrages i den skattepligtige indkomst. Under hensyn til, at der ikke var forelagt retten tilstrækkelig dokumentation for tabets størrelse, blev sagen hjemvist til fornyet behandling.

UfR 1997.1517 H

S, der var indehaver af en automobilforretning, havde i 1986, dvs. før gennemførelsen af kursgevinstlovens regler om terminskontrakter m.m., et tab på ca. 525.000 kr. på 18 terminskontrakter i obligationer. Forretningerne kunne ikke anses for omfattet af S' næringsvej. S havde ikke på noget tidspunkt været ejer af de underliggende obligationer, og tabet kunne derfor ikke på dette grundlag fradrages efter bestemmelsen om spekulation i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. S havde heller ikke som indehaver af terminskontrakterne fradragsret efter denne bestemmelse. S kunne herefter ikke fradrage tabet.

SKM2009.764.VLR

Skatteyderen, der var uddannet automekaniker, og havde købt en lastbil i Canada, som han mere end et år senere havde solgt med tab, gjorde gældende, at han kunne fradrage tabet, idet der forelå spekulation. Landsretten henså til, at lastbilen, der ikke var en typisk spekulationsgenstand, havde flere potentielle anvendelsesmuligheder for skatteyderen. Skatteyderen havde ikke godtgjort at have foretaget undersøgelser af mulighederne for salg med fortjeneste. Det måtte efter fremlagte artikler fra henholdsvis "Lastbilmagasinet" og "Scandinavian Country Club" samt indholdet af skatteyderens egen hjemmeside lægges til grund, at skatteyderen havde en personlig interesse i anskaffelsen af lastbilen. Købet blev finansieret af private midler. Det forhold, at skatteyderen ikke fik lastbilen istandsat inden for en rimelig tid efter hjemkomsten fra Canada, og at den ikke var "salgsklar" på det tidspunkt, hvor den blev afhændet, samt at afhændelsen blev fremskyndet som følge af skatteyderens skilsmisse, pegede heller ikke på, at der havde foreligget spekulationshensigt. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at der havde foreligget spekulationshensigt på tidspunktet for erhvervelsen af lastbilen. Skatteministeriet blev frifundet.

Omstændighederne efter køb:

UfR 1968.101 H

Landsretten udtalte, at det efter det foreliggende må antages, at der på tidspunkterne for sagsøgerens erhvervelse var efterspørgsel efter arealer på Vestkysten, der kunne anvendes til udstykning til sommerhusgrunde, og at sagsøgeren har været bekendt hermed. Når det på denne baggrund tages i betragtning, at arealet indenfor det første år efter erhvervelse søgtes solgt med betydelig fortjeneste, og at udstykningsplanen forelå ved sagsøgerens erhvervelse, må det antages, at sagsøgeren, da han købte arealet, har regnet med muligheden for salg med fortjeneste og har medtaget dette i sine overvejelser. Sagsøgerens erhvervelse findes herefter at være sket i spekulationshensigt, hvorfor den i skatteåret 1964/65 ved grundsalg indvundne fortjeneste med rette er underkastet indkomstbeskatning i medfør af statsskattelovens § 5 a.

Højesteret tiltrådte af de af landsretten anførte grunde, at muligheden for ved videresalg at opnå fortjeneste må antages at have spillet en sådan rolle ved appellantens erhvervelse af de omhandlede arealer, at betingelserne for at anse fortjenesten som indkomstskattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1 a, må anses opfyldt.

Skd. 1984.71.717 (Østre Landsrets dom af 13. april 1984)

Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde bevist, at nogle sølvbarrer var erhvervet i spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesten skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst.

Landsretten lagde vægt på aktivernes karakter, det aftalte engagements korte løbetid og den hurtige faktiske afvikling.

TfS 1986, 404 H

Spekulation efter SL § 5a antaget at foreligge ved erhvervelsen af 64 ubebyggede parceller beliggende i et sommerhusområde. Landsretten lagde vægt på, at der var sket videre udstykning, og at størstedelen af parcellerne var solgt ubebygget. Der blev ikke lagt vægt på at offentlig regulering for områdets benyttelse hindrede skatteyderens oprindelige plan med arealets benyttelse om bebyggelse til udlejningsformål. Tidligere TfS 1986, 20 V.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Statsskatteloven

§ 5

Til indkomsten henregnes ikke:

1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

2. …

3. …

4. …

5. …

Praksis

SKM2018.104.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.

SKM2018.288.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.