Dokumentets metadata

Udtagningsbeskatning ved salgsfremmeordninger - præcisering - udkast til styresignal

Skattestyrelsen præciserer, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte virksomheder efter momslovens § 5, stk. 1-3, når virksomhederne vælger at anvende en salgsfremmeordning, hvor der ved løbende køb af eksempelvis 5 varer eller ydelser gives en 6. vare eller ydelse til kunderne uden betaling af yderligere vederlag.

1. Sammenfatning

Skattestyrelsen præciserer, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte virksomheder efter momslovens § 5, stk. 1-3, når virksomhederne vælger at anvende en salgsfremmeordning, hvor der ved løbende køb af eksempelvis 5 varer eller ydelser gives en 6. vare eller ydelse til kunderne uden betaling af yderligere vederlag.

2. Baggrund og problemstilling

SKAT har ved SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT præciseret praksis for den momsmæssige behandling af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger.

Det er heri bl.a. anført, at reklamerer en detailhandelskæde med, at man kan købe 6 stole og betale for 5, så taler ordvalget for, at den 6. stol bliver overdraget vederlagsfrit, hvilket har den konsekvens, at detailhandelskæden bliver udtagningsbeskattet af overdragelsen af den 6. stol, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Om den 6. stol overdrages vederlagsfrit skal imidlertid afgøres ud fra en konkret vurdering af aftalegrundlaget mellem parterne i hver enkelt sag, hvor det afgørende er, om der er ydet et vederlag for den 6. stol set fra købers synsvinkel.

Af SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT fremgår det, at den 6. stol i eksemplet for en gennemsnitsforbruger vil blive betragtet som en mængderabat, hvor gennemsnitsforbrugeren betaler én samlet pris for alle 6 stole, og den 6. stol kan derfor ikke i momsmæssig henseende anses for overdraget vederlagsfrit.

Skattestyrelsen finder med baggrund i flere konkrete henvendelser fra virksomheder og brancheorganisationer anledning til at præcisere praksis i relation til reglerne om udtagning, når samme koncept anvendes, men hvor salgene af de enkelte varer eller ydelser ikke sker på én gang, men løbende som det typisk er tilfældet ved eksempelvis "køb 9 kopper kaffe og få den 10. kop kaffe gratis".

3. Det retlige grundlag

Af momsloven § 4, stk. 1, fremgår det, at:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

….."

Af momsloven § 5, stk. 1, fremgår det, at:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering."

Af momsloven § 5, stk. 2, fremgår det, at:

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Af momsloven § 5, stk. 3, fremgår det, at:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål."

4. Skattestyrelsens opfattelse

Mange salgsfremmeordninger kendetegnes ved, at der i et eller andet omfang reklameres med, at kunden som et led i ordningen modtager en vare eller en ydelse uden, at der ifølge markedsføringen betales særskilt vederlag herfor.

Dette kan eksempelvis være et koncept bestående i "køb 9 kopper kaffe og få den 10. kop kaffe gratis".

Udtagning af varer

Foretager en virksomhed som led i en salgsfremmeordning levering af varer, som markedsføres som vederlagsfrie, skal det vurderes, om betingelserne i momslovens § 5, stk. 1, om udtagning er opfyldt med den konsekvens, at virksomheden udtagningsbeskattes af varen. I disse situationer skal virksomheden afregne salgsmoms af leverancen efter principperne i momslovens § 28, stk. 1.

I eksemplet med køb 9 kopper kaffe og få den 10. kop kaffe gratis betyder dette, at virksomheden både skal afregne salgsmoms af det faktisk modtagne vederlag for de 9 kopper kaffe, samt af et "fikseret vederlag" for den 10. kop kaffe opgjort efter principperne i momslovens § 28, stk. 1.

SKAT har i SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT vurderet, at sælges eksempelvis 6 stole for 5 stoles pris i én handel, så er betingelserne for udtagning i momslovens § 5, stk. 1, ikke opfyldt.

På den anden side kom EU-domstolen i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, frem til, at Kuwait Petroleum overdrog varer vederlagsfrit til sine kunder, når disse optjente vouchere ved køb af brændstof, og herefter indløste disse hos Kuwait Petroleum for en række forskellige varer.

I sagen tilbød Kuwait Petroleum en voucher for hver fulde 12 liter købt brændstof, og disse vouchere kunne efterfølgende indløses hos Kuwait Petroleum mod udlevering af forskellige indløsningsgoder.

EU-domstolen bemærker indledende i præmis 21, at formålet med udtagningsbestemmelsen navnlig er at sikre ligebehandling af en afgiftspligtig person, der udtager et gode fra sin virksomhed til privat brug, og en almindelig forbruger, som køber samme type gode.

Videre bemærker EU-domstolen, at betingelserne for udtagning opfyldes ved vederlagsfri overdragelse af goder - også selvom den vederlagsfrie overdragelse sker til virksomhedens eget brug. Domstolen skulle derfor vurdere, om overdragelsen af indløsningsgoder skete vederlagsfrit, eller om kunderne havde betalt et vederlag for disse gennem købet af brændstof.

Ved denne vurdering konstaterer domstolen indledningsvis i præmis 28, at salget af brændstof og overdragelsen af goder mod vouchere udgør to adskilte transaktioner.

Videre bemærker domstolen, at Kuwait Petroleum som led i salgsfremmeordningen betegner indløsningsgoderne som "gaver", ligesom køberne af brændstof betalte den samme pris for benzinen, uanset om de tog imod voucherne eller ej, og fakturaerne vedrørende køb af brændstof angav kun denne pris. Disse hensyn talte ifølge EU-domstolen for, at der var sket en vederlagsfri overdragelse.

EU-domstolen kom efter en samlet vurdering frem til, at overdragelsen af indløsningsgoderne skete vederlagsfrit, og Kuwait Petroleum skulle derfor afregne udtagningsmoms af de vederlagsfrie overdragelser.

Salgsfremmeordninger med køb x varer løbende og få den sidste gratis

Afgørende for om virksomheden skal udtagningsbeskattes af den vare, som ifølge salgsfremmeordningen er gratis, er, om denne i momsmæssig henseende må anses for vederlagsfrit overdraget eller ej.

Denne vurdering skal tage udgangspunkt i, hvordan overdragelsen fremstår over for en gennemsnitsforbruger.

Med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, er der rejst tvivl om, hvorvidt betingelserne for udtagning efter momslovens § 5, stk. 1, er opfyldt, når en leverandør som led i en salgsfremmeordning tilbyder sine kunder, at disse ved løbende køb af et bestemt antal varer kan få den sidste vare gratis.

I disse situationer kan der argumenteres for, at hvert varekøb udgør adskilte transaktioner, og det betalte vederlag for hver enkelt vare kan ikke henføres til den sidste gratis vare. Dette med henvisning til EU-domstolens præmis 30-31 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, hvor EU-domstolen lagde vægt på, at den overdragne vare blev betegnet som en gave, ligesom prisen på det købte brændstof var den samme, uanset kunderne valgte at tage imod voucherne eller ej.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at i den situation, hvor der købes 9 kopper kaffe løbende, hvorefter den 10. kop kaffe er gratis, er der - set fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt - en så tilstrækkelig tilknytning mellem det samlede betalte vederlag for de 9 kopper kaffe og leveringen af den 10. kop kaffe, at den 10. kop kaffe ikke kan anses for overdraget vederlagsfrit i udtagningsreglernes forstand.

EU-domstolen bemærker således i præmis 28 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, med henvisning til generaladvokatens bemærkninger i punkt 43 i sin indstilling, at salget af brændstof og overdragelsen af goder udgør to adskilte transaktioner. I sin indstilling til domstolen lægger generaladvokaten i punkt 43 afgørende vægt på, at det i realiteten ikke er muligt at behandle en række handlinger, som består af to adskilte transaktioner, nemlig salg af brændstof sammen med levering af vouchere og den efterfølgende levering af indløsningsgoder for disse vouchere, som én enkelt økonomisk transaktion. Generaladvokaten henviser herved til, at salget af brændstof og leveringen af indløsningsgoderne adskilles ikke blot tidsmæssigt, men også med hensyn til genstanden for transaktionerne.

I situationen med salgene af kopperne med kaffe er disse salg rigtignok i mange tilfælde adskilt tidsmæssigt, men ikke med hensyn til genstanden for transaktionerne.

Videre bemærkes det, at både generaladvokaten og EU-domstolen omtaler de forudgående salg af brændstof som én transaktion.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for udtagning efter momslovens § 5, stk. 1, ikke opfyldes ved anvendelse af en salgsfremmeordning, hvor der eksempelvis sælges 9 varer, og hvorefter den 10. er "gratis".

Det er i situationen en forudsætning, at den "gratis" vare er identisk med en af de varer, som udløser den "gratis" vare, ligesom der i forbindelse med udlevering af den "gratis" vare skal forevises dokumentation for de udløsende køb eksempelvis i form af eksempelvis et udfyldt rabatkort.

Dette med henvisning til, at vederlaget for de 9 varer set fra en gennemsnitsforbrugers synsvinkel i det konkrete tilfælde dækker alle 10 varer, og den 10. vare fremstår derfor ikke vederlagsfri.

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at ordningen ikke nødvendigvis skal begrænses til en bestemt slags vare. De udløsende køb kan således godt være forskellige varer - så længe den "gratis" vare er identisk med en af de udløsende købte varer.

Der vil derfor ikke være grundlag for at anvende momslovens § 5, stk. 1, i relation til en salgsfremmeordning, såfremt betingelserne er køb 9 sodavand, kopper kaffe eller slikposer, og få en sodavand, en kop kaffe eller en slikpose gratis. Også i dette tilfælde vil der efter en konkret vurdering være en så tilstrækkelig tilknytning mellem vederlaget for de 9 varer og den 10. vare, at den 10. vare ikke kan betragtes som overdraget vederlagsfrit i udtagningsreglernes forstand.

Udtagning af varer og ydelser til formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1 og 3

I henhold til momslovens § 5, stk. 2, skal udtagning af varer og ydelser til brug for formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1 og 3, sidestilles med levering mod vederlag, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Formålene i momslovens § 42, stk. 1 og 3, omhandler primært leverancer til virksomhedens indehaver og personale. Med relevans for salgsfremmeordninger fremgår det dog tillige af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, at der ikke er fradragsret for udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver.

Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, blev indført med momsloven i 1967 og omhandlede oprindeligt udelukkende repræsentation og gaver. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at fradragsbegrænsningen i relation til repræsentation medfører, at der bl.a. ikke kan fradrages moms betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. I relation til gaver fremgår det, at dette ikke begrænser fradragsretten for så vidt angår udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, men alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder.

I 1995 blev momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, udvidet til også at omfatte underholdning og restaurationsydelser. Af bemærkningerne til lovændringen fremgår det, at der alene er tale om en sproglig tilpasning til teksten i momsdirektivet, og der skete derfor med præciseringen ingen ændring af den gældende retstilstand.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte en virksomhed af varer og ydelser efter momslovens § 5, stk. 2, når disse leveres "gratis" som led i salgsfremmeordninger som beskrevet ovenfor (køb 9 og få den 10. "gratis"). Dette med henvisning til, at varerne og ydelserne i disse tilfælde hverken kan anses for overdraget som led i repræsentation eller overdraget som gaver, idet de ikke kan anses for overdraget vederlagsfrit.

Det skal i denne forbindelse understreges, at overdrages en vare eller en ydelse vederlagsfrit - dvs. overdragelsen har ikke direkte tilknytning til andre salg på samme måde som eksempelvis ved "køb 9 og få den 10. gratis"-konceptet - som led i en salgsfremmeordning, så er der tale om en gave, som er omfattet af momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5, jf. også SKM2006.398.HR .

Dette vil eksempelvis være tilfældet, såfremt kunden tilbydes en kop gratis kaffe, såfremt man installerer og anvender leverandørens mobil-app.

Udtagning af ydelser

I henhold til momslovens § 5, stk. 3, skal udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål sidestilles med levering mod vederlag, og virksomheden bliver derfor momspligtig af sådanne leveringer af ydelser.

Skattestyrelsen bemærker, at EU-domstolen i relation til salgsfremmeordninger i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, har slået fast, at de gratis leveringer i disse situationer skete til virksomhedens eget brug. Leveringer som led i salgsfremmeordninger sker derfor ikke til "virksomheden uvedkommende formål" som omtalt i momslovens § 5, stk. 3.

Sælger en virksomhed derfor eksempelvis bilvaske gennem en salgsfremmeordning, som markedsføres som "køb 5 bilvaske og få den 6. gratis", så er leveringen af den 6. bilvask ikke omfattet af reglerne om udtagning i momslovens § 5, stk. 3.

Det skal dog bemærkes, at uanset udtagningsbeskatning af vederlagsfrie ydelser ikke genfindes i momslovens § 5, stk. 3 - som omtalt i § 5, stk. 1, om udtagningsbeskatning af varer - så udtagningsbeskattes alle vederlagsfrie varer og ydelser efter momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5, idet enhver vederlagsfri overdragelse må anses for en gave i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5's forstand.

Momsfradragsret

Det skal afslutningsvis understreges, at i henhold til EU-domstolens praksis anses virksomhedens levering af gratis varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger for at være gennemført til virksomhedens eget brug, når formålet med salgsfremmeordningen er at forøge virksomhedens momspligtige omsætning med varer og ydelser, jf. præmis 19 i EU-domstolens dom i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum.

I konsekvens heraf er virksomheden berettiget til at fradrage momsen af sine omkostninger til vederlagsfrie leverancer, når disse sker som led i salgsfremmeordninger, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Dette uanset, om der efterfølgende måtte vise sig at være grundlag for udtagningsbeskatte varer udleveret vederlagsfrit som led i en salgsfremmeordning.

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2.

Herefter er styresignalet ophævet.