Dokumentets metadata

Fastsættelse af skattemæssig primoværdi for indkomståret 2017 for lagerbeskattede værdipapirer - fradrag for tab på lagerbeskattede værdipapirer, der ikke tidligere var fratrukket

Skatterådet bekræftede, at primoværdien for de omhandlede værdipapirer i indkomståret 2017 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, samt lov nr. 683 af 8. juni 2017 kunne fastsættes som den skattemæssige anskaffelsessum tillagt de gevinster, som SKAT havde forhøjet skatteansættelserne for tidligere år med og tillagt gevinst og tab, selvangivet i 2014-2016, jf. dog indstilling og begrundelse.

Skatterådet fastslog, at der kun kunne medregnes de værdipapirer, som spørgeren stadig var i besiddelse af primo 2017.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at primoværdien i indkomståret 2017 kunne opgøres til ca. kr. 2.161.000, idet primoværdien efter Skatterådets opfattelse kunne opgøres til ca. 1.995.000 kr., jf. dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. og § 27, stk. 4, 2. pkt., kan fastsætte primoværdien for værdipapirerne i indkomståret 2017 som anskaffelsessummen for værdipapirerne tillagt de gevinster som SKAT i deres afgørelse har forhøjet skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013 med og tillagt gevinst og tab selvangivet i indkomstårene 2014-2016?
2. På baggrund af den under spørgsmål 1 beskrevne opgørelsesmetode, og den i afsnit 2 anførte beregning, bedes Skattestyrelsen bekræfte, at A ved selvangivelsen 2017 kan opgøre primoværdien i indkomståret 2017 til ca. kr. 2.161.000.
3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, anmodes Skattestyrelsen om at tage stilling til, hvilket beløb A kan anvende som primoværdi for værdipapirerne i indkomståret 2017 vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. og § 27, stk. 4, 2. pkt.

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
2. Nej
3. Se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Faktiske forhold

1.1. Baggrund

Nærværende sag tog sin begyndelse, da repræsentanten den 23. juni 2015 på vegne af A indsendte en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 2013 til SKAT. Baggrunden for anmodningen var en klassifikationsfejl af værdipapirer i et depot hos et udenlandsk pengeinstitut, dvs. den skattemæssige kvalifikation af værdipapirerne i forhold til, om disse skulle beskattes efter realisations- eller lagerprincippet.

SKAT traf afgørelse i sagen den 26. februar 2016. Afgørelsen er vedlagt anmodningen om bindende svar. I afgørelsen afviser SKAT at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2008, 2009 og 2011, hvor indkomstændringerne var negative, mens SKAT ændrer indkomstårene 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013, hvor indkomstændringerne var positive.

Som begrundelse anførte SKAT, at når indkomstændringerne var negative, var der ikke unddraget nogen skatter. SKAT fandt derfor ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldte, jf. skatteforvaltningslovens § 27. SKAT afviste desuden at genoptage skatteansættelsen 2005 med henvisning til, at der ikke var indtrådt nogen skattemæssige ændringer i dette år.

SKAT genoptog skatteansættelserne for 2012 og 2013 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, mens skatteansættelserne for 2006, 2007 og 2010 blev genoptaget ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Som begrundelse herfor anførte SKAT, at A havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved at opgøre og lade sig beskatte af afkastet efter realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet, og derved bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Da indkomstændringerne for indkomstårene 2006, 2007 og 2010 var positive, kunne disse genoptages ekstraordinært, idet der efter SKATs opfattelse med forsæt eller grov uagtsomhed var unddraget aktuelle skatter.

SKAT har således med sin afgørelse alene genoptaget de skatteansættelser, hvor indkomstændringerne var positive, mens år med negative indkomstændringer (dvs. 2008, 2009 og 2011) blev nægtet genoptaget. Resultatet af SKATs afgørelse er dermed, at A beskattes af værdistigningerne i de positive indkomstår, mens han afskæres adgang til fradrag i de år, hvor der er en negativ indkomstændring. Dette har medført dobbeltbeskatning.

Repræsentanten har påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten ved klage af 17. maj 2016. Klagen er vedlagt anmodningen om bindende svar. Som principal påstand har repræsentanten gjort gældende, at SKAT ikke havde hjemmel til at genoptage skatteansættelserne 2006, 2007 og 2010, idet A ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt med henblik på at unddrage det offentlige skat. Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at ekstraordinær genoptagelse for skatteansættelser tidligere end 2012 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 kan finde sted, så skal samtlige skatteansættelser fra 2006-2011 genoptages, således at der også gives mulighed for fradrag i de indkomstår, hvor der en negativ indkomst.

Det bemærkes, at indkomstårene 2014-2016 er ansat efter lagerprincippet.

SKATs udtalelse til Landsskatteretten af 1. juni 2016 og repræsentantens udtalelse af 10. juni 2016 er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Lovændring vedtaget af Folketinget den 2. juni 2017

Skatteministeriet fremsatte den 29. marts 2017 lovforslag nr. L 183 "Lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love". Forslaget blev vedtaget af Folketinget den 2. juni 2017. Det vedtagne lovforslag er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Det fremgår af lovforslagets §§ 6.3 og 6.5, at skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, skulle udvides med følgende formulering:

"Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen."

Det fremgår af lovforslagets § 9, stk. 7, at ovenstående ændringer skal have virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

Baggrunden for lovforslaget er, at Landsskatteretten i afgørelserne refereret i SKM 2014.860 LSR og SKM 2015.124 LSR har anført, at de dagældende bestemmelser i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, ikke efter Landsskatterettens opfattelse omfattede lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter, med den konsekvens, at dobbeltbeskatning (og dobbeltfradrag) ikke kunne undgås.

I et spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg dateret 21. april 2017, har advokatfirmaet Bech-Bruun rejst nogle spørgsmål vedrørende urigtig periodisering omfattende år før og efter 1. januar 2017 som følge af lovforslagets ændringer af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4. Bech-Bruuns henvendelse og Skatteministeriets svar af 16. maj 2017 er vedlagt anmodningen om bindende svar. Det fremgår af skatteministerens svar:

"De foreslåede bestemmelser skal finde anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristerne ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår." (side 2)

Endvidere anfører skatteministeren (side 5-6):

"Hensigten med de foreslåede justeringer af SFL §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, er at sikre, at dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag fremadrettet kan undgås.

Der er ikke herved taget stilling til, om Landsskatterettens afgørelser refereret i SKM 2014.860 LSR og SKM 2015.124 LSR vil kunne tilsidesættes, herunder udfaldet af verserende sager om fortolkningen af de dagældende bestemmelser. Sådanne sager kan derfor videreføres uagtet det fremsatte forslag.

Herudover vil den skattepligtige, hvis det ønskes, kunne anmode om genoptagelse efter de nye regler fra indkomståret 2017. Hvis der senere opnås medhold i en verserende klage- eller retssag, der er videreført uagtet genoptagelsen, vil skatteansættelsen herefter skulle genoptages på grundlag heraf.

De foreslåede regler kan tidligst anvendes for indkomståret 2017, og der vil dermed ikke kunne ske genoptagelse efter de nye regler for skatteansættelser vedrørende tidligere indkomstår. Der er således ikke tale om lovgivning med tilbagevirkende kraft, men om beregningstekniske regler for opgørelsen af skatteansættelsen, der skal sikre, at der sker beskatning af den gevinst henholdsvis det tab, der er konstateret i ejertiden."

Skatteministerens svar, som refereret ovenfor, skal sammenholdes med Skatteudvalgets betænkning afgivet den 24. maj 2017, der er vedlagt anmodningen om bindende svar. Det fremgår af betænkningen (side 6):

"Til nr. 23.

(…)

Hvis den skattepligtige imidlertid i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017 finder ud af, at der f.eks. fejlagtigt er anvendt realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på et værdipapir i de tidligere år, kan den skattepligtige anmode om genoptagelse i henhold til de gældende bestemmelser i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der kan herefter ske genoptagelse for indkomstårene forud for 2017.

For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2017, er der imidlertid ikke et spørgsmål om genoptagelse for indkomståret 2017, hvis den skattepligtige endnu ikke har selvangivet, eller SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse for året.

Det findes ikke hensigtsmæssigt, at den skattepligtige først skal selvangive efter de hidtidige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, f.eks. efter lagerprincippet, hvorefter der skal anmodes om genoptagelse og ændret skatteansættelse efter de nye regler. Det foreslås derfor, at de foreslåede regler også skal finde anvendelse for indkomståret 2017 i tilfælde, hvor det allerede i forbindelse med selvangivelsen for 2017 står klart, at opgørelsen for tidligere år ikke er foretaget korrekt.

Den skattepligtige vil herefter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i forbindelse med selvangivelsen for 2017 tilsvarende kunne fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter de bestemmelser, der i relation til genoptagelse af skatteansættelsen foreslås indsat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt."

I forbindelse med 2. behandlingen af lovforslaget den 30. maj 2017 blev der fremsat et ændringsforslag til ikrafttrædelsestidspunktet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt. Ændringsforslaget, der er en del af det vedtagne lovforslag, og som findes i lov nr. 683 af 8. juni 2017, § 9, stk. 9, har følgende ordlyd:

"Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017."

2. Påtænkte dispositioner

Repræsentanten forstår Skatteudvalgets betænkning, Skatteministeriets svar til Bech-Bruun samt det vedtagne lovforslags § 9, stk. 9, der alle er vedlagt anmodningen om bindende svar, således, at der med ændringen af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, er indført en adgang til at korrigere fejl i tidligere indkomstår ved selvangivelsen for 2017. Endvidere forstår repræsentanten, at formålet med indførelsen af de nye bestemmelser i 2. og 3. pkt. i ovenstående bestemmelser er at undgå dobbeltbeskatning (og dobbeltfradrag) for lagerbeskattede værdipapirer, ligesom man har ønsket at præcisere, at disse bestemmelser ligeledes skal omfatte lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter.

Opgørelsen i nærværende sag foreslås således opgjort som vist nedenfor, idet der henvises til det materiale, der er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Opgørelse af gevinst og tab på værdipapirer i depot, opgjort efter lagerprincippet

I nærværende sag er A blevet dobbeltbeskattet som følge af, at der ud fra oplysninger fra det udenlandske pengeinstitut fejlagtigt er anvendt realisationsprincippet frem for lagerprincippet. Det bemærkes, at Skatteministeriet har udtalt, at verserende klagesager vedrørende tidligere indkomstår kan fortsættes uagtet de vedtagne ændringer. Udtalelsen er vedlagt anmodningen om bindende svar. Den af repræsentanten på vegne af A anlagte klage, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, vil således fortsætte sin behandling hos Landsskatteretten og falder dermed uden for rammerne af nærværende anmodning om bindende svar.

Det er repræsentantens opfattelse, at der med L 183 er indført en adgang for den skattepligtige til at korrigere fejl i tidligere indkomstår i indkomståret 2017 som følge af, at der fejlagtigt er anvendt realisationsprincippet frem for lagerprincippet. I nærværende sag har de hidtil gældende regler og skattemyndighedernes fortolkning heraf, jf. SKATs afgørelse, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, og SKM 2014.860 LSR og SKM 2015.124 LSR, ført til, at A er blevet beskattet i skatteansættelserne for 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013, mens han tilsvarende er blevet nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for 2008, 2009 og 2011, med den konsekvens, at A ikke har haft adgang til at fradrage tab i disse skatteår med negativ urealiseret indkomstændring på sine værdipapirer. Dette har medført dobbeltbeskatning.

Det fremgår tydeligt af L 183, Skatteudvalgets betænkning og Skatteministeriets svar på Bech-Bruuns henvendelse, der alle er vedlagt anmodningen om bindende svar, at formålet med bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, er at undgå dobbeltbeskatning (og dobbeltfradrag) for lagerbeskattede værdipapirer.

Det er derfor repræsentantens vurdering, at det vil være i overensstemmelse med formålet bag den vedtagne lovændring med de ovenfor anførte præciseringer fra Skatteudvalgets og Skatteministeriets side, at A ved selvangivelsen for 2017 gives adgang til at korrigere den skattepligtige indkomst med de negative indkomstændringer i 2008, 2009 og 2011, som SKAT ikke har godkendt som fradragsberettiget.

Det fremgår ligeledes af det vedtagne lovforslags § 9, stk. 9, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, at der er mulighed for at fastsætte værdien af værdipapirerne efter skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7, 2. pkt. og 27, stk. 4, 2. pkt., i forbindelse med selvangivelsen for 2017, såfremt SKAT har foretaget en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017. I dette tilfælde har SKAT netop foretaget sådan en ændret ansættelse vedrørende værdipapirerne, jf. SKATs afgørelse, der er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Den påtænkte disposition vil således blive, at A ved sin selvangivelse for 2017 korrigerer fejlen i de tidligere vurderinger af, hvorvidt de pågældende værdipapirer skulle realisationsbeskattes eller lagerbeskattes til og med indkomståret 2013. Dette gøres som beskrevet i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7, 2. pkt. og 27, stk. 4, 2. pkt., ved i selvangivelsen for 2017 som primoværdi at benytte anskaffelsessummen for værdipapirerne tillagt de gevinster som SKAT i deres afgørelse, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, har forhøjet skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013 med og tillagt gevinst og tab selvangivet i indkomstårene 2014-2016.

Spørgeren er tilflyttet Danmark den xx. xxx 2003 og har derfor fra denne dato været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er oplyst, at spørgeren allerede på tilflytningstidspunktet ejede de omhandlede værdipapirer.

Skatteankestyrelsen har den 30. juli 2018 på telefonisk forespørgsel oplyst, at behandlingen af klagen er i gang, men at der vil gå nogen tid endnu, før en afgørelse vil foreligge.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen skal svare bekræftende på spørgsmål 1, idet der henvises til det ovenfor under afsnit 2 anførte. Formålet med lovændringen L 183 er at sikre, at dobbeltbeskatning (og dobbeltfradrag) undgås for lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter. Det er vores vurdering, at lovændringen L 183 skal forstås således, at der ved selvangivelsen 2017 kan korrigeres for fejl i tidligere vurderinger af, hvorvidt et værdipapir skal realisationsbeskattes eller lagerbeskattes.

På den baggrund bedes Skattestyrelsen tage stilling til, om Skattestyrelsen er enig i repræsentantens fortolkning af lovændringen L 183, således at A ved selvangivelsen 2017 kan fastsætte primoværdien som anskaffelsessummen for værdipapirerne tillagt de gevinster som SKAT i deres afgørelse, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, har forhøjet skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013 med og tillagt gevinst og tab selvangivet i indkomstårene 2014-2016.

Der skal i den forbindelse henvises til SKM2018.17.SR, hvor Skatterådet fandt, at der ved skatteansættelsen for 2017 kunne ske fradrag for ikke-tidligere godkendte tab på en renteswapaftale. Det må efter vores opfattelse medføre, at tidligere beskattede gevinster skal tillægges den oprindelige kostpris.

Spørgsmål 2

På baggrund af den under spørgsmål 1 beskrevne opgørelsesmetode, og den i afsnit 2 anførte beregning, bedes Skattestyrelsen tage stilling til, om Skattestyrelsen er enig i repræsentantens opgørelse, således at A ved selvangivelsen 2017 kan opgøre primoværdien af de omfattede værdipapirer til ca. kr. 2.161.000.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal svare bekræftende på spørgsmål 2, idet der henvises til det ovenfor under afsnit 2 samt begrundelsen vedr. metoden i spørgsmål 1, anførte.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, anmodes Skattestyrelsen om at oplyse, hvilket beløb A efter Skattestyrelsens vurdering, kan anvende som primoværdi for værdipapirerne ved selvangivelsen for 2017.

Supplerende oplysninger i brev fra spørgerens repræsentant af 11. juli 2018

Spørgerens repræsentant har i brev af 11. juli 2018, der er sendt pr. e-mail samme dag, oplyst følgende:

Indsendelse af anmodning om yderligere oplysninger

På vegne af vores klient skal vi hermed indsende de ønskede oplysninger mv.:

Korrigeret opgørelse af indgangsværdien primo 2017

Det fremgår af SKATs brev af den xx. xxx 2016 (der var vedlagt brevet), at de samlede gevinster og tab for indkomstårene 2004 — 2013 udgør ca. kr. 461.000. SKAT har ikke godkendt fradrag for tab i indkomstårene 2007, 2008 og 2011 for i alt ca. kr. 642.000.

Dette tab tillægges handelsværdien pr. 31. december 2016, således, at den korrigerede værdi den 1. januar 2017 umiddelbart udgør ca. (1.518.000 + 642.000) = ca. kr. 2.160.000.

Beløbet skal dog reguleres med forskellen mellem den opgjorte indgangsværdi den xx. xxx 2003 ved skattepligtens indtræden for A, og ultimo kursværdien 2004, som er anvendt som primoværdi i den foreliggende opgørelse af de samlede gevinster og tab for indkomstårene 2004 — 2013 fra SKAT, jf. nedenfor.

Kursværdien af værdipapirerne den xx. xxx 2003, dvs, datoen for A's indtræden i fuld dansk skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1

A's fulde skattepligt indtræder den xx. xxx 2003. Som anført skal der på dette tidspunkt opgøres en skattemæssig indgangsværdi på de værdipapirer som A ejede.

Vi er ikke i besiddelse af en depotoversigt pr. xx. xxx 2003, men kan oplyse, at vi har en oversigt pr. yy. yyy 2003 (der var vedlagt brevet), og vi har fået oplyst fra X-bank, at A ejede de samme værdipapirer og samme antal stk. pr. xx. xxx 2003 som pr. yy. yyy 2003.

Vi har på baggrund af oplysning om papirkurs mv. pr. xx. xxx 2003 fra X-bank samt valutakurs den xx. xxx 2003 fra Danmarks National Bank (der var vedlagt brevet), opgjort den skattemæssige indgangsværdi til ca. kr. 670.000. Ultimo indkomståret 2003 er kursværdien opgjort til ca. kr. 728.000. Der har således fra den xx. xxx 2003 til den 31. december 2003 været en urealiseret kursgevinst på ca. (728.000 — 670.000) = ca. kr. 58.000. For indkomståret 2004 har der været en urealiseret kursgevinst på ca. (779.000 — 728.000) = ca. kr. 51.000.

Beløbet indgår som anført af Skattestyrelsen i reguleringen af indgangsværdien pr. 31. december 2016, jf. nedenstående opgørelse:

Den regulerede indgangsværdi primo indkomståret 2017 er således på disse værdipapirer opgjort til ca. kr. 2.052.000.

Supplerende oplysninger i e-mail fra spørgerens repræsentant af 3. august 2018

Spørgerens repræsentant har i e-mail af 3. august 2018 oplyst følgende:

Hermed følger som aftalt en mail fra X-bank, hvor de oplyser papirkurserne på værdipapirerne pr. xx. xxx 2003. Vi har tidligere indsendt oplysning om valutakurserne fra Nationalbanken, der er anvendt ved opgørelse af indgangsværdierne på ca. DKK 671.000 på værdipapirerne, jf. nedenstående (afrundet):

(…)

Herunder kurser pr. xx. xxx 2003 (afrundet):

E-mail fra spørgerens repræsentant af 21. august 2018

Spørgerens repræsentant har i e-mail af 21. august 2018 oplyst, at man ikke har yderligere bemærkninger til indstillingen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. og § 27, stk. 4, 2. pkt., kan fastsætte primoværdien for værdipapirerne i indkomståret 2017 som anskaffelsessummen for værdipapirerne tillagt de gevinster som SKAT i deres afgørelse har forhøjet skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013 med og tillagt gevinst og tab selvangivet i indkomstårene 2014-2016.

Begrundelse

De omhandlede gevinster og tab vedrører gevinst og tab på investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab og dermed omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Spørgeren er tilflyttet Danmark den xx. xxx 2003 og har derfor fra denne dato været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er oplyst, at spørgeren allerede på tilflytningstidspunktet ejede størstedelen af de pågældende værdipapirer.

Reglerne om lagerbeskatning af investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab, blev indført ved lov nr. 407 af 1. juni 2005 og har virkning fra og med gevinst og tab i 2005, der som følge af det forskudte lagerprincip, jf. nedenfor, først indgik i den skattepligtige indkomst for 2006, jf. § 13, stk. 3, i lov nr. 407 af 1. juni 2005. Reglerne blev oprindeligt indsat i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2 a.

Ifølge den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 9, stk. 5-7, der er indsat ved § 1, nr. 9, i lov nr. 407 af 1. juni 2005, skulle investeringsbeviserne anses for afstået på tidspunktet for statusskiftet, dvs. pr. 31. december 2004. Der skulle derfor have været opgjort en skattepligtig gevinst pr. 31. december 2004, opgjort som forskellen mellem værdien pr. 31. december 2004 og værdien på tilflytningstidspunktet den xx. xxx 2003. Det er imidlertid ikke sket.

En "fiktiv-afståelsesbeskatning" i indkomståret 2004 af gevinsten for perioden fra tilflytningen i 2003 til statusskiftet den 31. december 2004 er senere anset for forældet og er derfor ikke foretaget.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal værdien på tilflytningstidspunktet, dvs. den xx. xxx 2003, anvendes som skattemæssig anskaffelsessum for værdipapirerne ved anvendelsen af reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, som ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 og overgangsreglerne i ændringslovens § 9, stk. 7-9, jf. ordlyden af denne bestemmelse samt aktieavancebeskatningslovens § 37 og kildeskattelovens § 9, stk. 1.

Værdien af spørgerens investeringsbeviser den xx. xxx 2003 var efter det oplyste ca. 671.000 kr., jf. specifikationen i e-mail fra spørgerens repræsentant af 3. august 2018. Heraf udgjorde værdien af investeringsbeviser, som spørgeren stadig ejede pr. 1. januar 2017, (dvs. investeringsbeviser i X-funds) i alt ca. 565.000 kr., medens værdien af de investeringsbeviser, som spørgeren har afstået i 2009 (dvs. investeringsbeviser i Y-funds) udgjorde i alt ca. 106.000 kr.

Den skattemæssige anskaffelsessum for investeringsbeviserne udgør herefter ca. 671.000 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 37 og kildeskattelovens § 9, stk. 1. Efter Skattestyrelsens opfattelse er det imidlertid alene de investeringsbeviser, som spørgeren stadig ejede pr. 1. januar 2017, der kan tages i betragtning ved anvendelsen af lov nr. 683 af 8. juni 2017, jf. nedenfor.

Ved den af SKAT foretagne skatteansættelse for indkomståret 2006 (vedrørende gevinst i 2005, jf. nedenfor vedrørende det dagældende forskudte lagerprincip) er værdien pr. 31. december 2004, dvs. ca. 779.000 kr., anvendt som skattemæssig anskaffelsessum.

For indkomstårene 2005-2009 år gjaldt det forskudte lagerprincip, jf. den tidligere formulering af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7 (tidligere stk. 6). Gevinst eller tab indgik derfor først i den skattepligtige indkomst i indkomståret efter det år, som gevinsten eller tabet vedrørte.

For indkomståret 2010 og senere år gælder det almindelige lagerprincip, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. Gevinst og tab indgår herefter i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som gevinsten eller tabet vedrører.

Både gevinst og tab i 2009 og gevinst og tab i 2010 skal derfor indgå i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2010.

Det er oplyst, at spørgeren i 2009 har afstået investeringsbeviser i Y-funds for i alt ca. 68.000 kr., og erhvervet investeringsbeviser i X-funds for i alt ca. 68.000 kr.

I nedenstående opgørelse af gevinst og tab er afståelsessummen for de i 2009 afståede investeringsbeviser anvendt i stedet for værdien ultimo 2009, medens anskaffelsessummen for de i 2009 købte investeringsbeviser er anvendt i stedet for værdien primo 2009.

Efter det oplyste har spørgeren i indkomstårene 2003 - 2016 haft følgende gevinster og tab på de omhandlede investeringsbeviser, idet den angivne gevinst i 2003 alene vedrører tiden efter skattepligtens indtræden den xx. xxx 2003:

De ovenfor nævnte gevinster, der er skattepligtige i indkomstårene 2006, 2007, 2010, 2012 og 2013, er de gevinster, som spørgeren rent faktisk er beskattet af.

De ovenfor nævnte gevinster, der er skattepligtige i indkomstårene 2014, 2015 og 2016, samt de ovenfor nævnte tab, der er fradragsberettigede i indkomstårene 2008, 2009 og 2011, er de gevinster og tab, der fremgår af de af spørgerens repræsentant givne oplysninger. Der er ikke taget stilling til opgørelsen af disse gevinster og tab.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, vedrørende ændring af balanceposter blev ændret ved § 6, nr. 2 og 3, i lov nr. 683 af 8. juni 2017, således at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter lovændringen også gælder for værdipapirer og finansielle kontrakter.

I henhold til ændringslovens § 9, stk. 7-9, har de ændrede regler virkning fra og med indkomståret 2017.

I henhold til overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 9, stk. 8 og 9, kan spørgeren for indkomståret 2017 fastsætte værdien for de omhandlede investeringsbeviser efter de nye regler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2018.17.SR.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. overgangsbestemmelserne i § 9, stk. 7-9, i lov nr. 683 af 8. juni 2017, kan den skattemæssige indgangsværdi for indkomståret 2017 herefter fastsættes til investeringsbevisernes skattemæssige anskaffelsessum med tillæg af gevinst og fradrag for tab, medregnet i skatteansættelsen for tidligere indkomstår. Reglen vedrører den skattemæssige indgangsværdi primo 2017 og gælder derfor kun for værdipapirer, som den skattepligtige stadig havde i behold pr. 1. januar 2017. Reglen kan derfor ikke anvendes for de papirer, som spørgeren har afstået i 2009.

De i behold værende investeringsbeviser er investeringsbeviser i X-funds.

De investeringsbeviser, som spørgeren har afstået i 2009, er investeringsbeviser i Y-funds.

Primoværdien 2017 opgøres herefter således (afrundet):

Værdi af de i behold værende investeringsbeviser pr. xx. xxx 2003:

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan indgangsværdien primo 2017 herefter fastsættes til 1.995.000 kr. (afrundet).

Spørgerens repræsentant har den 17. maj 2016 indgivet klage til Skatteankestyrelsen med anmodning om, at klagen behandles i Landsskatteretten, med følgende påstande:

Spørgerens repræsentant har primært nedlagt påstand om, at de foretagne forhøjelser af skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007 og 2010 ikke kunne foretages, da den manglende selvangivelse af gevinsterne for disse år ikke skyldtes forsæt eller grov uagtsomhed. Spørgerens repræsentant har derfor nedlagt påstand om, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.

Herudover har spørgerens repræsentant nedlagt påstand om, at SKAT ikke har overholdt 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007 og 2010 derfor også af den grund ikke kunne foretages.

Subsidiært har spørgerens repræsentant nedlagt påstand om, at spørgeren - såfremt forhøjelserne for indkomstårene 2006, 2007 og 2010 fastholdes - har ret til også at få genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2008, 2009 og 2011, hvor der var tab på de omhandlede papirer, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 (vedrørende ansættelser, der er en direkte følge af en ansættelse for et andet indkomstår), og/eller § 27, stk. 4 (balancepostreglen).

Skatteankestyrelsen har den 30. juli 2018 på forespørgsel oplyst, at behandlingen af klagen er i gang, men at der vil gå nogen tid endnu, før en afgørelse vil foreligge.

Hvis spørgeren ved en endelig afgørelse fra Landsskatteretten eller domstolene får medhold i, at den manglende selvangivelse af skattepligtige gevinster i indkomstårene 2006, 2007 og 2010 (dvs. gevinster vedrørende 2005, 2006, 2009 og 2010) ikke skyldtes forsæt eller grov uagtsomhed, eller at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overskredet, og at en genoptagelse af skatteansættelsen for disse år derfor var forældet, skal den skattemæssige anskaffelsessum primo 2017 nedsættes med de ovenfor nævnte ca. 736.000 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 26. stk. 7.

Hvis spørgeren ved en endelig afgørelse fra Landsskatteretten eller domstolene får medhold i, at han også havde ret til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008, 2009 og 2011 (og således ret til fradrag for tab vedrørende 2007, 2008 og 2011 på i alt ca. 584.000 kr. vedrørende investeringsbeviser, som spørgeren havde i behold pr. 1. januar 2017), skal den skattemæssige anskaffelsessum primo 2017 nedsættes med de ovenfor nævnte ca. 584.000 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Det bemærkes, at det af skatteministerens svar på spørgsmål 26 i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 183 i folketingsåret 2016/2017 udtrykkeligt fremgår, at skatteansættelsen for indkomståret 2017 vil skulle genoptages, såfremt en skatteyder anmoder om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 efter de nye regler, men samtidigt opretholder en verserende klage- eller retssag for tidligere år og får medhold i den pågældende klage- eller retssag.

Det fremgår endvidere af skatteministerens svar på spørgsmål 26 i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 183 i folketingsåret 2016/2017, at de nye regler ikke er lovgivning med tilbagevirkende kraft, men beregningstekniske regler for opgørelse af skatteansættelsen, der skal sikre, at der sker beskatning af den gevinst henholdsvis det tab, der er konstateret i ejertiden.

Det betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at gevinst for indkomstår, hvor en genoptagelse er forældet, kan tages i betragtning ved opgørelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 efter de nye regler.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

På baggrund af den under spørgsmål 1 beskrevne opgørelsesmetode, og den i afsnit 2 anførte beregning, ønskes det bekræftet, at A ved selvangivelsen 2017 kan opgøre primoværdien i indkomståret 2017 til ca. kr. 2.161.000.

Begrundelse

Efter de foreliggende taloplysninger udgør den skattemæssige værdi af de omhandlede investeringsbeviser primo 2017 i alt 1.995.000 kr. (afrundet). Der henvises i øvrigt til begrundelsen i indstillingen til svar på spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønskes der en stillingtagen til, hvilket beløb A kan anvende som primoværdi for værdipapirerne i indkomståret 2017 vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. og § 27, stk. 4, 2. pkt.

Begrundelse

Der henvises til Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Se indstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-3

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1-2, § 23, stk. 7, og § 37

§ 19. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Ved et investeringsselskab forstås:

1) Et investeringsinstitut i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF, jf. bilag 1.

2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og denne lovs § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

(…)

§ 23.

(…)

Stk. 7. Den skattepligtige skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, investeringsbeviser m.v. omfattet af § 19, stk. 1. I de tilfælde, hvor den skattepligtige og investeringsselskabet har forskelligt indkomstår og der er tale om aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller registreret i en værdipapircentral, træder værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår. For aktier, som den skattepligtige har erhvervet i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved begyndelsen af indkomståret. For aktier, som den skattepligtige har afstået i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder afståelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved udgangen af indkomståret. Afståelsessummer, der er skattepligtige efter ligningslovens §§ 16 A og 16 B, indgår ikke i opgørelsen. Ved værdien af aktier og investeringsbeviser m.v., som er udstedt af et investeringsselskab, forstås markedskursen. Kan en markedskurs ikke fastlægges, eller er denne lavere end tilbagekøbsværdien opgjort efter § 19, stk. 2, nr. 2, anvendes tilbagekøbsværdien.

(…)

§ 37. Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

Kildeskattelovens § 9, stk. 1

§ 9. Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.

(…)

Lov nr. 407 af 1. juni 2005, § 1, nr. 9, og § 13, stk. 1-3

§ 1

I lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 974 af 21. september 2004, som ændret ved § 35 i lov nr. 1384 af 20. december 2004, foretages følgende ændringer:

(…)

9. § 9, stk. 5 og 6, ophæves, og i stedet indsættes:

»Stk. 5. I tilfælde, hvor en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, et investeringsselskab, jf. § 2 a, stk. 7, eller en bevisudstedende udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, ændrer skattemæssig status, uden at foreningen eller selskabet opløses, skal medlemmernes andele af foreningen eller selskabet anses for afstået på det tidspunkt, som ændringen har virkning fra, til handelsværdien på dette tidspunkt. (…)

Stk. 6. Stk. 5, 1. og 2. pkt., gælder ligeledes, når et selskab, der omfattes af en af de øvrige skattepligtsbestemmelser i selskabsskatteloven, ændrer skattemæssig status til investeringsselskab.

Stk. 7. Ved ændring af skattemæssig status som nævnt i stk. 5 forstås, at fortjeneste og tab på den skattepligtiges aktier og andele m.v. i selskab eller forening efter det tidspunkt, som ændringen har virkning fra, beskattes efter andre regler end indtil dette tidspunkt. (…)

Stk. 8. Handelsværdien af investeringsbeviser som nævnt i stk. 5 opgøres efter fradrag af udlodninger, der efter begyndelsen af første år med ny status betales af indkomsten i sidste år med gammel status. I udloddende foreninger som nævnt i stk. 5 udgør fradrag for udlodningen dog altid mindst den pligtige minimumsudlodning.

Stk. 9. Overgang som nævnt i stk. 5, 1. pkt., til et investeringsselskab eller andet selskab sker med virkning fra begyndelsen af selskabets eller foreningens indkomstår. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ved ændring til investeringsselskab henføres fortjeneste og tab som nævnt i stk. 1 til dagen efter statusændringen.

Stk. 10. I det første år, hvor årets fortjeneste eller tab på aktier, der er udstedt af et investeringsselskab, er omfattet af § 2 a, stk. 1, nedsættes værdien af andele i investeringsselskabet ved indkomstårets begyndelse med den faktiske udlodning efter statusændring, i det omfang den vedrører tiden før, jf. stk. 8. Tilsvarende nedsættelse gælder for opgørelsen af anskaffelsessummen ved statusskift til andet end investeringsselskab. Ved overgang fra udloddende investeringsforening til investeringsselskab nedsættes værdien af andelene mindst med minimumsudlodningen.

(…)

§ 13. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har med de nedenfor anførte undtagelser virkning fra og med indkomståret 2005.

Stk. 2. Overgang i indkomståret 2005 til udloddende investeringsforening eller investeringsselskab sker med virkning fra 1. juli. Ved overgang pr. 1. juli 2005 er selskabet til og med den 30. juni 2005 omfattet af skattepligt efter selskabsskatteloven, således som denne er affattet ved lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004. Et selskab kan i stedet vælge at overgå til udloddende investeringsforening eller investeringsselskab med virkning fra begyndelsen af indkomståret 2005.

Stk. 3. Loven har virkning for udbytter, herunder udlodningspligtige beløb, fortjenester og tab, der hidrører fra afståelser og værdiændringer i selskaberne, som skal indtægtsføres hos medlemmer eller aktionærer efter udgangen af selskabernes indkomstår 2005. Endvidere har loven virkning for acontoudbytter, der udbetales efter den 1. juli 2005.

(…)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 7, og § 27, stk. 1, nr. 2 og 5, samt stk. 2 og 4 (som ændret ved § 6, nr. 2 -5 i lov nr. 683 af 8. juni 2017)

§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

(…)

Stk. 7. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2. og 3. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.

(…)

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(…).

2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.

(…)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(…)

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

(…)

Stk. 4. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, hvis ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2. og 3. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.

(…)

Lov nr. 683 af 8. juni 2017 (der blandt andet ændrer skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4), § 9, stk. 1 og stk. 7-9

(…)

§ 9

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. juli 2017.

(…)

Stk. 7. § 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

Stk. 8. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.

Forarbejder

Lov nr. 407 af 1. juni 2005 er gennemført på grundlag af lovforslag L 98 i folketingsåret 2004/2005, 2. samling. Bemærkningerne til lovforslaget indeholder blandt andet følgende:

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 1

(…)

Til nr. 9

(…)

Den gældende § 9, stk. 5, indeholder regler for de tilfælde, hvor en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening ændrer skattemæssig status til enten interessentskab (der ikke er nogen selvstændig skattemæssig enhed) eller kontoførende investeringsforening, uden at opløses. Endvidere indeholder den regler for de tilfælde, hvor en bevisudstedende udloddende investeringsforening ændrer skattemæssig status til enten interessentskab (der ikke er nogen selvstændig skattemæssig enhed) eller kontoførende investeringsforening, uden at opløses.

I alle disse tilfælde sidestilles statusskiftet med afståelse af andelene i investeringsforeningen.

Endvidere beskattes aktiverne i foreningen, som om de er afstået og købt igen. For aktier findes hjemmelen i § 9, stk.6. For øvrige aktiver findes hjemmelen i kursgevinstlovens § 34, stk. 2.

Med den nu foreslåede ændrede beskatning af investeringsselskaber (akkumulerende investeringsforeninger), der sker efter et andet princip end udloddende foreninger, er det fundet nødvendigt at udvide afståelsesbeskatningen til at omfatte alle tilfælde, hvor gevinst og tab beskattes efter andre regler end hidtil.

Det foreslås derfor, at udgangspunktet er, at beskatning af ejerandele som ved afståelse sker i alle tilfælde, hvor en investeringsforening eller et investeringsselskab ændrer skattemæssig status.

Tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om statusskift er uden betydning for, hvornår statusskiftet sker. Der afgørende er tidspunktet i henhold til generalforsamlingsbeslutning forudsat, at den ligger inden for lovens betingelser i øvrigt. Af reglerne i ligningslovens § 16 C og aktieavancebeskatningslovens § 2 d og af forslaget til stk. 9 følger, at statusskift til f.eks. udloddende foreninger kun kan ske med virkning for et fuldt år. Det kan både være et tidligere tidspunkt og et senere tidspunkt. Hvis man f. eks. på en generalforsamling i 2008 beslutter sig for, at foreningen skal være udloddende og påbegynde sit udlodningsregnskab i 2009 med henblik på udlodning i 2010 skifter den status fra begyndelsen af 2009. Det gælder også, selvom den første udbetaling af udbytte som udloddende forening sker i 2010.

Ved ændring af skattemæssig status forstås alle tilfælde, hvor gevinst og tab på andelen i foreningen m.v. beskattes efter andre regler efter ændringen. Det kan f. eks. være ændringer fra bevisudstedende foreninger til kontoførende foreninger, til investeringsselskaber eller til beskatning som interessentskab. Det kan være fra akkkumulerende foreninger til investeringsselskaber. Forslaget omfatter også det tilfælde, hvor en forening, der efter de gældende regler er akkumulerende, ændrer status til investeringsselskab i anledning af de nye reglers ikrafttræden.

(…)

Når ejerandelene beskattes ved statusskift, beskattes aktiverne i foreningen, som om de er afstået og købt igen. For aktier findes hjemmelen i § 9, stk.6 ved overgang til interessentskab. For øvrige aktiver findes hjemmelen i samme tilfælde i kursgevinstlovens § 34, stk. 2. Ellers findes hjemmelen til beskatning i selskabsskattelovens §§ 5, 5 D og 5 E.

Bestemmelsen kan illustreres med følgende eksempel:

Eksempel 4

En forening er udloddende i 2006. Foreningen har kalenderårsregnskab. Fra og med 1. januar 2007 beskattes den som et investeringsselskab.

Kursen pr. 31. december 2006 er 110.

Kursen pr. 31. december 2007 er 120.

Den 1. april 2007 udloddes minimumsudlodningen vedrørende 2006. Den er 5 og beskattes i 2007.

Afståelsessum pr. 31. december 2006 ved overgang fra udloddende forening til investeringsselskab er 110 - 5 = 105.

Primoværdien ved opgørelsen af investeringsselskabets indkomst i 2007 er 105.

Ultimoværdien er 120.

Fortjenesten er 15, der medtages i medlemmets skattepligtige indkomst som indkomst pr. 1. januar 2008. Har medlemmet kalenderårsregnskab, er dette indkomståret 2008.

(…)

Til § 13

Til stk. 1

Efter stk. 1 træder loven i kraft allerede fra begyndelsen af indkomståret 2005. Stk. 1 er en undtagelsesbestemmelse. Hovedreglerne findes i de øvrige stykker. Det gælder om alle de tilfælde, der omfattes af den (i forhold til sædvanligt) tidligere ikrafttrædelse, der sker efter stk. 1, at de ikke indeholder skærpelser i forhold til gældende ret.

Stk. 1 skyldes, at en del investeringsforeninger ønsker en virkning allerede fra indkomstårets begyndelse. Det gælder bl.a. dem, der ikke ændrer skattemæssig status som følge af forslaget. For de foreninger, der ikke ligefrem ændrer skattemæssig status som følge af forslaget, men som alligevel berøres af det (dvs. de udloddende foreninger), indeholder forslaget enten en bevarelse af gældende ret eller lempelser i forhold til gældende ret. Det indeholder ikke skærpelser. For disse foreninger følger det af stk. 1, at loven har virkning fra 1. januar 2005. Reglerne om opgørelse og beskatning af udlodningen gælder dog først udlodningen i 2006 af indkomsten fra 2005, jf. stk. 3.

(…)

Til stk. 2

Bestemmelsen indeholder hovedreglen om selskaber, der i anledning af de nye regler skifter skattemæssig status. Det sker med virkning fra 1. juli 2005, men selskaberne kan i stedet vælge begyndelsen af indkomståret 2005. Om frister for meddelelse henvises til § 11. En forening, der skifter til udloddende pr. 1. juli, påbegynder sit udlodningsregnskab pr. denne dato. Tilsvarende gælder, at medlemmerne af en forening, der pr. 1 juli vælger at blive beskattet som et investeringsselskab, undergives lagerbeskatning fra denne dag at regne, således at de bruger værdien denne dag som indgangsværdi.

Foreningens valg kan have betydning for andre bestemmelser. Hvis en forening vælger at blive beskattet som investeringsselskab pr. 1 juli, bliver den umiddelbare virkning, at evt. beskatning af avance hos et medlem for tiden indtil beskatning som investeringsselskab indtræder, sker den 1. juli. Hvis foreningen vælger at blive beskattet som investeringsselskab fra indkomstårets begyndelse, sker beskatningen (normalt) pr. 1. januar. For skatteydere med kalenderårsregnskab indtægtsføres gevinsten altså i skatteåret 2005. Hvis foreningen vælger at blive beskattet som udloddende forening, sker der ingen beskatning. I stedet indtrædes i anskaffelsessummer og anskaffelsestider på beviserne, der ved et evt. senere salg beskattes på grundlag af foreningens aktuelle status som aktiebaseret eller ikke aktiebaseret forening. En akkumulerende forening, der ønsker at overgå til at være udloddende forening og dermed undgå avancebeskatningen, har tiden indtil 31.december 2005 til at beslutte sig.

Et medlem kan dog altid ved at sælge investeringsbeviset inden den 1. juli 2005 blive beskattet efter de hidtidige regler, jf. herom stk. 4.

Til stk. 3:

Bestemmelsen handler om udbytter og fortjenester og tab fra selskaberne som følge af selskabernes dispositioner. Det er typisk således, at en forenings indtægter først udloddes året efter, at de er oppebåret af foreningen. De i stk. 3 omtalte fortjenester og tab er fortjenester og tab på aktier og investeringsbeviser i investeringsselskaber, som indtægtsføres året efter det år, som gevinst og tab opgjort efter lagermetoden vedrører, dvs. at de også indtægtsføres året efter indtjeningen i foreningen. (Medfører indtægtsførslen restskat, vil restskatten først skulle betales det derefter følgende år.)

Det følger af den beskrevne tidsforskydning mellem indtjening i foreningen og indtægtsførsel hos medlemmet, at lovens bestemmelser ikke får virkning for udlodninger i 2005. Udlodninger i 2005 følger de gældende regler. (For så vidt angår a conto udlodninger i 2005 fra udloddende foreninger bemærkes, at der ikke er forskel på de gamle og nye regler om a conto udlodninger.)

Lovens bestemmelser får derimod første gang virkning for udlodninger i 2006. På samme måde får lovens bestemmelser første gang virkning for gevinster og tab på aktier og investeringsbeviser i investeringsselskaber, der skyldes værdistigninger og fald i selskaberne i 2005, og som efter lovforslagets almindelige regler skal indtægtsføres i 2006.

(…)

Ved overgang fra akkumulerende forening efter § 1, stk. 1, nr. 5 a, til investeringsselskab vil der som følge af overgangen skulle ske afståelsesbeskatning i foreningen, jf. selskabsskattelovens regler herom. Afståelsen anses for at have fundet sted hos § 1, stk. 1, nr. 5 a-selskabet og skal beskattes hos dette. Ved evt. beskatning af bevisets ejer nedsættes dennes afståelsessum med udbyttet. (Der henvises til § 1, nr. 9, forslaget til aktiebeskatningslovens § 9, stk. 8. Denne beskatning henføres altid til indkomståret 2005 hos en personlig skatteyder med kalenderårsregnskab, jf. § 1, nr. 9, forslaget til samme lovs § 9, stk. 9).

Hvis overgang fra akkumulerende investeringsforening til investeringsselskab sker i andet halvår af 2005, kan der muligvis både i 2005 (som a conto udlodning) og i 2006 (endelig udlodning) forekomme udlodninger, der vedrører tiden før overgangen. De skal nedsætte primoværdien pr. 1. juli 2005. Det er ikke fundet nødvendigt at præcisere dette i lovteksten.

Om begrebet indkomstår bemærkes følgende:

For investeringsforeninger følger indkomståret kalenderåret. Indkomståret 2005 er derfor kalenderåret 2005. Det gælder også foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 3, nr. 19.

Aktieselskaber kan have forskudt indkomstår. For dem er indkomståret 2005 det første år, der følger efter indkomståret 2004, selvom de er omfattet af selskabsskattelovens § 3, nr. 19, og derfor er skattefri.

Om forholdet mellem ikrafttrædelsesbestemmelsen og de enkelte bestemmelser i lovforslaget bemærkes flg.:

Bestemmelser om udbytter og avancer fra selskaberne findes i § 1, nr. 1. Denne bestemmelse indeholder imidlertid også regler for avanceopgørelse hos bevisets ejer, der ikke berøres af stk. 3's undtagelse fra ikrafttrædelsesreglerne. (De nye avanceregler har virkning for afståelser fra og med 1. juli 2005, jf. ndf til stk. 4.) Tilsvarende gør sig gældende for selskabsdefinitionerne.

(…)

Lov nr. 683 af 8. juni 2017 er gennemført på grundlag af lovforslag L 183 i folketingsåret 2016/2017. Bemærkningerne til lovforslaget indeholder blandt andet følgende:

(…)

Almindelige bemærkninger

2.3. Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer

Landsskatteretten har i to afgørelser fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel i 2004.

Det foreslås derfor, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.).

(…)

3.5.Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapir m.v.

3.5.1.Gældende ret

(…)

For de såkaldte balanceposter (hensættelser, opgørelse af varelagre m.v.) gælder der en særlig fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, der skal sikre, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Ifølge bestemmelserne kan en ansættelse vedrørende opgørelsen af en balancepost alene foretages eller ændres primo indkomståret, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. På den måde betinges korrektion af balanceposter af, at indkomstårets balancepost ultimo er den samme som det følgende års primopost. Hvis betingelsen ikke er opfyldt, kan der ikke foretages ændringer af ansættelsen vedrørende opgørelsen af balanceposten primo i det indkomstår, der ligger umiddelbart inden for ansættelsesfristerne.

Reglen har således til formål at tage højde for de særlige problemer, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne giver anledning til.

Landsskatteretten har i sagerne SKM2015. 124. LSR og SKM2014. 860. LSR fastslået, at den særlige regel for balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter bestemmelsens forarbejder ikke omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

En foretagelse eller ændring af en skatteansættelse for lagerbeskattede værdipapirer skal således ske efter de almindelige regler om lagerbeskatning, hvorefter gevinst eller tab på et værdipapir opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages, jf. bl.a. kursgevinstlovens § 33 og aktieavancebeskatningslovens § 23. Som følge heraf kan der ved en foretagelse eller ændring af en skatteansættelse ske et brud på den systematik, som ellers gør sig gældende ved en lagerbeskatning - nemlig at indkomstårets værdi primo svarer til det foregående indkomstårs værdi ultimo. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor lignende opgørelsesmetoder finder anvendelse, fx matematisk kursopskrivning.

Denne fremgangsmåde ved genoptagelse af skatteansættelser for bl.a. lagerbeskattede værdipapirer kan resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag, på samme måde som det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af balancepostreglen, jf. i øvrigt bemærkningerne til Lovforslag nr. 235, 2003-2004, , jf. Folketingstidende 2003-04, tillæg A. spalte 8158 ff.

(...)

3.5.2.Lovforslaget

Det foreslås at ændre reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v., således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter.

Det foreslås således at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører opgørelsen af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, herunder f.eks. den situation, hvor et værdipapir ikke er blevet lagerbeskattet, uagtet at værdipapiret er omfattet af reglerne om lagerbeskatning.

Hvis den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, indebærer forslaget, at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes som værdien primo indkomståret i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen. På den måde sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Med lovforslaget foreslås det således at ændre reglerne for, hvordan værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, skal fastsættes.

Der er således tale om en beregningsteknisk regel, for skatteansættelsen i dette indkomstår, og de almindelige frist- og forældelsesregler vil fortsat være bestemmende for genoptagelsesadgangen i øvrigt.

(…)

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(…)

Til § 6

(…)

Til nr. 2-4

Efter gældende ret om ordinær genoptagelse kan en skatteansættelse som udgangspunkt ikke foretages eller ændres, hvis dette ikke er varslet af enten SKAT eller den skattepligtige senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2. Uanset disse frister kan en skatteansættelse dog foretages eller ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

For balanceposter (f.eks. hensættelser) gælder der en særlig fristregel, som har til formål at sikre, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag. En ansættelse vedrørende en balancepost kan således kun foretages eller ændres primo indkomståret, hvis det er muligt at ændre det foregående indkomstårs ultimopost tilsvarende.

Landsskatteretten har i sagerne SKM2015. 124. LSR og SKM2014. 860. LSR fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer eksempelvis ikke er omfattet af den særlige regel om genoptagelse af balanceposter. Det betyder, at genoptagelse for lagerbeskattede værdipapirer sker efter de almindelige regler om lagerbeskatning, hvorefter gevinst og tab opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages. Denne fremgangsmåde kan resultere i, at der ved genoptagelsen kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Det foreslås derfor at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet. Det gælder f.eks. opgørelser af gevinst og tab på aktier, fordringer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, gæld m.v. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Hvis den skattepligtige f.eks. ikke løbende har selvangivet gevinst og tab på et lagerbeskattet værdipapir, er det efter de gældende regler ikke entydigt, hvilken værdi der skal anvendes primo indkomståret i det tidligste indkomstår, som kan genoptages. Det skyldes, at der netop ikke er selvangivet noget i disse indkomstår. I disse tilfælde svarer det imidlertid til, at gevinst/tab reelt er angivet til nul (værdien såvel primo som ultimo de respektive år er uændret i forhold til anskaffelsessummen).

Derfor foreslås det i et nyt 2. pkt. til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, at værdien primo i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen, i tilfælde hvor skatteansættelsen vedrører gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, skal opgøres som værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår.

Den foreslåede bestemmelse omfatter bl.a. situationer, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab og situationer, hvor den skattepligtige har anvendt lagerprincippet i stedet for realisationsprincippet. Bestemmelsen omfatter derimod ikke situationer, hvor gevinst og tab er opgjort og skal opgøres efter realisationsprincippet.

(…)

Bemærkninger til ændringsforslag nr. 23 i betænkningen

(…)

Til nr. 23

Efter lovforslaget skal loven træde i kraft den 1. juli 2017, og de nye bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., finder anvendelse fra og med indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristerne ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Hvis den skattepligtige imidlertid i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017 finder ud af, at der f.eks. fejlagtigt er anvendt realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på et værdipapir i de tidligere år, kan den skattepligtige anmode om genoptagelse i henhold til de gældende bestemmelser i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der kan herefter ske genoptagelse for indkomstårene forud for 2017.

For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2017, er der imidlertid ikke et spørgsmål om genoptagelse for indkomståret 2017, hvis den skattepligtige endnu ikke har selvangivet, eller SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse for året.

Det findes ikke hensigtsmæssigt, at den skattepligtige først skal selvangive efter de hidtidige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, f.eks. efter lagerprincippet, hvorefter der skal anmodes om genoptagelse og ændret skatteansættelse efter de nye regler. Det foreslås derfor, at de foreslåede regler også skal finde anvendelse for indkomståret 2017 i tilfælde, hvor det allerede i forbindelse med selvangivelsen for 2017 står klart, at opgørelsen for tidligere år ikke er foretaget korrekt.

Den skattepligtige vil herefter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i forbindelse med selvangivelsen for 2017 tilsvarende kunne fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter de bestemmelser, der i relation til genoptagelse af skatteansættelsen forslås indsat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt.

Praksis

Den juridiske vejledning (2018-2), afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter

"(…)

Reguleringer af balanceposter

Hvis en ansættelse efter SFL § 26, stk. 1 eller stk. 2 vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. Se SFL § 26, stk. 7.

Ved opgørelse af en balancepost, skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelse efter lagerprincippet er det forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelse efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår, fordi man ved lagerprincippet opgør avance/tab indenfor indkomståret, mens man ved realisationsprincippet opgør avance/tab for hele ejerperioden, der kan strække sig over flere indkomstår.

Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes som værdi primo det næste indkomstår.

Konsekvensen af reglen er, at hvis en ansættelse inden udløbet af den ordinære frist vedrører opgørelsen af en balancepost, er det en betingelse for at kunne foretage eller ændre en primoregulering i det pågældende indkomstår, at der i det forudgående indkomstår kan gennemføres en tilsvarende ultimoregulering. Dvs. at den ordinære ansættelsesfrist ikke må være udløbet vedrørende det forudgående indkomstår, hvor den tilsvarende ultimoregulering skal foretages.

Herved opnås, at kontinuiteten opretholdes mellem primoposten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.

Definition af "balancepost"

En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejde eller hensættelse.

Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til høringssvar til lov nr. 467 af 9. juni 2004, at når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at spørgsmålet om anvendelse af lagerprincippet ikke anses for opgørelse af en balancepost omfattet af bestemmelsen. Landsskatteretten udtalte i en sag om beskatning af værdipapirer, at lovforslaget kun angår opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger. Landsskatteretten anførte videre, at såfremt et afskrivningsgrundlag er forkert kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Ved anvendelsen af lagerprincippet er der ikke tale om opgørelse af en balancepost som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab. Forholdet er derfor ikke omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR og SKM2015.124.LSR.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps se SKM2016.562.LSR. Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er således at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes primo det næste indkomstår. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, der beskattes. De lagerbeskattede værdipapirer er således underlagt de almindelige fristregler i SFL. Se SKM2014.860.LSR.

Landsskatteretten har fastslået, at lagerbeskattede finansielle kontrakter, lagerbeskattede fordringer og lagerbeskattet gæld ikke er omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR og SKM2016.562.LSR. Se også SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR.

Bemærk, at reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, desuden ikke finder anvendelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, da en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår ikke er en direkte følge af en ændring for et andet indkomstår. Se SKM2014.860.LSR, SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR. Den korte ligningsfrist er derimod ikke til hinder for en ændring for et tidligere år, da der kan være tale om helt tilsvarende forhold. Se § 1, stk. 1, nr. 4, i BEK nr. 534 af 22. maj 2013. Det forudsættes, at fristen i SFL § 26, stk. 1, ikke er overskredet.

Lov nr. 683 af 8. juni 2017:

SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4 - se A.A.8.2.2.1.8. og A.A.8.2.2.2.8 er ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 ændret således, at lagerbeskattede aktiver fra og med indkomståret 2017 er omfattet af SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4.

§ 6, stk. 1, nr. 3: »Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter ABL eller KGL, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.«

§ 9:

Stk. 7. § 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

Stk. 8. SFL § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter SFL § 26 eller § 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter SFL § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og SFL § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at SKAT x (nu Skatteforvaltningen)x har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.

(…)

Reglens anvendelse i praksis

I bemærkningerne til lov nr. 467 af 9. juni 2004 er nævnt et forløb, hvor en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000. Her vil SKAT x(nu Skatteforvaltningen)x som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. efter d. 1. maj 2004. Hvis balancepostfejlen først opdages i foråret 2005 og inden 1. maj, vil alene indkomstårene 2001 og følgende kunne korrigeres. I en sådan situation vil reglen i SFL § 26, stk. 7, betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimoopgørelsen i året 2001. Primoopgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimoopgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

Hvis gevinst eller tab ikke er medregnet i anskaffelsesåret og andre ældre indkomstår heller ikke kan genoptages grundet fristreglerne, skal der i det første indkomstår, som kan genoptages, efter SKAT's opfattelse ske beskatning af forskellen mellem værdien ultimo og primo indkomståret. Indgangsværdien er således værdien primo det tidligste indkomstår, som kan genoptages.

(…)"

Den juridiske vejledning (2018-2), afsnit C.B.4.3 Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser mv., der er udstedt af et investeringsselskab

"(…)

Regel

Gevinst eller tab på aktier og investeringsbeviser mv., der er udstedt af et investeringsselskab, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se ABL § 19.

(…)

Opgørelse af fortjeneste og tab

Fortjeneste og tab på aktier og investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab, skal altid opgøres efter lagerprincippet. Se ABL § 23, stk. 7.

For indkomståret 2012 og tidligere år skulle gevinst og tab opgøres på grundlag af værdierne ved begyndelsen og slutningen af investeringsselskabets regnskabsår. Anvendte investeringsselskabet og investor ikke samme regnskabsår, anvendtes således for indkomståret 2012 og tidligere år, jf. dog nedenfor, ikke værdierne primo og ultimo investors indkomstår. Gevinst eller tab skulle for indkomstårene 2010-2012 medregnes i investors skatteansættelse for det indkomstår, hvori den sidste dag i investeringsselskabets regnskabsår faldt.

ABL § 23, nr. 7, er ændret ved § 1, nr. 21, i lov nr. 433 af 16. maj 2012. Efter lovændringen anvendes fremover værdierne ultimo investors indkomstår og ikke værdierne ultimo investeringsselskabets indkomstår. Lovændringen har kun betydning i tilfælde, hvor investeringsselskabet og investor ikke anvender samme regnskabsår. For aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller registreret i en værdipapircentral, anvendes dog fortsat værdierne ultimo investeringsselskabets indkomstår. Lovændringen har virkning fra aktionærens indkomstår 2013. For indkomståret 2013 træder værdien ved begyndelsen af det indkomstår for investeringsselskabet, der udløber i aktionærens indkomstår 2013, i stedet for værdien ved begyndelsen af aktionærens indkomstår. Er aktionærens indkomstår 2013 påbegyndt før den 1. juli 2012, har de nye regler først virkning fra aktionærens indkomstår 2014. For indkomståret 2014 træder værdien ved begyndelsen af det indkomstår for investeringsselskabet, der udløber i aktionærens indkomstår 2014, da i stedet for værdien ved begyndelsen af aktionærens indkomstår. Se § 15, stk. 6, i lov nr. 433 af 16. maj 2012.

For aktier, der er udstedt af et investeringsselskab, men som ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller registreret i en værdipapircentral, skal gevinst eller tab derfor også efter lovændringen medregnes i investors skatteansættelse efter de hidtidige regler.

Afståelsessummer, der er skattepligtige efter LL §§ 16 A eller 16 B, indgår ikke i opgørelsen. Se ABL § 23, stk. 7, som ændret ved § 3, nr. 6, i lov nr. 652 af 8. juni 2016.

(…)

Vedrørende de regler, der var gældende for indkomståret 2009 og tidligere år og hvor en overgangsregel også havde betydning for skatteansættelsen for indkomståret 2010, henvises til Den juridiske Vejledning i udgaven 2015-2, afsnit C.B.4.3.

(…)

Værdiansættelse

Ved værdien af aktier og investeringsbeviser mv., som er udstedt af et investeringsselskab, forstås markedskursen. Se ABL § 23, stk. 7 (som ændret ved lov nr. 525 af 12. juni 2009). Kan en markedskurs ikke fastsættes, eller er denne lavere end tilbagekøbsværdien, opgjort efter ABL § 19, stk. 2, nr. 2, anvendes tilbagekøbsværdien. Tilbagekøbsværdien er en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end selskabets indre værdi. Indre værdi opgøres uden hensyntagen til goodwill, knowhow og lignende immaterielle rettigheder.

Skattemæssig anskaffelsessum i tilfælde, hvor gevinst efter lagerprincippet ikke er medregnet i tidligere år, og en genoptagelse af skatteansættelsen for de(t) oprindelige år er forældet

Reglen i SFL § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, er ændret ved § 6 og § 9, stk. 7-9, i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Se afsnit A.A.8.2.1.7.

(…)"

Den juridiske vejledning (2018-2), afsnit C.B.1.8.5 Opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter

"(…)

Skattemæssig anskaffelsessum i tilfælde, hvor gevinst eller tab efter lagerprincippet ikke er medregnet i tidligere år

Det har tidligere været fastslået, at reglen i SFL § 26, stk. 7 ("balancepostreglen"), ikke fandt anvendelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter. Se afsnit A.A.8.2.1.7 og nedenstående afgørelser.

SFL § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, er imidlertid ændret ved § 6 i lov nr. 683 af 8. juni 2017, således at lagerbeskattede aktiver fremover er omfattet af SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4.

Det betyder, at skatteydere, der ikke har medregnet gevinst eller tab på lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter i tidligere år, fremover vil kunne anvende anskaffelsessummen med tillæg af medregnede gevinster og fradrag for fratrukne tab som anskaffelsessum for det tidligere indkomstår inden for fristen efter SFL § 26, stk. 1 og 2.

Ændringen af SFL § 26, stk. 7, og § 27, stk. 6 har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 og senere indkomstår. Se § 9, stk. 7, i lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Reglen finder endvidere anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter SFL § 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter SFL § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Det er en betingelse, at Skattestyrelsen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017. Se § 9, stk. 8 og 9 i lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Det betyder, at tab for tidligere år, der ikke er fratrukket i de pågældende år, og hvor en genoptagelse af skatteansættelsen for de tidligere år nu er forældet, kan fradrages i indkomståret 2017. Se SKM2018.17.SR. Det forudsættes, at skatteyderen stadig er i besiddelse af den finansielle kontrakt primo 2017, og at de almindelige betingelser for tabsfradrag er opfyldt, ligesom reglerne om kildeartsbegrænsning af fradrag også er gældende.

Se endvidere afsnit A.A.8.2.1.7.

(…)"

SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR, SKM2016.562.LSR, SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR

Landsskatteretten har i disse kendelser fastslået, at balancepostreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke var gældende for værdipapirer og/eller finansielle kontrakter, Afgørelserne vedrører alle tiden før lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Landsskatteretten fastslog endvidere i de to sidstnævnte afgørelser, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, af skatteansættelsen for de indkomstår, hvor skatteyderen havde haft tab på lagerbeskattede værdipapirer, men hvor en ordinær genoptagelse var forældet.

De to sidstnævnte afgørelser er stadfæstet ved dom fra Retten i Aarhus af 8. august 2018 (SKM2018.496.BR). Dommen er anket til Vestre Landsret.

SKM2018.17.SR

Skatterådet fastslog, at tab på en renteswapaftale, der var opstået i indkomstårene 2008 og 2009 og som ikke tidligere var fratrukket, kunne fradrages ved skatteansættelsen for indkomståret 2017, jf. lov nr. 683 af 8. juni 2017.