Dokumentets metadata

Trust - Selvstændigt skattesubjekt

En trust kunne ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt, men måtte anses for en rentenydelseskapital til fordel for en bestemt begunstiget. Trusten skulle ophøre ved den begunstigedes død.

Klagen angår Skatterådets svar i et bindende svar - offentliggjort i SKM2014.503.SR om en trust, hvor spørgeren er indsat som begunstiget. Spørgsmål og svar var følgende:

Spørgsmål

1. Er SKAT enig i at "Trust for benefit of A" kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt?
2. Såfremt spørgsmål 1 kan besvares bekræftende, bedes SKAT bekræfte, at A er skattepligtig af udlodningerne fra Trust for benefit of A?
3. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares bekræftende bedes SKAT tilkendegive, om SKAT er enig i at der er tale om en båndlagt kapital med rentenydelsesret uden aktuel ejer?
4. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende bedes SKAT tilkendegive, om SKAT er enig i, at A skal beskattes af udbetalingerne, som kapitalindkomst m.m. rentenydelsen består af aktieudbytte, beskattes denne som udbytteindkomst?
5. Såfremt spørgsmål 4 besvares bekræftende bedes SKAT bekræfte, at A kan opnå creditlempelse i henhold til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale for amerikansk skat betalt af udbetalinger?
6. Såfremt bare ét af ovennævnte spørgsmål 1.-5. besvares benægtende, bedes SKAT bekræfte, at der efter danske regler foreligger en endelig og effektiv udskillelse af "The X Trust"s midler, hvis As bror, B, ikke længere er co-trustee, idet der i stedet indsættes et uafhængigt advokatfirma som trustens co-trustee, eller der alternativt ikke længere er en co-trustee for trusten, således at US Bank er eneste trustee (således at 1.-5. ovenfor besvares med "ja")?

Skatterådets svar:

1. Nej
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Bortfalder
5. Bortfalder
6. Nej

Spørgsmål 1: Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar, jf. nærmere under "Landsskatterettens afgørelse".

Spørgsmål 2-5: Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar.

Spørgsmål 6: Landsskatteretten ændrer Skatterådets svar "Nej" til "Bortfalder", jf. nærmere under Landsskatterettens afgørelse.

I det følgende er anvendt følgende betegnelser:

• The X Trust: Trust oprettet af [As forældre] Z og Y den 17.11.1982.
• Restated Revocable Trust Agreement af 15.9.2003: Seneste fundats for The X Trust.
• Trust for Benefit of A IV: Trust etableret ved Schedule A, Trust for benefit of A IV, Relevant Provisions of Trust - som Article Nine Trust - under "The X Trust".

Faktiske oplysninger
En anmodning om bindende svar af 6. september 2013 for A angående spørgsmål 1-5 blev trukket tilbage efter modtagelse af SKATs indstilling, jf. udkast til bindende svar af 28. oktober 2013, hvorefter spørgsmål 1 blev besvaret med "Nej", og de øvrige spørgsmål bortfaldt. Der blev herefter fremsat en ny anmodning om bindende svar, som tillige omfattede et nyt spørgsmål 6.

Den opdaterede anmodning om bindende svar af 12. december 2013 - som den påklagede afgørelse angår - var vedhæftet revisionsfirmaet R1s mail af samme dato.

Anmodningen omfatter - udover et yderligere spørgsmål 6 - tidligere indlæg indsendt af R1 om spørgsmålene 1-5. Disse indlæg er I. anmodning om bindende svar af 6. september 2013 (på spørgsmålene 1-5) og supplerende indlæg II. af 23. oktober 2013 samt III. af 8. november 2013.

The X Trust
The X Trust blev oprettet den 17. november 1982 som en såkaldt genkaldelig trust. Stifterne var klagerens forældre (Z og Y). For trusten foreligger "Restated Revocable Trust Agreement" af 15. september 2003. Det er oplyst, at det oprindelige trustinstrument fra 1982 er blevet revideret to gange (den 7. oktober 1998 og den 15. september 2003), hvor versionen fra 15. september 2003 fortsat er gældende, jf. repræsentants indlæg i klagesagen af 14. juli 2017.

I "Restated Revocable Trust Agreement" af 15. September 2003 hedder det i art 1 (Restatement of Trust): "The settlors declare that they established a revocable trust by a Trust Agreement dated November 17, 1982, and transferred to that trust certain of their assets. … "

Ifølge art. 2.1 (Family) har stifterne 3 børn, C, A IV og B, hvor klageren er anført som A IV.

I art. 2.2 (Identity of Trustees) hedder det: "The settlors shall be co-trustees of the trust. Upon the death, resignation or incapacity of either settlor, all three of the settlors' children shall become co-trustees, together with the surviving or remaining settlor, of the trust described in this agreement, and of each subtrust created under this agreement. Upon the death, resignation or incapacity of the surviving or remaining settlor, the settlors' sons, A and B, shall continue to act as co-trustees of such trust. Notwithstanding the foregoing provisions of this paragraph, however, all three of the settlors' children shall act as co-trustees of each trust established under the provisions of Article Nine for the benefit of a child of the settlors. …"

I art. 2.3 (Action by Trustees) hedder det: "… At any time that neither settlor is acting as trustee of a trust under this agreement, any action taken by a majority of the co-trustees shall be binding, and third parties may rely on such action. Any nonconsenting co-trustees shall not be liable for the actions of the majority. During such times as two or more persons are acting as co-trustees, some or all of the powers of a co-trustee may be delegated to one or more of the other co-trustees by execution of a written instrument signed by all the then-acting co-trustees. The trustees by their signatures on a signature card may provide for a single trustee signature on any cash or securities account of the trust."

Ifølge The X Trust skulle der senere oprettes sub-trust til fordel for hvert af stifternes 3 børn, jf. art. 9 (Trusts for Children), hvori det hedder:

"A separate trust shall be established under this Article for each child of the settlors. The child for whom the trust is established is referred to in this Article as "the beneficiary." …

9.1 Payment of Net income. The trustees shall pay to the beneficiary all net income of the trust, on a quarterly or other basis, as determined by trustee.

9.2 Use of Principal. In addition to the net income, the trustee shall be authorized and empowered, at any time or from time to time, to pay over to the beneficiary such sums of the principal of the trust as the trustee deems that the beneficiary needs, in addition to his or her other resources, for medical or health care expenses incurred by reason of illness or other emergency affecting the beneficiary or any member of his or her immediate family, or to pay for health, accident or medical insurance for the protection of the beneficiary or any member of his or her immediate family, or to defray the cost of education (as that term is defined in this agreement) of the beneficiary or his or her children; provided that the amount of such payment, added to the total of all prior payments made under the authority of this paragraph 9.2, shall not exceed in the aggregate fifty percent of the pricipal of said trust as revalued at the time thereof. The trustee shall also be authorized and empowered to loan funds from the trust to the beneficiary, with adequate security and on appropriate terms, to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence. All decisions of the trustee as to the person or persons to whom, and the purposes for which, such payments are to be made and the amount or amounts, if any, to be paid or loaned out of the trust from time to time are within the trustee´s discretion and shall be final and incontestable by anyone.

9.3 Use of Trust Assets For Contingent Beneficiary. …

9.4. Termination of Trust. The trust shall terminate upon the death of the beneficiary, which time is referred to in this paragraph as "then". Upon termination, the trustee shall distribute the trust (including the principal of the trust, all net income then in the hands of the trustee and all income then accrued but not collected by the trustee) as follows:

(a) To the then living issue of the beneficiary, said issue to take the same by right of representation and subject to the provisions of Article Ten; and

(b) If no issue of the beneficiary are then living, to the settlors' issue then living, said issue to take the same by right of the representation and subject to the provisions of Article Ten; provided, however, that if there is a trust under this agreement for any of said issue, his or her share shall be added to such trust for his or her benefit."

Klagerens moder, Y, afgik - som længstlevende ægtefælle og stifter - ved døden den 3. oktober 2007, hvorefter The X Trust" blev uigenkaldelig.

Det oplyses om The X Trust, at denne type trust normalt anvendes i Californien som led i planlægningen af formueoverførsel generelt ved truststifterens død, idet trustformen bl.a. medfører den fordel efter amerikanske regler, at behandling ved skifteret kan undgås. Når truststifteren afgår ved døden, overgår trusten til at være uigenkaldelig (irrevocable trust), og trustformuen skal behandles af trustee i overensstemmelse med fundatsen. Herefter er trustformuen endelig udskilt fra stifteren og dennes bos formuesfære. Fundatsen kan bestemme, at trustformuen ved truststifterens død skal udloddes direkte, eller at der oprettes en eller flere nye trusts med nærmere indsatte begunstigede personer mv.

Trust for Benefit of A IV
Der er - som "Article Nine Trust", jf. foran under The X Trust - etableret 3 sub-truste til fordel for hvert af stifternes 3 børn, herunder "Trust for Benefit of A IV " med klageren som begunstiget, som anmodningen om bindende svar angår.

I anmodningen om bindende svar af 12. december 2013 (under I. indlæg/6. september 2013) hedder det:

"I forbindelse med As mors død blev "The A Trust" oprettet med A som begunstiget. "The A Trust" er oprettet ved "Schedule A - Trust for Benefit of A IV", se bilag 2.

"The A Trust" er en irrevocable dvs. uigenkaldelig trust, se bilag 3, punkt 2. Det fremgår således af aftalegrundlaget, at når Moderen (truststifteren) afgik ved døden, ville trusten overgå til at være uigenkaldelig (irrevocable trust). Herefter skal trustformuen behandles af trustee i overensstemmelse med fundatsen.

Af fundatsen fremgår kriterierne for udbetalinger fra trusten til A. Det er i fundatsen bestemt, at A skal modtage så stor en andel af trustens afkast, som trustee skønner nødvendigt til As helbred, uddannelse og underhold, så denne kan opretholde sin vanlige livsstil. Den del af det årlige afkast, som ikke udbetales, overføres til trustens grundkapital. Det følger endvidere, at hvis kapitalens afkast ikke er tilstrækkelig til at foretage de nødvendige udbetalinger, kan trustee bestemme, at der skal ske udbetalinger fra grundkapitalen som supplement hertil.

Trustens midler er placeret i aktier, mutual funds og exhange traded funds administreres af uafhængig advokat hos U.S. Bank Corporate Trust udpeget som trustee.

A har ikke indflydelse på udbetalingerne til ham, idet det alene er op til den indsatte trustee at beslutte, hvor meget, der skal udloddes.

A har i indkomstårene 2008-2012 modtaget følgende skattepligtige udlodninger fra "The A Trust":

…

Ovenstående udlodninger er selvangivet.

Den del af trustens årlige afkast, som ikke udbetales, overføres til trustens grundkapital."

Ifølge anmodningen udgør de skattepligtige udlodninger for indkomstårene 2008-2012 fra "The A Trust" følgende beløb:

(a) I Skatterådets afgørelse er som renter anført 301.930 kr.

R1 har i mail af 18. marts 2014 til SKAT om anvendelse af trustens grundkapital anført: "For så vidt angår beskrivelsen af fakta i vores anmodning om bindende svar skal vi præcisere, at det fremgår af trustens vedtægter, at trustens grundkapital hverken kan eller må anvendes til andet end uddelinger øremærket til "education" og "health". Trustens uddeling af grundkapital må således ikke ske til det væsentligt bredere formål "underhold, så den vanlige livsstil kan opretholdes", som det er anført i fakta beskrivelsen i anmodningen af 12. december 2013. Uddelingerne er nærmere beskrevet i artikel 9.2. i bilag 1, "Restated Revocable Trust Agreement - The X Trust"

For så vidt Sub-trusten med klageren som begunstiget er oprettet ved "Schedule A, Trust for Benefit of A IV, Relevant Provisions of Trust", er det i anmodningen (under III. indlæg/8. november 2013) oplyst, at der heri er indeholdt de generelle bestemmelser om trustee i art. 13 og om co-trustee i art. 2.2 og 2.3 for alle 3 sub-trusts, og at U.S. Bank er hoved-trustee for alle 3 sub-trusts.

I mail til SKAT af 8. november 2013 er det videre oplyst: "Broderen B er co-trustee for trusten til fordel for A og søsteren C. B er ligeledes co-trustee for hans egen sub-trust. Imidlertid er US Bank hovedtrustee for alle 3 sub-trusts, således at B ikke har nogen selvstændig beslutningskompetence e.ling, idet US Bank har vetoret i alle beslutninger vedrørende de 3 sub-trusts. Der henvises til "Article Nine Trust Established under The X Trust - Trust for Benefit of A IV - Duties and Obligations of trustees" af 22. oktober 2013 (tidligere indsendt til SKAT). Bemærk, at den beskrevne arbejdsfordeling mellem hoved-trustee (US Bank og co-trustee (B) er den samme for de 2 andre sub-trusts til fordel for søsteren C og broderen B."

I oprettelsesdokumentet for Trust for Benefit of A IV (Schedule A, Trust for Benefit of A IV, Relevant Provisions of Trust) er bestemmelser, som indholdsmæssigt er i overensstemmelse med de tilsvarende bestemmelser i den seneste fundats for The X Trust (Restated Revocable Trust Agreement af 15.9.2003).

Herunder er ordlyden af art. 9 identisk med ordlyden af art. 9 i "Restated Revocable Trust Agreement af 15. september 2003",jf. foran under The X Trust.

I art. 2.2 og 2.3 hedder det:

"2.2 ldentity of Trustees. … all three of the settlors' children … shall act as co-trustees of each trust established under the provisions of Article Nine for the benefit of a child of the settlors. lf any such child dies, resigns or becomes incapacitated, the others shall continue to act as co-trustees of such trusts. Each co-trustee named in this paragraph shall have the power, while serving as co-trustee, to appoint a further successor co-trustee by written nomination to act in his or her place, without any requirement of court review or confirmation. No bond shall be required of any trustee acting under this agreement.

2.3. Action by Trustees. … Any action taken by a majority of the co-trustees shall be binding, and third parties may rely on such action. Any nonconsenting co-trustees shall not be liable for the actions of the majority. During such times as two or more persons are acting as co-trustees, some or all of the powers of a co-trustee may be delegated to one or more of the other co-trustees by execution of a written instrument signed by all the then-acting co-trustees. The trustees by their signatures on a signature card may provide for a single trustee signature on any cash or securities account of the trust."

I art. 13 (Duties and Powers of The Trustee) hedder det:

"Except as otherwise expressly provided in this agreement, the provisions of this Article shall apply to and govern each trust under this agreement:

13.1 General Duties of trustee. The Trustee shall hold, manage, invest and deal with the trust in whatever form the same may take and however the same may be invested from time to time, collect all income of the trust, pay all costs, taxes and other expenses incidental to the trust and dispose of the net income and principal of the trust in all respects as directed by the provisions of this agreement.

13.2 Trustee's Powers. In addition to the powers, authority and discretion conferred upon the trustee by the provisions of this agreement or by law, the trustee is authorized to do the following. …:

(a) To retain as an Investment for the trust and in the same form as received by the trustee all or any of the property recived by the trustee, and the trustee is under no obligation or duty to diversify the investment of the trust;
(b) To accept additions to the trust from any and every source;
(c) To manage, invest and reinvest the trust and each and every part thereof, with power to purchase or otherwise acquire every kind of investment, real, personal or mixed, specially including, but not limited to, improved and unimproved real property, corporate and government (whether local, state or federal) obligations of every kind, stocks (both preferred and common), shares of mutual funds and any and every character and stocks, obligations and shares or units of common trust funds of any corporate fiduciary;

…

(o) To have all the rights, powers and privileges of an owner with respect to any securities held in trust, including, but not limited to, the powers to vote, give proxies, and pay assessments; to participate in voting trusts, pooling agreements, foreclosures, reorganizations, consolidations, mergers, and liquidations, and incident to such participation to deposit securities with and transfer title to any protective or other committee on such terms as the trustee may deem advisable; and to exercise or sell stock subscription or conversion rights.

All decisions of the trustee concerning the exercise or non-exercise of the powers described in this paragraph are within the trustee's discretion. Except as otherwise provided by law, the trustee shall not be liable to any person interested in the trust for any act or omission of the trustee.

…

13.7 Payments To or For Benefit of Beneficiaries. The trustee is authorized to make payments under this agreement either to the beneficiary entitled to such payment or to such other person or persons as the trustee may deem proper to be used for the benefit of the beneficiary.

13.11 Investment Instructions by Investment Counsel. … "

Under art. 14 - om "Successor trustees" - hedder det bl.a.:

"14.1 Procedure Relating to Appointment of Successor Trustee. Any person entitled to become a successor trustee under the provision of this agreement shall become such a trustee by signing an instrument in writing accepting the trusteeship, and shall thereby become entitled to exercise all of the powers and discretion conferred on the trustee under this agreement."

"14.2 Resignation of trustee. Any trustee under this agreement may resign at any time, without stating or giving any reason for his, her or its resignation, by giving written notice to the settlors, or either of them, or to their personal representatives, if any, or to the successor trustee. Upon resignation of the trustee, the vacancy shall be filled pursuant to the foregoing provisions of this agreement."

Under art. 15 - om "Administrative Provisions" - hedder det bl.a.:

"15.2 Revocation or Amendment, …[E]ach trust created under this agreement is irrevocable and is not subject to amendment."

"15.14 Definition of "Issue," For all purposes under this agreement, "issue" of a person means all his or her lineal descendants of all generations, with the relationship of parent and child at each generation being determined by the definitions of parent and child under California law in effect at the time of such person´s death."

Klageren afslog - angående artikel 9 truste etableret under The X Trust - ved "Declination as Co-trustee" underskrevet den 22. marts 2008/A IV at være co-trustee i disse, jf. herved pkt. 4, hvori det hedder: "Notwithstanding the foregoing provisions of the Trust, I hereby decline to act as co-trustee of the trusts established under Article Nine of the Trust. I understand that as a result of my declination and the declination of my sister, … , my brother B will act as sole trustee of all three Article Nine trusts. He will, however, retain the power to name successor trustees to act in his place in the future."

Angående "Trust for Benefit of A IV" - hvor B var trustee - blev U.S. Bank National Association medio 2013 udnævnt til co-trustee.

I "Appointment of co-trustee" underskrevet den 28. juni 2013 af B, trustee hedder det med U.S. Banks påtegning):

"I, B, declare as follows:

1. My parents, Z (also known as Z III) and Y, as settlors and as trustees, established the X Trust by a Revocable Trust Agreement dated November 17, 1982. They amended and restated the Trust in its entirety, on September 15, 2003 (The "Trust").
2. My mother, Y, died on October 3, 2007. Following her death, the Trust provided that all three of the settlors children shall act as co-trustees of each trust established under the provisions of Article Nine for the benefit of a child of the settlors. One of such trust was for the benefit of their son A IV. My brother, A IV, and my sister, C, each signed a Declination declining to act as a co-trustee of such Article Nine trust, and confirming that I would act alone as sole trustee. I retained, however, the power under the terms of the Trust to appoint a further successor co-trustee, without any requirement of court review or confirmation.
3. Pursuant to such power, I hereby nominate U.S. Bank National Association to act as co-trustee with me of the Article Nine Trust for benefit of A IV.
4. I further provide that, although U.S. Bank and I are co-trustees of such trust. U.S. Bank will act as Administrative Trustee, and I will act as Investment Trustee, of such trust, as more specifically set forth on Exhibit A."

U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION accepts the co-trusteeship of the Article Nine Trust for benefit of A under the conditions described above.
… "

I "Trustee´s certifikation of Trust" underskrevet den 1. juli 2013 af B, trustee og U.S. Bank National Association, hvor datoen i SKATs afgørelse er anført som den 7. januar 2013, hedder det bl.a.:

1. Identity of Settlors and Trustee; Date of Trust. Z III and Y, as settlors and trustees, established the X Trust by a Revocable Trust Agreement dated November 17, 1982, which they amended and restated in its entirety on September 15, 2003. Pursuant to the terms of such trust agreement, a separate subtrust was established following the death of Y under Article Nine of the X Trust for the benefit of A IV. Following the provisions of the X Trust, U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION has full administrative authority over the trust, and acts as co-trustee with B of the trust.
2. Existence of Trust; Trust is Irrevocable. The Trust For Benefit Of A IV is an irrevocable trust. The trust is in full force and effect. As trustees, we have full authority to manage the trust and its assets pursuant to the trust terms.
3. Taxpayer Identification Number. The Taxpayer identification Number with the International Revenue Service for the Trust For Benefit Of A IV is […].
4. Terms of Trust; Power of Trustee. The Pages attached as Schedule A set forth all relevant terms and conditions of the Trust For Benefit Of A IV. Such provisions are taken from the Revocable trust Agreement for the X Trust; provisions not relevant to the trust For Benefit Of A IV are not included.
5. Certification is Current. The trust For Benefit Of A IV has not been revoked, modified or amended in any manner which would cause the representations in this certification to be incorrect.
6. Authorty. This certification is made pursuat to California Probate Code Section 18100.5(h) and California Commercial Code Section 8403(4)-(6).
7. Liability of Persons Refusion to Accept Certification. California Probate Code Section 18100.5(h) provides that any person refusion to accept this certification may be liable for damages, including attorney´s fees, if a court determines that the person acted in bad faith.
8. Certifikation. I declare under penalty of perjury under the laws of the State of Oregon that the foregoing is true and correct."

Der foreligger et tidligere "Trustee´s certifikation of Trust" - ligeledes indeholdende 8 punkter - som er påført årstallet 2012 og B, Trustee, men i øvrigt er udateret og ikke underskrevet af trustee. I punkterne 1 og 2 hedder det:

"1. Identity of Settlors and Trustee; Date of Trust. I, B, certify that my parents, Z III and Y, as settlors and trustees, established the X Trust by a Revocable Trust Agreement dated November 17, 1982, which they amended and restated in its entirety on September 15, 2003. Pursuant to the terms of such trust agreement, a separate subtrust was established following the death of my mother under Article Nine of the X Trust for the benefit of my brother, A IV. Under the provisions of the X Trust, my siblings, C, A IV, and I, were named to act as co-trustees of the trust for the benefit of A IV. On March 22, 2008, C and A IV both declined to act as co-trustees of such trust for A's benefit and I consented to act as sole trustee of such trust. I am therefore the presently serving trustee of the Trust For Benefit Of A IV.

2. Existence of Trust; Trust is Irrevocable. The Trust For Benefit Of A IV is an irrevocable trust. The trust is in full force and effect. As trustees, I have full authority to manage the trust and its assets pursuant to the trust terms."

I "Duties and Obligations of Trustees af 22. oktober 2013 angående Trust for Benefit of A IV", som er underskrevet af B og U.S. Bank National Association (Trustees) hedder det bl.a.:

"The Article Nine Irrevocable Trust For the Benefit of A IV was created by Z III and Y, parents of A IV. They established the X Trust in 1982, and amended it in 2003, providing for the creation of an irrevocable trust upon the death of either of them for the benefit of each of their three children, pursuant to the terms of Article Nine of the X Trust.
The Article Nine Irrevocable Trust For the Benefit of A IV is to be held for his benefit for his lifetime. As the trust is irrevocable, neither the grantors of the Trust, nor A IV, have any legally enforceable right to receive the capital base assets of the Trust, nor can the funds be transferred back to the grantors of the Trust or A IV.
The trustees of the Article Nine Irrevocable Trust For the Benefit of A IV are U.S. Bank, N.A. and B. The trustees have all the powers, duties and obligations described in the trust agreement and granted to trustees under California law, and are subject to the fiduciary duties described in that law.
"A IV has the right to receive the annual yield (income) of the assets held in the Article Nine irrevocable trust. A IV is permanently barred from having any legal right or ability to compel the trustees to make distributions to him of principal from the Trust. Any such decisions are entirely in the discretion of the trustees.

We declare that the powers and authority of the trustees are as follows:

Administration of Trust
U.S. Bank, N.A. has responsibility for the care and custody of the trust assets, and is responsible for their safekeeping, and also has responsibility for ministerial duties, such as keeping the books and records of the Trust, preparing tax returns, and endorsing checks for trust distribution and expenses.

Distributions from Trust
Pursuant to paragraph 9.1 of the Trust, the annual yild ("net income" from trust assets is to be distributed to A IV. In addition, the trustees are authorized and empowered to distribute to him from the principal of the Trust such sums, as determined in their discretion, for his medical care, or health care expenses, or for the education of himself or his issue, as further described in paragraph 9.2 of the Trust. All discretionary decisions concerning distributions of principal from the Trust shall be made by both trustees acting together; if they do not agree, all such decisions are to be made by U.S. Bank, N.A. acting alone.

Loans
Any loans of trust assets to A IV shall be made by both trustees acting together; if they do not agree, all such decisions are to be made by U.S. Bank, N.A.

Investment of Assets
All investments are subject to the scrutiny of U.S. Bank, N.A. All decisions concerning investment of the trust assets are to be made by both trustees acting together, and both trustees shall participate in decisions concerning such investments. However, in any circumstances in which the trustees do not agree, the decision shall be made by U.S. Bank, N.A."

Der er fremlagt udtalelser fra den amerikanske advokat, [navn udeladt] af hhv. 19. december 2013 og 8. januar 2014.

I advokatens udtalelse af 19. december 2013 - som ifølge R1s mail af 20. december 2013 anses at bekræfte, at de i spørgsmål 6 omtalte dispositioner vil være i overensstemmelse med fundatsen og civilretlig lovligt efter californisk lovgivning - hedder det:

"I am writing with respect to the Article Nine Trust for the benefit of A IV, which was created under the X Revocable Trust, under agreement dated November 17, 1982, amended and restated in its entirety on September 15, 2003. I drafted that Trust Agreement, and am familiar with its provisions.

Paragraph 14.2 of the Trust Agreement provides that "any trustee under this agreement may resign at any time, without stating or giving any reason for his resignation, by giving written notice …" Pursuant to that provision, B may resign his position as trustee at any time, without requirement of any review or approval.

Thus the Trust Agreement authorizes B to resign as trustee, leaving U.S. Bank as sole trustee. Furthermore, paragraph 2.2 of the Trust Agreement permits B to appoint another corporate trustee or other independent trustee."

I advokatens udtalelse af 8. januar 2014 - fremsendt ved mail af 10. januar 2014 som svar på SKATs spørgsmål i mail af 2. januar 2014 - hedder det:

"I am writing with respect to the Article Nine Trust for the benefit of A IV (the "Trust"), which was created under the X Revocable Trust, under Trust Agreement dated November 17, 1982, amended and restated in its entirety on September 15, 2003. I drafted that Trust Agreement, and am familiar with its provisions.

If B, who is currently a co-trustee of the Trust with U.S. Bank, resigns as co-trustee, U.S. Bank will then be sole trustee of the Trust. The Trust Agreement gives the power to each trustee to name a further successor trustee, but there is no power to remove a trustee. Therefore, U.S. Bank as sole successor trustee would have the power to appoint its own successor, in the event of its resignation, but there is no one who holds the power to remove U.S. Bank as trustee.

If U.S. Bank resigns as trustee, the successor trustee would be a trustee named by U.S. Bank. If U.S. Bank fails to name a successor trustee, a California court would have authority to determine a successor trustee."

Under behandlingen af anmodningen om bindende svar har det været gjort gældende, at spørgsmålene alle ansås at skulle besvares med "Ja", jf. nærmere om "Spørgers opfattelse og begrundelse" i Skatterådets afgørelse side 8 ff. Herunder er der bl.a. henvist til SKM2009.249.SR.

Herunder er det angående spørgsmål 1 opfattelsen, at trusten skal anses for en selvstændig skattepligtig enhed. A har ingen indflydelse på trustens investeringer eller på størrelsen af trustens udbetalinger, og han er ikke ejer af trustens aktiver, men alene trustens begunstigede.

Angående spørgsmål 2 er det opfattelsen, at en fysisk person bosiddende i Danmark er skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra en amerikansk trust til den pågældende person i Danmark i henhold til statsskattelovens § 4.

Angående spørgsmål 3 er det opfattelsen, at der er tale om et forhold, der må sidestilles med en båndlagt kapital uden aktuel ejer.

Angående spørgsmål 4 er det opfattelsen, at renteudbetalinger fra trusten skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, og at udbytteudbetalinger fra trusten skal beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a.

Angående spørgsmål 5 fremgår det, at A som amerikansk statsborger også er skattepligtig til USA af de udbetalinger han måtte modtage fra trusten. Dog vil A opnå nedslag i USA for den danske beskatning af udbetalingerne efter amerikanske regler. Efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst har USA ret til at beskatte udbytte med op til 15 %. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten vil A kunne få nedslag i den danske skat med den i USA betalte skat.

Under behandlingen af klagesagen har repræsentanten i supplerende indlæg af 14. juli 2017 præciseret påstanden således, at spørgsmål 1 anses at skulle besvares med "Ja", og spørgsmålene 2-6 bortfalder, jf. nærmere nedenfor under "Klagerens opfattelse".

I indlægget af 14. juli 2017- hvori "Trust for benefit of A IV" er benævnt "Trusten" er under pkt. 5 indeholdt "Supplerende sagsfremstilling", hvori det indledningsvis hedder: "I den følgende sagsfremstilling vil en række forhold vedrørende klageren og Trusten blive præciseret og uddybet. Det vil fremgå heraf, at begrundelsen i Skatterådets svar dels er baseret på urigtige oplysninger om de faktiske forhold dels er i uoverensstemmelse med dansk skattepraksis vedrørende kvalifikation af udenlandske trusts."

Ifølge indlægget har klageren boet i Danmark i en lang årrække. Han har siden 1997 været fuldt skattepligtig i Danmark, med undtagelse af år 2001, hvor han boede i udlandet.

Han har fra 2008 modtaget årlige uddelinger fra trusten. Uddelingerne er sket, efter at trustee(s) (klagerens bror, fra 2013 også US Bank National Association) hvert år har truffet beslutning herom efter indhentelse af oplysninger fra klageren om, hvorvidt han havde behov herfor. I overensstemmelse med "Restated Revocable Trust Agreement" afsnit 9.1er der kun sket uddeling af afkastet af trustformuen på tidspunkter, som efter trustees vurdering var passende. Når uddelingerne er betegnet som henholdsvis "udbytte" og "renter" i anmodningen om bindende svar, følger det af trustinstrumentet, at beneficianten skal modtage afkast, som Trusten oppebærer. Opdelingen henviser derfor til uddelingernes oprindelse fra afkast af trustformuen i form af enten udbytte eller renter.

Klageren var i 2013 blevet bekendt med, at en anden amerikansk trust var blevet anset for skattemæssigt transparent i Danmark. Han søgte derfor som fuldt skattepligtig i Danmark rådgivning hos R1 om, hvordan Trusten ville blive betragtet skattemæssigt her i landet. Det var R1s opfattelse, at trusten skulle betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Da klageren ønskede at få vished herom, anbefalede R1 ham at anmode om bindende svar fra SKAT.

Ved anmodningen om bindende svar af 6. september 2013 på 5 spørgsmål (svarende til spørgsmålene 1-5 i den senere anmodning af 12. december 2013) var det ikke forventet, at det forhold, at klagerens bror, B, var trustee, kunne have nogen betydning for spørgsmålet, om trusten kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt. I SKATs udkast af 28. oktober 2013 til bindende svar fremgik imidlertid som den afgørende del af begrundelsen for, at trusten skattemæssigt ansås at være transparent: "Trusten er ikke stiftet på en sådan måde, at trustens formue er uigenkaldeligt og definitivt adskilt fra stifterens private formue, midlerne kan tilbageføres til stifteren eller dennes familie. Bestyrelsen/administrator er ikke uafhængig af stifteren, jf. at co-trustee er den begunstigedes bror." På den baggrund troede klageren og R1, at det ville ændre SKATs grundlæggende opfattelse, hvis broderen gjorde alvor af sine overvejelser om at træde tilbage som trustee, og ved anmodningen om bindende svar af 12. december 2013 blev stillet spørgsmål 6, efter at anmodningen om bindende svar af 6. september 2013 var tilbagekaldt.

Affattelsen af spørgsmål 6 efterlod beklageligvis det indtryk, at klageren kunne fjerne broderen som trustee - hvilket er umuligt, jf. trustinstrumentet og californisk ret. Det forhold, at Skatterådet fejlagtigt troede, at klageren havde mulighed for at fjerne og indsætte trustees, førte således til, at rådet besvarede spørgsmål 1 benægtende.

Broderen havde i en årrække haft dårligt helbred, hvorfor han havde svært ved at udføre sine pligter, herunder hvervet som trustee for Trusten. Han havde flere gange givet udtryk for, at han som følge af sit svigtende helbred følte sig nødsaget til at træde tilbage som trustee. Hvis det endvidere som følge af retlige forhold i Danmark var formålstjenligt, at han trådte tilbage, kunne broderen kun se, at det ville være det rigtige at gøre, når det ikke efter grundlaget for trusten var nødvendigt, at han til stadighed var trustee.

I indlægget af 14. juli 2017 er aftalegrundlaget ("trustinstrumentet") for Trusten (Trust for Benefit of A IV) behandlet under pkt. 6.

Under pkt. 6.1. behandles The X Trust ("Modertrusten), som blev stiftet den 17. november 1982 af Z og Y, og hvor aftalegrundlaget senest blev revideret den 15. september 2003.

Om "Administration af Modertrusten i begge stifteres levetid" hedder det: "Modertrusten var en genkaldelig trust, da begge stiftere var i live, hvorfor Stifterne i fællesskab til enhver tid har kunnet tilbagekalde trustformuen eller ændre i trustinstrumentet. Article 3.2 Revocation and Amendment. … Stifterne fungerede ydermere som trustees for Modertrusten, jf. "Restated Revocable Trust Agreement" artikel 2.2, hvor det fremgår, at "The settlors shall be co-trustees of the trust". Det var derfor Stifternes ansvar at administrere trusten i overensstemmelse med trustinstrumentet i deres levetid. I kraft af stifternes rolle som både stiftere og trustees i Modertrusten, havde Stifterne fuldstændig kontrol over trustformuen i deres fælles levetid."

Om "Administration af Modertrusten efter den ene stifters død" hedder det: "Ifølge Artikel 15.2 er hver trust oprettet under trustinstrumentet uigenkaldelig, medmindre artikel 3.2 eller 5.2 i samme trustinstrument finder anvendelse. 15.2 Revocation or Amendment. … Idet adgangen til tilbagekaldelse af Trusten i artikel 3 er tillagt Stifterne i fællesskab, vil ændring eller tilbagekaldelse af trusten være umulig, efter at en af stifterne er afgået ved døden. Adgangen til tilbagekaldelse eller ændring efter artikel 5 omhandler længstlevendes adgang til at tilbagekalde The Survivors Trust og har derfor ingen betydning for Trusten. Efter den ene stifters død vil Trusten derfor være uigenkaldelig. Da moderen døde den 3. oktober 2007, blev Trusten uigenkaldelig på dette tidspunkt. Det fremgår af artikel 2.2, at efter den første stifters død skal Stifternes tre børn, sammen med den længstlevende stifter, fungere som co-trustee: … "

Under pkt. 6.2. behandles The Trust for benefit of A IV ("Trusten"), hvori det indledningsvis hedder: "Efter at længstlevende ægtefælle og stifter, Y, afgik ved døden den 3. oktober 2007, meddelte klageren, at han afstod fra at være trustee i bl.a. Trusten, jf. dokumentet "Declination as Co-trustee of Article Nine Trusts established under the X Trust" af 22. marts 2008, … Ved Grant Deed af 28. marts 2008 …blev B trustee for trustformuen i bl.a. Trusten."

Om "Trustinstrumentet" hedder det "Trusten reguleres af samme trustinstrument som Modertrusten, nærmere bestemt af artikel 9 til 14 i "Restated Revocable Trust Agreement" fra den 17. november 2003. Dette fremgår både af "Restated Revocable Trust Agreement" og af "Trustees Certification of Trust, Trust for Benefit of A IV" (…). Sidstnævnte er signeret af en notar og er vedhæftet de relevante bestemmelser fra Trustinstrumentet."

Om "trustformuen" hedder det "Trustformuen i Trusten stammer fra klagerens mors formue."

Om "Trustees udnævnelse og tilbagetræden" hedder det: "Trusten blev oprettet med alle tre søskende som co-trustees i overensstemmelse med trustinstrumentet, jf. "Restated Revocable Trust Agreement" artikel 2.2, hvor det fremgår, at: … Beneficianten og hans søster frasagde sig rollen som co-trustees for Trusten den 22. marts 2008 (…) og overlod opgaven til deres bror, B, i overensstemmelse med artikel 14.2, hvoraf det fremgår, at en trustee til enhver tid kan træde tilbage: … Der er i det bindende svar af den 24. juni 2014 på side 6 henvist til et dokument fra 2012, hvor der kun har været en trustee. Dette dokument "Trustee's Certification of Trust - Trust for Benefit for A" (…) er blot et usigneret udkast, der senere blev til "Certification of Trust" (…). Den 28. juni 2013 udnævnte B U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION til co-trustee, jf. "Article Nine Trust Established Under the X Trust F/B/0 A - appointment of co-trustee" (…). Dette er i overensstemmelse med Trustinstrumentet artikel 2.2, sidste del, … og artikel 14.1, hvoraf det fremgår, at udnævnelsen foregår ved at skriftligt acceptere statussen som trustee: … Efter U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATIONs skriftlige accept af rollen som trustee, er Trusten blevet administreret af to co-trustees: B og U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION. Den 1. juli 2013 underskrev begge co-trustees dokumentet "Trustees certification of Trust- Trust for Benefit of A IV" (…). Dette dokument, der også er underskrevet af en notar, fungerer som en bekræftelse af, at B og U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION begge er co-trustees i Trusten og dermed ved enstemmighed kan disponere på grundlag af trustinstrumentet på vegne af Trusten. Den 22. oktober 2013 underskrev B og U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION "Trust benefit for A IV- Duties and Obligations of Trustees" (…), hvoraf det fremgår, at U.S. BANK ASSOCIATION - i tilfælde hvor B og U.S. BANK NATIONAL ASSOCIATION er uenige - har ret til at tage den endelige beslutning jf. ".. in any circumstance in which the trustees do not agree the decision shall be made by U.S. BANK N.A", jf. sidste afsnit i dokumentet."

Om "Trustees pligter og kompetencer" hedder det: "Trustee's pligter og kompetencer ved administrationen af Trusten er fastsat i artikel 13 i "Restated Revocable Trust Agreement". Det fremgår af artikel 13.1, at trustee tilpligtes at besidde, bestyre, investere og håndtere Trusten, herunder sørge for, at indtægter, der tilfalder Trusten, bliver indbetalt, og udgifter, der skal afholdes af Trusten, bliver betalt: … Det fremgår ydermere af artikel 13.2, at trustee har kompetencen til at bestyre trustformuen og investere den i enhver form for investering. …"

Om "Formålet med Trusten" fremgår: "Formålet med Trusten er at understøtte Beneficianten, A IV. Dette formål varetages for det første ved, at Beneficianten får udbetalt en ydelse svarende til Trustens resultat. Ydelsen udbetales hvert kvartal eller på andre tidspunkter bestemt af trustee: … For det andet varetages formålet ved, at Beneficianten kan modtage midler fra trustformuen til særlige formål. Disse særlige formål er udtømmende opregnet i artikel 9.2 og omfatter medicinske eller sundhedsmæssige udgifter for Beneficianten eller dennes familie, udgifter til sundheds-, ulykkes- eller medicinalforsikring til Beneficianten eller dennes familie og til udgifter til uddannelse. For det tredje varetages dette formål ved, at Beneficianten kan låne midler mod tilstrækkelig sikkerhedsstillelse og på passende vilkår til at erhverve og/eller møblere et hjem…."

I indlægget af 14. juli 2017 er "Regnskaber" behandlet under pkt. 7, hvori det hedder: "Beneficianten har ikke adgang til Trustens regnskaber, konti mv. trustens skatteidentifikationsnummer fremgår af dokumentet fra den 1. juli 2013: "[…]", (bilag 6)

I indlægget af 14. juli 2017 er behandlet "California Probate Code" under pkt. 8, hvori det hedder:

"Det fremgår af artikel 15.7 i "Restated Revocable Trust Agreement", at det er Californiens lov, der gælder ved spørgsmål om gyldighed, fortolkning eller administration af Modertrusten og Trusten. Det fremgår ydermere af artikel 15.6, at henvisninger i "Restated Revocable Trust Agreement" til "Probate Code" er henvisninger til The Probate Code of California (…)

California Probate Code Division 9 omhandler trusts og omtales som The Trust Law, jf. Section 15000.

I det følgende præsenteres de bestemmelser i loven, der kan have betydning for kvalifikationen af Trusten.

Af artikel 15300 fremgår det, at beneficiantens ret til ydelser fra Trusten ikke kan overdrages, hverken frivilligt eller ved tvang. Af artikel 15301 fremgår det ydermere, at trustformuen heller ikke kan overdrages, hverken frivilligt eller ved tvang.

"CHAPTER 2. Restrictions on Voluntary and lnvoluntary Transfers [15300 - 15309]

15300
Except as provided in Sections 15304 to 15307, inclusive, if the trust instrument provides that a beneficiary's interest in income is not subject to voluntary or involuntary transfer, the beneficiary's interest in income under the trust may not be transferred and is not subject to enforcement of a money judgment until paid to the beneficiary.

15301
(a) Except as provided in subdivision (b) and in Sections 15304 to 15307, inclusive, if the trust instrument provides that a beneficiary's interest in principal is not subject to voluntary or involuntary transfer, the beneficiary's interest in principal may not be transferred and is not subject to enforcement of a money judgment until paid to the beneficiary."

Det skal understreges, at en uigenkaldelig trust ikke kan ændres eller opsiges (bortfalde). Efter loven er der dog i Section 15403 muligheder herfor på et grundlag, som svarer til mulighederne for at ændre vedtægterne for en dansk fond eller for at opløse en dansk fond:

15403.
(a) Except as provided in subdivision (b), if all beneficiaries of an irrevocable trust consent, they may compel modification or termination of the trust upon petition to the court.

(b) If the continuance of the trust is necessary to carry out a material purpose of the trust, the trust cannot be modified or terminated unless the court, in its discretion, determines that the reason for doing so under the circumstances outweighs the interest in accomplishing a material purpose of the trust. Under this section the court does not have discretion to permit termination of a trust that is subject to a valid restraint an transfer of the beneficiary's interest as provided in Chapter 2 (commencing with Section 15300).

I tilfælde af ophør af en trust skal trustformuen fordeles som følger:

15410.
At the termination of a trust, the trust property shall be disposed of as follows:

(a) In the case of a trust that is revoked by the settlor, the trust property shall be disposed of in the following order of priority:
(1) As directed by the settlor.
(2) As provided in the trust instrument.
(3) To the extent that there is no direction by the settlor or in the trust instrument, to the settlor, or his or her estate, as the case may be.

Såfremt der er mere end én trustee, træffes beslutninger ved enstemmighed, medmindre andet er bestemt i trustinstrumentet:

15620.
Unless otherwise provided in the trust instrument, a power vested in two or more trustees may only be exercised by their unanimous action.

Trustee for en uigenkaldelig trust har kun mulighed for at træde tilbage, hvis trustinstrumentet giver mulighed herfor, hvis alle beneficianter samtykker heri eller efter en retsafgørelse:

15640.
A trustee who has accepted the trust may resign only by one of the following methods:
(a) As provided in the trust instrument.
(b) In the case of a revocable trust, with the consent of the person holding the power to revoke the trust.
(c) In the case of a trust that is not revocable, with the consent of all adult beneficiaries who are receiving or are entitled to receive income under the trust or to receive a distribution of principal if the trust were terminated at the time consent is sought.[...]
(d) Pursuant to a court order obtained on petition by the trustee under Section 17200. The court shall accept the trustee's resignation and may make any orders necessary for the preservation of the trust property, including the appointment of a receiver or a temporary trustee.

Section 17200 oplister de tilfælde, hvor spørgsmål kan indbringes for retten, herunder udnævnelser eller fjernelse af trustee, jf. Section 17200 nr. 10 og accept af en trustees tilbagetræden, jf. Section 17200 nr. 11.

Der er kun muligt at afskedige en trustee, hvis der er bestemmelser herom i trustinstrumentet, eller hvis en af følgende betingelser er opfyldt:

15642.
(a) A trustee may be removed in accordance with the trust instrument, by the court on its own motion, or on petition of a settlor, co-trustee, or beneficiary under Section 17200.
(b) The grounds for removal of a trustee by the court include the following:
(1) Where the trustee has committed a breach of the trust.
(2) Where the trustee is insolvent or otherwise unfit to administer the trust.
(3) Where hostility or lack of cooperation among cotrustees impairs the administration of the trust.
(4) Where the trustee fails or declines to act.
(5) Where the trustee's compensation is excessive under the circumstances.

Section 17200 er omtalt ovenfor.

Trustees rolle er at administrere trusten efter bestemmelserne I trustinstrumentet:

16000.
On acceptance of the trust, the trustee has a duty to administer the trust according to the trust instrument and, except to the extent the trust instrument provides otherwise, according to this division.

Trustee har pligt til at administrere trusten i overensstemmelse med Beneficiantens interesser:

16002.
(a) The trustee has a duty to administer the trust solely in the interest of the beneficiaries.
(b) It is not a violation of the duty provided in subdivision (a) for a trustee who administers two trusts to sell, exchange, or participate in the sale or exchange of trust property between the trusts, if both of the following requirements are met:
(1) The sale or exchange is fair and reasonable with respect to the beneficiaries of both trusts.
(2) The trustee gives to the beneficiaries of both trusts notice of all material facts related to the sale or exchange that the trustee knows or should know.

Skatterådets afgørelse
Skatterådets afgørelse - hvorefter spørgsmålene 1 og 6 er besvaret med "Nej" - og spørgsmålene 2-4 herefter er anset for bortfaldet - er truffet i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 1

Spørgsmålet er besvaret med "Nej". Under begrundelsen for svaret - hvor den nævnte afgørelse i SKM2013.741.ØLR senere er erstattet af SKM2015.9.HR - hedder det:

"Besvarelsen af spørgsmål 1 forudsætter en skattemæssig kvalifikation af trusten efter dansk ret.

Det må derfor undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt betyder, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Begrebet effektivt betyder, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital.

Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke anerkendes skattemæssigt, men anses for transparent.

Vurdering skal foretages i forhold til spørger

Såfremt stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen.

Da trusten i nærværende sag er oprettet ved stifterens død, og da spørger er den eneste begunstigede, skal vurderingen foretages i forhold til spørger.

At den skattemæssige vurdering af en trust kan være den samme for en begunstiget/arving som for stifteren af en trust, fremgår af SKM2012.95.HR, at moderen anses for at være ejer af trustkapitalen, selvom trusten er stiftet af morfaren, idet moderen havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen.

Det fremgår endvidere af SKM2013.741.ØLR, at fonden i realiteten tilhører nevøen, selvom han ikke er stifter af fonden, men arving, idet han ikke har ført bevis for, at han ikke kan råde over fondens midler.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra "stifterens/spørgers" formuesfære

Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse forstås, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til spørger eller dennes familie. Dette gælder både fondens kapital og afkastet af denne.

Vurderingen skal som nævnt foretages i forhold til spørger.

Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at spørger er afskåret fra at råde over midlerne.

Ved vurderingen af, om der er sket en definitiv og effektiv udskillelse fra spørgers formue, er det afgørende, om der er en selvstændig bestyrelse/administration som en vigtig garanti for, at en uafhængig rådighed over trustkapitalen er tilvejebragt.

I henhold til Trustees' certification of trust - Trust for benefit of A IV, Schedule A - Trust for benefit of A IV samt fundatsen i medfør af hvilken spørgers trust er oprettet, er U.S. Bank og broderen, B, co-trustees for spørgers trust, og begge forvalter trusten med de efter fundatsen tillagte rettigheder og pligter.

Under sagens behandling har repræsentanten fremsendt et yderligere dokument benævnt "Administration of Trust", der er underskrevet den 10. og 22. oktober 2013 af de to trustees, broderen og U.S. Bank. Heri tillægges U.S. Bank vetoret, hvis der opstår uoverensstemmelser mellem de to trustees, B og U.S. Bank.

SKAT bemærker til spørgers høringssvar, at U.S. Banks vetoret alene fremgår af dokumentet "Administration of Trust" og ikke af trustens vedtægter. SKAT finder derfor ikke, at det klart fremgår, at U.S. Bank har haft vetoret hele tiden.

Repræsentanten og spørger oplyste endvidere på et møde med SKAT den 30. oktober 2013, at broderen, B, har kompetence til at afsætte U.S. Bank som trustee, hvis U.S. Bank ikke agerer hensigtsmæssigt i forhold til trusten.

Oplysningerne om de to nuværende trustees rettigheder stemmer ikke overens. På den ene side oplyses, at den ene trustee (U.S. Bank) er tillagt vetoret i forhold til den anden trustee i medfør af dokumentet "Administration of Trust", og på den anden side at broderen kan afsætte U.S. Bank som trustee.

Oplysningen om, at broderen kan afsætte U.S. Bank som trustee strider desuden imod det senere fremlagte dokument af 8. januar 2014, hvori en amerikansk advokat udtaler, at U.S. Bank ikke kan afsættes som trustee.

Af det af repræsentanten fremlagte dokument af 8. januar 2014 med udtalelse fra en amerikansk advokat fremgår, at co-trustee, B, kan træde tilbage som trustee.

SKAT bemærker videre, at SKAT ikke har modtaget dokumentation for, at broderen, B, faktisk er trådt tilbage som trustee. Det er SKATs opfattelse, at denne disposition kun foretages, såfremt ændringen medfører, at trusten efter dansk skatteret så anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Det har formodningen for sig, at en eventuel tilbagetræden fra broderens side som co-trustee, vil ske på foranledning af spørger, hvorfor der ikke kan anses at være en selvstændig bestyrelse/administration af trusten, idet broderen ikke anses for at være fuldstændig uafhængig af spørger, bl.a. henset til at broderens eventuelle tilbagetræden som co-trustee, kun vil ske fordi spørger har interesse i, at broderen tilbagetræder.

Til forskel herfra fremgår det af SKM2009.249.SR, at den begunstigede var uden indflydelse på trustees beslutninger og uden råderet over trustens formue, således at der her var en selvstændig bestyrelse/administration af trusten.

SKAT finder, at de ændrede og påtænkte ændrede faktiske forhold alene har til formål at sikre "overensstemmelse mellem de faktiske forhold og den forventede skattemæssige behandling", jf. SKM2011.540.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at kvalifikationen af trusten ændres fra transparent til et selvstændigt skattesubjekt ved at ændre vedtægterne for at opnå den ønskede skattemæssige behandling.

Spørgers høringssvar hertil bekræfter blot SKATs antagelse om, at en tilbagetræden som co-trustee fra broderens side alene vil ske for at opnå en bestemt skatteretlig behandling af trusten i spørgers interesse. Af høringssvaret fremgår, at co-trustee (broderen) vil træde tilbage, hvis det er nødvendigt af hensyn til dansk civilretlig og skatteretlig lovgivning og praksis.

SKAT finder derfor ud fra en samlet konkret vurdering, at kapitalen ikke er definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære, jf. SKM2012.95.HR, SKM2013.741.ØLR og SKM2014.314.SR.

SKAT lægger vægt på, at spørgers broder er co-trustee, at spørger efter det oplyste kan få broderen til at stoppe med at være co-trustee, at der under sagen forløb er fremkommet nye oplysninger, for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke er en uafhængig bestyrelse/administration af trusten.

På denne baggrund finder SKAT, at "Trust for benefit of A IV" skattemæssigt må anses for at være transparent, hvorfor spørger skal beskattes af afkastet fra trusten.

Spørgsmål 2

Spørgsmålet er anset for bortfaldet med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Spørgsmålet er anset for bortfaldet med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 4

Spørgsmålet er anset for bortfaldet med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 3.

Spørgsmål 5

Spørgsmålet er anset for bortfaldet med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 4.

Spørgsmål 6

Spørgsmålet er besvaret med "Nej". Under begrundelsen for svaret hedder det:

"Jf. begrundelsen til spørgsmål 1.

SKAT er af den opfattelse, at en sådan disposition netop understøtter synspunktet om, at spørger har rådighed over trusten, idet broderens, B, eventuelle tilbagetræden som co-trustee sker på foranledning af spørger.

Derfor anses trustens formue ikke for endeligt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære, hvorfor "Trust for benefit of A IV" skattemæssigt er transparent, således at spørger beskattes af hele afkastet fra trusten.

Dispositionen har derfor heller ikke betydning for SKATs besvarelse af spørgsmål 1-5, idet den blot bekræfter SKATs opfattelse i forhold til den skattemæssige vurdering af trusten."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", og at spørgsmålene 2-6 bortfalder, jf. påstanden som præciseret i repræsentantens indlæg af 14. juli 2017.

I relation til besvarelsen af spørgsmål 1 er det gjort gældende, at "Trust for Benefit of A IV" må anses som et selvstændigt skattesubjekt. Det antages at bero på en fejltagelse, at "IV" ikke er medtaget ved angivelsen af trustens navn i spørgsmålet i anmodningen af 12. december 2013 om bindende svar.

Trust for Benefit of A IV er stiftet af klagerens forældre og er uigenkaldelig. Hovedproblemstillingen i sagen er derfor, om trustformuen ("trust assets") er effektivt udskilt fra klagerens formuesfære. Klageren er enig med Skatterådet i, at vurderingen af udskillelsen skal foretages i forhold til ham.

Klageren har ingen mulighed for at råde over trustformuen - hverken inter vivos eller mortis causa. Det er alene trustee, som er U.S. Bank National Association og klagerens bror, B, som har rådigheden over trustformuen. Det fremgår forudsætningsvis af den påklagede afgørelse, at Skatterådet er enig i, at klageren formelt i henhold til det samlede aftalegrundlag ikke har mulighed for at råde over trustformuen.

Efter aftalegrundlaget for Trusten (trustinstrumentet) og californisk ret om trusts, vil Trusten skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.

Når Skatterådet besvarede spørgsmål 1 benægtende, hang det især sammen med, at der i forbindelse med behandlingen hos SKAT blev givet upræcise oplysninger, som efterlod det indtryk hos SKAT, at klageren reelt havde mulighed for at sørge for, at hans bror trådte tilbage som trustee. Hovedbegrundelsen i Skatterådets svar er således følgende, jf. afgørelsen side 21:

"SKAT lægger vægt på, at spørgers broder er co-trustee, at spørger efter det oplyste kan få broderen til at stoppe med at være co-trustee, atder under sagens forløb er fremkommet nye oplysninger, for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke er en uafhængig bestyrelse/administration af trusten."

I repræsentantens indlæg i klagesagen af 14. juli 2017 - hvori "Trust for Benefit of A IV" er benævnt "Trusten" - hedder det om de enkelte led i SKATs begrundelse:

"Første led: "Spørgers broder er co-trustee"
Det forhold, at klagerens broder er trustee, indebærer ikke, at klageren har rådighed over trustformuen eller afkastet heraf. En broder anses ikke for nærtstående i dansk skatteret, jf. bl.a. ligningslovens § 2, stk. 2, og klageren har dermed hverken kontrol eller rådighed over trustformuen eller afkastet heraf.

Uanset om broderen måtte anses som nærtstående, vil Trusten i øvrigt være uafhængig af klageren, idet der er en co-trustee (US Bank National Association ("US Bank"), som i tilfælde af uenighed mellem trustees vil kunne forhindre, at der træffes beslutninger vedrørende Trustens midler eller afkast heraf, jf. bl.a. Trustees' Certification of Trust, dateret 1. juli 2013 (…).

Af afgørelsen fremgår på side 20, at R1 og klageren på et møde hos SKAT den 30. oktober 2013 skulle have oplyst, at broderen har kompetence til at afsætte US Bank som trustee, hvis US Bank ikke agerer hensigtsmæssigt i forhold til trusten. Denne oplysning er forkert. Om det beror på SKATs misforståelse eller på en fejlopfattelse hos R1, at det er kommet til at stå sådan i afgørelsen, vides ikke, men broderen har ganske enkelt ikke under nogen omstændigheder kompetence til at afsætte US Bank som trustee.

Det fremgår således ikke af det konkrete skriftlige grundlag for Trusten, at broderen har en sådan kompetence. Af californisk ret fremgår, at en trustee kun kan afsættes ved bestemmelse herom truffet af en californisk domstol (…).

Andet led: "Spørger kan efter det oplyste få broderen til at stoppe med at være co-trustee"
Denne oplysning beror på en misforståelse af bemærkninger, der fremkom på et møde hos SKAT den 30. oktober 2013, og af nogle af bemærkningerne til SKATs udkast til svar, jf. høringssvaret af 30. maj 2014 (…).

I forbindelse med høringen vedrørende SKATs indstilling gjorde klagerens repræsentant udtrykkeligt opmærksom på, at klageren ikke kan få nogen trustee til at træde tilbage, jf. e-mail fra R1 til SKAT sendt den 30. maj 2014, (…).

Det fremgår endvidere klart af det skriftlige grundlag for Trusten og i øvrigt af californisk ret …, at klageren ingen mulighed har for at afsætte nogen trustee eller på anden måde tvinge en trustee til at "stoppe med at være" trustee.

Tredje led: "Under sagens forløb er fremkommet nye oplysninger for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten"
Det kan næppe indgå som begrundelse for at give et negativt svar på et spørgsmål, at der under sagsbehandlingen - efter at spørgsmålet er stillet - er fremkommet nye oplysninger for at opnå et positivt svar. Det må da også antages, at det pågældende led i begrundelsen skal forstås således: "Under sagens forløb er blevet udfærdiget nye dokumenter alene for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten".

Det må antages, at SKAT sigter dels til det dokument, som SKAT på side 20 i afgørelsen omtaler således:

"Under sagens behandling har repræsentanten fremsendt et yderligere dokument benævnt "Administration of Trust", der er underskrevet 10. og 22. oktober 2013 af de to trustees, ...";

dels til udtalelsen af 8. januar 2014 fra den amerikanske advokat [navn udeladt], San Francisco, Californien.

For så vidt angår dokumentet dateret i oktober 2013 (…) bemærker klageren, at begge underskrifter angives at være påført dokumentet den 22. oktober 2013. Dokumentet er ikke benævnt "Administration of trust", men "Duties and Obligations of trustees". Et afsnit i dokumentet bærer overskriften "Administration of Trust".

Det pågældende dokument blev ikke betragtet så kritisk af SKAT i udkastet af 28. oktober 2013 (…) til svar på den senere tilbagekaldte anmodning om bindende svar. På side 12 i udkastet refereres blot, at der er tale om et nyt dokument, hvori US Bank tillægges vetoret i tilfælde af uoverensstemmelser mellem de to trustees.
Det er ikke rigtigt, at US Banks ret er indskrænket til en vetoret, dvs. en ret til at blokere for beslutninger (forkastelsesret). US Bank er således ikke afskåret fra selv at fremsætte forslag og kan trods indsigelse fra broderen træffe beslutning, som skal gennemføres. Det er således en praktisk foranstaltning, der bringes på plads, med bestemmelserne i dokumentet af 22. oktober 2013. Herved forhindres, at trustees kommer i en situation, hvor der ikke kan træffes beslutninger vedrørende Trusten.

Hvis klageren for alvor ville udfærdige nye dokumenter alene for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation og i øvrigt som postuleret af SKAT kunne afsætte broderen som trustee, havde klageren blot udfærdiget et dokument, hvorefter broderen blev afsat med den virkning, at US Bank blev ene trustee. Udfærdigelsen af dokumentet af 22. oktober 2013 bekræfter for så vidt, at klageren ikke kan afsætte broderen som trustee, at man ønsker at bibeholde Trusten, og at man i øvrigt ikke har noget valg, da den er selvstændig i forhold til klageren.

For så vidt angår advokat [navn udeladt]s udtalelse af 8. januar 2014 (…), bemærker klageren, at den udelukkende i et let forståeligt sprog gengiver, hvad der følger af aftalegrundlaget for trusten og af californisk ret (…). Den kan således ikke som anført af SKAT anses for et "nyt dokument", som "under sagens forløb er blevet udfærdiget", men må anses som en hjælp til forklaring af de forhold, der allerede fulgte af det faktiske og retlige grundlag.

Fjerde led: "Der er ikke en uafhængig bestyrelse/administration af trusten"
Som nævnt ovenfor kan en broder ikke anses for at være afhængig af eller nærtstående i øvrigt til beneficianten (klageren). Hertil kommer, at US Bank, som ubestridt ikke er afhængig eller nærtstående til beneficianten (klageren), også er trustee. Hverken klageren eller nogen af dennes nærtstående har således rådighed over Trusten, hvori beslutningstagerne dermed er uafhængige.

Dansk skattepraksis fører til, at Trusten er et selvstændigt skattesubjekt.

Som det fremgår af aftalegrundlaget for både Modertrusten og Trusten, er begge trusts oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i Californien, USA. Denne er baseret på angelsaksisk ret, jf. bl.a. SKATs begrundelse i SKM2009.249.SR, hvor Skatterådet tiltrådte, at der efter danske retsregler forelå en endelig og effektiv udskillelse af trustformuen i forhold til stifteren af en amerikansk trust. I begrundelsen i den afgørelse, som Skatterådet tiltrådte, udtalte SKAT bl.a., at det er trustee, og ikke trusten som sådan, der efter angelsaksisk ret er den formelle ejer af formueaktiverne (trust property). Dette er klageren selvsagt enig med SKAT i.

Det forhold, at modertrusten var genkaldelig (revocable), har ingen betydning i forhold til vurderingen af Trusten. Stifterne af modertrusten (klagerens forældre) var afgået ved døden, inden Trusten trådte i kraft. Spørgsmålet om, hvorvidt Trusten er skattemæssigt transparent, beror på en selvstændig vurdering af, hvorvidt Trusten i forhold til klageren må anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, jf. Højesterets dom af 4. november 2014, SKM2015.9.HR. I dommen finder Højesteret i øvrigt, at der ikke er noget i vedtægterne for en liechtensteinsk fond, der må føre til, at en nevø til en af stifterne af fonden i realiteten har en sådan rådighed over fondens formue, at denne må anses for ejet af ham.

At klageren er enebegunstiget i Trusten, og at det er fastlagt i aftalegrundlaget, at han er berettiget til at modtage beløb, der svarer til afkastet af trustformuen, er uden betydning for vurderingen af, om Trusten skal anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, jf. f.eks. SKATs begrundelse som tiltrådt af Skatterådet i afgørelsen SKM2010.211.SR. Her udtales, at "Det forhold, at det på forhånd af trustens vedtægter vil fremgå, hvem der skal foretages udlodninger til, hvornår udlodningerne skal foretages, og til en vis grad også, hvilken størrelsesorden udlodningerne skal have ... ses efter SKATs opfattelse ikke at variere fra, hvad der f.eks. kan fremgå af danske fondes vedtægter.".

Klageren har ingen rådighed for trustformuen - heller ikke mortis causa ved testamente eller lignende. Det fremgår af aftaledokumentet afsnit 9.4, at Trusten ophører ved klagerens død, og at trustformuen samt ikke-uddelt afkast heraf skal tilfalde klagerens afkom. Det forhold, at Trustens indkomst og formue ved ophør skal tilfalde klagerens nærtstående i form af afkom, ændrer ikke ved, at Trusten skal anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, jf. f.eks. den cypriotiske trust, som Skatterådet i afgørelsen SKM2011.75.SR anså for et selvstændigt skattesubjekt.

Det forhold, at klagerens bror er trustee, indebærer ikke, at klageren skal anses for at kunne råde over trustformuen. En person, som er en søskende til en begunstiget, er uafhængig. I enhver skatteretlig sammenhæng henregnes søskende ikke til nærtstående, jf. f.eks. ligningslovens § 2, stk. 2. Søskende er selvstændige i forhold til hinanden, og i realiteten kan en søskende ikke have bestemmende indflydelse i forhold til en anden endsige udøve kontrol over en anden søskende. Det er da også bekræftet i skattepraksis, at det forhold, at broderen til de to beneficianter, der var hans søstre, var trustee-udpegende protektor for trusten, ikke indebar, at beneficianterne havde rådighed over trusten, jf. Skatterådets afgørelse, SKM2014.314.SR.

I afgørelsen er det ikke det forhold, at broderen bestemte, hvem der skulle være trustees, der indebar, at søstrene havde rådighed over trusten, men derimod, at det af vedtægten for trusten fremgik, at "Trustens beneficianter, de to søstre, 0 og P, skal godkende protectors afsættelse og valg af trustee eller trustees, at beneficianterne skal vælge en ny protector, hvis den nuværende protector, broderen, M, fratræder eller ikke længere kan varetage opgaven, og at enhver ændring af vedtægten skal godkendes af beneficianterne.".

I Trusten er broderen endda ikke ene-trustee, idet også US Bank af broderen blev udpeget som med-trustee (hvorefter hver af de to trustees betegnes som "co-trustee") på et tidspunkt forud for, at anmodningen om bindende svar blev indleveret til SKAT den 12. december 2013.

At broderen forinden var ene-trustee har ingen betydning, idet Trusten fra dens ikrafttræden har været et selvstændigt skattesubjekt i forhold til klageren.

Det ligger fast i dansk skattepraksis, jf. bl.a. Skatterådets afgørelse SKM2009.249.SR, at trustformuen i amerikanske trusts ikke efter dansk skatteret kan anses for ejet af den begunstigede, når en række betingelser, som nøjagtigt svarer til forholdene i forbindelse med Trusten, er opfyldt. Af afgørelsen fremgår således, at trusten var uigenkaldelig i relation til trustee (administrator) og til beneficiary (begunstigede) samt, at trustee var uafhængig af den begunstigede.

Det kan opsummeres, at Trusten i forhold til klageren er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret som følge af følgende forhold:

• Trusten er uigenkaldelig (irrevocable) - både efter trustinstrumentet og californisk ret.
• Da stifterne er afgået ved døden, skal spørgsmålet om skatteretlig transparens alene vurderes i forhold til klageren.
• Udskillelsen af trustformuen er effektiv, da klageren ikke har nogen mulighed for at råde over den - hverken inter vivos eller mortis causa.
• Administrationen af Trusten er uafhængig af klageren, da ingen af trustees, US Bank og B, er nærtstående til klageren.
• Uanset om kun klagerens bror, B, var trustee, er administrationen uafhængig af klageren, da en bror ikke betragtes som nærtstående.
• Selv om klagerens bror måtte blive betragtet som nærtstående, vil administrationen være uafhængig af klageren, da beslutninger vedrørende Trusten kræver enstemmighed blandt trustees.
• Klageren har ingen indflydelse på, hvem der er trustees, idet han hverken efter trustinstrumentet eller californisk ret kan indsætte eller afsætte nogen trustee - heller ikke en person, som er hans søskende.

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at når man i juni 2013 - altså efter at begge stifterne af modertrusten var afgået ved døden - kunne indgå en aftale om, at U.S. bank N.A., i tilfælde af uenighed mellem de to trustees, traf beslutning, så er det formentlig også muligt igen at ændre i betingelserne for, hvem der er trustees mv., herunder hvem som har ret til at bestemme i tilfælde af uenighed.

Skattestyrelsen finder i øvrigt, at man ved vurderingen af, om en trust er transparent eller ej, ikke alene kan hense til de på tidspunktet for forespørgslen gældende vedtægter m.v., hvis det er muligt igen at ændre vedtægterne m.v.

Af SKM2015.9.HR fremgår bl.a. følgende af Højesterets begrundelse og resultat:

"Efter det oplyste om liechtensteinsk ret lægger vi til grund, at de særlige beføjelser til at råde over en fonds midler, som stifteren af fonden efter liechtensteinsk ret kan forbeholde sig, ikke kan overføres til andre, heller ikke ved arv, og den bedømmelse af forholdet mellem G1 Stiftung og dennes stiftere, som fremgår af Østre Landsrets dom af 14. januar 2005, kan allerede af denne grund ikke overføres på forholdet mellem G1 Stiftung og A, som ikke var stifter af fonden. Spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A må efter vores opfattelse bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham må anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Ved denne vurdering lægger vi til grund, at G1 Stiftung efter det oplyste må anses for fondsretligt gyldigt etableret efter liechtensteinsk ret, og at formuen ikke oprindeligt hidrører fra A.

Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til As økonomi må tage udgangspunkt i de seneste vedtægter for G1 Stiftung dateret 21. april 1998. Ifølge disse var det bestemt, at bl.a. stifteren BA selv kunne begunstiges. Dette havde betydning for bedømmelsen af BAs skattemæssige stilling, idet fondens formue dermed ikke var uigenkaldeligt udskilt fra hans formue. Denne omstændighed er efter vores opfattelse imidlertid ikke afgørende for, om fondens formue skal anses for ejet af A. Vi finder, at der heller ikke er andet i disse vedtægter, der må føre til, at A i realiteten har en sådan rådighed over fondens formue, at denne må anses for ejet af ham. Vi finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at formuen er overgået ved arv fra BA til A. Efter bevisførelsen om de faktiske dispositioner på fondens vegne, herunder i forbindelse med udlodningen på 15 mio. kr. til G6 Trust, finder vi, at det heller ikke herved er godtgjort, at A reelt har rådet således over formuen, at det må sidestilles med hans råden over egen formue."

I SKM2015.9.HR var der tale om, at stifteren havde ændret vedtægten, og at det var den seneste vedtægt - ændret inden hans død - der skulle henses til ved vurdering af, om trusten var transparent i forhold til nevøen, som var beneficient efter stifterens død.

Efter Skattestyrelsens opfattelse bevirker SKM2015.9.HR ikke, at man også skal lægge vægt på ændringer - som i øvrigt ikke blev foretaget i vedtægten - som er foretaget efter at stifteren er død.

Så i nærværende sag, skal man efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hense til de seneste ændringer, idet der jo netop kan ændres igen.

På det grundlag finder Skattestyrelsen, at Skatterådets afgørelse, herunder Skatterådets begrundelse for afgørelsen bør fastholdes.

Der er herved særligt henset til, at klagerens broder er trustee, og at det må formodes, at det er muligt igen at ændre på, hvem som er trustee, herunder at ophæve den nu fastsatte regel om, at den ene trustee p.t. har den endelige ret til at træffe beslutninger.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at ved lov nr. 734 af 25. juni 2014 (Forhøjelse af beløbsgrænsen for små fonde, udvidet adgang til uddeling af gaver, indsigt i fondes årsregnskaber m.v.) blev der i lov om fonde og visse foreninger § 1, stk. 2, indsat følgende:

"Stk. 2. Ved en fond forstås i denne lov en juridisk person, som besidder en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, til varetagelse af et eller flere i vedtægten bestemte formål, som skal kunne efterleves i en længere årrække, hvor rådighedsbeføjelserne over fonden tilkommer en i forhold til stifter selvstændig ledelse, og hvor ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue." (Skattestyrelsens understregning)

Af bemærkninger til lovforslaget (L 114 fremsat den 15. januar 2014) fremgik bl.a. følgende:

"Det foreslås, at der i fondslovens § 1 indsættes et nyt stykke (som stk. 2), som indeholder en definition af begrebet fond. Ved en fond forstås herefter en juridisk person, som besidder en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, til varetagelse af et eller flere i vedtægten bestemte formål, som skal kunne efterleves i en længere årrække, og hvor rådighedsbeføjelserne over fonden tilkommer en i forhold til stifter selvstændig ledelse, og hvor ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue.
Definitionen indeholder en række retlige karakteristika, der er i overensstemmelse med de karakteristika, der er opregnet i betænkning nr. 970/1982 om fonde, s. 43, og som har baggrund i almindelige fondsretlige grundsætninger.
(…)
Alle de karakteristika, der er opregnet i det foreslåede nye stk. 2, skal være opfyldt, for at en juridisk person kan betegnes som en fond.
Da der med den foreslåede bestemmelse som udgangspunkt alene tilsigtes en kodificering af gældende ret, vil praksis i henhold til gældende ret for, hvornår der i henhold til de fondsretlige grundsætninger er tale om en fond, fortsat kunne opretholdes. Dog vil der i forhold til kravet om en selvstændig ledelse for nye fonde, der etableres efter lovens ikrafttrædelse, være tale om en skærpelse af kravene til, hvor mange uafhængige bestyrelsesmedlemmer en fond skal have.
(…)
Det er efter den foreslåede bestemmelse endvidere et krav, at fondens formue skal være uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.
For så vidt angår kravet om uigenkaldelig udskillelse (krympereglen) vil denne betingelse i almindelighed være toleddet. Dels skal fondens aktiver allerede ved oprettelsen være uigenkaldeligt overdraget til fonden, dels må fondens midler ikke efterfølgende kunne tilbageføres til stifteren eller personer, der er nærtstående med stifteren.
(…)
Det forhold, at fondens midler ikke må tilbageføres til stifter, betyder bl.a., at der ikke må ske tilbagebetaling af grundkapitalen og fondens øvrige egenkapital, herunder tilbagebetaling ved fondens opløsning, tildeling af legatportioner, lån af enhver art, herunder lån mod sikkerhed og kaution og garantistillelse for stifterens og for dennes nærtståendes forpligtelser. Dette krav har sammenhæng med kravet om, at en fond skal ledes af en i forhold til stifter selvstændig ledelse.
Kravet om uigenkaldelig udskillelse fra stifterens formue har også sammenhæng med fondslovens § 16, stk. 1 (som ikke foreslås ændret), hvorefter stifteren, dennes ægtefælle eller personer, der er knyttet til de nævnte personer ved slægt- eller svogerskab i ret op- eller nedstigende linje eller sidelinjen så nært som søskende, ikke uden fondsmyndighedens samtykke kan udgøre bestyrelsens flertal.
Kan fondens midler tilbageføres til stifterens ægtefælle eller faste samlever eller stifterens mindreårige børn, anses formuen ikke for uigenkaldeligt udskilt fra stifters formue. Det samme gælder, hvis fondens midler tilbageføres til ledelsen og eventuelle majoritetsaktionærer mv. med bestemmende indflydelse i fondens stifter, hvis fondens stifter er en juridisk person, jf. princippet i lovens § 16, stk. 2.
(…)
Det vil altid bero på en konkret vurdering, om fondens formue er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Spørgsmålet om, hvornår kravet om uigenkaldelig udskillelse er opfyldt i tilfælde af, at stifter f.eks. har tillagt sig selv eller meget nære pårørende rentenydelsesret, bopælsret, brugsret mv., afhænger af de konkrete omstændigheder.
Det reelle formål med fonden må således ikke være direkte eller indirekte at uddele ydelser til stifteren eller sikre stifter en indtægt af en kapital, som ligger uden for kreditorernes rækkevidde. Det vil endvidere ikke være muligt for bestyrelsen at tillægge stifteren en sådan ret efter fondens stiftelse.
(…)
Fondsloven indeholder ikke en udtrykkelig begrænsning i forhold til fondes formål. Der er således som udgangspunkt kun ganske få begrænsninger i forhold til, hvilke formål en fond kan varetage. Lovforslaget tilsigter ingen ændring heraf.
(…)
Lovforslaget berører i øvrigt ikke begrænsningerne i adgangen til at stifte en familiefond, hvor familien er ene- eller fortrinsberettiget, jf. herved fondslovens § 7 (som ikke foreslås ændret).
Muligheden for at tillægge en fonds stifter eller nærtstående en rentenydelsesret, bopælsret mv. forudsætter under alle omstændigheder, at retten, den tidsmæssige ramme og niveauet herfor udtrykkeligt fremgår af fondens vedtægt.
(…)"

Efter Skattestyrelsens opfattelse viser loven og lovforslaget, at reglerne for ledelse af danske fonde er blevet skærpet. Efter Skattestyrelsens opfattelse understøtter dette, at trusten i denne sag bør anses for transparent i forhold til klageren.

Skattestyrelsen bemærker, at såfremt Landsskatteretten ikke er enig i Skatterådets begrundelse, er SKAT enig i, at trusten må sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klagen.

Repræsentantens bemærkninger til kontorindstillingen og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har blandt andet anført følgende:

"Uanset at det fremgår af forslaget, at klagerens påstand om, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", ikke imødekommes, følger det af forslaget, at klageren skal have medhold i det forhold, som er helt afgørende for klageren, og som klageren søgte bekræftet ved anmodningen om bindende svar på spørgsmål 1.

Det afgørende er selvsagt, at klageren ikke løbende skal beskattes af afkastet at trustformuen, medmindre det udbetales til ham.

Af forslaget fremgår således, at styrelsen forkaster Skatterådets begrundelse for at svare nej på spørgsmålet om, hvorvidt det kan bekræftes, at trusten kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Derimod konkluderer styrelsen, at ved besvarelse af spørgsmål 1 ses klageren ikke at have en sådan adgang til at råde over trustens formue, at denne må anses for ejet af ham.

Herefter forklarer styrelsen, hvorfor man (som følge af den måde, som spørgsmålene var stillet på i anmodningen om bindende svar) ikke har anden mulighed end at konkludere, at svaret på spørgsmål 1 skal være "Nej". Det kommer således til udtryk:

"Svaret "Nej" på dette spørgsmål ses derfor heller ikke at kunne begrundes i synspunktet, at trustens midler ikke er definitivt og effektivt udskilt i forhold til klageren - således som det er lagt til grund ved Skatterådets svar - men må i stedet begrundes i, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren"."

Da der ikke er nogen aktuel kapitalejer af den båndlagte kapital, medfører begrundelsen for svaret, at klageren ikke er skattepligtig af afkastet af trust formuen. Hermed har klageren opnået det, der var formålet med anmodningen om bindende svar - at få bekræftet, at forholdene vedrørende trusten er således, at han ikke løbende skal beskattes af afkastet af trustformuen, medmindre afkastet udbetales til ham.

Anmodningen om bindende svar blev i sin tid udformet med i alt seks spørgsmål. Da anmodningen i sin tid blev udformet og indleveret til SKAT, indså klageren ikke, at man havde formuleret spørgsmålene for ham således, at han var afskåret fra at få medhold i spørgsmål 3, som netop vedrørte det forhold, om trusten kunne anses for en båndlagt kapital med rentenydelsesret uden aktuel ejer.

Som følge af udformningen af spørgsmålene i anmodningen om bindende svar har nedlæggelsen af påstanden for klageren ved klagen til Landsskatteretten været det muliges kunst. Under en klagesag om et bindende svar kan de spørgsmål, der var stillet i anmodningen, selvsagt ikke ændres, men besvarelsen af et eller flere spørgsmål kan frafaldes.

Ved i klagesagen at frafalde besvarelsen af alle de øvrige spørgsmål end spørgsmål 1, herunder spørgsmål 3, havde klageren mulighed for at opnå det, som han ønskede med anmodningen om bindende svar - en bekræftelse af, at han ikke løbende er skattepligtig af afkastet af trustformuen, medmindre afkastet udbetales til ham.

Klageren forventede i forbindelse med fastholdelsen af alene spørgsmål 1 i klagesagen, at der herved var åbnet mulighed for indirekte at få det svar på spørgsmål 3, som han ønskede. Det svar foreligger nu med styrelsens begrundelse for at svare "Nej" på spørgsmål 1.

På denne baggrund er klageren enig i styrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsens udtalelse
Jeg har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 10. august 2018:

Skattestyrelsen henviser reelt kun til to forhold:

1. At de to trustees i 2013 efter stifternes død har aftalt en stemmelighedsordning viser, at der kan ændres igen vedrørende aftaleforholdene.
2. Reglerne for ledelsen af danske fonde er blevet skærpet ved lov nr. 734 af 25. juni 2014.

Det er bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i udtalelsen stort set ikke henviser til nogen af de forhold, som Skatterådet lagde vægt på i sin afgørelse.

Til det forhold, at trustees har aftalt en stemmelighedsordning, bemærker klageren, at forholdet ikke indebærer, at trustees kan ændre ved, at der aldrig vil kunne træffes aftale, hvorved ikke uafhængige trustees udgør flertallet af trustees.

Ved lov nr. 734 af 25. juni 2014 blev fastsat, at ikke-uafhængige bestyrelsesmedlemmer som udgangspunkt ikke kan udgøre bestyrelsens flertal i danske fonde.

Det er bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen finder anledning til at henvise hertil, eftersom det, ifølge de nye skærpede regler for danske fonde er tilstrækkeligt, at uafhængige personer udgør mindst halvdelen af ledelsen. Også trusten administreres som dokumenteret af uafhængige, som udgør mindst halvdelen af dem, der må anses for trustens ledelse."

Landsskatterettens afgørelse
Skatterådet har i et bindende svar af 24. juni 2014 svaret "Nej" på spørgsmål 1 og 6, og spørgsmålene 2-5 er anset for bortfaldet.

Der er således svaret "Nej" på spørgsmål 1, om "Trust for benefit of A" kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ligeledes er der svaret "Nej" på spørgsmål 6, om der - alternativt såfremt et af spørgsmålene 1-5 besvares benægtende - efter danske regler foreligger en endelig og effektiv udskillelse af "The X Trust´s midler, hvis As bror, B, ikke længere er co-trustee, idet der i stedet indsættes et uafhængigt advokatfirma som trustens co-trustee, eller der alternativt ikke længere er en co-trustee for trusten, således at US Bank er eneste trustee.

Det er ved Skatterådets besvarelse lagt til grund, at der hverken i relation til spørgsmål 1 - eller alternativt i relation til spørgsmål 6 - foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af trustens midler i forhold til klageren.

Påstanden i sagen er i repræsentantens indlæg af 14. juli 2017 præciseret således, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", og spørgsmål 2-6 bortfalder. Herunder er det opfattelsen, at der foreligger en endelig og effektiv udskillelse af trustens midler i forhold til klageren.

Spørgsmål 1

Spørgsmålet angår i forhold til klageren, A, om en trust i USA - "Trust for benefit of A IV" (i spørgsmålet benævnt "Trust for benefit of A") - kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Skatterådets svar "Nej" på spørgsmål 1 kan tiltrædes, men med en ændret begrundelse.

Ifølge det i sagen oplyste blev "Trust for benefit of A IV" oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder (Y) afgik ved døden (i oktober 2007). The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust (i 1982) - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. Trust for benefit of A IV" er - som en "Article Nine Trust" under The X Trust - uigenkaldelig, og de fundatsregler, som gælder for trusten, kan ikke ændres.

Tilsvarende truste blev oprettet til fordel for klagerens to søskende (søsteren C og broderen B).

Fundatsreglerne for "Trust for benefit of A IV" fremgår af de relevante bestemmelser i fundatsen for The X Trust (senest "Restated revocable Trust Agreement" af 15. september 2003) samt - i overensstemmelse hermed - oprettelsesdokumentet for trusten ("Schedule A, Trust for benefit of A IV, Relevant Provisions of Trust").

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 må det derfor som udgangspunkt lægges til grund, at der ikke er tale om en trust, som er stiftet af klageren, eller hvori klageren har foretaget indskud, men at klageren er "the beneficiary". Trustens formål er således at begunstige klageren, jf. herved artikel 9 i fundatsreglerne om uddelinger og udlån (art. 9.1 og 9.2), hvoraf det også fremgår, at trusten skal ophøre ved klagerens død, jf. nærmere art. 9.4. Heri er det således bestemt, at trustformuen og ikke uddelt afkast skal uddeles til "the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke findes, til "the settlors´ issue then living", hvor "issue" ifølge art. 15.14 betyder "all his or her lineal descendants of all generations, with the relationship of parent and child at each generation being determined by the definitions of parents and child under California law in effect at the time of such person´s death."

Det må også lægges til grund, at trusten fra medio 2013 administreres af to trustees, U.S. Bank, N.A. og klagerens broder B, hvor B således udpegede U.S. Bank, N.A. som co-trustee ved "Appointment of Co-trustee" af 28. juni 2013, og begge underskrev den 1. juli 2013 "trustees´ certification of Trust" (påtegnet af notar).

Hertil kommer, at der på tidspunktet for Skatterådets afgørelse var indgået en aftale mellem de to trustees, hvorefter der ved uenighed træffes afgørelse af U.S. Bank, N.A. De to trustees indgik således den 22. oktober 2013 - og dermed under behandlingen af den første anmodning om bindende svar, som siden blev erstattet af en ny anmodning - en aftale, hvor det i tilfælde af uenighed mellem de to trustees er U.S. Bank, N.A, som træffer beslutning, jf. herved nærmere aftalen angående ""Distributions from Trust" og "Loans" samt "Investment of Assets".

Der ses heller ikke hverken på baggrund af fundatsreglerne eller sagens oplysninger i øvrigt at være grundlag for at antage, at U.S. Bank. N.A. - som må anses som en uafhængig trustee - kan afsættes som trustee af klagerens broder.

Det skal også bemærkes, at det fremgår af "Declination as Co-trustee" underskrevet af klageren den 22. marts 2008, at han (og hans søster) afstod fra at være co-trustee angående "Article Nine Trusts established under The X Trust", herunder således også angående "Trust for benefit of A IV".

Det forhold, at klagerens broder, B, må anses som en nærpårørende i forhold til klageren, ses på det foreliggende ikke i sig selv at kunne begrunde, at klageren kan anses at have mulighed for at råde over trusten. Herunder ses han således heller ikke at kunne disponere over formuen i form af testationsret, da uddeling ved trustens ophør er fastlagt i art. 9.4, jf. foran.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 ses klageren herefter ikke at have en sådan adgang til at råde over trustens formue, at denne må anses for ejet af ham.

Svaret "Nej" på dette spørgsmål ses derfor heller ikke at kunne begrundes i synspunktet, at trustens midler ikke er definitivt og effektivt udskilt i forhold til klageren - således som det er lagt til grund ved Skatterådets svar - men må i stedet begrundes i, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Der er herved især lagt vægt på de begrænsninger, som gælder i relation til trustees beføjelser, herunder efter indholdet af fundatsreglernes art. 9. Dette gælder i relation til, hvem der kan begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skal uddeles til "the beneficiary", jf. art. 9.1, således at der alene er indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kan ske uddeling fra trustens kapital (use of principal), er dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten er begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence", jf. nærmere art. 9.2.

Herunder fremgår det også af art. 9.4, at trusten skal ophøre ved klagerens død med uddeling som anført heri, herunder enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke findes, til stifternes arvinger, jf. foran.

Skatterådets svar "Nej" på spørgsmål 1 stadfæstes derfor.

Spørgsmål 2-5

Som konsekvens af svaret "Nej" på spørgsmål 1, bortfalder de alternative spørgsmål 2-5 i overensstemmelse med Skatterådets svar.

Således bortfalder spørgsmål 2 med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 1, spørgsmål 3 bortfalder med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 1 og 2, spørgsmål 4 bortfalder med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 3, og spørgsmål 5 bortfalder med henvisning til besvarelsen under spørgsmål 4.

Påstanden i repræsentantens indlæg af 14. juli 2017 er også bortfald af bl.a. spørgsmål 2-5.

Spørgsmål 6

Spørgsmål 6 - som af Skatterådet er besvaret med "Nej" - anses for bortfaldet, uanset at spørgsmål 1 er besvaret med "Nej". Det bemærkes herved, at det allerede ved besvarelsen af spørgsmål 1 er lagt til grund, at der i relation til klageren foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af trustens midler, således at det ikke er dette forhold, men det forhold, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, der begrunder svaret "Nej".

Påstanden i repræsentantens indlæg af 14. juli 2017 er også - udover bortfald af spørgsmål 2-5 - tillige bortfald af spørgsmål 6.