Dokumentets metadata

Konkursbo - Fradrag for moms af tab på debitorer

Der kunne ikke godkendes fradrag for moms af tab på debitorer, da tabet ikke kunne anses at være et tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et mellem parterne etableret låneforhold.

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for moms af tab på debitorer på 3.270.938,06 kr., idet tabet ikke anses for fradragsberettiget i henhold til momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagen vedrører konkursboet efter H1 A/S (herefter benævnt selskabet), der var ejet af H1 Holding ApS med 75 %.

G1, der er et alment boligselskab […], udbød i 2009 to projekter kaldet "X" og "Y" i totalentreprise.

G2 A/S, adresse Y1, by Y1, CVR-nr. […] vandt udbuddet. Herefter udbød G2 A/S underentrepriserne.

Personkredsen bag selskabet og H1 Holding ApS valgte i forbindelse med den udbudte underentreprise at stifte H2 A/S. H2 A/S blev stiftet den 10. september 2010 og var ejet 100 % af H1 Holding ApS.

H2 A/S indgik underentreprisekontrakt med G2 A/S ved underskrift den 1. august 2011. Underentreprisen for G2 A/S blev påbegyndt ultimo 2011. Underentreprisen omfattede som udgangspunkt alle arbejder til fuldt og færdigt arbejde fra fundamentets overkant til og med tag.

Opfyldelse af kontrakten skulle ske ved levering og montering af færdigbyggede bokse, der gik under beskrivelsen "Isomenter". Bokse og færdigvægge til bokse, der blev konstrueret af træ, blev leveret af selskabet, der fakturerede det leverede til H2 A/S.

I Isomenterne blev der indbygget el, badeværelser og lignende hos H2 A/S. Dele af materialerne anvendt af H2 A/S blev købt hos selskabet, mens andre dele blev erhvervet hos andre leverandører.

Herefter blev de færdigbyggede Isomenter kørt til byggepladsen i by Y2 ved hjælp af lastbil, hvorefter montering skete.

Isomenterne blev produceret i lokaler beliggende adresse Y2, by Y3. H2 A/S lejede lokalerne af selskabet for kr. 53.750,00 pr. måned inklusiv moms inklusiv forbrug.

Der var 12 ansatte i H2 A/S. Herudover lejede H2 A/S arbejdskraft på timebasis hos selskabet. Endvidere købte H2 A/S regnskabs- og administrativ assistance hos selskabet.

Den samlede entreprisesum for underentreprisen mellem H2 A/S og G2 A/S udgjorde kr. 161.000.000,00 kr. eksklusiv moms.

Betaling for underentreprisen skulle ske i henhold til en betalingsplan. Det fremgår af betalingsplanen, hvilke beløb H2 A/S var berettiget til at fakturere på givne tidspunkter. Entreprisen blev forsinket, hvorfor betalingsplanen rykkede sig.

Der var ikke en leverings- eller betalingsplan mellem selskabet og H2 A/S.

Den 26. august 2013 gik G2 A/S konkurs ved Sø- og Handelsrettens skifteret. Konkursdekretet blev afsagt på grundlag af en konkursbegæring indgivet den 26. august 2013.

Af cirkulæreskrivelse nr. 4 til kreditorerne i G2 A/S under konkurs fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Den finansielle krise og store tab på navnlig udenlandske projekter og en svigtende ordretilgang bevirkede et øget pres på likviditeten. Selskabets egenkapital var ikke tilstrækkelig til at dække de store tab selskabet fik i 2011 og 2012, og der blev i 2012 og 2013 gennemført en række tiltag for at forbedre solvensen i selskabet. Der blev bl.a. foretaget en kapitaltilførsel og efterfølgende tilført DKK 200 mio. fra ejerselskaberne i egenkapital til virksomheden, samt en konvertering af selskabets kreditfacilitet til ansvarlig lånekapital. Selskabet måtte foretage yderligere nedskrivninger på sine projekter i 2013, ligesom selskabet måtte honorere underleverandører og øvrige kreditorer, uanset at bygherrer foretog tilbagehold, hvorfor selskabets likviditet blev yderligere anstrengt. Herudover opstod der på en række større entrepriser konflikter med bygherrerne, og selskabet tog ikke i tilstrækkeligt omfang konsekvensen heraf med den følge, at yderligere likviditet blev bundet i entreprise- og voldgiftssager i relation hertil.

Selskabet foretog en række tiltag for at afhjælpe situationen og indgik som led heri ultimo april 2013 bl.a. en aftale med sine långivere om konvertering af gæld på DKK 200 mio. til ansvarlig lånekapital og tilsvarende forøgelse af lånerammen på yderligere DKK 200 mio. Ultimo juni 2013 konstaterede selskabet, at den bevilligede yderligere likviditet ikke var tilstrækkelig. Man havde således konstateret meget betydelige yderligere bindinger i tvistesager samt et meget betragteligt tab i et projekt i land Y1 man deltog i sammen med andre partnere. I konsekvens heraf blev der primo juli 2013 igangsat en analyse via revisions- og konsulentfirmaet R1 ("R1") for at afdække likviditetsbehovet for at få virksomheden Igennem drifts- og likviditetskrisen. Man kunne konstatere, at der henimod efteråret 2013 ville være et større udækket likviditetsbehov uanset de udvidede rammer hos de finansielle långivere.

R1 fremkom medio august 2013 med en rapport som fastslog, at det yderligere likviditetsbehov de kommende 12 måneder var i niveau DKK 500 mio., ligesom der var behov for yderligere gældskonvertering fra de finansielle långivere. På baggrund af analysen blev der fremsat formel ansøgning til de finansielle samarbejdspartnere.
De finansielle samarbejdspartnere, som bestod af Ind- og udenlandske finansieringsselskaber, behandlede anmodningen og måtte søndag den 25. august 2013 konstatere, at der ikke kunne tilvejebringes opbakning til imødekommelse af anmodningen. Selskabets bestyrelse var i forlængelse heraf nødsaget til at indgive konkursbegæring til skifteretten, hvilket skete den følgende mandag, den 26. august 2013, først på dagen.
[…]"

Selskabet mener ikke, det var kendt i offentligheden, at G2 A/S ville gå konkurs. Konkursen kom som en overraskelse, og ved konkursen foranledigede kuratorerne i G2 A/S byggepladserne afspærret. Derfor blev Isomenter, trailere tilhørende en vognmand antaget af H2 A/S og lignende, låst inde på byggepladsen.

Da den tabsgivende samhandel fandt sted, var et af bestyrelsesmedlemmerne i selskabet også medlem af bestyrelsen i H2 A/S.

G2 A/S var H2 A/S' eneste reelle kunde, hvorfor H2 A/S' betalingsevne var afhængig af betalinger fra G2 A/S. Som følge af G2 A/S' konkurs indkaldtes til ekstraordinær generalforsamling i H2 A/S den 27. august 2013. Det blev konstateret, at tilgodehavendet hos G2 A/S måtte anses for tabt. Hertil kom, at varelageret, der var specialfremstillet eller specielt hjemkøbt til ordren vedrørende X og Y var værdiløst. Da H2 A/S ikke var i stand til at betale sine kreditorer, blev det besluttet at indgive anmeldelse om rekonstruktion.

Samme dag blev der afholdt ekstraordinær generalforsamling i selskabet. Her blev det besluttet at indgive begæring om rekonstruktion for selskabet. Dette var foranlediget af G2 A/S' konkurs og den ringe udsigt til at modtage betaling for selskabets tilgodehavende hos H2 A/S.

Den 28. august 2013 blev der indledt rekonstruktionsbehandling af selskabet og H2 A/S.

Den 20. september 2013 blev der afsagt konkursdekret over selskabet under rekonstruktion, idet rekonstruktionen blev anset for udsigtsløs. Rekonstruktionen af H2 A/S blev gennemført ved en tvangsakkord.

Repræsentanten oplyste i brev af 11. september 2015 til SKAT følgende om mellemværendet mellem selskabet og H2 A/S:

"[…]
Det fremgår af excel-arket, at [selskabet] i alt har faktureret 74.268.030,27, mens der er indbetalt kr. 55.836.056,41. Differencen udgør kr. 18.431.973,86.

[Selskabet] har skiftet regnskabssystem ved udgangen af april måned 2013. I den forbindelse fremgår ingen dato af posteringerne for perioden forinden skiftet.

Efter skiftet af regnskabssystem havde H2 A/S betalt således, at [selskabet]' tilgodehavende alene udgjorde kr. 73.066,56 den 30. maj 2013.

Gælden havde tidligere udgjort over 20.000.00,00, men gælden blev afdraget efterhånden som betalinger i henhold til betalingsplanen i bilag 10 kom til udbetaling.

Den 31. juli 2013 indbetalte H2 A/S således, at mellemværendet alene udgjorde kr. 1.121.886,25 i H2 A/S' favør.

Samme dag udstedtes dog nye fakturaer med et samlet pålydende på kr. 2.231.302,00, således at tilgodehavendet igen udgjorde kr. 3.353.188,25.

Forfaldsdatoen i henhold til fakturaerne udstedt den 31. juli 2013 var fastsat til den 30. august 2013.

Der var således alene forfaldne fakturaer for kr. 1.121.886,25 på det tidspunkt, hvor G2 A/S gik konkurs og både H2 A/S og [selskabet] trådte i rekonstruktion.

Den 26. august 2013, hvor G2 A/S gik konkurs havde [selskabet] fortsat sine sædvanlige, momspligtige leverancer til H2 A/S, hvorfor der var faktureret, således, at det samlede tilgodehavende udgjorde 9.994.911,36.

Heraf var alene kr. 371.886,25 forfaldne, idet H2 A/S havde betalt kr. 750.000,00 af det forfaldne beløb pr. ultimo juli st. kr. 1.121.886,25.

Den 28. august 2013, hvor både H2 A/S og [selskabet] trådte i rekonstruktion, fakturerede [selskabet] kr. 8.937.373,75 og udstedte samtidig en kreditnota, hvorfor det samlede fakturerede beløb denne dag udgjorde kr. 8.437.062,50.
[…]
Da [selskabet] gik konkurs foranledigede kurator konkursboets tilgodehavende anmeldt ved H2 A/S under rekonstruktion. Kravet er således forsøgt inddrevet denne vej.[…]"

Repræsentanten indsendte sammen med brevet af 11. september 2015 et Excel ark, der viste mellemværendet mellem selskabet og H2 A/S. Af Excel arket fremgår det, at selskabet løbende fakturerede H2 A/S for de leverede ydelser, samt at H2 A/S løbende betalte selskabet. Det fremgår endvidere, at indbetalingerne fra H2 A/S ikke stemmer overens med de fakturerede beløb. Indbetalingerne fra H2 A/S er i runde beløb frem til den 16. juli 2013 og den 31. juli 2013, hvor der indbetales henholdsvis 241.388,14 kr. og 8.544.668,00 kr. Den 23. august 2013 indbetales der endvidere 750.000 kr.

Selskabets debitorposter for H2 A/S indeholdt den 22. oktober 2013 følgende poster:

Af faktura nr. 10590 fremgår blandt andet følgende:

"[…]

[…]"

Af kreditnota nr. 10082 fremgår blandt andet følgende:

"[…]

[…]"

Kurator sendte den 7. april 2015 en ansøgning om momsrefusion til SKAT.

SKATs afgørelse
SKAT har den 1. oktober 2015 truffet afgørelse, hvorefter konkursboets ansøgning om momsrefusion af 7. april 2015 alene imødekommes delvist, idet SKAT ikke har anerkendt fradrag for moms af tab på debitorer i alt 3.270.938,06 kr., idet tabet ikke anses for fradragsberettiget i henhold til momslovens § 27, stk. 6.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Praksis

Når der afsiges konkursdekret over en momsregistreret virksomhed, og konkursboet bliver momsregistreret for videreførelse eller afvikling af virksomheden, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

Fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab på uerholdelige fordringer for sådanne leverancer, som har fundet sted indtil konkursen, skal henføres til den momsperiode, hvor tabet er konstateret.

Dette betyder, at et konkursbo er berettiget til at foretage momsmæssig regulering i perioden efter dekretdatoen, hvis tabet på forretningsdebitorer først har kunnet konstateres og gøres gældende efter konkursens indtræden. I disse tilfælde, vil SKAT som udgangspunkt ikke kunne modregne med et eventuelt simpelt krav i konkursboet.

Hvis tabet derimod er konstateret forud for konkursen, skal reguleringen henføres til den konkursramte virksomheds momsregnskab forud for konkursens indtræden. I disse tilfælde vil SKAT som udgangspunkt kunne modregne med et eventuelt simpelt krav i konkursboet.

Det er en forudsætning for at kunne få fradrag for tab på debitorer, at tabet er konstateret. Hermed menes, at det skal være konstateret, at skyldneren ikke kan betale det skyldige beløb (i modsætning til eksempelvis tilfælde, hvor skyldneren ikke vil betale på grund af mangler ved leverancen eller lignende).

Det er desuden en forudsætning, at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Hvis kreditor har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller har fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et gave-/låneforhold, hvilket ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages fradrag for tab på en fordring, hvis den konkursramte virksomhed ikke har angivet moms af den leverance, som momsfradraget vedrører.

Det er udgangspunktet, at et tab skal være konstateret ved indenretlige skridt, men i visse tilfælde accepteres det, at tabet er konstateret ved udenretlige skridt.

SKATs bemærkninger og begrundelse

En undersøgelse i BIQ.dk har vist, at [selskabet] ejes 75 % af H1 Holding ApS, ligesom H2 A/S ejes 100 % af H1 Holding ApS. Med andre ord har H1 Holding ApS en bestemmende indflydelse i såvel kreditor- som debitorselskab.

Derudover er der et navn som går igen i begge selskaber, nemlig [navn udeladt]. Han var på det tidspunkt, hvor den tabsgivende samhandel fandt sted, bestyrelsesmedlem i [selskabet] og bestyrelsesmedlem i H2 A/S.

Set er SKATs opfattelse, at ledelsen i begge selskaber, dermed burde have været eller var orienteret om betalingsvanskelighederne i H2 A/S.

Der er med andre ord tale om interesseforbundne selskaber.

Ovenstående oplysningers indflydelse på ansøgningen om tilbagebetaling af moms

Tab - H2 A/S under rekonstruktion og efterfølgende tvangsakkord

Det følger af momslovens § 27, stk. 6, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96.

Den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 90, stk. 1, hvoraf følger, at i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne. For så vidt angår ikke eller delvis betaling, kan medlemsstaterne dog fravige denne bestemmelse, jf. stk. 2.

Det følger af ordlyden af den danske bestemmelse, at det er en betingelse, for at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, at der er konstateret et tab. Det er endvidere en forudsætning efter bestemmelsen, at fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kan anses at vedrøre leverede varer og ydelser.

Det lægges til grund, at H2 A/S er under tvangsakkord. Der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt der er foretaget skridt til inddrivelse af fordringen eller andet.

Det er SKATs opfattelse, at der i mellemværendet mellem de interesseforbundne selskaber er ydet en kredit, der ligger ud over det sædvanlige, hvorved tabet, på det tidspunkt hvor selskabet har "konstateret tabet", ikke kan anses at relatere sig til en momspligtig ydelse. SKAT har herved bl.a. henset til at selskabet har forsat samhandlen på et tidspunkt, hvor H2 A/S, har været i betalingsvanskeligheder, som selskabet burde have været orienteret om. Der er i perioden fra maj til rekonstruktionstidspunktet i august 2013 foretaget leverancer for 18.431.973,86 kr. inkl. moms. Alene på dagen for rekonstruktion (28. august 2013) er der faktureret for 8.200.221,25 kr. inkl. moms.

Der er ikke taget skridt til inddrivelse af fordringen.

Selskabet må derfor anses at have ydet H2 A/S en kredit, der ikke kan anses for begrundet i forretningsmæssige forhold, men i varetagelse af H2 A/S formueinteresser. Der er herved lagt vægt på, at det har været muligt for selskabet at stoppe samhandlen, hvilket ikke skete, uanset at selskabet ikke havde nogen fortjeneste ved samhandlen. Selskabet har leveret varer mv. til H2 A/S frem til og med 28. august 2013 (rekonstruktionstidspunktet), selv om selskabet vidste eller burde have vidst, at H2 A/S var i betalingsvanskeligheder og arbejdede på en rekonstruktion med efterfølgende tvangsakkord. Herved anses alene H2 A/S interesser for at blive varetaget. Det forhold, at samhandlen ikke blev stoppet, taler for, at samhandlen ikke alene været båret af forretningsmæssige begrundelser, men også muligheden for at sikre H2 A/S en finansiering.

SKAT finder det derfor usandsynligt, at selskabet ville have indgået en tilsvarende aftale med et ikke interesseforbundet selskab, uden at have forsøgt at stoppe samhandlen.

Samhandlen, herunder mellemværendet, kan derfor ikke anses for at være forretningsmæssigt begrundet, men må ses som et udslag af interessefællesskabet mellem selskaberne.

Der kan således ikke indrømmes fradrag for momsen af tabet på det pågældende mellemværende.

[…]
SKATs endelige afgørelse

I har i høringssvaret blandt andet skrevet følgende:

"Før konkursdekretets afsigelse var det ikke kendt i offentligheden, at virksomheden ville gå konkurs, og det var således ikke kendt blandt ledelsen hos [selskabet] og H2 A/S."

"Det var nødvendigt for H2 A/S at leje arbejdskraft, lokaler og modtage materialer for at kunne opfylde den indgåede kontrakt med G2 A/S, og der var frem til G2 A/S' konkurs den 26. august 2013 ingen grund til at tro, at kontrakten ikke ville blive opfyldt."

Det er SKATs opfattelse, at der netop var god grund til at tro at G2 ville gå konkurs og dermed ikke ville være i stand til at opfylde den indgåede kontrakt mellem G2 A/S og H2 A/S.

Der kan her henvises til vedlagte artikel i [avis] af 26. august 2013, hvor der blev skrevet følgende:

"[…]"

Dette var dog ikke den eneste melding om, at G2 var i økonomiske vanskeligheder inden konkursen. Allerede den 16. marts 2013 havde [avis] en artikel med følgende overskrift (vedlagt):
[…]

I artiklen skrives der blandt andet følgende:

"[…]"

Som det fremgår af disse artikler var det offentlig kendt, at G2 i 2013 var i store økonomiske vanskeligheder.

Der var altså "advarselslamper" nok, der lyste op til G2s konkurs.

Det er forståligt, at H2 A/S fortsatte samhandlen med G2, da de var kontraktligt forpligtet, men [selskabet] var ikke på samme måde bundet og burde derfor ikke have givet H2 A/S så stor en kredit.

Den eneste binding, som umiddelbart kan ses, skal findes i, at personkredsen bag [selskabet] og H1 Holding ApS valgte i forbindelse med den udbudte underentreprise at stifte H2 A/S.
Det er SKATs opfattelse, at den store kredit kun er blevet givet, fordi der var så stor et interessefællesskab mellem [selskabet] og H2 A/S.

Havde det været en samhandel mellem to uafhængige parter, så havde [selskabet] krævet garantier fra H2 A/S, når det var kendt, at H2 A/S eneste kunde var G2 A/S og disse, ifølge dagspressen, var i store økonomiske vanskeligheder.

Samhandlen, herunder mellemværendet, kan derfor ikke anses for at være forretningsmæssigt begrundet, men må ses som et udslag af interessefællesskabet mellem selskaberne.

Der kan således ikke indrømmes fradrag for momsen af tabet på det pågældende mellemværende.

SKAT fastholder på baggrund heraf den oprindelige afgørelse. Der henvises i øvrigt til afsnittene "Retsregler og praksis" samt "SKATs bemærkninger og begrundelse." […]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet skal indrømmes fradrag for momsen af tabet på mellemværendet med H2 A/S.

Til støtte herfor er der blandt andet fremført følgende:

"[…]
Sagen drejer sig i korthed om, hvorvidt [selskabet] under konkurs i henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan indrømmes fradrag for momsen af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer til H2 A/S.

Skattecenter By Y4 afviser dette, da de gør gældende, at [selskabet] og H2 A/S er interesseforbundne selskaber, og at [selskabet] af denne årsag har ydet H2 A/S en kredit, der ligger ud over det sædvanlige, og at tabet på det tidspunkt, hvor selskabet har "konstateret tabet", derfor ikke kan anses for at relatere sig til en momspligtig ydelse.

Ifølge Skattecenter By Y4 fortsatte [selskabet] samhandlen med H2 A/S, selvom de burde have været orienteret om, at H2 A/S var i betalingsvanskeligheder. [Selskabet] burde således ifølge Skattecenter By Y4 have krævet garantier fra H2 A/S, da det åbenbart ifølge avisartikler i [avis] var almindeligt kendt, at G2 A/S,som jo var H2 A/S'eneste kunde, var i store økonomiske vanskeligheder.

At samhandlen mellem [selskabet] og H2 A/S ikke har været forretningsmæssigt begrundet men skyldtes interessefællesskabet mellem selskaberne, bygger Skattecenter By Y4 således alene på avisartikler fra [avis], dels en fra marts 2013 og dels en fra selve datoen for G2 A/S' konkurs, nemlig den 26. august 2013.

For Landsskatteretten gøres det heroverfor tværtimod gældende, at der intet som helst belæg er for at påstå, at [selskabet] skulle have ydet en kredit udover det sædvanlige, hvorfor [selskabet] under konkurs bør indrømmes fradrag for moms i relation til det pågældende mellemværende med H2 A/S.

[…]

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [selskabet] har leveret momspligtige varer og ydelser til H2 A/S som led i en almindelig forretningsmæssig begrundet samhandel og af denne grund bør indrømmes fradrag for momsen af tabet på mellemværendet med H2 A/S i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 6.

Denne samhandel mellem [selskabet] og H2 A/S er foregået på almindelige markedsmæssige vilkår med løbende fakturering og betaling og har således ikke været begrundet af interessefællesskabet mellem dem, hvorfor der ikke bør nægtes fradrag for moms af tabet på mellemværendet mellem dem af denne årsag.

[Selskabet] har hverken ydet kredit udover, hvad der er sædvanligt, eller har fortsat leveringen gennem længere tid, selv om de burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale.

Skattecenter By Y4 gør gentagne gange gældende, at [selskabet] vidste, at H2 A/S var i betalingsvanskeligheder og endda, at de arbejdede på en rekonstruktion med efterfølgende tvangsakkord. H2 A/S var ikke i betalingsvanskeligheder; det var udelukkende konkursen i G2 A/S, der udløste manglende betalingsevne hos H2 A/S.

De løbende betalinger af mellemværendet i excel-arket viser med al tydelighed, at H2 A/S ikke var i betalingsvanskeligheder, da der jo blev betalt af på mellemværendet, og at der pr. 31. maj 2013 alene var et mellemværende på kr. 73.066,56. Desuden var det forfaldne beløb på tidspunktet, hvor G2 A/S gik konkurs, og H2 A/S og [selskabet] efterfølgende trådte i rekonstruktion, nede på kr. 371.886,25. Der var således ingen betalingsvanskeligheder; betalingen skete efterhånden som H2 A/S modtog betaling ifølge betalingsplanen fra G2 A/S.

Et skyldigt beløb på kr. 371.886,25 i sammenhæng med en samlet underentreprisesum mellem H2 A/S og G2 A/S på kr. 201.250.000,00 inkl. moms kan heller ikke vurderes som hverken særlig stor eller særlig udstrakt kredit.

Det fremgår af SKM2001.610.LSR, at det ikke anses for "stridende mod bestemmelsen, at begrænse fradragsretten for interesseforbundne parter, såfremt en k2redit ved leverancer ikke kan anses for at være begrundet i forretningsmæssige forhold, men udelukkende i varetagelsen af formueinteresser''. I afgørelsen lægges der vægt på, at klageren løbende havde leveret de pågældende ydelser, selvom der var opstået et større tilgodehavende, og at de løbende betalinger ikke kunne dække de løbende leveringer og derved på ingen måde har kunnet afdrage på gælden netto. Derfor fandtes den ydede kreditikkeforretningsmæssigt begrundet, hvorfor fradrag blev nægtet. I den foreliggende sag er der utvivlsomt blevet afdraget på gælden netto, da de løbende betalinger har kunnet dække de løbende leveringer. Der var som ovenfor redegjort for pr. 31. maj 2013 alene et mellemværende på kr. 73.066,56,hvorfor den ydede kredit således må anses for værende forretningsmæssigt begrundet, og fradrag derfor bør indrømmes.

[Selskabet] har naturligvis fortsat leveringen af varer og ydelser til H2 A/S, da der ikke har været nogen omstændigheder, der gav grund til at tro, at kontrakten ikke ville blive opfyldt. H2 A/S betalte løbende, hvad de skyldte. Der har overhovedet ikke været nogen forretningsmæssige begrundelser for at stoppe samhandlen.

I SKM2005.484.LSR blev der lagt vægt på, at der gik længere tid fra tilgodehavendernes opståen og til tabskonstateringen, uden at der i perioden var taget skridt til inddrivelse af fordringen.

Tilgodehavendet hos H2 A/S er mere eller mindre opstået i måneden op til G2 A/S' konkurs, og der er således ikke gået længere tid fra tilgodehavendernes opståen og tabskonstateringen i forbindelse med G2 A/S'konkurs, hvorfor dette heller ikke kan begrunde nægtelse af fradrag for moms på tabet af mellemværendet.

Der var endvidere som redegjort for tidligere alene et beløb st. kr. 371.886,25, som var forfaldent på tidspunktet for G2 A/S'konkurs, hvorfor der ikke havde været nogen grund til at tage skridt til inddrivelse af den samlede fordring.

[Selskabet]' krav mod H2 A/S blev af kurator anmeldt ved H2 A/S under rekonstruktion og er således forsøgt inddrevet denne vej på det tidspunkt, hvor fordringen er forfalden. Idet rekonstruktionen af H2 A/S efterfølgende blev gennemført som en tvangsakkord, er tabet på dette tidspunkt konstateret, hvorfor kurator i [selskabet] u/k anmodede om moms retur. Det fremgår således af momslovens § 27, stk. 6, at fradrag kan foretages, når tabet konstateres. Af den juridiske vejledning pkt. D.A.8.1.1.6.5 fremgår, at et foreløbigt fradrag i momsgrundlaget for forventede tab kan foretages, når skyldneren er trådt i rekonstruktion, der foreligger en erklæring fra et af skifteretten beskikket tilsyn om, at det må forventes, at de uprivilegerede kreditorer ikke vil kunne opnå dækning ud over en nærmere angivet procent af deres tilgodehavender ved den gunstigste af de kreditorordninger, der arbejdes med, og beregningen bygger på en ajourført status for skyldneren.
Disse betingelser for tabskonstatering er således opfyldt.

Der var absolut ikke tale om, at H2 A/S arbejdede på en rekonstruktion med efterfølgende tvangsakkord, før G2 A/S gik konkurs den 26. august 2013. Først på dette tidspunkt som følge af denne konkurs kunne ledelsen og aktionærerne se, at selskabet ikke længere ville være i stand til at betale sin gæld til [selskabet], hvilket jo kan ses ud af opgørelsen over betalingerne af mellemværende mellem [selskabet] og H2 A/S.

At G2 A/S indgav konkursbegæring den 26. august 2013 var således heller ikke forudset af ledelsen i hverken H2 A/S eller [selskabet].

Det kom den 26. august 2013 som en voldsom overraskelse for hele den danske byggesektor, at G2 A/S var taget under konkursbehandling, og G2 A/S' konkurs trak en lang stribe af underentreprenører med sig i faldet. H2 A/S (og dermed også [selskabet]) var blot en af de utallige underentreprenører i G2 A/S, der gik fallit som følge af dennes konkurs.

Det kan ikke med nogen som helst ret gøres gældende - således som Skattecenter By Y4 skriver - at det var almindeligt kendt i branchen, at G2 A/S stod foran en konkurs, og [selskabets] samarbejdspartner, H2 A/S, har i relation til G2 A/S alene optrådt på helt samme måde som de fleste andre af G2 A/S' underentreprenører gjorde op til konkursen.

SKAT fremdrager til støtte for sin opfattelse alene nogle artikler fra marts 2013, hvori der omtales forskellige vanskeligheder for G2 A/S, men for det første bestrides det, at disse artikler har været almindeligt kendt, og for det andet gør fremkomsten af dem det ikke rimeligt at antage, at G2 A/S vil gå konkurs (hvilket jo også først skete et halvt år senere).

Den anden artikel fra [avis], som Skattecenter by Y4 påberåber sig, er den artikel fra den 26. august 2013, som findes bageste i SKAT's kendelse (bilag 1). Det fremgår her, at selv artiklens forfatter er overrasket over, at G2 A/S er gået konkurs.

Sammenfattende skal jeg om dette punkt indskrænke mig til at anføre, at artiklerne i [avis] ikke er relevante kilder og i hvert fald slet ikke retskilder!

Som bilag 12 fremlægger jeg derimod uddrag af cirkulæreskrivelse nr. 4 fra kuratorerne i G2 A/S under konkurs, og jeg henviser særligt til side 2 og 3, hvor kuratorerne beskriver de tiltag, som G2 A/S foretog fra april 2013 og indtil konkursen i august. Det fremgår heraf bl.a., at der er konverteret gæld for kr. 200 mio. til ansvarlig lånekapital og sket en tilsvarende forøgelse af lånerammen på yderligere kr. 200 mio., og at man så sent som i juli har igangsat en nærmere analyse af virksomhedens likviditetsbehov. Efter fremkomsten af denne medio august 2013 har man indledt forhandlinger med de finansielle samarbejdspartnere, og først den 25. august 2013 har man i ledelsen fra G2 A/S kunnet konstatere, at der ikke kunne tilvejebringes likviditet til fortsat drift.

Der er intet grundlag for at antage, at den kreditgivning, som H2 A/S har ydet G2 A/S - og som følger den betalingsplan, man entrepriseretligt var forpligtet til at leve op til - ikke skulle være ydet på almindelig forretningsmæssige vilkår ganske på samme måde, som det var tilfældet for en lang række af G2 A/S' øvrige leverandører. Det samme gælder den tilsvarende kredit, som [selskabet] havde ydet som underleverandør til H2 A/S.[…]"

Selskabets repræsentant har ved brev af 14. august 2018 fremsendt yderligere bemærkninger. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Tilbud fra [selskabet]:
I forbindelse med H2 A/S' ordre ved [selskabet] fremsendte [selskabet] tilbud nr. 74981 på levering af isomenter (færdigbyggede bokse af træ) til H2 A/S. Kopi af tilbuddet fremlægges som bilag 14.

Af tilbuddet fremgår på side 3 en samlet pris på kr. 52.217.754,97 eksklusiv moms.

Det bemærkes, at tilbuddet indeholder de sædvanlige tilbudsvilkår ved [selskabet]. Der er således udarbejdet tilbud som til enhver anden kunde ved [selskabet].

Tilbuddet angiver fejlagtigt, at det indeholder syv sider. Tilbuddet udgøres alene af fire sider, idet samtlige standardvilkår ved tilbudsgivning fra [selskabet] på daværende tidspunkt er indeholdt på disse.

Fakturering:
Når isomenterne i tilbud 74981 blev leveret til H2 A/S, indbyggede H2 A/S el, badeværelser og lignende i isomenterne, før de blev leveret til G2 A/S på byggeplads i by Y2.

H2 A/S lejede lokaler til færdiggørelsen af isomenterne af [selskabet] på forretningsmæssige vilkår. Herudover lejede H2 A/S på timebasis arbejdskraft og købte regnskabs- og administrativ assistance af [selskabet], ligesom H2 A/S købte byggematerialer gennem [selskabet].

Der er ikke udarbejdet en leverings- og betalingsplan mellem [selskabet] og H2 A/S.

Faktureringsprincippet var således, at isomenterne blev faktueret af [selskabet] løbende efter færdiggørelsesgraden. Bilag 4 udgør dermed fakturering af de netop leverede isomenter/boxe.

Materialer blev faktureret løbende efter levering. Se bilag 5.

Husleje og forbrug, leje af arbejdskraft samt regnskabs- og administrativ assistance blev faktureret månedligt. Se bilag 6, 7 og 8.
[…]"

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har fuldt ud tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår blandt andet følgende:

"[…]

Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse til afgørelse af sagen, hvorved klagers tab ikke kan anses for at vedrøre momspligtig leverancer til søsterselskabet, men derimod må anses som en følge af et tab ved et låneforhold.

Skattestyrelsen er således enig i, at tabet dermed ikke er berettiget til fradrag i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6.

Skattestyrelsen fastholder, at der må anses for at foreligge samhandel mellem interesseforbundne parter, idet klager og søsterselskabet begge overvejende var ejet af H1 Holding ApS. Endvidere var et af bestyrelsesmedlemmerne i samme periode i bestyrelsen begge selskaber.

Det fremgår, at H2 A/S betalte løbende frem til udgangen af juli måned 2013. Betalingerne var i enkelte store runde tale, der ikke kunne afstemmes til klagers faktureringer.

Klager og søsterselskabet har ikke indgået en leverings- og betalingsplan. Der ses alene betalt et beløb efter udgangen af juli måned 2013. Det fastholdes, at klager har ydet søsterselskabet en kredit udover det sædvanlige og at forholdet i stedet har karakter af et låneforhold. Det må i den samlede vurdering tillægges vægt, at der den 28. august 2013 er sket en samlet fakturering på over 8 mio. kroner til søsterselskabet, selvom det ifølge referater fra ekstraordinære generalforsamlinger hos både klager og søsterselskabet fremgår, at G2 A/S var gået konkurs dagen forinden og ikke kunne overholde sine forpligtelser.

Skattestyrelsen finder samlet, at tabet må anses som en følge af et mellem klager og søsterselskabet H2 A/S etableret låneforhold. Det foreligger ikke oplysninger om at klager har rykket for betaling og Skattestyrelsen finder det usandsynligt om klager ville have indgået i et tilsvarende forløb med et ikke interesseforbundet selskab.
[…]"

Selskabets bemærkninger
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"[…]
Entreprise ctr. låneforhold:
Både Skatteankestyrelsens udtalelse i sagen og Skattestyrelsens indstilling efterlader det indtryk, at det ønskede resultat i sagen styrer argumentationen.

SKATs afgørelse af 1. oktober 2015 (bilag 1) begrundes med, at der var tale om en entreprise, hvor der var ydet kredit som følge af et interessefællesskab.

Nu argumenterer både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen for, at klagers tab i stedet er en følge af et tab ved et låneforhold.

En entreprise er en gensidigt bebyrdende aftale, hvor den ene part erlægger en naturalydelse mod en pengeydelse.

Ved et låneforhold er der i stedet tale om, at begge parter erlægger deres ydelser i form af penge.

Det skal fremhæves, at der mellem [selskabet] og H2 A/S var indgået aftale om leverancer til en entreprise. Der er således ikke tale om et låneforhold.

Etableringen af H2 A/S:
H2 A/S blev stiftet i forbindelse med indgåelse af entrepriseaftalen med G2 A/S.

Entreprisesummen udgjorde i henhold til aftalen kr. 201.250.000,00 inkl. moms, og den var således større end de sædvanlige entrepriser, som [selskabet] indgik i.

Under hensyntagen hertil valgte ejerkredsen bag [selskabet] at stifte H2 A/S for at sikre [selskabet] mod et eventuelt tab. En sådan risikoafdækning er helt sædvanlig og forretningsmæssigt begrundet.

H2 A/S blev endvidere stiftet med henblik på styring af entreprisen.

Derfor skulle H2 A/S også have til huse i egen hal. Denne blev lejet ved [selskabet], og i hallen arbejdedes alene med entreprisen for G2 A/S.

Etableringen af H2 A/S var således forretningsmæssigt begrundet. Med udgangspunkt heri vil fradragsretten være bevaret, idet etableringen ikke udelukkende er sket som led i varetagelse af formueinteresser, jf. TfS 2000.825 LSR.

SKM2001.610.LSR:
Skatteankestyrelsen henviser i sin udtalelse i sagen til SKM2001.610.LSR til brug for vurderingen af, hvorvidt samhandel mellem interesseforbundne selskaber er forretningsmæssigt begrundet.

I sagen finder Landsskatteretten, at der i mellemværendet mellem to selskaber er ydet en kredit, der ligger ud over det sædvanlige, idet mellemregningskontoen mellem selskaberne er overgået til at blive et egentligt låneforhold.

Klageren havde løbende leveret ydelser uagtet, at der var opstået et større tilgodehavende, ligesom de løbende betalinger ikke helt kunne dække de løbende leveringer og derved på ingen måde kunne afdrage på gælden netto.

Det fremgår af sagsfremstillingen i sagen, at klagerens tilgodehavende i SKM2001.610.LSR udgjorde kr. 1.826.116 pr. 30. juni 1995, hvorefter det pr. 30. juni 1999 var steget til kr. 2.727.706.

Mellemregningen havde således eksisteret i mere end fire år, og tilgodehavendet var steget med kr. 901.590 i perioden.

Landsskatteretten lagde derfor til grund, at debitortilgodehavendet på grund af det tidsmæssige aspekt og udviklingen i gælden var overgået til at være et egentligt låneforhold.

Tilgodehavendet ved H2 A/S:
I denne sag er tilgodehavendet mellem [selskabet] og H2 A/S løbende afviklet i henhold til betalingerne fra G2 A/S.

Afviklingen har afspejlet betalingsplanen mellem H2 A/S og G2 A/S.
Det fremgår af sagens bilag 11, at saldoen pr. 30. maj 2013 alene udgjorde kr. 73.066,56.

Den 31. juli 2013 - altså mindre end en måned før G2 A/S gik konkurs - [selskabet] et tilgodehavende på kr. 1.121.886,25.

H2 A/S indbetalte den 23. august 2013 kr. 750.000 ud af saldoen på kr. 1.121.886,25, så alene kr. 371.886,25 var forfaldne på det tidspunkt, hvor G2 A/S gik konkurs, og H2 A/S og [selskabet] trådte i rekonstruktion.

Den resterende del af saldoen havde først forfald den 30. august 2013 eller senere - altså efter rekonstruktionens indledning.

Når den resterende del af tilgodehavendet endnu ikke var forfaldet, kunne [selskabet] ikke kræve betaling heraf.

Modsat SKM2001.610.LSR er der således ikke tale om et tilgodehavende, som løbende er steget over en årrække.

Der er således intet i udviklingen - herunder særligt de tidsmæssige aspekter - af mellemværendet mellem [selskabet] og H2 A/S som kan begrunde, at debitortilgodehavendet er overgået til et egentlig låneforhold eller kan anses for en kassekredit.

Det er således min opfattelse, at der fortsat er grundlag for at foretage fradrag for tab på tilgodehavendet, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Fakturering den 28. august 2013:
Både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen har i øvrigt lagt vægt på, at der er faktureret kr. 8.437.062,50 den 28. august 2013 med henvisning til "lager".

Som beskrevet ved min klage til Landsskatteretten den 2. december 2015 leverede [selskabet] isomenter (færdigbyggede bokse af træ) til H2 A/S, der indbyggede el, badeværelser og lignende i isomenterne, før de blev leveret til G2 A/S på byggeplads i by Y2.

Med henblik på at opfylde sine kontraktlige forpligtelser i forhold til H2 A/S havde [selskabet] produceret helt og delvist færdige isomenter, som skulle leveres til H2 A/S.

Isomenterne var specifikt konstrueret til opfyldelse af aftalen med H2 A/S, og som følge af G2 A/S' konkurs havde [selskabet]således en række elementer, der ikke kunne sælges til andre.

Under hensyntagen hertil fakturerede [selskabet] således dette "lager" af isomenter den 28. august 2018.

Eftersom isomenterne ikke var leveret, kunne deres værdi ikke faktureres inden, og værdien udgør således ingen kredit.

Faktureringen pr. 28. august 2013 kan således ikke ændre ved tabsfradragsretten i henhold til momslovens § 27, stk. 6.[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anerkendt fradrag for moms af tab på debitorer i alt 3.270.938,06 kr.

Af momslovens § 27, fremgår følgende:

"Stk. 1. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet af afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.
[…]
Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3."

Det er således en betingelse for fradrag i henhold til momslovens § 27, stk. 6, at der er konstateret et tab, og at tabet skal relatere sig til en momspligtig leverance.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Ifølge det oplyste var selskabet ejet med 75 % af H1 Holding ApS. I forbindelse med den af G2 A/S udbudte underentreprise valgte personkredsen bag selskabet og H1 Holding ApS at stifte H2 A/S den 10. september 2010. H2 A/S var 100 % ejet af H1 Holding ApS.

Det er videre oplyst, at et af bestyrelsesmedlemmerne i selskabet i den omhandlede periode også var bestyrelsesmedlem i H2 A/S.

Som følge af, at H2 A/S den 1. august 2011 indgik underentreprise med G2 A/S, indgik selskabet og H2 A/S ifølge det oplyste aftale om levering af bokse og færdigvægge til bokse, konstrueret af træ.

Ifølge det oplyste skete der løbende levering og fakturering fra H2 A/S til G2 A/S i henhold til den fremlagte betalingsplan. Der er ikke fremlagt en tilsvarende leverings- eller betalingsplan for leverancerne mellem selskabet og H2 A/S. Derimod er det af repræsentanten oplyst i brev af 11. september 2015, at gælden (mellem selskabet og H2 A/S) blev afdraget efterhånden som betalingerne i henhold til betalingsplanen i bilag 10 kom til udbetaling.

Videre er det oplyst, at der blev afsagt konkursdekret over G2 A/S den 26. august 2013. I forlængelse heraf blev der den 27. august 2013 afholdt ekstraordinær generalforsamling i både H2 A/S og i selskabet. Som følge af G2 A/S's konkurs blev der her konstateret, at tilgodehavendet hos G2 A/S måtte anses for tabt, ligesom varelageret, der var specialfremstillet eller specielt hjemkøbt til ordren, var værdiløst.

Den 28. august 2013 blev der indledt rekonstruktionsbehandling af selskabet og H2 A/S. Der blev afsagt konkursdekret over selskabet den 20. september 2013. Rekonstruktionen af H2 A/S blev gennemført ved tvangsakkord.

Kurator har anmeldt selskabets tilgodehavende ved H2 A/S under rekonstruktion.

Det tab, der ønskes fradrag for, er således opstået som led i samhandel mellem interesseforbundne parter. Det følger af TfS 2000.825 LSR, at fradragsretten bevares, når det overvejende må antages, at dispositionerne mellem de interesseforbundne parter har været forretningsmæssigt begrundede og dermed ikke udelukkende er sket som led i varetagelse af formueinteresser.

Landsskatteretten har i en sag, offentliggjort som SKM2001.610.LSR, til brug for vurderingen af, hvorvidt en samhandel mellem interesseforbundne selskaber er forretningsmæssigt begrundet, tillagt det værdi, hvorvidt der løbende er betalt for de pågældende ydelser, samt hvorvidt de løbende betalinger har kunnet dække de løbende leveringer.

Ifølge det fremlagte betalte H2 A/S selskabet løbende frem til ultimo juli 2013. Betalingerne fra H2 A/S var for det meste enkelte store indbetalinger, der bragte saldoen hos selskabet ned. Betalingerne fra H2 A/S stemte ikke overens med beløbene, som selskabet fakturerede.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet konkret vurdering, at selskabet har ydet H2 A/S en kredit, der ligger ud over det sædvanlige.

Der er herved henset til, at G2 A/S var H2 A/S' eneste reelle kunde, hvorfor H2 A/S' betalingsevne var fuldstændig afhængig af betalinger fra G2 A/S, at selskabet og H2 A/S ikke har indgået en leverings- og betalingsplan, samt at faktureringen og betalingen i stedet ses at være sket løbende som en kassekredit. Der er videre henset til, at der den 28. august 2013 fra selskabet til H2 A/S er sket en samlet fakturering på 8.437.062,50 kr., at det fremgår af faktura nr. 10590 fremsendt den 28. august 2013, at faktureringen omhandler et lager vedrørende G2 sagen. Lageret ses derfor først at være gjort op, efter at selskabet har konstateret, at H2 A/S var i betalingsvanskeligheder, samt efter at der var afsagt konkursdekret over G2 A/S den 26. august 2013.

På baggrund heraf kan tabet ikke anses for at være et tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et mellem selskabet og H2 A/S etableret låneforhold, der henvises herved i øvrigt til den af SKAT anførte begrundelse. Et sådant tab berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.