Dokumentets metadata

Aktieindkomst - Lån over mellemregningskontoen anses som udbytte

Et selskab havde via en mellemregning ydet lån til hovedaktionærens far. Lånet ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E og beskattedes som udbytte hos klageren.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) blev oprettet den 29. juni 1984, og tvangsopløst den 10. marts 2015.

Klageren ejede i de pågældende år H1 Holding ApS, der ejede selskabet.

Selskabets hovedaktivitet bestod i at producere og sælge møbler lavet af spånplader.

Klageren har ikke modtaget løn fra selskabet i 2012 og 2013.

Der er fremlagt en mellemregningskonto mellem klagerens far og selskabet:

"Bogførings Bilagsnr. Beskrivelse Momsbeløb Debet Kredit Saldo Løbenr.

21123 Mellemregning anpartshavere -12.814,18

(…)

Mellemregning anpartshavere 0,00 630.348,21 558.910,46 58.623,57"

Selskabets revisor har ved udarbejdelsen af årsrapporten for 2013 gjort opmærksom på, at der var ydet lån til ledelsen i selskabet. Af årsrapporten fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos ledelsen på 104.828 kr. den 30. juni 2013.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 168.842 kr. i 2012, og med 107.466 kr. i 2013.

Som begrundelse herfor er anført:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

Du var den ultimative aktionær i selskabet H1 A/S, i indkomstårene 2012 og 2013, hvor der er ydet lån fra selskabet.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til aktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hævetidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

En tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver således ikke beskatningen af aktionæren.

Det er jeres opfattelse, at der ikke skal ske beskatning af lånet da lånet pr. 1. august 2012 var på 179.576,91 kr. og pr. 30. juni 2013 var på 104.828 kr. og at lånet således er faldet i perioden mellem 14. august 2012 og 30. juni 2013.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling. Eventuelle indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Af SKATs juridiske vejledning punkt C.B.3.5.3.3 Aktionærlån fremgår følgende:

Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til.

Vi har på baggrund af din revisors indsigelse flyttet faktura af 30. juni 2012 således at primosaldoen er 179.576,91 samt nedsat hævningen pr. 30. juni 2013 med 40.647,66 kr.

Vi har herefter opgjort hævninger foretaget efter 14. august 2012, der anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte, ifølge nedenstående opgørelse:

I 2012 har vi opgjort hævningerne til 168.842 kr. "oprundet" ud fra mellemregningskontoen. Der er her skønnet at 2.000 kr. af renteudgiften på i alt 4.559,77 kr., vedrører perioden efter 14. august 2012.

I 2013 har vi opgjort hævningerne til 107.466 kr. "nedrundet" Hævningerne er opgjort ud fra mellemregningskontoen samt ud fra oplysningerne i årsrapporten for 2013, hvor lånet er angivet til at være 104.828 kr. pr. 30. juni 2013. Kontospecifikationen I har sendt for mellemregningskontoen viser kun en selskabsretlig saldo frem til den 30. juni 2013 på 58.623,57 kr.

Differencen på 46.204,43 kr. anses derfor for at være hævet fra bogføringens ophør til udarbejdelsen af årsrapporten.

Hævningerne er skattepligtige hos dig, da der ikke på de tidspunkter hvor beløbene er hævet, er et selskabsretligt tilgodehavende, som vil anses for at være en skattefri tilbagebetaling af aktionærens selskabsretlige tilgodehavende.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Hvor beskatningen som udgangspunkt vil være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og aflønningen kan anses for en rimelig løn sammenholdt med arbejdsindsatsen. Her vil beskatningen i stedet kunne ske som løn.

Hævningerne er således omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, hvilket betyder, at hævningerne skal beskattes som enten løn eller udbytte.

Da der ikke foreligger oplysninger om, at du var ansat i selskabet i indkomstårene 2012 og 2013, eller har modtaget løn fra selskabet, har vi anset hævningerne for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som er aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nummer 1.

1.1 SKATs afgørelse og begrundelse

SKAT træffer afgørelse i overensstemmelse med vores forslag af den 2. september 2016, idet vi ikke har modtaget indsigelse fra dig inden for den givne frist."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 168.842 kr. i 2012, og med 107.466 kr. i 2013. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at beskatningen i 2012 reduceres til 79.393 kr., mens beskatningen for 2013 reduceres til 12.905 kr.

Til støtte for repræsentantens påstande er anført:

"Primær påstand
Der er ikke grundlag for en beskatning af A, da hun ikke har foretaget nogen hævninger uden tilbagebetalingspligt i selskabet. En beskatning af udbytte må alt andet lige kræve, at der er udloddet midler til A som aktionær i selskabet. Der er ikke foretaget udlodninger, som kan siges at medføre, at aktiernes værdi er faldet. Det forhold, at hendes far har foretaget hævninger på en mellemregning, medfører jo blot, at selskabet har et tilgodehavende - en fordring på hendes far, og selskabets balance og egenkapital er dermed uændret.

Subsidiær påstand
Reglerne i ligningslovens § 16E, om beskatning af aktionærlån, gælder for aktionærlån, der etableres efter den 14. august 2012. As far har pr. 14. august 2012 en mellemregning med selskabet på 179.576,91 kr., som må anses for at være et gammelt aktionærlån, som ikke omfattes af ligningslovens § 16E.

Det følger af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning. Det følger samtidig af ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Dette må alt andet lige skattemæssigt betyde, at når der efter beskatningen af hævningen ikke længere eksisterer en fordring samtidig med, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, ja så vil hovedaktionærens indbetaling medføre, at hovedaktionæren, skattemæssigt, opnår en fordring i selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen, er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for As far. En efterfølgende hævning skal således i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende, og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes."

Klageren har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

"Det skal indledningsvis pointeres, at den anførte mellemregning er mellemregning mellem selskabet og As far. Mellemregningen vedrører hovedsageligt afregning af leje af den bygning, som As far ejede, og hvor selskabet havde sine lokaler og drev sin virksomhed fra. Mellemværendet er således et mellemværende mellem selskabet og As far.

Vedrørende vores primære påstand
Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er for restriktiv i forhold til de faktiske omstændigheder i sagen og lovens forarbejder.

Det følger af lovbemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at der har været situationer, hvor hovedaktionærer havde finansieret deres privatforbrug udelukkende ved optagelse af lån i eget selskab i stedet for udbetaling af udbytte eller løn. For at komme den "manglende" beskatning til livs indførte man ligningslovens § 16E, sådan at der blev hjemmel til at beskatte hovedaktionærens optagelse af lån i selskabet.

Det er vores opfattelse, at tanken her har været at beskatte den hovedaktionær, som vedvarende har foretaget optagelse af lån i selskabet, hvilket der ikke er tale om i den konkrete situation. Her er der reelt tale om en løbende mellemregning med As far, som påvirkes af såvel debetposteringer som kreditposteringer. Der er endvidere hovedsageligt tale om posteringer, som er foretaget i forbindelse med leje af ejendommen og ikke privatsfæren. Der er derfor ikke tale om en reel lånoptagelse, som har finansieret privatforbruget for A.

Det fremgår endvidere af lovbemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at formålet er at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativt til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseendebehandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.Der ses derfor ikke at være grundlag for en beskatning af A, da hun ikke har foretaget nogen hævninger uden tilbagebetalingspligt i selskabet. Der ses derfor heller ikke at foreligge et indirekte lån, da en beskatning af udbytte alt andet lige må kræve, at der er udloddet midler til A som aktionær i selskabet.

(…)

Vedrørende vores subsidiære påstand
Skatteankestyrelsen vil beskatte hævninger på 168.842 kr. for indkomståret 2012 og 107.466 kr. for indkomståret 2013, idet det er SKATs opfattelse, at der for disse beløb er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, som ikke er blevet angivet på udbetalingstidspunktet.

(…)

Dette fremgår også af Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2016.633.LSR, hvor det fremgår, at en gæld på mellemregningen, der beskattes som udbytte/løn, derved "nulstilles", således at aktionærens efterfølgende indbetalinger kan modregnes i fremtidige udbetalinger, og der først sker beskatning, når den skattemæssige saldo igen bliver til en gæld for aktionæren.

For de enkelte indkomstår har ovenfor anførte derfor den betydning for grundlaget for beskatning efter ligningslovens § 16 E af de foretagne hævninger, at det er vores subsidiære påstand, at skatteansættelsen for indkomståret 2012 ansættes i overensstemmelse med SKATs opfattelse, dog således at A har såvel et skatteretligt som et selskabsretligt mellemværende med selskabet. Det er derfor vores påstand, at beskatningen for indkomståret 2012 skal reduceres til 79.393 kr., idet der skal tages hensyn til, at dispositionerne medfører, at der skal opgøres et skatteretligt tilgodehavende Det er endvidere vores påstand, at beskatningen for indkomståret 2013 skal reduceres til 12.905 kr., idet der skal tages hensyn til, at dispositionerne medfører, at der skal opgøres et skatteretligt tilgodehavende.

Vi fastholder derfor fortsat vores primære og sekundære påstande. Vi skal derfor bede Landsskatteretten om at revurdere Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)
Imidlertid, er SKAT stadig af den opfattelse, at klager må anses for skattepligtig af hævningerne (fra og med den 14. august 2012) med den begrundelse, at der på de tidspunkter hvor beløbene er hævet, ikke er et selskabsretligt tilgodehavende.

Et selskabsretligt tilgodehavende ville kunne anses for at være en skattefri tilbagebetaling af klagers/klagers fars tilgodehavende.

Samlet set kan SKAT tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Indirekte lån er også omfattet af bestemmelsen. Ifølge forarbejderne anses lån til nærtstående som indirekte lån. Selskabets udlån til klagerens far anses for et indirekte lån til klageren, da klageren og hendes far i denne sammenhæng anses for nærtstående.

Det kan konstateres, at mellemværendet mellem klagerens far og selskabet er behandlet som ét låneforhold i 2012 og 2013, og at selskabet i hele perioden fra august 2012 til og med juni 2013 havde et tilgodehavende hos klagerens far. Klageren skal derfor beskattes af bruttohævningerne. Ved opgørelse af bruttohævningerne er det uden betydning, at klagerens far indimellem overførte beløb til selskabet. De indbetalte beløb anses for afdrag på farens lån til selskabet.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR. I den sag blev SKATs opgørelse af lån for 2012 og 2013 lagt til grund af Landsskatteretten. Afgørelsen kan dog ikke tages til udtryk for, at Landsskatteretten derved har tiltrådt SKATs metode til at opgøre lån i den sag eller generelt set.

Af praksis for at opgøre lån efter ligningsloven § 16 E henvises i stedet til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2012 og 2013. Hævningerne blev opgjort på baggrund af mellemregningskontoen, og med de af SKAT skønnede tilpasninger, som kan tiltrædes af Landsskatteretten. Klageren anses for skattepligtig som udbytte af de indirekte hævninger med 168.842 kr. i 2012 og 107.466 kr. i 2013, jf. ligningsloven § 16 A.

SKATs afgørelse stadfæstes herved.