Dokumentets metadata

Beskatning - tyske pensionsordninger - undtagelsesregel

Spørgeren ønsker at flytte med sin ægtefælle til Danmark, og ønsker svar vedr. beskatningen af sine tyske pensioner. Skatterådet bekræfter, at Tyskland efter ægteparrets etablering af skattemæssigt hjemsted i Danmark fortsat kan beskatte tysk social pension og tysk privat pension, som vedrører spørgerens tidligere tyske ansættelsesforhold. Det fremgår også af svaret, at Danmark beskatter pensionerne som nyt bopælsland og lemper for dobbeltbeskatningen.

Spørgsmål

1. Er det korrekt, at beskatningsretten til vores sociale pension fra "Deutche Rentenversicherung" ubegrænset tilfalder Tyskland også efter, at vi er flyttet tilbage til Danmark?
2. Er det korrekt, at Tyskland opretholder beskatningsretten til min tyske livrente, som udbetales fra et tysk livsforsikringsselskab også efter, at vi er flyttet tilbage til Danmark?

Svar

1. Nej, se dog begrundelse
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A har siden den 1. september 1985 været bosiddende med sin familie i Tyskland, men de planlægger at flytte tilbage til Danmark i løbet af 2020.

Siden X-dato 1997 er A gift med B, som er tysk statsborger, mens A er dansk. Sammen har A og B 3 børn, som alle både har et dansk og et tysk statsborgerskab. Herudover har A fra sit første ægteskab yderligere 2 børn, som begge er danske statsborgere. Hovedparten af deres ferier, har A og B altid tilbragt i Danmark. Denne tætte tilknytning til Danmark har gjort, at A og B i øjeblikket forhandler om køb af et helårshus (p.t. uden bopælspligt) i Y-by, som de i en overgangstid sandsynligvis vil udleje inden de selv flytter ind i det i løbet af 2020.

Skattemæssigt er A i øjeblikket ubegrænset skattepligtig til Tyskland, og begrænset skattepligtig til Danmark, hvor A oppebærer folkepension og ATP, samt ejer to ejendomme (i XY kommune og i XZ kommune), der begge er udlejet. Efter flytningen vil A og B's ubegrænsede skattepligt overgå til Danmark, mens de forventer fortsat at være begrænset skattepligtig til Tyskland af deres tyske pensioner. For endeligt at få afklaret beskatningsretten til deres tyske pensioner, har A og B sendt denne forespørgsel.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I Tyskland har A og B to forskellige pensioner.

Vedrørende spørgsmål 1

A og B vil begge modtage den normale lovpligtige sociale pension fra "Deutche Rentenversicherung". A får allerede en pension, som i dag beskattes efter de gældende tyske beskatningsregler, og B får den fra 2026. Efter A's opfattelse og udlæggelse af DBO mellem Danmark og Tyskland, vil Tyskland fortsat have beskatningsretten til denne sociale pension. Derfor må svaret på spørgsmål 1 være "Ja".

Vedrørende spørgsmål 2

Siden 1. april 2014 får A derudover en firmapension på livstid fra et privat tysk livsforsikringsselskab, som har overtaget forpligtelsen fra A's tidligere arbejdsgiver, der er likvideret og opløst. Denne firmapension, der er betalt af A's arbejdsgiver, som en aftalt del af A's arbejdskontrakt og dermed en integreret del af A's lønaftale, bliver beskattet med kildeskat ved udbetalingen og indgår i A's årlige selvangivelse til de tyske skattemyndigheder. A forventer, at denne kildeskat vil fortsætte efter A og B's flytning fra Tyskland til Danmark.

Ifølge Den juridiske vejledning til DBO fremgår det, at kildelandet kan beskatte private pensioner, andre lignende betalinger og livrenter, som er omfattet af artikel 18, stk. 1, eller artikel 21, hvis modtageren tidligere har været hjemmehørende i kildelandet. Se artikel 18, stk. 4, hvilket A har været og vil være frem til den planlagte flytning til Danmark. Det er A's forventning, at Tyskland vil benytte sig af denne ret, da indbetalingerne til denne livrente har været fratrukket i A's arbejdsgivers tyske skattepligtige indkomst. Derfor er det A's opfattelse, at beskatningsretten til denne livrente forbliver i Tyskland og derfor skal spørgsmål 2 også besvares med et "Ja".

Høringssvar fra spørgeren

Kommentar til svaret til spørgsmål 1: Efter min opfattelse bør svaret her være "JA", da Danmark gennem brugen af exemption med progressionsforbehold giver lempelse for den skat, som vedrører den tyske socialpension.

Kommentarer til svaret til spørgsmål 2: At retten til beskatning af denne pension tilfalder Tyskland er jeg qua min forespørgsel indforstået med. Men jeg mener ikke, at der kun skal gives credit for den betalte tyske skat jvnf. Artikel 24 stk.2, litra a og b. I min situation, hvor min pension er indkomst fra et tjenesteforhold i Tyskland, bør det være artikel 24 stk. 2, litra f, der finder anvendelse, hvorefter der skal gives credit for hele den skat, som svarer til den del af indkomsten, der hidrører fra Tyskland.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at beskatningsretten til social pension fra "Deutsche Rentenversicherung" ubegrænset tilfalder Tyskland også efter, at spørgeren og hans ægtefælle er flyttet tilbage til Danmark.

Begrundelse

Spørgeren og hans ægtefælle er på nuværende tidspunkt fuldt skattepligtige og skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4. Som bopælsland kan Tyskland derfor beskatte spørgeren og hans ægtefælle af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning). Danmark er derimod kildeland og beskatter alene indkomster, som Danmark kan beskatte ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det gælder eksempelvis dansk folkepension og ATP, der udbetales fra Danmark til spørgeren.

Spørgeren og hans ægtefælle planlægger at flytte tilbage til Danmark, idet de i øjeblikket forhandler om køb af et helårshus, som de ønsker at flytte til i løbet af 2020. Ved besvarelsen af de stillede spørgsmål lægges det til grund, at spørgeren og hans ægtefælle i den forbindelse bliver omfattet af fuld dansk skattepligt jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4.

Som nyt bopælsland kan Danmark beskatte spørgeren og hans ægtefælle af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning). Tyskland bliver derimod kildeland og kan dermed alene beskatte indkomster, som Tyskland kan beskatte ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I det omfang Tyskland som kildeland har ret til at beskatte spørgeren og hans ægtefælle af en indkomst ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, opstår der dermed en dobbeltbeskatningssituation.

Danmark skal som nyt bopælsland lempe for denne dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland artikel 24.

Spørgsmålet er herefter, om Tyskland har ret til at beskatte tysk social pension, der udbetales til spørgeren og hans ægtefælle, efter at ægteparret har bosat sig i Danmark.

Dette fastlægges af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2, hvoraf det fremgår, at " betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden stat. "

Tyskland kan efter denne regel beskatte social pension, som udbetales til spørgeren og hans ægtefælle, efter at ægteparret har bosat sig i Danmark. Derudover kan Danmark, som ægteparrets bopælsland beskatte indkomsten.

Danmark skal som nyt bopælsland lempe for dobbeltbeskatningen med anvendelse af metoden exemption med progressionsforbehold ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 24, stk. 2, litra f.

Det betyder, at Danmark kan medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af den indkomst, der hidrører fra Tyskland.

På denne måde beskattes den tyske indkomst i sig selv ikke i Danmark, men den tyske indkomst indgår i skatteberegningen, og dermed påvirkes beskatningen vedrørende anden indkomst - med andre ord er der et progressionsforbehold.

Høringssvaret fra spørgeren giver ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Tyskland opretholder beskatningsretten til spørgerens tyske livrente, som udbetales fra et tysk livsforsikringsselskab, også efter at spørgeren og hans ægtefælle er flyttet tilbage til Danmark.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen for spørgsmål 1 i forhold til ægteparrets status efter, at de er flyttet tilbage til Danmark.

Spørgsmålet er herefter, om Tyskland har ret til at beskatte en tysk pension, der udbetales for tidligere arbejde i et privat ansættelsesforhold.

Dette fastlægges af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk.1 og artikel 18, stk. 4.

Det fremgår af artikel 18, stk. 1, at pensioner og lignende betalinger, der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat.

Udgangspunktet er dermed, at pensioner der udbetales for tidligere arbejde i et privat ansættelsesforhold beskattes i bopælsstaten og ikke i kildestaten.

Artikel 18, stk. 4 fastlægger imidlertid en undtagelse til dette udgangspunkt. Det fremgår af artikel 18, stk. 4, at når det gælder en fysisk person, som var hjemmehørende i en kontraherende stat og som er blevet hjemmehørende i den anden kontraherende stat, skal artikel 18, stk. 1 eller artikel 21 ikke berøre den førstnævnte stats ret til i henhold til dens nationale lovgivning at beskatte pensioner, andre lignende betalinger og livrenter, som tilfalder en sådan fysisk person fra den førstnævnte stat, medmindre en sådan fysisk person blev hjemmehørende i den anden stat, før denne overenskomst trådte i kraft.

Spørgeren er i øjeblikket skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, og forventes at blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2020.

Dermed har Tyskland som kildeland ret til at beskatte den tyske pension, der udbetales for tidligere arbejde i et privat ansættelsesforhold ifølge undtagelsesreglen i artikel 18, stk. 4.

Det forhold, at spørgeren oprindelig flyttede til Tyskland og blev skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland forud for ikrafttrædelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland betyder ikke noget, for besvarelsen af dette spørgsmål.

Derudover kan Danmark, som ægteparrets nye bopælsland beskatte indkomsten.

Danmark skal som nyt bopælsland lempe for dobbeltbeskatningen med anvendelse af metoden almindelig credit ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 24, stk. 2, litra a og b.

Det betyder, at Danmark kan medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den tyske skat der er betalt af indkomsten. Dog kan nedslaget ikke overstige den del af den danske skat, beregnet før nedslaget, der vedrører den tyske indkomst.

Det er spørgerens opfattelse, at beskatningen bør lempes ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f dvs. ifølge metoden exemption med progressionsforbehold.

Når det gælder lempelse fremgår det imidlertid af dobbeltbeskatningsoverenkomstens artikel 24, stk. 2, litra a og b, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning efter creditmetoden, når en person, der er hjemmehørende her i landet, modtager indkomst fra Tyskland, som kan beskattes i Tyskland.

Dette er tilfældet, når det gælder Tysklands beskatning af den tyske pension, der udbetales for tidligere arbejde i et privat ansættelsesforhold ifølge undtagelsesreglen i artikel 18, stk. 4.

Hvis der havde været tale om beskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1 ville denne beskatning i stedet have været en bopælslandsbeskatning dvs. kun beskatning i Danmark, hvor der dermed ikke ville være grundlag for lempelse for en tysk beskatning.

Høringssvaret fra spørgeren giver derfor ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af bekendtgørelse nr. 158 af 6. december 1996 vedr. overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter og for så vidt angår skatter i boer, af arv og af gave samt vedrørende bistand i skattesager

Artikel 18

Pensioner og lignende betalinger

1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2, ikke medfører andet, kan pensioner og lignende betalinger, der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat.
2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden stat.
3. Pensioner og andre periodiske eller ikke-periodiske betalinger, som en kontraherende stat eller en anden juridisk person under denne stats offentligretlige eller privatretlige lovgivning yder som godtgørelse for skade, der er opstået som følge af krigshandlinger eller politisk forfølgelse, kan kun beskattes i denne stat.
4. For så vidt angår en fysisk person, som var hjemmehørende i en kontraherende stat og som er blevet hjemmehørende i den anden kontraherende stat, skal stykke 1 eller artikel 21 ikke berøre den førstnævnte stats ret til i henhold til dens nationale lovgivning at beskatte pensioner, andre lignende betalinger og livrenter, som tilfalder en sådan fysisk person fra den førstnævnte stat, med mindre en sådan fysisk person blev hjemmehørende i den anden stat, før denne overenskomst trådte i kraft.
5. Udtrykket »livrente« betyder en fastsat sum, der er periodisk betalbar til fastsatte tidspunkter, enten for livstid eller for et bestemt tidsrum eller et tidsrum, som lader sig bestemme, i henhold til en forpligtelse til at præstere disse betalinger mod rimeligt og fuldt vederlag i penge eller penges værdi.
6. Underholdsbidrag og andre tilsvarende ydelser, der hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat. Ved fastsættelsen af skattepligtig indkomst for en fysisk person, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, skal der indrømmes fradrag for underholdsbidrag og lignende beløb, som er betalt til en fysisk person, der er hjemmehørende i Danmark, med det beløb, som ville være indrømmet, hvis den sidstnævnte person var omfattet af fuld skattepligt til Forbundsrepublikken Tyskland.

Artikel 24

Undgåelse af dobbeltbeskatning

(…)

2. Dobbeltbeskatning skal undgås således i Danmark:

• a) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, skal Danmark, såfremt bestemmelserne i litra f) ikke medfører andet, indrømme

• aa) fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat (herunder den del af eventuel erhvervsskat, som falder på indtægten), som er betalt i Forbundsrepublikken Tyskland;

• bb) fradrag i denne persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat (herunder den del af eventuel erhvervsskat, som falder på formuen), som er betalt i Forbundsrepublikken Tyskland.

• b) Et sådant fradrag skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet før sådant fradrag, der svarer til henholdsvis den indkomst eller den formue, som kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland.

• c) Såfremt bestemmelserne i litra d) ikke medfører andet, skal udbytte, udbetalt af et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, til et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og som direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttebetalende selskab, være fritaget for dansk skat.

• d) Bestemmelserne i litra c) skal kun finde anvendelse i det omfang,

• aa) indkomsten, hvoraf udbytterne er betalt, har været omfattet af den almindelige selskabsbeskatning i Forbundsrepublikken Tyskland, eller af en skat i Forbundsrepublikken Tyskland eller i en anden stat, som kan sammenlignes med dansk skat; eller

• bb) det, for så vidt angår udbytter, betalt af et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, drejer sig om udbytter, som vedrører aktier eller andre rettigheder i et selskab, der er hjemmehørende i en tredje stat, og som ville være fritaget for dansk skat, hvis disse aktier eller rettigheder var ejet direkte af det selskab, der er hjemmehørende i Danmark.

• e) For så vidt angår udbytter, betalt af et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, til et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og som ejer direkte eller indirekte mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttebetalende selskab, skal der, hvis udbytterne ikke er fritaget for dansk skat i henhold til bestemmelserne i litra c), ved beregningen af fradrag tages hensyn til den tyske skat (herunder den del af erhvervsskatten, som falder på indtægten), som skal svares af det udbyttebetalende selskab af den fortjeneste, hvoraf udbytterne er betalt.

• f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland.

• g) For indkomst, der kan beskattes i Tyskland i henhold til artikel 15, stykke 1 og 3, skal bestemmelserne i litra f) kun finde anvendelse i tilfælde, hvor der for de kompetente myndigheder i Danmark forelægges dokumentbevis for, at der er taget skridt til betaling af tysk skat på denne indkomst.

3. Ved anvendelsen af denne overenskomst skal fortjeneste eller indkomst for en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, anses for at hidrøre fra kilder i den anden kontraherende stat, hvis de er beskattet i den anden kontraherende stat i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst.

Uddrag af lov nr. 492 af 12. juni 1996 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland

§ 1

(…)

Stk. 5. Ved den skattemæssige behandling her i landet omfatter overenskomstens artikel 18, stk. 4, ikke en fysisk person, der er hjemmehørende i Tyskland, hvis den pågældende blev hjemmehørende der senest den 31. december 1996.

Forarbejder

Uddrag af lovforslag nr. 260 af 25. april 1996

Almindelige bemærkninger vedr. artikel 18

Artikel 18. Pensioner og lignende betalinger

Bestemmelserne i artikel 18 afviger i væsentligt omfang fra OECD-modellen.

Stk. 1 bestemmer, at pension mv., som betales til en person i forbindelse med tidligere ansættelse, kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende (bopælsstatsbeskatning). Dette gælder dog ikke for tjenestemandspensioner, som omhandlet i artikel 19, stk. 2.

Stk. 2 bestemmer, at sociale pensioner mv. kun kan beskattes i den stat, hvorfra de udbetales (kildestatsbeskatning). Dette stykke omfatter også udbetalinger fra lovpligtig socialforsikring, som fx ATP og Bundesversicherungsanstalt fur Angestellte.

Stk. 3 bestemmer tilsvarende, at pensioner mv. som godtgørelse for skade som følge af krigshandlinger eller politisk forfølgelse, kun kan beskattes i det land, hvorfra de udbetales (kildestatsbeskatning).

Efter stk. 4 har en stat ret til at beskatte en person, som var hjemmehørende i denne stat, og som er blevet hjemmehørende i den anden stat, af private pensioner fra kilder i den førstnævnte stat. Baggrunden for denne bestemmelse er et dansk ønske om ret til at beskatte fraflyttede personer, som - mens de var hjemmehørende i Danmark - har fået fradrag ved dansk beskatning for indbetalinger til en dansk pensionsordning, når de senere - efter at være flyttet til Tyskland - får udbetalingerne fra ordningen.

Reglen om kildestatsbeskatning af private pensioner for fraflyttede personer skal dog ikke gælde for personer, som allerede inden den ny overenskomsts ikrafttræden er blevet hjemmehørende i den anden stat end den, hvorfra pensionen udbetales.

Efter stk. 6 kan underholdsbidrag og andre tilsvarende ydelser kun beskattes i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende. Reglen suppleres med en bestemmelse om tysk fradragsret for underholdsbidrag mv., som en person, der er hjemmehørende i Tyskland, betaler til en person, der er hjemmehørende i Danmark. Baggrunden er, at efter de tyske regler giver Tyskland kun fradrag for underholdsbidrag, hvis modtageren er hjemmehørende i Tyskland.

Ændringsforslag til 3. behandling af lovforslag nr. 260 af 25. april 1996

Af skatteministeren:

Til § 1 2) Efter stk. 4 indsættes som nyt stykke:

»Stk. 5. Ved den skattemæssige behandling her i landet omfatter overenskomstens artikel 18, stk. 4, ikke en fysisk person, der er hjemmehørende i Tyskland, hvis den pågældende blev hjemmehørende der senest den 31. december 1996.«

Bemærkninger

Til nr. 2 Efter artikel 18, stk. 4, kan Danmark beskatte personer, der er flyttet til Tyskland, af udbetalinger fra danske private pensionsordninger, forudsat at de pågældende personer blev hjemmehørende i Tyskland efter overenskomstens ikrafttræden. Som en undtagelse kan udbetalinger fra danske private pensionsordninger altså beskattes i Tyskland, hvis modtageren blev hjemmehørende i Tyskland inden overenskomstens ikrafttræden.

Ikrafttrædelsestidspunktet er en måned efter, at overenskomsten er ratificeret. Overenskomsten kan først ratificeres, når den er godkendt både af Folketinget og det tyske parlament. Ratifikationen forventes inden for kort tid.

Det foreslås, at undtagelsesreglen skal omfatte alle personer, der bliver hjemmehørende i Tyskland senest den 31. december 1996.

Dette vil medføre følgende for de personer, der er flyttet til Tyskland senest den 31. december 1996, så længe de forbliver hjemmehørende i Tyskland:

Pensioner og lignende betalinger, der udbetales i forbindelse med tidligere tjenesteforhold (bortset fra tjenesteforhold for den danske stat m.v.), behandles efter artikel 18, stk. 1. Dette medfører, at disse indtægter kun kan beskattes i Tyskland, hvor modtageren er hjemmehørende.

Andre private livrenter (uden for tidligere tjenesteforhold) behandles efter artikel 21, stk. 1. Dette medfører, at disse indtægter også kun kan beskattes i Tyskland, hvor modtageren er hjemmehørende.

Almindelige bemærkninger til artikel 24

Artikel 24. Undgåelse af dobbeltbeskatning

Bestemmelsen fastlægger den metode, som Danmark henholdsvis Tyskland skal anvende til at lempe dobbeltbeskatning, når en person eller et selskab, der er hjemmehørende i det pågældende land, modtager indkomst fra det andet land og indkomsten kan beskattes i det andet land (den såkaldte metodebestemmelse).

Stk. 1 angår den tyske metodebestemmelse, når en person, der er hjemmehørende i Tyskland, modtager indkomst fra Danmark eller ejer formue i Danmark, som kan beskattes i Danmark.

Hovedreglen i litra a er, at når indkomst fra Danmark eller formue i Danmark efter bestemmelserne i artikel 6 - 23 kan beskattes i Danmark, undtager Tyskland indkomsten eller formuen fra det tyske beskatningsgrundlag. Tyskland forbeholder sig dog ret til at tage hensyn til denne indkomst eller formue ved fastsættelsen af skattesatsen for anden indkomst og formue.

Undtagelsen i litra b medfører, at Tyskland i nogle tilfælde medtager indkomst fra Danmark eller formue i Danmark ved tysk beskatning, men giver credit for dansk skat. Dette gælder for udbytter af aktier i danske selskaber (bortset fra moder/datterselskabsforhold), samt indkomst, som kan beskattes i Danmark efter artikel 13, stk. 1, 2. pkt. (ejendomsselskaber), artikel 15, stk. 4, (løn i arbejdsudleje-tilfælde), artikel 16 (bestyrelseshonorarer), artikel 17 (kunstnere og sportsfolk), artikel 18, stk. 4 (private pensioner) og artikel 23 (indkomst ved kulbrintevirksomhed).

Uanset reglerne i litra a og b om tysk skattefritagelse, henholdsvis nedsættelse af tysk skat for dansk skat af indkomst fra Danmark, forbeholder Tyskland sig i litra c ret til at foretage en kompenserende påligning af selskabsskat, når et tysk selskab udlodder indkomst fra kilder i Danmark som udbytte.

Stk. 2 angår den danske metodebestemmelse, når en person, der er hjemmehørende her i landet, modtager indkomst fra Tyskland eller ejer formue i Tyskland.

I den ny overenskomst skal Danmark som hovedregel lempe dobbeltbeskatning efter den såkaldte creditmetode. Creditmetoden i litra a og b gælder, når en person, der er hjemmehørende her i landet, modtager indkomst fra Tyskland, som kan beskattes i Tyskland.

Den tyske indkomst medregnes ved opgørelsen af personens danske skattepligtige indkomst. Creditmetoden medfører, at den danske skat af den skattepligtige indkomst nedsættes med den tyske skat af den tyske indkomst, jf. litra a, punkt aa. Nedslaget kan dog højst være den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den tyske indkomst (efter forholdet mellem den tyske del af den samlede skattepligtige indkomst og den samlede skattepligtige indkomst), jf. litra b.

Tilsvarende gælder for formue i Tyskland, som kan beskattes i Tyskland, jf. litra a, punkt bb, og litra b.

Efter litra c skal Danmark dog fritage danske moderselskaber for dansk skat af udbytte, som de modtager fra deres tyske datterselskaber (eksemption).

Efter litra d gælder eksemptionsmetoden dog kun i det omfang, hvor overskuddet i det tyske datterselskab er omfattet af en beskatning i Tyskland eller en beskatning andetsteds, som er sammenlignelig med dansk selskabsbeskatning, eller udbytterne fra det tyske datterselskab dækker over udbytter fra aktier eller andre rettigheder i et selskab, som er hjemmehørende i et tredjeland, og de sidstnævnte udbytter ville være fritaget fra dansk beskatning, såfremt disse aktier eller andele var direkte ejet af det danske selskab.

Meningen med litra c og d er, at udbytter fra et tysk datterselskab skal være fritaget for dansk beskatning i samme omfang, som de ville være fritaget for dansk beskatning efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3 (dvs. fritagelse for dansk beskatning, når udbyttet hidrører fra et eller flere udenlandske selskaber, hvor den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbyttet, er blevet beskattet efter regler, som ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet).

Baggrunden for disse regler er ønsket om at undgå eksemption, når et dansk moderselskab modtager udbytter fra dets tyske datterselskab, som igen har modtaget udbytter fra et datterdatterselskab i et skattelyland uden tysk beskatning. Tyskland fritager nemlig tyske moderselskaber for tysk selskabsskat af udbytte fra datterselskaber i et andet land, hvis det er aftalt i den tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst med dette land, eller hvis datterselskabet er hjemmehørende i et udviklingsland.

I tilfælde, hvor et dansk moderselskab ikke bliver fritaget for dansk beskatning af udbytter fra dets tyske datterselskab, skal den danske skat af udbytterne nedsættes under hensyn til den tyske skat, som er betalt af det tyske selskab af den indkomst, hvoraf udbyttet er udloddet, jf. litra e (datterselskabslempelse).

Når en person, der er hjemmehørende i Danmark, modtager indkomst fra Tyskland eller ejer formue i Tyskland, som efter artikel 6 - 23 kun kan beskattes i Tyskland, skal Danmark lempe dobbeltbeskatning efter metoden eksemption med progressionsforbehold, jf. litra f.

Dette medfører, at den tyske indkomst medregnes ved opgørelsen af personens skattepligtige danske indkomst. Den danske skat af den skattepligtige indkomst nedsættes med den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den tyske indkomst (efter forholdet mellem den tyske del af den samlede skattepligtige indkomst og den samlede skattepligtige indkomst).

Det samme gælder for lønindtægt, som kan beskattes i Tyskland. I litra g er dog indsat en betingelse om, at Danmark kun anvender eksemptionsmetoden for løn, hvis arbejdstageren kan dokumentere, at de tyske skattemyndigheder har taget skridt til opkrævning af tysk skat.

Baggrunden for, at Danmark også anvender metoden eksemption med progressionsforbehold for lønindtægt fra arbejde i Tyskland er, at Tyskland opkræver relativt høje arbejdsmarkedsbidrag af danske lønmodtagere ved lønarbejde i Tyskland.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.9.2.19.12.2 vedr. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

Artikel 18: Pensioner og lignende ydelser

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Regel

Private pensioner, der stammer fra tidligere ansættelsesforhold, kan kun beskattes i bopælslandet. Se artikel 18, stk. 1. Denne del af bestemmelsen svarer til artikel 18 i OECD's modeloverenskomst.

Andre private pensioner er omfattet af artikel 21 og kan kun beskattes i bopælslandet. Se artikel 21, stk. 1.

Undtagelse - kildelandsbeskatning

Kildelandet kan beskatte private pensioner, andre lignende betalinger og livrenter, som er omfattet af artikel 18, stk. 1, eller artikel 21, hvis modtageren tidligere har været hjemmehørende i kildelandet. Se artikel 18, stk. 4.

Overgangsregel

Kildelandet kan ikke beskatte private pensioner, der betales til personer, der blev hjemmehørende i bopælslandet, før DBO'en trådte i kraft den 25. december 1996. Efter § 1, stk. 5, i lov nr. 492 af 12/06/1996 gælder overgangsreglen for alle personer, der er blevet hjemmehørende i Tyskland senest den 31. december 1996.

Sociale ydelser og godtgørelse for krigsskader mv.

Sociale ydelser efter sociallovgivningen, fx folke- og invalidepension kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 2.

(…)

Artikel 18, stk. 2, omfatter også udbetalinger fra lovpligtige socialforsikringer, som fx ATP, Bundesversicherungsanstalt für Angestellte og Rentenversicherung für Seeleute.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

Forarbejder

Se under spørgsmål 1

Praksis

Se under spørgsmål 1