Dokumentets metadata

Fri bolig - lejet bolig - direktør - bevisbyrde

Et selskab havde lejet en ejendom med tilhørende parkeringspladser. Sagen angik, om sagsøgeren, der var direktør i selskabet, i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, skulle beskattes af værdien af benyttelse af nogle ledige værelser i ejendommen og parkeringspladserne.

Sagsøgeren gjorde gældende, at det var den faktiske private benyttelse, der skulle beskattes, og at Skatteministeriet ikke havde bevist, at han rent faktisk havde benyttet værelserne og parkeringspladserne.

Med henvisning til forarbejderne til ligningslovens § 16 fandt retten ikke grundlag for, at beskatning efter stk. 3 forudsætter faktisk benyttelse.

Bl.a. fordi, sagsøgeren ikke havde fået løn for sit arbejde for selskabet, og fordi han var tegningsberettiget i selskabet, fandt retten, at han havde indflydelse på sin egen aflønning. Ligeledes fandt retten, at han ikke havde bevist, at han reelt havde bopæl, der hvor han havde sin folkeregisteradresse.

Under disse omstændigheder påhvilede det sagsøgeren at bevise, at han ikke havde rådighed over værelserne og parkeringspladserne. Denne bevisbyrde havde han ikke løftet ved parts- og vidneforklaringerne og de fremlagte bilag.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Parter

A

(v/adv. Leo Jantzen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. fm. Line Manthey Olsen)

Afsagt af byretsdommer

Marie Nielsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen angår, om sagsøger skal beskattes af fri bolig og fri parkeringsplads, eller om skatteansættelsen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøger, A, har nedlagt påstand om, at A's skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om at ansættelsen af A's indkomster vedrørende værdi af fri bolig og fri parkering i indkomstårene 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling.

Sagen er anlagt ved Retten på Frederiksberg den 17. februar 2017.

A har hverken fri proces eller retshjælpsforsikring.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

SKAT forhøjede den 14. maj 2013 A's skattepligtige indkomst for årene 2009 og 2010 med 121.700 kr. for hvert af årene. SKAT anså beløbene som yderligere løn.

Landsskatteretten traf den 21. november 2016 afgørelse i sagen, hvoraf blandt andet fremgår:

"…

Møde mv.

Klageren og hans repræsentant har udtalt sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør i selskabet G1 ApS (selskabet), som har lejet ejendommen Y1-adresse.

Klageren er daglig leder af selskabet og har underskrevet selskabets regnskaber. Klageren har ikke modtaget løn af selskabet. Hovedanpartshaver er SK, som ikke har adresse i ejendommen. Hun er klagerens samlever men bor dog selv i Y2-by.

Selskabets samlede lejemål udgjorde 357 m2 og består ifølge BBR af otte værelser og et køkken og et bad. Fire af værelserne med et samlet areal på 180 m2 har ikke været udlejet i perioden 1.7.2009 til 30.6.2010. Der er ikke fremlagt oplysninger om, at værelserne har været udlejet i den efterfølgende periode.

Af 4 lejekontrakter, som er indgået fra 2008-2010, fremgår af lejekontrakternes § 11, at "Lejer er gjort opmærksom på, at værelset er en del af udlejers bolig (accessorisk enkeltværelse kan opsiges af udlejer med 3 månedersvarsel)".

Klageren har underskrevet kontrakterne på selskabets vegne.

Det fremgår, at værelse nr. 8 har været udlejet i juli måned 2009. Klageren har i 2012 flyttet sin folkeregisteradresse til lejemålet. Der har været afholdt syn og skøn i sagen.

Af Syns- og skønsrapporten fremgår:

Faktiske oplysninger:

"Ejendommen er beliggende i det centrale Y3-by tæt på Y4, Y5 og Y6. 100 meter fra Y7. Flot ejendom opført i 1908. Murstensfacader og tegltag. Der er elevator i ejendommen samt p-pladser ad Y8-gade. Lejligheden på de 357 m2 har hall med adgang til større toilet med vinylgulv. To store værelser (nr. 8+9) det ene med altan (der var ikke mulighed for at besigtige disse under gennemgangen. To stuer ensuite (nr. 6+7) det ene med karnap og det andet udgang til altan med udsigt. Fordelingsgang til 4 værelser (der var ikke adgang til nr. 5 under gennemgangen) af varierende størrelser, mindre ældre brusebadeværelse i hvide fliser samt ældre større spisekøkken i hvide elementer. Derudover mindre depotrum.

Lejligheden fremtræder i middelgod stand, pænt højloftet med stuklofter i dele af lejligheden, fyldningsdøre. Halvdelen af lejligheden har sildebensparketgulve og i resten er der lagt pergogulv ovenpå det eksisterende gulv."

"Derudover oplyste lejeren A at der til lejligheden var lejet en p-plads på Y8-gade samt p-plads (kaldet garage i temaet) i parkeringskælder ovre på den anden side af Y9-vej. (Det var ej heller muligt at skaffe sig adgang til denne under gennemgangen.)

Under gennemførelsen af skønsforretningen blev det aftalt parterne imellem, idet der var tvivl om arealernes rigtighed i SKATs afgørelse af d. 14. maj 2013, at undertegnede selv skulle anslå størrelsen af hvert enkelt lejemål.

I lejekontrakterne, som er modtaget fra SKAT er der ikke anført antal m2 på lejemålene bortset fra erhvervslejemålet mellem G1 ApS og A dateret 17.1.2008.

Skønnet af arealer er fremkommet efter beregninger efter plantegning fra G4. Det skal gøres opmærksom på, at fællesarealerne op delt ud på de forskellige lejemål efter fordelingstal. Dog er køkken kun fordelt ud på beboelseslejemålene, idet erhvervsarealerne ikke har adgang til disse, jf. lejekontrakt. De øvrige fællesarealer er fordelt efter hvert enkeltværelse efter beregnet fordelingstal. Efter min opfattelse vil lejemålets antal m2 altid være inklusive fællesarealer og være et bruttoareal.

Ud fra disse beregninger er følgende arealer fremkommet på værelserne - se tegning fra G4

Værelse nr. 2:40,53 m2 bolig Værelse nr. 3:26,29 m2 bolig Værelse nr. 4: 42,81 m2 bolig Værelse nr.5: 49,66 m2 bolig Værelse nr. 6: 59,37 nr. 2 erhverv Værelse nr. 7; 40,98 m2 erhverv Værelse nr. 8: 59,59 m2 bolig Værelse nr. 9: 37,76 m2 bolig"

Der er stillet følgende spørgsmål til syns- og skønsmanden:

"Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den månedlige markedsleje for værelser nr. 4, 6, 8 og 9 ville være i perioden 1/7 2009 til 30/6 2010, hvis værelserne blev fremlejet samlet?

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den månedlige markedsleje for værelserne nr. 4, 6, 7, 8 og 9 ville være i perioden 1/7 2009 til 30/6 2010, hvis værelserne blev fremlejet samlet?

A Skønsmanden bedes besvare spørgsmål 1 og 2 ud fra den forudsætning at både parkeringspladsen og garagen anses for at indgå i lejemålet.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, han i den forbindelse med sin besvarelse af de stillede spørgsmål har tillagt særlig betydning"

Syns- og skønsmanden har svaret:

Spørgsmål 1

Efter mit bedste skøn vil den månedlige leje samlet for værelse nr. 4 + 6 + 8 + 9 ved samlet udlejning udgøre:

Vær. 4:42,81 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 2.497,25

Vær. 6: 59,37 m2 a 900 pr. m2/12 = 4.452,75

Vær. 8: 59,59 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 3.476,08

Vær. 9: 37,76 m2 a 700 pr. m2/12 = 2.202,67

I alt månedlig leje kr. 12.628,75

Spørgsmål 2:

Efter mit bedste skøn vil den månedlige leje samlet forværelse nr. 4 + 6 + 7 + 8 +9 ved samlet udlejning udgøre:

Vær. 4: 42,81 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 2.497,25

Vær. 6: 59,37 m2 a 900 pr. m2/12 = 4.452,75

Vær. 7: 40,98 m2 a 900 pr. m2/ 12 = 3.073,50

Vær. 8: 59,59 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 3.476,08

Vær. 9: 37,76 m2 a 700 pr. m2/12 = 2.202,67

I alt månedlig leje kr. 15.702,25

Spørgsmål 3:

Følgende forhold har jeg i min besvarelse tillagt særlig betydning

• Lejlighedens generelle stand i forhold til lejefastsættelsen
• Beliggenhed
• De enkelte værelsers anvendelse og hvilke ekstra faciliteter der indgik i lejemålene
• Hvilken lovgivning lejen skulle fastsættes efter
• At der i perioden var krise og mange ejerlejligheder som ikke kunne sælges blev udbudt til leje. Priserne på udlejning var grundet det store udbud presset ned og det gik således også ud over boliger med lejefastsættelse til "det lejedes værdi".
• At lejen for nybyggeri (markedsleje) i den omhandlende periode for beboelse lå på ca. kr. 1.000 kr. 1200 pr. m2

Der er med syns og skønsrapporten vedhæftet billeder af værelserne og ejendommen, lejekontrakter mv.

SKATs afgørelse

SKAT har ansat værdi at fri bolig til 121.700 kr. for både 2009 og 2010

SKAT har som begrundelse herfor anført

"SKAT har haft gennemgået selskabet G1 ApS, hvori du er direktør.

Efter en gennemgang af indsendte materiale vedrørende selskabs udgifter/ indtægter, er det SKATs opfattelse at en del at lejligheden har stået til rådighed for dig.
Idet der henvises til Ligningsvejledningens afsnit A,B.1.9.5. fremgår det, at hvis du er ansat hovedaktionær/-anpartshaver eller direktør eller er ansat på andre vilkår, hvor du har bestemmende indflydelse på din egen aflønningsform, og du har haft rådigheden over en helårsbolig, gælder en formodning om, at du har haft rådighed over aktivet hele året, blot det har været stillet til rådighed for dig i året (formodningsreglen).
Ifølge foreliggende oplysninger, ses det at være dig som selskabets direktør, der står for selskabets daglige drift og de økonomiske dispositioner for selskabet. Det kan ud fra dette vurderes at du derfor har en bestemmende indflydelse på sin egen aflønningsform, og derved falder ind under rådighedsbegrebet.

Af de indsendte lejekontrakter fremgår det enstemmigt at disse (med undtagelse af kontrakten med selskabets direktør's virksomhed), at lejeren er gjort bekendt med, at værelset er en del at udlejers bolig (et accessorisk enkeltværelse der kan opsiges af udlejer med 3 måneden varsel).
Dette skal ses i sammenhæng med, det faktum at flere af de samme værelser, har stået tomme over en årrække og at du har haft lejet et af værelserne, samt i 2012 flytter din folkeregisteradresse hen til selskabet adresse. Det er derfor SKATs opfattelse, at du herved at tilkendegivet at du beboer/har haft rådighed over flere værelser i ejendommen.
Idet selskabet ikke selv ejer ejendommen, men lejer boligen af uafhængig 3. mand, som videreudlejes til dig, er der en markedsleje at beskatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - jf. armslængdeprincippet i henhold til ligningslovens § 2. Hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 3, finder således anvendelse.
Ifølge foreliggende oplysninger på BBR, udgør lejemålet 357 kvm. Heraf er 250 kvm registeret som beboelse og 107 kvm registret til erhverv.
Der er ifølge BBR 1 køkken og 1 toilet/bad i ejendommen, de værelser der har været udlejet, har der været fælles adgang til køkken/bad mv. Ligesom gangarealer må anses som en del af fællesarealerne for de udlejede værelser/ erhvervsdelen i boligen, ligesom det der må anses for at have stået til rådighed for dig. Der er i regnskabet medregnet en lejeindtægt på i alt 173.050 kr. Heraf vedrører 31.200 kr. modtaget lejeindtægt vedrørende parkeringspladser.
Den samlede udgift i regnskabet til lejligheden er 257.550 kr. (Derudover kommer udgift på 10.800 kr. til parkeringsleje og 18.400 kr. til garageleje. Se nedenstående bemærkninger til afholdte udgifter til parkering/garage). Af de indsendte lejekontrakter, er det kun af erhvervslejekontrakten til din "virksomhed", jf. ovenstående bemærkning, hvor det fremgår hvor mange kvadratmeter der lejes 3.800 kr. mdl. For 35 kvadratmeter. Dette svarer til en årlig kvadratmeterpris på 3.800 kr. x 12 mdr. /35 = 1.302,86 kr. i lejeindtægt

(…………………)

Hvilket vil sige at fælles arealer kan opgøres til (357 -308 kvm) = 49 kvm. Som opgjort ovenfor har følgende lejligheder ikke været udlejet i en længere periode i regnskabsperioden 2009/2010:

180 kvadratmeter. x årlig udlejningspris (jf. ovenstående beregning) = 1.302,86 kr. 234.514,80 kr.

Minus indtægt for juli 2009 for værelse 8 (6.000 kr.) = 228.514,80 kr. Værdien af rådigheden over en del af boligen sættes jf. ovenstående opgørelse (nedrundet) til 225.000 kr. (rådigheden over lejligheden). Beløbet skal beskattes som yderligere løn til dig jf. ligningslovens § 16, stk. 3 og ligningsvejledningens afsnit A,B.1.9.5. Derudover henvises der til statsskattelovens § 4.

Parkering:
Parkering/garage, af indsendte opgørelse fremgår det, at selskabet har afholdt udgift på henholdsvis 10.800 kr. til parkeringsleje og 18.400 kr. til garageleje. SKAT har i brev af den 3. december anmodet selskabet om redegørelse for eventuel manglende medregning af lejeindtægt vedrørende parkeringspladser. Selskabets revisor oplyser i brev af den 2. januar 2013, til SKAT at P-plads været forbeholdt fremlejerne. Hvorfor der ikke er særskilte fremlejeindtægter.

Efter en gennemgang af lejekontrakterne fremgår det ikke af dem, at den enkelte lejer skulle have haft enten garage (Y7) eller parkeringsplads til rådighed. Det et således SKATs opfattelse, at afholdt udgift til garageleje ligeledes må anses for at være stillet dig til rådighed. Den afholdte udgift på 18.400 kr. anses for yderligere løn til dig. Der henvises til ligningslovens § 16, stk. 3, samt statsskattelovens § 4. Beløbet på 243.400 kr. er beregnet for perioden 1/7-2009 til 30/6-2010, hvorfor din skattepligtige indkomst forhøjes med henholdsvis 121.700 kr. i 2009 og 121.700 kr. i 2010. Beløbet er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16, stk. 3."

SKAT har til klagen udtalt:

"Klager skriver i supplerende indlæg af den 12. juni 2015, at en ejendom kan være et 100 % erhvervsmæssigt anvendt aktiv, idet overnatninger der udelukkende foretages i erhvervsmæssig sammenhæng, ikke er at anse som privat brug af den pågældende ejendom. Ligeledes henvises der til afgørelser fra ligningsrådet og skatterådet. Det er derfor klagers opfattelse, at klager udelukkende har anvendt det ene af værelserne erhvervsmæssigt (i personligt drevne virksomhed) og at det for hold at selskabet har lejet hele lejligheden ikke kan ændre herpå. Klager er af den opfattelse at der ikke er hjemmel til at blive beskattet efter ligningslovens 16, stk. 3, og at klager derudover havde anden helårsbolig til rådighed.

Idet der henvises til Skats afgørelse af den 14. maj 2013 fremgår det, at der ikke er godkendte fradrag for driftsudgift til ovenfor nævnte værelse i klagers personlig drevne virksomhed. Det skal bemærkes, at SKAT i afgørelsen ikke har godkendt fradrag for underskud af virksomhed, idet SKAT ikke har anset klager for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er ved dette lagt til grund af klager oplyste, at der ikke havde været nogen kunder i virksomheden og at klager havde modtaget kontanthjælp.

Dette forhold er ikke blevet påklaget til Skatteankestyrelsen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det værelse som klager har lejet til sin personlig virksomhed ikke er anvendt erhvervsmæssigt; idet han ikke er anset for at have drevet virksomhed.

Derudover skriver klager, at såfremt Skatteankenævnet er af den opfattelse at der skal ske beskatning af helårsbolig, at der er en række hensyn til konkrete forhold, der må medføre nedslag i beskatningen. Derudover at der skal ses bort fra de perioder hvor klager har været indlagt på hospitalet, idet han i de pågældende perioder der ikke har haft mulighed for at anvende de pågældende lokaler.

Det er SKATs opfattelse at der ikke skal gives nedslag i de perioder hvor han har været indlagt, idet det ikke er den faktiske benyttelse af lokalerne der beskattes, men rådigheden over dem, hvorfor der ikke skal gives nedslag i beregningen af fri bolig. Klager anses ligeledes i disse perioder at have haft rådighed over lokalerne.

SKAT har ikke yderligere bemærkninger til klagers bemærkninger om nedslag i beregningen af fri bolig. Det fastholdes at klager skal beskatte med 121.700 kr. for indkomstårene 2009 og 2010 og henviser til beregning og begrundelse i Skats afgørelsen af den 14. maj 2013."

SKAT har haft styrelsens forslag til udtalelse og i den anledning bemærket:

"I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 30. august 2016 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

På baggrund af SKATs deltagelse i forbindelse med syn og skøn, er det SKATs opfattelse, at værelse 6,7 og 8 er benyttet privat og de ikke kan adskilles.

SKAT finder ligeledes, at klageren skal beskattes af både parkeringspladsen og garage, da disse ikke er udlejet og klageren derfor har rådigheden over disse.

Det er derfor SKATs opfattelse at klageren skal beskattes ud fra besvarelse af spørgsmål A, (fejlagtigt benævnt 2A) 2 spørgsmål, dvs., kr. 17.802,25 pr måned.

Herefter skal klageren beskattes af 6 måneder i 2009, svarende til kr. 106.813 og kr. 106.813 i 2010 for perioden indtil 30/6-2010."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ansættelsen principalt skal frafaldes. Subsidiært har han påstået, at der skal ske beskatning med et mindre beløb.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført:

"Ved klage af den 1. juli 2013 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af SKAT trufne afgørelse af den 14. maj 2013 vedrørende A's skatteansættelse for indkomstårene 2009-2010, jf. bilag 1.

Vi skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har vi valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den af SKAT foretagne forhøjelse af A's skatteansættelser for 2009 og 2010 som yderligere løn er berettiget.

Baggrunden for forhøjelsen er, at SKAT er af den opfattelse, at A har fået stillet værelser til rådighed i en af hans selskab lejet ejendom. SKAT har valgt at beskatte beløbet som yderligere løn. A bestrider, at der er grundlag for den pågældende forhøjelse.

PÅSTAND

Der nedlægges principalt påstand om, at de af SKAT foretagne forhøjelser af A's skatteansættelser for indkomståret

2009 nedsættes med kr. 121.700, og

2010 nedsættes med kr. 121.700.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at A's skatteansættelser for 2009 og 2010 nedsættes til et af skatteankenævnet fastsat mindre beløb.

(…………… )

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at værelse nr. 4, 6, 8, og 9 i lejligheden beliggende Y1-adresse ikke har stået til rådighed for A. Som følge heraf skal A ikke beskattes efter ligningslovens 16, stk. 3.

Udgangspunktet er, at personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold beskattes af fri bolig som et personalegode i medfør af ligningslovens 16, stk. 9.

Hovedaktionærer m.v., der uden at være ansat, får stillet en bolig til rådighed af deres selskab, beskattes af udbytte i form af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5. Det er imidlertid et krav for at anvende de pågældende bestemmelser, at arbejdsgiveren ejer den bolig, der stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.v.

I det tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller denne til rådighed for en ansat hovedaktionær er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Såfremt udlejeren er en uafhængig tredjemand anses betalingen for lejemålet som udgangspunkt for at være fastsat til markedslejen. I sådanne tilfælde foretages beskatningen efter reglen i ligningslovens § 16, stk. 3.

Det bestrides i den forbindelse, at boligen har været stillet til rådighed for A privat, således at han skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16, stk. 3. A's personlige virksomhed har lejet et værelse af G1 ApS. Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C,A.5.13.1.2.1 "Beskatning af helårsboliger for hovedaktionærer mv. og personer med bestemmende indflydelse på egen aflønning", hvor der blandt andet anføres følgende.

"Anvendelsen af boligen har betydning for, om der skal beskattes eller ikke. Selvom en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed en formodning om privat benyttelse, har det ikke været meningen med reglen at beskatte en bolig, hvis den udelukkende blev brugt erhvervsmæssigt."

Til støtte for, at endda overnatninger kan være erhvervsmæssige i skattemæssig henseende, skal der fra praksis på området henvises til dels en afgørelse fra ligningsrådet offentliggjort SKM2003.355.LR, dels en afgørelse fra Skatterådet offentliggjort i TfS 2007.148 (SKM2006.719.SR).

...

På baggrund af ovenstående afgørelser fra henholdsvis Ligningsrådet og Skatterådet kan det konstateres, at en ejendom kan være et 100 % erhvervsmæssigt anvendt aktiv, idet overnatninger der udelukkende foretages i erhvervsmæssig sammenhæng ikke er at anses som privat brug af den pågældende ejendom. Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det således gældende, at A alene har anvendt det pågældende værelse erhvervsmæssigt, og at det forhold at Selskabet har lejet hele lejligheden ikke kan ændre herpå. A havde en anden helårsbolig til rådighed, og der er derfor ikke hjemmel til at beskatte ham i medfør af ligningslovens § 16, stk. 3.

Såfremt Skatteankenævnet på trods af det ovenfor anførte er af den opfattelse, at der skal ske en beskatning af helårsbolig i medfør af ligningslovens 9, stk. 3 gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der i så fald skal tages hensyn til en række konkrete forhold, der må medføre et nedslag i beskatningen.

Det gøres således gældende i relation til værelse nr. 6, som er på 55 rn2, at dette værelse alene kan anvendes som erhverv. Dertil kommer, at de manglende fremlejeindtægter vedrørende garagelejen på Y7 skyldes, at de værelser der er registreret til erhverv, altså værelse nr. 6 og 7, ikke har været udlejet. Eftersom garage og p-pladsen knytter sig til disse værelser har de ikke en særskilt værdi.

Henset hertil bestrides det, at A skulle have haft rådighed over den pågældende p-plads, værdiansat til kr. 18.400.

Det fremgår endvidere af SKATs opgørelse, at der er beregnet en m2-pris ud fra den foreliggende erhvervslejekontrakt. Det forholder sig imidlertid sådan, at de pågældende værelser udlejes med en adgang til såvel køkken som badefaciliteter. Det er klart, at der i værdiansættelsen af en markedsleje skal henses til, om der er adgang til køkken og bad.

Om praksis kan der vedrørende markedslejen henvises til Retten i Odenses dom af den 30. juni 2008, offentliggjort i SKM2008.633.BR. Sagen vedrørte et anpartsselskab udlejning af en af selskabet ejet lejlighed til hovedanpartshaverens søn. Skattemyndighederne fandt, at den mellem parterne aftalte leje ikke svarede til markedslejen og forhøjede selskabets indkomst med differencen mellem den faktiske betalte leje og en af SKAT beregnet objektiv markedsleje.

Skattemyndighedernes skøn over markedslejen blev udøvet på grundlag af oplysninger hentet fra en hjemmeside over udbudte lejligheder beliggende i samme postnummer, som den i sagen omhandlede på tilnærmelsesvis samme størrelse.

På baggrund af disse udvalgte lejemål beregnede Skattemyndighederne en gennemsnitlig m2-pris, som herefter blev anvendt til beregningen af den objektive lejeværdi af sagsøgerens lejlighed.

Henset til, at der ikke forelå præcise oplysninger om sammenligningslejemålets beliggenhed, udstyr og kvalitet og henset til, at prisoplysningerne vedrørende sammenligningslejemålet blev indhentet to år efter det i sagen aktuelle indkomstår fandt retten, at skønnet skulle tilsidesættes.

Markedslejen er således den leje, der lovligt kan afkræves, det vil sige den leje, der i henhold til lejeretten lovligt kan opkræves. Henset hertil er det klart, at der ikke ved en lovlig opkrævet leje ville kunne indgå betaling for køkken- og badefaciliteter flere gange.

I nærværende sag forholder det sig jo således, at A allerede en gang har betalt for adgang til køkken- og badefaciliteter. Som følge heraf vil hans efterfølgende betaling af leje for yderligere værelse jo ikke skulle indeholde en betaling for køkken- og badefaciliteter.

Det gøres videre gældende, at der ved fastsættelsen af markedslejen for de enkelte værelser, skal der således henses til, hvad værdien i disse ville være uden køkken- og badefaciliteter. Dertil kommer, at der ved vurderingen skal bortses fra de perioder, hvor A har været indlagt på Y10-hospital og Y11-hospital, idet han ikke i den pågældende periode har haft mulighed for at anvende de pågældende lokaler. Det bemærkes i den forbindelse, at A indtil 2012 har haft bopæl i lejligheden beliggende Y12-adresse.

Efter modtagelse af syns- og skønsrapporten har repræsentanten fremsat følgende bemærkninger:

"Jeg fastholder det tidligere anførte i Advokatfirmaets indlæg af 1. juli 2013 og 12. juni 2015.

Herudover giver skønserklæringen mig anledning til følgende bemærkninger:

SKATs forhøjelser vedrørende ledige værelser

SKAT har forhøjet A med værdien af rådigheden over værelserne 4, 6, 8 og 9 med i alt kr. 225.000 efter ligningslovens 16, stk. 3. SKAT har lagt til grund, at udlejningsværdien af de pågældende værelser tilsammen udgjorde kr. 234.514,80 årligt. Fra nævnte fratrak SKAT indtægt for juli 2009 for værelse 8 med kr. 6.000, hvorved den resterende manglende leje for selskabet udgjorde kr. 228.514,80. Dette beløb blev nedsat skønsmæssigt til kr. 225.000.

Som det fremgår af syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 udgjorde markedslejen for de pågældende værelser imidlertid alene kr. 151.545. Fra nævnte skal fratrækkes leje for juli 2006 med kr. 6.000, således at det postulerede lejetab udgør ca. kr. 145.000 og ikke kr. 225.000 som fastsat af SKAT.

Af skønsmandens rapport fremgår det, at værelse 6 er registreret til erhverv. Som følge heraf er der ikke grundlag for at forhøje A's indkomst efter ligningslovens § 16 stk. 3 med noget beløb vedrørende dette værelse, idet dette ikke lovligt kunne anvendes til beboelse. Værelset kan således på ingen måde anses for at have stået til A's rådighed til beboelse.

Skønsmanden har opgjort den årlige leje af værelse 6 til kr. 53.433. Den opgjorte leje på kr. 145.545 skal således herudover som minimum nedsættes med kr. 53.453, således at den maksimale værdi, som A kan beskattes af vedrørende værelserne udgør ca. kr. 92.000 og ikke som ansat af SKAT kr. 225.000.

Garage og P-plads

Som det fremgår af skønsrapporten, er det skønsmandens vurdering, at værdien af garagen kan fastsættes til kr. 10.800, som også fastsat af SKAT, medens lejen af P-kælder alene andrager kr. 14.400 pr. år.

På baggrund af det tidligere anførte samt det ovenfor anførte gøres det principalt gældende, at der ikke er grundlag for at foretage nogen forhøjelse af A's skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010.

Såfremt Skatteankestyrelsen/Skatteankenævnet måtte fastslå, at der er hjemmel til at foretage en beskatning, da kan den samlede beskatning for indkomstårene 2009 og 2010 maksimalt ske med kr. 92.000 og ikke kr. 225.000 for værelserne og maksimalt kr. 25.200 og ikke kr. 29.200 for garage og P-plads."

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Værdien af boligen ansættes til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens 16, stk. 3.

Med hensyn til ansatte direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog at den skattepligtige værdi fastsættes i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens 16, stk. 9, hvis den skattepligtige har rådighed over boligen, jf. dommen i SKM2009.93.ØLR.

Når der er tale om en lejebolig fastsættes værdien til markedslejen efter ligningslovens 16, stk.3. Der kan henvises til SKM2006.506.ØLR.

Af cirkulære 2001 nr. 1 fremgår:

"De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af sommerbolig, lystbåd og helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform."

"Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform."

Af cirkulæret til ligningsloven (cirkulære nr.72 af 17. april 1996) fremgår af pkt. 12.4.3:

"Har goder karakter af lån af et formuegode i en periode, er den skattemæssige værdi af goder den leje, som godet kan lejes til for låneperioden på det frie marked.
Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug. Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug."

Det er således som udgangspunkt den faktiske private brug, der skal beskattes. Hvis der derimod er tale om at formuegodet overdrages til lån, så er det selve rådigheden over formuegodet i låneperioden, der er et skattepligtigt gode.

Klageren er direktør i selskabet, som har lejet lejligheden, Y1-adresse. Selskabets formål er udlejning mv. af værelser og parkeringspladser, som hører til lejligheden. Klageren tegner selskabet og underskriver regnskaberne. Klageren modtager ikke vederlag fra selskabet.

Det forhold, at klageren ikke modtager vederlag for sit arbejde som direktør i selskabet er i sig selv usædvanligt, når klageren ikke selv er hovedanpartshaver. Dette sammenholdt med, at det er klageren som tegner selskabet og står for dets drift godtgør efter rettens opfattelse, at klageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning.

Flere af værelserne har i 2009 og 2010 stået ubeboede. Klageren har flyttet folkeregisteradresse til lejemålet i 2012.

Af 4 lejekontrakter, som er indgået fra 2008-2010, fremgår af lejekontrakternes § 11, at "Lejer er gjort opmærksom på, at værelset er en del af udlejerens bolig (accessorisk enkeltværelse kan opsiges af udlejer med 3 månedersvarsel)".

Klageren har underskrevet kontrakterne på selskabets vegne.

Klageren har personligt lejet et værelse i ejendommen til brug for sin virksomhed. Virksomheden er dog ikke anerkendt, som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket ikke er påklaget.

Retten finder på det grundlag, at værelserne 4, 6,7, 8 og 9 må anses for at være stillet til rådighed for klageren. Der er herved også lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at værelserne i den efterfølgende periode har været udlejet Det indikerer også, at værelserne har været til rådighed for klageren jf. herved også det forhold, at klageren i 2012 flytter sin folkeregisteradresse til lejemålet. Det forhold, at værelse nr. 6 er registreret til erhvervsmæssig anvendelses ses ikke at ændre ved, at klageren har det til rådighed til privat brug.

Markedslejen for værelserne 4, 6,7, 8 og 9 kan fastsættes til 188.424 kr., jf. herved syns- og skønsmandens værdiansættelse. Værelse nr.8 har klageren først haft til rådighed fra 1. august 2009. For 2009 ansættes værdi af bolig således til 90.736 kr., idet de øvrige værelser anses at være til rådighed fra 1. juli 2009.For2010ansættes værdi af bolig til 94.212 kr., idet retten alene forholder sig til den påklagede ansættelsesperiode.

De ansatte udlejningsværdier reduceres med den faktisk betalte leje på 3.800 kr. pr. måned for værelse nr. 7. Udlejningsværdien for værelserne udgør herefter 67.936 kr. for 2009 og 71.412 kr. for 2010.

Værdi af p-areal fastsættes tilsvarende ud fra en rådighedsbetragtning, da klageren må anses at have fået disse stillet til rådighed gratis. Klageren har indtil 11. juni 2010 været ejer af 1 bil. Værdi af fri parkeringspladsansættes herefter til 12.600kr. for 2009 og 12.600 kr. for 2010, jf. herved syns- og skønsmandens værdiansættelse.

For 2009 udgør den samlede værdi af fri bolig inkl. p-areal således 80.336 kr.

Ansættelsen for 2009 nedsættes således med 41.164 kr.

For 2010 udgør den samlede værdi af bolig inkl. p-areal således 84.012 kr.

Ansættelsen for 2010 nedsættes således med 37.688 kr.

…"

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A og IS.

A har forklaret blandt andet, at hans datter LJ stiftede selskabet G1 ApS i 2004, da hun gerne ville i gang med noget, og han syntes, at det var en god ide. Efter stiftelsen af selskabet blev lejekontrakten på den omhandlede ejendom overdraget fra ham som lejer til selskabet som lejer.

Forevist en tegning over lejemålet har A forklaret, at lokalerne 6-9 var erhvervslokaler. De 4 øvrige lokaler blev udlejet til beboelse. Både erhvervsdelen og beboelsesdelen havde adgang til det samme køkken og badeværelse. Der var to indgange til lejemålet - en til erhvervsdelen og en til beboelsesdelen, men man kunne fra begge indgange gå hele vejen rundt i lejemålet. Lokale 9 var et teknikerrum. Det var lejet ud sammen med de øvrige rum, men kunne ikke lejes selvstændigt.

Rent teknisk kunne alle rum bruges til beboelse. Erhvervslokalerne har aldrig været udlejet til beboelse. Lejerne i beboelseslokalerne var oftest studerende, og der var derfor en løbende udskiftning, så der var ikke tale om langtidsleje.

Kvadratmeterprisen var højere på erhvervsdelen end på boligdelen.

Han lejede selv lokale 7 på et tidspunkt. Han havde taget en uddannelse som parterapeut og sexolog og ville bruge lokalet i den forbindelse. Han kan ikke huske, om der var lejere i de andre lokaler på det tidspunkt.

Nedgangen i lejeindtægterne fra 2008/2009 til 2009/2010 skyldtes, at erhvervslejemålene havde været lejet ud, og at lokalerne havde stået tomme i en periode, inden der i senere år igen kom lejere ind. I 2009 og 2010 gjorde han ingen tiltag for at leje lokalerne ud. Han kunne ikke noget grundet sygdom. Han havde blærekræft og var ude og inde af hospitaler hele tiden.

Han blev også opereret.

I alle lejekontrakterne vedrørende beboelseslejemålene indsatte han passagen om accessoriske enkeltværelser for at kunne komme hurtigt af med en lejer. Han har nu fundet ud af, at man ikke kunne bruge den bestemmelse. Han tænkte ikke over det. Der var ingen lejere, der kommenterede det. Han har aldrig opsagt en lejer.

Der var to parkeringspladser tilknyttet lejemålet. Den ene var beliggende på Y13-vej. Den anden ved Y7. De var lejet ud sammen med erhvervslokalerne. I 2010 havde han ingen erhvervslejere. Advokat JB, der havde kontor tæt på, lejede derfor begge parkeringspladser. Han kunne opsige JB, hvis han fik en erhvervslejer.

Det var meningen, at hans datter LJ skulle drive anpartsselskabet G1 ApS. Han var direktør i selskabet, da han havde mere forstand på det, og han udførte al arbejdet i selskabet. LJ har ikke udført arbejde i selskabet. Han fik ikke løn for sit arbejde i G1 ApS. Der skulle udarbejdes lejekontrakter. Lejerne skulle selv gøre rent, og der var en husorden. Når der opstod et ledigt beboelseslejemål, kom der hurtigt en ny lejer ind, da lejerne ofte kendte nogen, der gerne ville flytte ind. Når et erhvervslejemål blev tomt, blev det sat i avisen. Han stod for lejekontrakterne, fremvisning og annoncering. Alle betalinger gik via netbank. Bogføring stod en revisor for. Der var ingen ejendomsskat osv., da selskabet fremlejede lokalerne. Der var derfor ikke særlig meget arbejde forbundet med driften. Det arbejde, som han udførte i selskabet, kan betegnes som frivilligt arbejde. Selvom der var underskud, var det ham, der havde tabt pengene i første omgang, fordi han betalte goodwill og depositum. Han mener ikke, at der var underskud på selve driften, da lejeindtægterne var højere end udgifterne.

SK kom ind i selskabet i 2016, da LJ ikke længere ville have noget at gøre med hverken det danske eller spanske selskab. Han ved ikke, hvorfor han ikke overtog selskabet. Selskabsnavnet G1 ApS var kendt. Han ville derfor gerne beholde selskabsnavnet, da SK efter sin overtagelse af selskabet ændrede navnet. Han aktiverede derfor sit enkeltmandsfirma. Han havde ingen kunder, som var knyttet til selskabet. Hans klienter er nogle, som er i hans netværk.

I 2009 og 2010 boede han sammen med sin datter IS i Y14 i en lejlighed på 64 kvm. Når han ikke var i lejligheden i Y14, var han hos den kvinde, SK, der senere overtog selskabet. Han og hans datter havde et værelse hver. Der var 3 værelser 2 værelser mod Y14 og et værelse mod gården. De byttede rundt på værelserne. Når hun havde gæster, rykkede han ind i et andet værelse. Han havde ikke et fast værelse. Han havde kun tøj i lejligheden, som han opbevarede i kasser. Han havde ingen møbler. De spiste ikke sammen. De vaskede tøj hver for sig. Det var meget forskelligt, hvordan de gjorde med hensyn til indkøb. Han flyttede fra Y14, da hans datter gerne ville have lejligheden selv. Han flyttede til Y15-vej, hvor SK ejede en lejlighed. Da SK's datter skulle flytte ind i lejligheden, flyttede han videre til Y9-vej. Oprindelig købte han andelslejligheden i Y14, fordi han havde fået et godt tilbud. Han købte den til sig selv. Det var ikke oprindeligt meningen, at han skulle sælge den videre til sin datter. Hans datter flyttede ind omkring samme tid, som hun overtog den.

Fra 2012 til 2016 boede han i beboelseslokale 5 i lejemålet på Y9-vej. Han stod som bruger af en bil i 2009 og noget af 2010, da han kunne få en billigere forsikring end SK.

IS har forklaret blandt andet, at hun købte andelslejligheden beliggende Y12-adresse, af sin far A i 2005. Hun havde boet i lejligheden på et tidspunkt forud herfor, hvor hun manglede et sted at bo. Hun og hendes far havde derfor prøvet at bo i lejligheden sammen forud for år 2009. I 2009 læste hun HF og var på SU. Hun havde derfor ikke råd til huslejen alene og hendes far manglede et sted at bo. Hun kan ikke huske, hvornår hendes far fraflyttede lejligheden, men han boede der en stor del af den periode på 3½ år, hvor hun var på SU. Hun er sikker på, at hendes far boede i lejligheden i 2009 og 2010. I den periode, hvor de boede sammen, var hun hjemme i begrænset omfang. Det var nok også derfor, de kunne holde ud at bo sammen.

Lejligheden var oprindelig en 3 værelseslejlighed, men to af værelserne er slået sammen til ét. Der var lås på døren til hendes rum. De havde fælles adgang til køkken, bad og toilet. De havde hver deres del i køkkenet. Der var en vaskemaskine i lejligheden. Hun vaskede kun sit eget tøj. De byttede ikke rundt på værelserne.

Hendes far solgte lejligheden til hende, da han ikke skulle bruge den i længden, og hun ville gerne investere i noget fast. Hendes far havde købt lejligheden til sig selv, og han havde haft den i mange år, da hun købte den. Hun har boet i lejligheden siden hun købte den i 2005.

Parternes synspunkter

A har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 7. juni 2018, hvoraf følgende fremgår:

"Det gøres overordnet gældende, at de af Skattemyndighederne foretagne forhøjelser af A's skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 som yderligere løn ikke er berettiget, idet A - som direktør i G1 ApS - ikke har benyttet værelser og parkeringspladser i den af G1 ApS lejede ejendom, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte A af de pågældende forhøjelser, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.
... ...

Der er enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om beskatningen af A skal ske på baggrund af ligningslovens § 16, stk. 3, og ikke som oprindeligt sket efter ligningslovens § 16, stk. 9.

1 Faktisk brug

Da A ubestridt ikke kan beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9, og der som følge heraf ikke kan ske beskatning ud fra en rådighedsbetragtning, vil der i overensstemmelse med det almindeligt gældende udgangspunkt alene kunne ske beskatning af den (eventuelle) faktiske private brug, som A måtte have haft af værelserne og garage og p-areal, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

1.1 Værelserne

A bestrider, at han privat har brugt værelserne. Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at A har haft en faktisk privat brug af værelserne, ligesom Skatteministeriet har bevisbyrden for omfanget af en eventuel privat brug. Det bestrides, at denne bevisbyrde er løftet af Skatteministeriet.

Det gøres gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for det givne faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet, medmindre der måtte foreligge en lovhjemmel eller en særlig retspraksis, der fraviger dette klare udgangspunkt. Det gøres som følge heraf gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at A rent faktisk har brugt værelserne og p-pladserne (og eventuelt i hvilket omfang). Til støtte herfor kan henvises til SKM2014.616.BR og Landsskatterettens afgørelse dateret den 27. januar 2014 (j.nr. 13-0095164). Det bestrides, at denne bevisbyrde er løftet af Skatteministeriet i nærværende sag.

Skatteministeriet har i processkrift A - i direkte modstrid med ovenstående klare udgangspunkt - gjort gældende, at det er A, der skal godtgøre, at han ikke har brugt værelserne og p-pladserne. Til støtte herfor henviser Skatteministeriet til SKM2003.126.ØLR.

Det skal bestrides, at SKM2003.126.ØLR skulle støtte, at det er A, der skal godtgøre, at han ikke har brugt værelserne og p-pladserne.

SKM2003.126.ØLR vedrørte således beskatning af en direktør og hovedanpartshaver af fri motorcykel i en situation, hvor motorcyklen var ejet af hovedaktionærens selskab, og hvor hovedaktionæren og hovedaktionærens selskab havde samme adresse.

Som det fremgår af den Juridiske Vejledning afsnit C,A.5.14.1.11 Vurderingen af hvornår en bil er til rådighed for privat kørsel, gælder der en række formodningsregler for, hvornår en personbil eller en varebil på gule plader står til rådighed for privat kørsel.

Af den Juridiske Vejledning afsnit C,A.5.14.1.11 Vurderingen af hvornår en bil er til rådighed for privat kørsel, fremgår således:

"Formodningsreglen om, at firmabilen bliver brugt privat, hvis den holder ved hjemmet uden for arbejdstiden, gælder også hvis virksomhedsadressen og privatadressen er den samme. Formodningsreglen gælder, uanset at der eventuelt er indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke bliver brugt privat."

I SKM2003.126.ØLR er formodningsreglen vedrørende fri bil, når hovedaktionærens selskab og hovedaktionæren har samme adresse, også blot udstrakt til, at den vedrører fri motorcykel, når hovedaktionærens selskab og hovedaktionæren har samme adresse. Det skal klart bestrides, at formodningsreglen vedrørende fri bil og fri motorcykel i en situation, hvor hovedaktionærens selskab og hovedaktionæren har samme adresse, kan udstrækkes til, at A' skal godtgøre, at han ikke har gjort brug af værelserne og p-pladserne.

Det bemærkes ex tuto, at det i relation til motorkøretøjer er langt mindre betænkeligt at lade det være op til skatteyderen at godtgøre, at skatteyderen ikke har anvendt motorkøretøjet privat, idet skatteyder forholdsvis let kan løfte denne bevisbyrde ved at føre en behørig kørebog med fæstende kontrol i form af motorkøretøjets kilometertæller. I SKM2003.126.ØLR henviste Landsretten således også til, at det i sagen fremlagte kørselsregnskab var udfærdiget 1½ år efterkørslerne havde fundet sted, og Landsretten fandt på den baggrund, at kørselsregnskabet ikke kunne tillægges bevismæssig værdi.

A har i hele den for nærværende sag omhandlede periode privat opholdt sig på sin private bopæl på adressen Y12-adresse, på hans kærestes bopæl og på sygehuset.

A bestrider, at han skulle have overnattet i værelserne. Årsagen til at det i lejekontrakterne med lejerne af værelserne er nævnt, at de er en del af udlejers bolig er alene som følge af, at det da er nemmere at opsige lejer i henhold til lejelovgivningen. Det bemærkes ex tuto, at A ikke var udlejer af værelserne.

Den manglende udleje af værelserne nr. 4, 6, 8, og 9 i lejligheden beliggende Y1-adresse skyldes i væsentligt omfang den indtrufne krise i slutningen af 2008, men mere væsentligt var, at A i efteråret 2009 og indtil udgangen af 2011 var hårdt ramt af sygdom. A var således ofte sengeliggende med mange indlæggelser til følge på henholdsvis Y10-hospital og Y11-hospital.

Det gøres endvidere gældende, at der under ingen omstændigheder er hjemmel til forhøjelsen vedrørende værelse nr. 6, der var et værelse, som alene måtte anvendes til erhvervsmæssige formål og ikke til beboelsesmæssige formål. Der er derfor ikke grundlag for at beskatte A af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16 stk. 3 af værelse nr. 6. Som minimum skal beskatningen vedrørende værelserne således nedsættes med kr. 53.433.

Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at der skal gives medhold i den nedlagte hjemvisningspåstand.

1.2 Garage og p-areal

Det gøres gældende, at det alene er en eventuel faktisk privat brug af garagen og p-pladsen, der kan beskattes.

A bestrider, at han i perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2010 har gjort brug af garagen eller p-pladsen.

Skatteministeriet har bevisbyrden for, at A har benyttet garagen og/ eller p-pladsen privat, hvilken bevisbyrde ikke er løftet."

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 7. juni 2018, hvoraf følgende fremgår:

"Det gøres overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har beskattet sagsøgeren af værdi af fri bolig og parkeringsplads, idet G1 ApS stillede den i sagen omhandlende lejlighed og parkeringsanlæg til rådighed for sagsøgeren.

A blev indsat som direktør i selskabet umiddelbart efter dets stiftelse i 2004. På daværende tidspunkt var A's datter eneanpartshaver. Senere blev samtlige anparter overdraget til A's daværende kæreste, SK, som nu var eneanpartshaver. I 2009 og 2010 ejede SK således selskabet, og A var direktør.

Selskabet lejede den omtvistede ejendom af en uafhængig tredjemand, som formodes at være G2 A/S, som ejede ejendommen (bilag G).

Der er ikke fremlagt en lejekontrakt mellem G1 ApS og G2 A/S, men selskabets revisor har over for SKAT anført, at selskabet i 2010 betalte 257.550 kr. for leje af lejligheden og henholdsvis 10.800 kr. og 18.400 kr. for de to parkeringsanlæg (bilag B, side 2).

Under den administrative behandling af sagen har der været afholdt syn og skøn for at fastslå markedslejen for de enkelte værelser i lejligheden (bilag H). A er ikke uenig i skønsmandens opgørelse af markedslejen for de enkelte værelser.

A's personlige virksomhed lejede selv værelse nr. 7 i lejligheden. Af oversigten over udlejningsforholdene for lejligheden (bilag B), fremgår, at værelserne nummer 4, 6, og 9 i perioden fra 1. juli 2009 til 30. juni 2010 ikke blev udlejet i den omhandlende periode. Værelse nummer 8 blev ledigt pr.1. august 2009, og blev ikke udlejet efterfølgende.

Skattemyndighederne har beskattet A af rådigheden over disse tomme værelser.

A har trods opfordring hertil ikke fremlagt dokumentation for opsigelse af lejeaftalerne vedrørende værelserne nr. 4, 6, 8 og 9, herunder opsigelsesskrivelser, men har alene henvist til, at han ikke længere er direktør, og at hans forhold til SK i dag er anstrengt.

A havde i den omhandlende periode folkeregisteradresse på Y12-adresse, jf. bilag 13. Ifølge SKATs kontrol- og udsøgningsblanket (R 75) for 2009 (bilag I, side 3) flyttede hans datter, selskabets stifter, LJ, til Y12-adresse pr. 31. december 2009.

Den 1. juli 2010 flyttede sagsøgeren til Y16-adresse, hvorefter han flyttede til Y1-adresse.

A har videre oplyst, at han var ejer af lejligheden, Y12-adresse, frem til den 11. juli 2005, hvor han overdrog lejligheden til sin anden datter, IS. Den månedlige ydelse var cirka kr. 2.100,-. Han har oplyst, at han boede sammen med IS i lejligheden "i den for nærværende sag relevante periode" (processkrift 1, side 2).

................

Om, og i givet fald i hvilket omfang, A skal beskattes af den skattepligtige værdi af værelserne, skal vurderes efter ligningslovens § 16, stk. 3. Ligningslovens § 16, stk. 9, finder kun anvendelse i de situationer, hvor arbejdsgiveren ejer boligen, jf. Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C,A.5.13.1.2.1. Det er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor G1 ApS lejede lejligheden af tredjemand.

Det normale udgangspunkt for beskatning af personalegoder er, at der alene sker beskatning af den faktiske benyttelse (markedslejen) af personalegodet, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Af de almindelige bemærkninger i forarbejderne til ligningslovens §16, stk. 9 (LFF nr. 173 af 8. februar 1995), ved bestemmelsens indsættelse i loven, følger det under overskriften "Gældende ret" og underoverskriften "Medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform":

"Af de af Ligningsrådet godkendte anvisninger for 1994 og 1995 om værdien af rådigheden over helårsboliger fremgår, at dersom lejeren er en direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fastsættes værdien af rådigheden over boligen altid med udgangspunkt i boligens markedsleje. Det foreslås, at dette princip videreføres." (Mine understregninger).

Forud for indsættelsen af ligningslovens § 16, stk. 9, skete beskatning af værdi af fri helårsbolig i alle tilfælde efter ligningslovens § 16, stk. 3. Det netop citerede beskriver således, hvordan beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 3, for så vidt angår direktører mv., skulle ske.

Det følger endvidere af cirkulære nr. 72. af 17. april 1996 om ligningsloven, under pkt. 12.4.3, at:

"Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug." (Min understregning).

I SKM2013.126.VLR om rådighedsbeskatning af en motorcykel anførte landsretten:

"Det lægges til grund, at sagsøgerens som indehaver af 51 % af aktiekapitalen i G3 A/S, der drev virksomhed på sagsøgerens privatadresse, har haft rådighed over selskabets motorcykel. […] Herefter finder landsretten ikke, at sagsøgerens har sandsynliggjort, at han ikke har anvendt motorcyklen til privat brug, eller at omfanget af en sådan kørsel alene har haft en helt bagatelagtig karakter."

...............

Skatteministeriet gør gældende, at sagsøgeren er skattepligtig i medfør af ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. statsskattelovens § 4 b, 1. pkt., af værdien af rådigheden over de omtvistede værelser og parkeringsanlæggene.

Det var først hans datter og siden hans kæreste, der ejede selskabet, hvori han var direktør med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Lejligheden og de tilhørende parkeringsanlæg var lejet af selskabet og ingen del af lejligheden og parkeringsanlæggene var fremlejet af G1 ApS til andre. Han havde derfor rådighed over værelserne i lejligheden og parkeringsanlæggene. I den situation skal han bevise, at han ikke benyttede værelserne og parkeringsanlæggene privat, eller at omfanget af den private benyttelse har haft en helt bagatelagtig karakter, jf. SKM2003.126.ØLR.

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Frem til den i sagen omhandlede periode var værelserne udlejet. Siden har værelserne ikke været udlejet. Der er heller ikke oplysninger om, at selskabet faktisk forsøgte at udleje de tomme værelser, i hverken den omhandlende periode eller i den efterfølgende periode.

I 2012 flyttede sagsøgeren sin folkeregisteradresse til Y1-adresse. Dette adresseskifter bestyrker formodningen om, at Y1-adresse, også i tidligere indkomstår har tjent til bolig for A.

Under alle omstændigheder har et eventuelt forsøg på at udleje værelserne ikke nogen selvstændig betydning for, om sagsøgeren har haft rådighed over værelserne, jf. herved SKM2013.488.VLR. I landsretssagen, som vedrørte beskatning af værdi af fri bolig, udtalte landsretten, at det var underordnet for spørgsmålet om beskatning, at skatteyderen havde opholdt sig fast i en anden by end, hvor boligen var beliggende, og at boligen i denne periode var sat til salg.

At sagsøgeren brugte lejligheden som bolig i de perioder, hvor værelserne ikke var udlejet, understreges også af det i lejekontrakterne (bilag E) anførte om, at værelserne var en "del af udlejers bolig". Kontrakterne blev underskrevet af sagsøgeren selv, og den almindelige forståelse af denne passus er ikke, at afsnittet skulle forstås som selskabets bolig. Sagsøgeren anfører da også selv, at afsnittet blev indsat i lejekontrakterne, fordi det så var "nemmere at opsige lejer i henhold til lejelovgivningen". Efter lejelovens bestemmelser, er denne "nemmere" adgang til opsigelse af en lejekontrakt forudsat, at det pågældende værelse er en del af udlejerens beboelseslejlighed eller en del af et en eller tofamilieshus, som udlejeren bebor, jf. lejelovens § 82.

Udprintet over sagsøgerens sygehistorik (bilag 14) viser heller ikke, at han ikke brugte eller ikke kunne bruge lejlighedens værelser i perioden. Der er således ingen oplysninger om længerevarende indlæggelser eller andre forhold, som eventuelt kunne begrunde, at lejligheden ikke blev brugt af sagsøgeren.

Selv hvis det lægges til grund, at sagsøgeren har haft længerevarende indlæggelser, medfører dette ikke, at der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3, for hele perioden, da de omtvistede værelser stadig var stillet til rådighed.

For så vidt angår sagsøgerens anbringende om, at værelse nr. 6 kun måtte anvendes til erhvervsmæssige formål, jf. replikken, side 10, 7. afsnit, bemærkes, at dette forhold er underordnet for beskatningsspørgsmålet. Sagsøgeren havde fri adgang til værelset og den samme formodning om, at han faktisk brugte de øvrige værelser, som stod tomme, gør sig ligeledes gældende for nævnte værelse.

Andelslejligheden i Y14 kan ikke føre til et andet resultat.

Opgørelserne vedr. lejlighederne

A har ved processkrift 3 af 23. maj 2018 bestridt, at Landsskatterettens opgørelse af værdien af fri bolig kan lægges til grund. Dog kan det udledes, at værdien af P-areal og garager samt opgørelsen vedrørende værelse nr. 4, 6 og 9 kan lægges til grund, sådan det alene er opgørelsen for så vidt angår værelse nr. 7 og 8, der er bestridt.

Skatteministeriet fastholder, at Landsskatterettens opgørelse af den skattepligtige indkomst er korrekt. Beløbsmæssigt tages der udgangspunkt i skønsmandens vurdering af det lejedes værdi (bilag H). Jeg har udarbejdet et hjælpebilag, der viser, hvordan forhøjelsen er beregnet (hjælpebilag A).

Særligt vedrørende værelse nr. 7 har A anført, at dette værelse ikke skal indgå i opgørelsen, idet A har lejet dette særskilt og betalt leje heraf.

Skatteministeriet fastholder, at værelse nr. 7 skal indgå i opgørelsen, idet A har haft rådighed over værelserne 4, 6, 7, 8 og 9 samlet, hvilket udgjorde 240 m2 ud af lejlighedens i alt 357 m2. Den betalte leje skal derfor fragå i den samlede skattepligtige værdi.

A's synspunkt vil i øvrigt føre til en skærpet beskatning, idet den betalte leje for værelse nr. 7 (kr. 45.600,- i alt) overstiger det lejedes værdi vedrørende værelse nr. 7 (kr. 36.882,- i alt). Hvis de to poster udgår fra opgørelsen, vil det medføre, at A's skattepligtige indkomst burde være sat kr. 8.718,- højere end den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse.

Særligt vedrørende værelse nr. 8 har A anført, at værdien skal reduceres med lejen for udlejning af værelset i juli 2009 kr. 6.000,-.

Landsskatteretten har alene medtaget værdien af værelse nr. 8 i opgørelsen for perioden august 2009 til juni 2010 (11 måneder). Der er således taget højde for, at værelset ikke stod til rådighed for A i juli 2009.

Opgørelsen kan selvfølgelig "vendes", sådan der opgøres en årlig leje, hvorfra der trækkes én måneds leje (som i processkrift 3, side 2, nederst). Her er værdien for værelset medregnet med kr. 3.476,08 pr. måned som fastsat af skønsmanden (bilag H, side 4) ved opgørelsen af den årlige leje. Det savner under de omstændigheder mening at fratrække kr. 6.000,- for leje i juli 2009. Der burde i stedet fratrækkes kr. 3.476,08. Hvis det skete, ville der fås samme resultat som Landsskatteretten for så vidt angår værelse nr. 8.

For så vidt angår værelse nr. 6 fastholder Skatteministeriet, at der skal ske beskatning for rådighed over også dét værelse. Skatteministeriet er enig i, at den skattepligtige værdi af værelset kan opgøres til kr. 4.452,75 om måneden, jf. bilag H, side 4, eller kr. 53.433,- som opgjort af A.

Parkeringsanlæggene

Sagsøgeren gør gældende, at han ikke var i besiddelse af en bil i den omtvistede periode. Dette var ikke et tvistepunkt under den administrative sag. Det fremgår da også af SKATs kontrol- og udsøgningsblanket (bilag I, side 3), at sagsøgeren var registreret som bruger af en Audi TT i perioden fra den 1.oktober 2002 frem tilden 11. juni 2010.

Sagsøgeren har således haft en bil til rådighed, og ligesom med værelserne er der en formodning for, at sagsøgeren har brugt parkeringsarealerne (p-pladsen og garagen). Sagsøgeren har ikke bevist, at han ikke brugte parkeringsanlæggene, eller at disse kun blev brugt i et bagatelagtigt omfang, jf. det ovenfor anførte.

Revisor har i et brev til SKAT oplyst, at P-pladserne har været forbeholdt fremlejerne (bilag F, side 1, sidste afsnit). Herved bemærkes også, at det ikke fremgår af de "almindelige" lejekontrakter, jf. bilag E, at der i forbindelse med lejemålet af de enkelte værelser tillige blev stillet parkeringspladser til rådighed. Det må således have formodningen imod sig, at andre end sagsøgeren havde rådighed over og brugte parkeringspladserne.

Sagsøgerens rolle i selskabet

Sagsøgeren har over for skattemyndighederne oplyst, at han levede i et samlivsforhold med hovedanpartshaveren. Han havde således en meget tæt relation med ejeren af selskabet. Endvidere var han tegningsberettiget for selskabet og stod ligeledes for den daglige drift. Han havde derfor fuld autonomi i selskabet og havde de facto en ejers råden, jf. også SKM2009.523.BR.

Under sin ansættelse som direktør fik sagsøgeren angiveligt aldrig en ansættelseskontrakt og hævder, at han alene udførte helt begrænset arbejde for selskabet. I mangel af ansættelseskontrakt eller andet har han ikke bevist denne påstand. I hvilket omfang, han udførte arbejde for selskabet, er i øvrigt ikke af afgørende betydning for resultatet. Det afgørende er, at han havde rådighed over værelserne og parkeringsanlæggene og ikke har bevist, at han ikke benyttede disse privat. Han udførte da i øvrigt også arbejde for selskabet ved bl.a. at lede og deltage i generalforsamlingerne, underskrive årsregnskaberne, udarbejde lejekontrakterne, jf. bilag E, ligesom han forestod den faktiske udlejningsvirksomhed, jf. bl.a. replikken, side 10, 6. afsnit.

Det har en naturlig formodning imod sig, at en direktør i et selskab udfører arbejdet uden vederlæggelse, jf. herved UfR 1998.898 H. Da sagsøgeren ikke umiddelbart modtog vederlag for sit arbejde, må der derfor være en formodning for, at lejligheden blev stillet til rådighed for ham som et alternativ til almindelig lønudbetaling.

Selvom ligningslovens § 16, stk. 9, ikkefinder anvendelse i nærværende sag, kan de kriterier som i lovmotiverne til ligningslovens § 16, stk. 9, jf. lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000, opstiller i forhold til, om en skatteyder har væsentlig indflydelse på egen aflønning indgå i vurderingen af, hvorledes denne person skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3.

Højesteret har i flere tilfælde tillagt lovmotiver, der udtaler sig om forståelse af allerede indført lovgivning såkaldte efterarbejder stor betydning ved fortolkningen af de love, som disse senere lovmotiver udtaler sig om. Højesteret tillagde det således i UfR 1996.1050 H ved fortolkningen af, om der efter statsskattelovens § 6a kunne afskrives på bygning på lejet grund, stor betydning, hvad der var anført mange årtier efter indførelse af statsskatteloven i nogle lovmotiver fra 70-erne vedrørende en ændring af afskrivningsloven.

Det er således naturligt ved bedømmelsen af, om sagsøgeren har haft væsentlig indflydelse på egen aflønningsform mv. at lægge vægt på de samme kriterier, som anvendes ved bedømmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9. Herved bemærkes også, at der ikke i forarbejderne var tiltænkt nogen ændring af persongruppen "direktører mv.", som oprindeligt blev beskattet efter ligningslovens § 16, stk. 3, jf. de specielle bemærkninger til ændringsforslaget til § 16, stk. 9 (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000). Sagsøgeren havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. også svarskriftet, side 7.

Sagsøgerens øvrige anbringender

Hvad angår sagsøgerens bemærkninger (replikken, side 11 - 12), bemærkes, at det afgørende i denne sag er, at han var direktør i G1 ApS med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, at han havde rådighed over værelserne og de tilhørende parkeringsanlæg, og at han ikke har bevist, at han ikke har brugt værelserne og parkeringsanlæggene privat eller, at en sådan brug alene var af bagatelagtig karakter. I den situation skal han beskattes af markedslejen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

I hvilket omfang, andre måtte skulle beskattes, er uden betydning for dette resultat.

Skatteministeriets subsidiære påstand

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgeren har bevist, at han ikke benyttede et eller flere af værelserne eller parkeringsanlæggene privat eller, at sådan benyttelse alene var af bagatelagtig karakter. I så fald skal SKAT foretage nye skatteansættelser efter de retningslinjer, retten udstikker."

Rettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om, at spørgsmålet, om forhøjelserne af A's skatteansættelser som følge af yderligere løn for indkomstårene 2009 og 2010 er berettiget, skal afgøres efter ligningsloven § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. statsskattelovens § 4b, 1. pkt.

A var direktør i selskabet G1 ApS fra 2004 til 2016, og efter sin egen forklaring forestod han al arbejdet i selskabet uden at modtage løn herfor. Efter Erhvervsstyrelsens Virksomhedsoplysninger var A tegningsberettiget i de pågældende år og dermed også i 2009 og 2010. Henset hertil og til sagens øvrige oplysninger finder retten, at A i 2009 og 2010 har haft indflydelse på egen aflønning. Retten finder i øvrigt, at A ikke har godtgjort, at han reelt boede i Y12-adresse, i årene 2009 og 2010.

Under disse omstændigheder påhviler det A at godtgøre, at han ikke har haft råderet over de ikke udlejede lokaler i lejemålet på Y1-adresse og de dertil hørende to parkeringspladser. Retten har herved taget hensyn til, at der efter formålet med ændringerne i ligningslovens § 16 ved lov nr. 216 af 29. marts 1995 og lov nr. 459 af 31. maj 2000 og den i forarbejderne beskrevne praksis, ikke er grundlag for at antage, at beskatning efter stk. 3 i ligningslovens § 16 forudsætter faktisk benyttelse, jf. de almindelige bemærkninger i LFF nr. 173 af 8. februar 1995 og i LFF nr. 237 af 29. marts 2000.

A har ikke ved de afgivne forklaringer eller de af ham fremlagte bilag godtgjort, at han i de af Landsskatteretten anførte perioder ikke rådede over de lokaler, der ikke var lejet ud, eller at han ikke rådede over de dertil hørende to parkeringspladser.

Herefter, og idet det af A i øvrigt anførte, ikke kan føre til et andet resultat, er der ikke grundlag for at ændre skatteansættelserne for A i indkomstårene 2009 og 2010. Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

I sagsomkostninger skal A under hensyn til sagens udfald betale 30.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der lagt vægt på sagens værdi samt dens karakter og forløb.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale 30.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet, i sagsomkostninger.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.