Dokumentets metadata

Transfer Pricing - Forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst med et kompenserende vederlag samt bonus

Sagen vedrører et dansk selskab, som havde genereret underskud over en årrække. SKAT havde forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med bl.a. den begrundelse, at selskabet havde ydet en serviceydelse til koncernen ved sin tilstedeværelse på det danske marked. Selskabet skulle derfor efter SKATs opfattelse tildeles et kompenserende vederlag. Selskabet havde ikke beskrevet denne serviceydelse i sin TP-dokumentation og var endvidere uenig i, at der havde fundet en sådan kontrolleret transaktion sted.

Landsskatteretten fandt, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i henhold til dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3, idet der primært blev lagt vægt på, at selskabets transfer pricing dokumentation ikke indeholdt tilstrækkelig specificerede beskrivelser af de af selskabet konstaterede koncerninterne serviceydelser. SKAT havde derfor ikke haft grundlag for at vurdere nytteværdien af de leverede koncerninterne ydelser, og hvorvidt udgifterne hertil havde været på armslængdevilkår.

Landsskatteretten fandt endvidere, at SKATs skøn ikke var udøvet i overensstemmelse med principperne i OECDs Transfer Pricing Guidelines, da sagens konkrete forhold ikke kunne medføre statuering af en manglende økonomisk eller handelsmæssig transaktion mellem selskabet og et eller flere koncernforbundne selskaber. Landsskatteretten nedsatte på denne baggrund SKATs forhøjelser i overensstemmelse med klagerens påstand.

Faktiske oplysninger
Baggrundsoplysninger
H1 koncernen har hovedsæde i by Y1, land Y1, og er én af verdens førende distributører af […].

Om koncernen har selskabet oplyst:

" […]"

Selskabet (benævnt H1DK af selskabet selv) har oplyst, at det er beliggende i by Y2, og at det er en fully-fledged distributør af […] på det danske marked. Endvidere har selskabet oplyst:

"(…)
H1DK sælger […] til lokale kunder i sin rolle som distributionsselskab. H1DK indkøber disse […] hos uafhængige leverandører, af og til med støtte fra H2 (et centralt indkøbsselskab i koncernen, som er etableret for at opnå stordriftsfordele for distributører, forbedre deres købekraft og i sidste ende opnå lavere priser fra tredjeparter). H1DK indkøber også produkter fra enheden i land Y2, H3 ("H3"). H3 er også et fully-fledged distributionsselskab med salg til dets kunder i land Y2, og derudover sælger det også til andre koncernselskaber samt udfører visse andre serviceydelser, som beskrives nedenfor."

Koncernen har en decentraliseret forretningsmodel, hvor selskaberne udfører grossist- og servicefunktioner på deres lokale markeder. Der er et vist samarbejde i Europa, men koncernens distributionsforretning er i princippet drevet lokalt. Der er ligeledes en form for global og regional samarbejde i forhold til visse koncern- og administrative serviceydelser. Koncernens "key value drivers" er dens kundebase og dens produktsortiment.

Markedet for […] omfatter […]. Selskabet har primært været beskæftiget med salg af […].

Hoved- og nøgletal
Der foreligger følgende regnskabs- og nøgletal for selskabet:

[…]

Administrationsomkostninger omfatter udgifter til koncerninterne serviceydelser.

Der er endvidere oplyst følgende nøgletal for udvalgte koncernselskaber:

Bruttomarginer:

[…]

Driftsmarginer:

[…]
*) konsoliderede regnskabstal

Endelig har koncernen samlet realiseret følgende regnskabs- og nøgletal:

[…]

Transfer pricing dokumentation og selskabets oplysninger til SKAT
Selskabet har på SKATs anmodning udleveret en landefil for hvert af de omhandlede indkomstår, som indeholder en beskrivelse af følgende:

• Koncernen og selskabet
• Industrien
• Selskabets koncerninterne transaktioner

Landefilerne henviser til adskillige bilag, herunder til masterfiler, som indeholder funktions- og sammenlignelighedsanalyser, memoer samt aftalegrundlag.

Af landefilerne kan udledes, at selskabets udgifter til koncerninterne serviceydelser og varekøb beløber sig til følgende:

T-DKK 2007-2011 [beløb fjernet]
Regional services (cost pool) [beløb fjernet]
Corporate costs (service) [beløb fjernet]
Regional services (int/land Y3) [beløb fjernet]
BU costs (service) [beløb fjernet]
H2 fee [beløb fjernet]
Warehouse [beløb fjernet]
Varekøb land Y2 [beløb fjernet]
Varekøb land Y4 [beløb fjernet]
Varekøb land Y5 [beløb fjernet]
IT costs [beløb fjernet]
I alt [beløb fjernet]

*Oplysningen stammer fra bilag til selskabets landefil Stigningen i varekøb fra H3 i 2010 og 2011 skyldes en distributionsaftale indgået med G1
**Beløbet er sandsynligvis nettobeløbet af køb og salg. Dette er ikke specificeret i landefilen.

Om de væsentligste koncerninterne transaktioner, dvs. Regional services (cost pool), Business Unit services costs og varekøb fra Norden, herunder varelager, fremgår følgende af det af selskabet udleverede materiale:

Regional services (cost pool)
Selskabets transfer pricing dokumentation for Regional services (cost pool) består af følgende:

• Landefil
• Group transfer Pricing Masterfile 2006 2007
• Regional and divisional services agreement, virkning fra 2007
• Regional and divisional services agreement, virkning fra 2010

De to aftaler om levering af regional services er indgået med H3 i Land Y2, og de deltagende selskaber er koncernens selskaber i de nordiske lande. Herudover har øvrige selskaber i koncernen forpligtet sig til at levere ydelser under aftalerne. Deltagerne modtager følgende ydelser:

• Management
• Finance/Taxation
• Operational
• Commercial
• Other administration/HR

Det fremgår af aftalerne, at deltagerne forpligter hinanden til at levere de af aftalen omfattede serviceydelser og til at pulje omkostningerne. Omkostningerne fordeles herefter mellem deltagerne. H3 er administrator af arrangementet.

Der sondres i aftalerne mellem "Operational Cost Pool Services", "Management Services" og "Individual Services".

Omkostninger, der kan henføres til "Management Services" eller "Individual Services" er tillagt en mark-up, som for 2007-2009 udgjorde 10% og som for 2010-2011 udgjorde 6%.

Omkostninger, der kan henføres til "Operational Cost Pool Services" er ikke pålagt en mark-up, da ydelserne modsvares af de fordele, som selskabet forventes at modtage.

For indkomstårene 2007-2009 blev omkostningerne fordelt til deltagerne baseret på bruttomargin, anlægsaktiver og antal medarbejdere.

For indkomstårene 2010-2011 blev omkostningerne fordelt til deltagerne baseret på bruttomargin. Dog blev omkostninger relateret til HR fordelt baseret på antal medarbejdere.

H1 Group Transfer Pricing Masterfile 2006 2007 indeholder et afsnit om Regional services. Af afsnittet fremgår, at ydelserne omfattet af "Management Services" og "Individual Services" er sammenlignelige til de serviceydelser, som H4 yder til koncernen (se nedenfor under Business Unit costs), og at ydelserne aflønnes på samme vis. For så vidt angår "Operational Cost Pool Services" henviser koncernen til OECDs Transfer Pricing Guidelines beskrivelse af Cost Contribution Arrangements (CCA). Koncernen beskriver således, at omkostningerne allokeres til deltagerne uden mark-up, idet det antages, at deltagernes forholdsmæssige andel af bidrag til arrangementet svarer til deltagernes forholdsmæssige andel af de forventede fordele. Ingen aflønning er derfor påkrævet.

Selskabet har i et brev af 30. marts 2013 til SKAT fremsendt oplysninger om omkostningsbaserne og oversigter over, hvorledes allokeringen til selskabet er foretaget.

I et brev til SKAT af 14. februar 2014 har selskabet endvidere specificeret omkostningsbasen for 2010:

Business Unit costs (BU costs)
Selskabets transfer pricing dokumentation for BU costs består bl.a. af følgende:

• Landefil
• Indkomstår 2007-2009:
  • H1 Group Transfer Pricing Masterfile 2006 2007
  • General Services Agreement, virkning fra 2006
  • Memo dateret 31. august 2004
  • Memo dateret 16. september 2003
  • Benchmark studie (baseret på indkomstårene 2003-2005)
• Indkomstår 2010 og 2011:
  • General Services Agreement, virkning fra 2010
  • H1 Transfer pricing Analysis of EMEA Management, Commercial, Operational and Finance Services, dateret 2012

Ifølge General Services Agreement med H4 i Land Y6 for indkomstårene 2007-2009 består BU serviceydelserne af følgende:

• Executive Management
• Finance/Treasury/Taxation/Internal Audit
• Operational
• Commercial
• Other administration/HR

Nogle af ydelserne leveres af H4 selv, mens de resterende ydelser leveres af øvrige koncernselskaber. Der er således tale om et cost pooling setup, hvor de underleverende selskaber fakturerer deres omkostninger til H4, som herefter puljer omkostningerne og allokerer dem til deltagerne. Allokeringen til deltagerne er baseret på bruttomargin, anlægsaktiver og antal medarbejdere.

De underleverende selskaber fakturerer direkte og indirekte omkostninger + 10% mark-up til H4. Ligeledes opkræver H4 direkte og indirekte omkostninger + 10% mark-up for de serviceydelser, som selskabet selv leverer. Koncernen har anvendt TNMM metoden med full cost som profit level indicator ved analysen af, om vederlæggelsen er på armslængdevilkår. Til brug herfor har koncernen fået udarbejdet et benchmark studie, som beskriver, at det fulde armslængdeinterval gennemsnitligt for perioden 2003-2005 lå mellem 0,1% og 39,3%, mens nedre og øvre kvartil lå på henholdsvis 3,8% og 14,3%. Selskabet konkluderer på den baggrund, at 10% mark-up er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

For indkomstårene 2010-2011 dækker ydelserne:

• European executive management
• Financial planning & analysis/European control/Communications/HR
• Samt ydelserne leveret i 2007-2009

Den koncerninterne aflønning for serviceydelserne er direkte og indirekte omkostninger + 6% mark-up. Omkostningerne allokeres til deltagerne baseret bruttomargin, dog allokeres HR omkostninger baseret på antal medarbejdere.

Koncernen har anvendt TNMM metoden med full cost som profit level indicator ved analysen af, om vederlæggelsen er på armslængdevilkår. De serviceleverende selskaber er anset for mest simple og er derfor valgt som testet part. Til brug for analysen har koncernen fået udarbejdet et benchmark studie,som beskriver, at armslængdeintervallets nedre og øvre kvartil gennemsnitligt lå på henholdsvis 2,38% og 15,85% i perioden 2004-2008. Selskabet konkluderer på den baggrund, at 6% mark-up er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Selskabet har i et brev af 11. februar 2013 til SKAT fremsendt oplysninger om omkostningsbaserne (beløb) og oversigter over, hvorledes allokeringen til selskabet er foretaget.

I brev af 14. februar 2014 til SKAT har selskabet fremsendt yderligere oplysninger om omkostningsbaserne, mark-up og allokering til selskabet.

Varekøb, Norden - inkl. varelager
Selskabets transfer pricing dokumentation for varekøb fra Norden består af følgende:

• Landefil
• Group Transfer Pricing Masterfile 2006 2007
• H1 Group Nordics Transfer Pricing Report, 2009

De nordiske selskaber er tættere forbundet end de øvrige selskaber i koncernen. Disse selskaber køber således bl.a. varer fra hinanden i et større omfang end resten af koncernen. Blandt disse nordiske koncerninterne varekøb, er det kun selskabets varekøb fra selskabet i Land Y2, som kan anses for at være væsentligt.

Det fremgår af selskabets landefil, at den koncerninterne varehandel mellem de nordiske lande prisfastsættes til købsomkostninger og direkte interne omkostninger + 3% mark-up. Prisfastsættelsen er testet ved brug af TNMM metoden. Nettoomsætning er valgt som profit level indicator i 2007-2008, mens omkostninger er valgt som profit level indicator i indkomstårene 2009-2011.

I transfer pricing dokumentationen for indkomstårene 2007-2008 findes ingen oplysninger om, hvilket selskab, der er valgt som testet part. Det fremgår i stedet, at funktionerne i den nordiske gruppe er sammenlignelig med funktionerne i H2 (H2 - central indkøbsfunktion i Land Y6), hvorfor benchmark studiet for H2 er genanvendt. Af benchmark studiet fremgår, at armslængdeintervallets nedre og øvre kvartil gennemsnitligt lå på henholdsvis 0,87% og 3,71% i perioden 2003-2005. Transfer pricing dokumentationen for indkomstårene 2007-2008 indeholder ikke oplysninger om, hvilke driftsresultater selskaberne har opnået med henblik på at dokumentere, at disse ligger indenfor armslængdeintervallerne.

Dokumentationen for 2009-2011 dækker varekøb, inkl. levering af varelagerservices. Det fremgår af dokumentationen, at selskabet i Land Y2 er valgt som testet part, da dette selskab er mindre komplekst end de øvrige salgsselskaber i Norden. Det er endvidere oplyst, hvilken driftsmargin selskabet i land Y2 har opnået. Den opnåede margin ligger i alle tre år indenfor "range" (det fulde interval) i det benchmark studie, som koncernen har fået udarbejdet.

Om varelagret i Norden har selskabet endvidere oplyst til SKAT:

"(…)
Due to a number of factors, the Nordic countries are assisting each other by sharing warehousing space and therefore the costs of doing so are allocated based on the total warehousing costs in each country and the tonnage used by each country from those locations. In the case of Denmark, its usage accounts for 9% of the total volume from locations in country Y2 and therefore it receives a charge equivalent to 9% of the warehousing costs in country Y2 (with a 3% mark-up applied to those costs). It has no charges from country Y5 and only 3% of the total warehousing cost in country Y4 (again based on its usage in volume)."

Underskud
Landefilerne for indkomstårene 2007-2011 indeholder identiske bemærkninger til selskabets underskud:

"(…)
2008, The general market for is showing a downward trend. For this reason the company choses to invest in a broader product portforlio on the Danish market, where, however, there is a risk of a falling profitability trend for 2009.
The company increases the usage of the Group's shared service center to improve synergies.

2009, adding new products to the product portfolio
Losses Danish customer G2 leaves H1 businesses. Sales value approx xx MnDKK

2010, more than doubling the company's turnover. This is explained by the acquisition of marketing rights to G1s […] products. As part of the purchase in 2010, the year has also included some one-off costs, resulting in a lower gross profit than expected.
Included in the distribusionscosts are the salaries and wages that compared to 2009 increases by xx MnDKK

2011, to the greatest extent improving gross profit and focus on the pricing of the products to the expanded customer portfolio. During 2011, the integration of G1 […] business has intensified and stabilized.
Bad debt losses reg at xx MnDKK"

Til SKAT har selskabet udtalt:

"(…)
På møde med SKAT har selskabets repræsentanter forklaret, at salg af […] har udgjort ca. 75 % af H1DK's omsætning i årene frem til og med 2009. […] hører til gruppen af […], der har karakter af […], og hvorpå der historisk set har været en relativ lav fortjeneste. Kunderne omfatter bl.a. producenter af […], og der er blandt disse sket en udflytning af produktionsaktiviteter til lande med lavere omkostningsniveau og […] - eksempelvis G2 som anført ovenfor. I forbindelse med finanskrisen skete der et væsentligt fald i efterspørgslen efter […] på det danske marked, og som følge af kundernes udflytning af produktionsaktiviteter er efterspørgslen ikke kommet tilbage til niveauet fra før finanskrisen."

Strategi
Koncernen har implementeret en pan-europæisk strategi, som bl.a. er baseret på lokal tilstedeværelse.

Selskabet har endvidere øget sin anvendelse af koncernens shared service center med henblik på at forbedre synergieffekter.

Aftaler med G1 og G2
Selskabet har oplyst til SKAT, at det ultimo 2009 indgik en aftale med G1. Om aftalen har selskabet oplyst:

"(…)
I 2010 blev H1s nordiske enheder udnævnt til "[…] Distributor" af G1s […]produkter, dvs. at selskaberne køber og sælger produkter under G1s varemærke i Norden. Produkterne til det danske marked er hovedsageligt opbevaret på lagerfaciliteter i Land Y2, som er bedre udstyret til at håndtere de pågældende produkter, og som fungerer som et "hub-and-spoke" netværk, der bevirker, at varerne kun skal transporteres til én enkel lagerlokation og at salgsselskaberne relativt let og hurtigt kan trække på det centralt placerede lager i forbindelse med salget i deres respektive lande.

I 2010 var selskabets omsætning mere end fordoblet, som følge af overtagelsen af rettighederne til distribution af G1s […]produkter."

Aftalen med G1 var imidlertid ikke profitabel, og den blev derfor genforhandlet i 2012. Udfaldet var bl.a., at koncernen modtog bonus fra G1. Ved en fejl blev selskabets andel af bonussen dog ikke allokeret til selskabet, men blev i stedet medregnet hos H3 i Land Y2. Omregnet til DKK udgjorde selskabets andel xx kr. i indkomståret 2010 og xx kr. i indkomståret 2011.

Som forklaring på underskuddene har selskabet bl.a. oplyst, at det i 2009 mistede en af sine store kunder, G2. Ifølge selskabet har tabet påvirket selskabets resultat negativt med følgende:

[…]

Kapitaltilskud og kapitalforhøjelse
I 2010 har selskabet modtaget et koncerntilskud, og i 2011 er der foretaget en kapitalforhøjelse i selskabet. Selskabet har fremlagt dokumentation for koncerntilskuddet, men ikke for kapitalforhøjelsen.

Selskabet har endvidere oplyst følgende til SKAT:

"(…)
The DKK xx million capital contribution was provided to H1 A/S by its immediate parent (H5) which in turn had received a capital contribution from its own parent company (H6) which was in turn funded by its parent, H7.

We have been able to source the documentation (enclosed) showing the capital contribution into H1 A/S and the preceding capital contribution into H5. No budgets or calculations have been traced."

SKAT Store Selskabers afgørelse
SKAT har i sin afgørelse af 31. marts 2014 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 med i alt […] kr.

SKAT har vurderet, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har anvendt priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner med koncernforbundne selskaber i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige partner, jf. ligningsloven § 2.

Endvidere har SKAT forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 med henholdsvis […] kr. og […] kr., da bonusbeløb fra G1 er anset for skattepligtige for selskabet, jf. statsskatteloven § 4.

Det er SKATS opfattelse, at selskabet kan klassificeres som et salgs- eller distributionsselskab, der udfører relativt simple funktioner af rutinemæssig karakter, og som ikke ejer værdifulde immaterielle aktiver..

SKATs skøn
SKAT har anset sig berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), jf. § 5, stk. 3, hvilket er begrundet med følgende:

"(…)
Det er SKATs opfattelse, at selskabets TP-dokumentation ikke kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår har været fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Dette begrundes med følgende forhold:

• Samlet set opfylder selskabets forklaring på underskud ikke kravene i Den juridiske vejledning afsnit C.D.11.4.2.5.
• SKATs udsøgning i afsnit 2.2, hvor det er dokumenteret, at der ikke har været sammenlignelige uafhængige selskaber, som har realiset tilsvarende gentagne underskud.
• Det er SKATs opfattelse, at prisfastsættelsen af H1DK's varekøb hos H3, ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet. En mark-up beregnet på grundlag af vareprisen og de direkte omkostninger anses ikke for at afspejle værdien af de funktioner, som H3 har udført i forbindelse med transaktionerne.
• Selskabet har ikke, på trods af anmodning herom fra SKAT, indsendt specifikationer af omkostningsbaserne for de interne serviceydelser, hvorfor det ikke har været muligt at vurdere nytteværdien for H1DK. "

SKATs forhøjelse
Selskabets underskud
I relation til selskabets underskud har SKAT oplyst:

"(…)
Følgende fremgår af OECD Guidelines punkt 1.70;

"When an associated enterprise consistently realizes losses while the MNE group as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues."

H1DK har fra 2002 til 2011 realiseret et samlet negativt driftsresultat (EBIT) på xx mio. DKK, med underskud i alle årene på nær 2005. Den vægtede gennemsnitlige EBIT-margin for perioden kan beregnes til -2,0 %. Til sammenligning har koncernen som helhed i samme periode realiseret en vægtet gennemsnitlig EBIT-margin på 2,9 %.

De regnskabsmæssige resultater i H1DK og i koncernen som helhed har således givet grundlag for en nærmere gennemgang af selskabets transfer pricing-forhold.

Det fremgår videre af punkt 1.70 i OECD Guidelines:

"Of course, associated enterprises, like independent enterprises, can sustain genuine losses, whether due to heavy start-up costs, unfavourable economic conditions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely. An independent enterprise that experiences recurring losses will eventually cease to undertake business on such terms. In contrast, an associated enterprise that realizes losses may remain in business if the business is beneficial to the MNE group as a whole."

(…)

Det er SKATs opfattelse, at et uafhængigt selskab med samme aktiviteter som H1DK ikke ville have fortsat sin virksomhed på det danske marked, hvis det havde realiseret tilsvarende underskud som H1DK."

Til støtte for denne påstand har SKAT foretaget en undersøgelse blandt uafhængige selskaber i EU, der driver virksomhed med engrossalg af […] produkter, og konkluderer på baggrund heraf, at der ikke var sammenlignelige uafhængige selskaber, som havde realiseret tilsvarende underskud som selskabet over en tiårig periode.

SKAT anfører endvidere, at selskabet ikke har dokumenteret, at dets gentagne underskud har været i overensstemmelse med armslængeprincippet. SKAT begrunder dette med:

"(…)
H1DK har i korte træk anført følgende forhold som forklaring på underskuddene:

• Ugunstige økonomiske vilkår - finanskrisen og eftervirkninger heraf
• Faldende efterspørgsel efter […] og kundeafgang
• Engangsomkostninger og ugunstige vilkår i aftalen om distribution af G1s […]produkter
• Nedlukning af lagerfaciliteter i By Y3 og […]

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.D.11.4.2.5, om hvad SKAT mener en beskrivelse af underskud skal indeholde:

"Dokumentationskravet ved underskud skal være konkret, men generelt skal forklaringen altid indeholde redegørelse for:

• Årsag(er) til virksomhedens driftsmæssige og/eller finansielle underskud, underskudsgivende aktiviteter eller væsentlige tabsgivende transaktioner.
• Den formelle kontrol over og risiko for de identificerede faktorer, der ligger til grund for underskuddet.
• Aflønningen for virksomhedens funktioner, aktiver og risici set over en længere periode i forhold til det/de underskud, der er realiseret."

Overordnet set indeholder de af selskabet anførte forhold ikke efter SKATs opfattelse en tilstrækkelig konkret og fyldestgørende forklaring på selskabets gentagne underskud i de seneste 10 år.

Henvisning til finanskrisen samt enkeltstående begivenheder vedrørende nedlukning af lagerfaciliteter og driftsforstyrrelser […] anses ikke for at kunne forklare, hvorfor H1DK's indtjening har ligget væsentligt lavere end indtjeningen i de sammenlignelige uafhængige selskaber i SKATs benchmarkundersøgelse, jf. afsnit (…). Det må således antages, at selskaberne i det anvendte sammenligningsgrundlag har været udsat for tilsvarende ugunstige økonomiske vilkår som følge af finanskrisen, og at deres resultater kan være påvirket af interne omstruktureringer og andre driftsforstyrrelser af midlertidig karakter.

Selskabets repræsentant har efterfølgende oplyst, at […] som følge af […] blev dækket af forsikringserstatning, men at […] medførte driftsforstyrrelser, som har påvirket selskabets resultat. Det har imidlertid ikke været muligt at foretage en opgørelse af det tab, som selskabet har haft i den forbindelse, hvorfor repræsentanten har trukket argumentet tilbage. Tilsvarende er et eventuelt tab i forbindelse med nedlukning af lagerfaciliteterne i By Y3 ikke nærmere konkretiseret.

(…)

Bemærkningerne om, at det har været den faldende efterspørgsel efter […] på det danske marked, som har været en af de væsentligste årsager til underskuddene i H1DK, hænger ikke sammen med det forhold, at selskabet også har haft underskud i årene 2002-2006, selvom der for disse år har været stigende omsætning. Generelt set har selskabet ikke kommenteret på, at det med undtagelse af et enkelt år også har været underskudsgivende i årene 2002-2006.

H1DK's faste driftsomkostninger / kapacitetsomkostninger kan på grundlag af de regnskabsmæssige specifikationer specificeres således:

[…]

Selskabet har i bemærkningerne til SKATs forslag anført, at der løbende er gennemført omkostningsbesparelser og effektiviseringer af driften, og at disse bestræbelser skal betragtes som et bevis for, at selskabet har forsøgt at ændre situationen med de gentagne underskud.

Set i forhold til udviklingen i selskabets omsætning i årene 2007-2009 er der ikke sket nogen tilpasning af de faste driftsomkostninger i overensstemmelse med det lavere aktivitetsniveau. Tværtimod har der været en stigning i de faste driftsomkostninger i 2008, mens der har været et fald i 2009, men beløbet ligger stadig over niveauet for 2007. Der har således været en væsentlig stigning i de faste driftsomkostninger set i forhold til omsætningen i årene 2007-2009.

Som følge af overtagelse af G1s […]aktiviteter er de faste omkostninger steget væsentligt i 2010. Målt i forhold til omsætningen er der dog sket en forbedring i 2010 og 2011 i forhold til 2009, men tallene ligger stadig over niveauet i 2007. Overodnet set anses der således ikke for at være sket nogen omkostningsbesparelser eller effektiviseringer over perioden.

Det fremgår af selskabets underskudsforklaring, at der har været en række engangsomkostninger forbundet med overtagelse af G1s […]produkter. I det modtagne dokumentationsmateriale fremgår det, at G1 har betalt en kompensation på xx mio. DKK, som er medregnet i selskabets resultatopgørelse for 2010, og som fratrukket de tilknyttede omkostninger har resulteret i en nettogevinst på xx mio. DKK. De engangsomkostninger, der har været forbundet med overtagelse af […]aktiviteterne har således ikke påvirket H1DK's resultater. Tværtimod har der været tale om en nettogevinst som følge af den modtagne kompensation fra G1.

På baggrund af ovenstående og SKATs bemærkninger til den foreløbige afgørelse i afsnit (…) er det SKATs opfattelse, at H1DK ikke har dokumenteret, at selskabets gentagne underskud har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Som følge heraf, anses de vedvarende underskud at være et bevis for, at H1DK ikke har modtaget en rimelig aflønning, der modsvarer værdien af selskabets aktiviteter. Underskuddene er således en klar indikation på, at der foreligger en transfer pricing-risiko, jf. punkt 62 i Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment."

SKAT fastslår endvidere, at selskabet ikke er omfattet af eksemplerne på potentielt berettigede underskud i OECD Guidelines punkt 1.72, idet selskabet ikke i perioden har været i en opstartsfase eller har forfulgt forretningsmæssige strategier vedrørende indtrængen på nye markeder. Endvidere nævner SKAT, at selskabets overtagelse af distributionen af G1s […]produkter indebar overtagelse af en igangværende aktivitet, hvorfor selskabet ikke selv har skullet opbygge en kundekreds.

Endelig undrer det SKAT, at de vedvarende underskud ikke er blevet drøftet på bestyrelsesmøder mv.:

"(…)
Det forhold, at bestyrelsesmødereferaterne for H1DK ikke indeholder beskrivelse af beslutninger eller drøftelser i relation til selskabets negative resultater eller selskabets aktiviteter i det hele taget, er efter SKATs opfattelse et udtryk for, at væsentlige beslutninger vedrørende selskabet er blevet truffet på centralt niveau i koncernen. Selskabet har heller ikke fremlagt referater fra andre møder, hvor de dårlige driftsresultater og strategier er blevet drøftet, herunder referater fra "nordiske bestyrelsesmøder"."

Koncernens strategi og betydning for koncernen
[…]

Ifølge SKAT har der således været en nær tidsmæssig sammenhæng mellem de negative driftsresultater og koncernens strategi om at integrere aktiviteterne på tværs af landegrænserne og skabe en pan-europæisk forretning.

SKAT mener endvidere, at konsekvensen af centraliseringen af ledelsesfunktionerne er, at selskabet ikke har haft den fulde kontrol over markedssituationen, men at selskabet har været underlagt overordnede strategier og retningslinjer. Dette har efter SKATs opfattelse været en medvirkende årsag til de negative driftsresultater, hvilket særligt kan begrundes med den nære tidsmæssige sammenhæng mellem selskabets underskud og iværksættelse af koncernens pan-europæiske strategi.

Om selskabets nytte af strategierne har SKAT udtalt:

"(…)
Det forhold, at H1DK har haft et andet produktmix end mange af de øvrige europæiske salgsselskaber, kan efter SKATs opfattelse have medført, at H1DK ikke har haft en tilstrækkelig nytteværdi af de forretningsstrategier og andre tiltag, som er blevet besluttet på centralt niveau i koncernen.

(…)

Det er SKATs opfattelse, at koncernens pan-europæiske strategi og udstrakte integration har været en ulempe for H1DK i det omfang, at selskabet har skullet opretholde distributionskapacitet inden for produktgrupper med et beskedent omsætningspotentiale på det danske marked.

Om selskabets betydning for koncernen mener SKAT:

"(…)
Det fremgår af H1DK's transfer pricing-dokumentation, at en af koncernens væsentligste valuedrivere er dens store netværk af kunder. Derudover fremgår det af funktionsanalysen, at de lokale H1-enheder besidder en stor viden om deres respektive markeder.

H1DK's repræsentant har anført, at det indgår som en del af H1s kommercielle strategi at have lokal tilstedeværelse på de markeder, som koncernen opererer på. […]. H1DK indgår herved som en del af koncernens værdifulde distributionsnetværk.

Sammenholdt med beskrivelsen af koncernens vækststrategi i […], anses H1DK's aktiviteter på det danske marked for at spille en vigtig rolle i relation til den overordnede målsætning om vækst og øget rentabilitet gennem effektivisering og udnyttelse af stordriftsfordele. Den omsætning som H1DK genererer på det danske marked anses for at være medvirkende til at styrke H1s position i forhold til koncernens leverandører, som følge af øget indkøbsvolumen, større distributionsnetværk, synergieffekter ved at samle distributionen på flere markeder hos den samme distributør. Samtidig anses H1 for at kunne udnytte H1DK's kunderelationer til at øge koncernens aktiviteter på andre markeder, eksempelvis såfremt G2s nedlukning af produktionsaktiviteterne i Danmark i 2009 har medført øget salg hos andre H1-enheder i de lande, hvor G2 fortsat har produktionsaktiviteter.

(…)

Det er SKATs opfattelse, at baggrunden for, at H1 har valgt at opretholde aktiviteterne på det danske marked på trods af vedvarende negative driftsresultater gennem de seneste 10 år, er, at H1DK's kunderelationer anses for at have bidraget positivt til koncernens resultater som helhed bl.a. ved en styrket position i forhold til producenterne af […] produkter og gennem udnyttelse af stordriftsfordele. Samtidig anses H1DK for at udgøre en vigtig brik i koncernens vækststrategi.

Følgende fremgår af OECD Guidelines punkt 1.71:

"The fact that there is an enterprise making losses that is doing business with profitable members of its MNE group may suggest to the taxpayers or tax administrations that the transfer pricing should be examined. The loss enterprise may not be receiving adequate compensation from the MNE group of which it is a part in relation to the benefits derived from its activities. […] An independent enterprise would perform such a service only if it were compensated by an adequate service charge. Therefore, one way to approach this type of transfer pricing problem would be to deem the loss enterprise to receive the same type of service charge that an independent enterprise would receive under the arm's length principle."

Det er således SKATs opfattelse, at en uafhængig virksomhed ikke ville udføre en mindre lønsom eller underskudsgivende aktivitet uden at modtage betaling for den udførte aktivitet eller få en rimelig andel i den overordnede eller efterfølgende merindtjening, der forventes realiseret ved den valgte forretningsstrategi.

H1DK anses reelt for at have ydet en serviceydelse i forbindelse med at sikre koncernens tilstedeværelse på det danske marked. En uafhængig virksomhed anses ikke for at ville have ydet en sådan serviceydelse uden at modtage en rimelig kompensation herfor."

SKAT mener endvidere, at koncernen har opnået fordele ved at indgå distributionsaftaler, der er gældende i flere lande, og som derfor omfatter flere af koncernens salgsselskaber. SKAT finder således, at den forøgede indkøbsvolumen anses for at give H1 en bedre forhandlingsposition i forhold til producenterne og således mulighed for at opnå mere attraktive prisvilkår.

Om synergieffekter har SKAT henvist til OECDs Revised Discussion Draft on the Transfer Pricing Aspect of Intangibles af 30. juli 2013 og udtalt:

"(…) værdien af eventuelle synergieffekter såvel positive som negative skal fordeles blandt de involverede koncernselskaber. En sådan fordeling skal foretages uanset, at der ikke har været interne transaktioner mellem de pågældende selskaber. Afsnittet indeholder en række eksempler, hvor eksempel 5 omhandler en situation, hvor to koncernselskaber har opnået en mængderabat ved i fællesskab at have koordineret deres varekøb, men hvor hele rabatten er blevet tilført det ene af selskaberne. Her vil der kunne foretages en transfer pricing-justering hos det andet selskab, da der er sket en fejlagtig allokering af fordelen ved den koncerninterne synergieffekt i form af mængderabatten. Justeringen kan gennemføres uanset, at der ikke har været en eksplicit transaktion mellem de to selskaber.

SKAT anfører endvidere:

"(…)

Ifølge OECD's Discussion Draft er det en betingelse for at foretage allokering af eventuelle fordele eller byrder ved koncerninterne synergieffekter, at fordelene eller byrderne er opnået som følge af konkrete handlinger eller tiltag i modsætning til fordele, der alene er opnået ved passiv deltagelse i en koncern. For H1s vedkommende anses fordelene ved de koncerninterne synergieffekter at være opnået som følge af en bevidst strategi om geografisk tilstedeværelse samt udnyttelse af stordriftsfordele og en forbedret markedsposition i forhold til kunder og leverandører.

H1DK har gennem sin tilstedeværelse på det danske marked medvirket til udførelse af koncernens pan-europæiske strategi, og selskabet har således bidraget til ovennævnte synergieffekter. Det forhold at H1DK har været underskudsgivende siden 2002, er efter SKATs opfattelse udtryk for, at selskabet ikke har opnået nogen fordel af den valgte strategi. Tværtimod anses strategien for at have haft en negativ effekt på selskabets resultater.

Det fremgår af OECD's Discussion Draft, at fordele, der er opnået gennem koncerninterne synergieffekter, skal fordeles blandt parterne i forhold til deres bidrag til skabelsen af synergieffekterne. En sådan allokering må også omfatte eventuelle byrder, der er forbundet med koncerninterne synergieffekter, således at de selskaber, der har haft en negativ økonomisk effekt, skal modtage en passende kompensation herfor. Allokering af såvel fordele som byrder skal ske uanset om der har været transaktioner mellem de involverede selskaber eller ej. Der kan således efter disse bestemmelser fastsættes et kompenserende vederlag til H1DK, som betaling for selskabets bidrag til den pan-europæiske strategi."

Bonus fra G1
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med bonusbeløbene, da de er direkte forbundet med selskabets indkøb af […]produkter i henhold til distributionsaftalen med G1. Beløbene er derfor skattepligtige for selskabet, jf. statsskatteloven § 4.

Kapitaltilskud
Om de modtagne kapitaltilskud udtaler SKAT:

"(…)
Det forhold, at H1 på centralt niveau har besluttet at opretholde og finansiere aktiviteterne i H1DK på trods af de gentagne underskud, er efter SKATs opfattelse et udtryk for, at selskabets tilstedeværelse på det danske marked har været til fordel for koncernen som helhed.

(…)

For H1DK's vedkommende anses det modtagne kapitaltilskud i et vist omfang for at have trådt i stedet for et løbende driftstilskud/kompenserende vederlag. Koncernens tilførsel af kapital er en indikation på, at H1DK har ydet et vigtigt bidrag til koncernens pan-europæiske strategi, og at koncernen ønsker at opretholde aktiviteterne på det danske marked. Der er ikke tale om en omkvalificering af kapitaltilskuddet, men sammenligning med et driftstilskud illustrerer baggrunden for at yde tilskuddet."

Koncerninterne serviceydelser
Om de koncerninterne serviceydelser finder SKAT:

"(…)
Transfer pricing-dokumentationen indeholder heller ikke nogen særskilt dokumentation vedrørende de regionale serviceydelser mellem de nordiske enheder. Der foreligger således ikke nogen beskrivelse af de funktioner, der er centraliseret eller som løses i fællesskab på vegne af alle de nordiske enheder.

Den manglende beskrivelse af de administrative og ledelsesmæssige serviceydelser mellem de nordiske enheder medfører, at det ikke ud fra selskabets transfer pricing-dokumentation er muligt at få fastlagt, hvem der har været ansvarlig for de forskellige funktioner i H1DK. Det fremgår heller ikke, om ansvaret for de økonomiske resultater i H1DK har været placeret hos en bestemt ledelsesfunktion, om ansvaret har været delt mellem flere ledelsesfunktioner, eller om ansvaret er placeret hos ledelsen af region Nordic.

Set i lyset af de dårlige resultater i H1DK er det desuden SKATs opfattelse, at selskabet ikke har haft en tilstrækkelig nytte af samtlige de serviceydelser, som indgår i vederlagene vedrørende Regional Services, Corporate Services og BU Services.

Følgende fremgår af OECD Guidelines punkt 7.6:

"Under the arm's length principle, the question whether an intra-group service has been rendered when an activity is performed for one or more group members by another group member should depend on whether the activity provides a respective group member with economic or commercial value to enhance its commercial position. This can be determined by considering whether an independent enterprise in comparable circumstances would have been willing to pay for the activity if performed for it by an independent enterprise or would have performed the activity in-house for itself."

Særligt anses der for at være et vist overlap mellem de ledelsesmæssige serviceydelser fra de forskellige ydere af hhv. Regional, Corporate og BU services, og det anses således ikke for at være godtgjort, at samtlige serviceydelser har tilført nogen økonomisk eller kommerciel værdi til H1DK. H1DK anses derfor ikke for i fuld udstrækning at ville have afholdt tilsvarende vederlag til en uafhængig part. Realiseringen af vedvarende underskud indikerer derimod, at H1DK ikke har haft fuld økonomisk nytte af samtlige serviceydelser."

Varekøb Norden
Om selskabets varekøb fra Land Y2 har SKAT udtalt:

"Det er SKATs opfattelse, at prisfastsættelsen af H1DK's varekøb hos H3, ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet. En mark-up beregnet på grundlag af vareprisen og de direkte omkostninger anses ikke for at afspejle værdien af de funktioner, som H3 har udført i forbindelse med transaktionerne."

Sammenfatning
På baggrund af ovenstående konkluderer SKAT, at selskabet skal anses for at have ydet en serviceydelse i forbindelse med at sikre koncernens tilstedeværelse på det danske marked, idet en uafhængig virksomhed ikke ville have ydet en sådan serviceydelse uden at modtage en rimelig kompensation herfor.

Kompenserende vederlag
Om retten til at fastsætte et kompenserende vederlag har SKAT udtalt:

"(…)
Det er SKATs opfattelse, at det anførte eksempel i OECD Guidelines punkt 1.71 kan indebære, at der bliver identificeret en ny transaktion, hvis der ikke ved de faktiske transaktioner er taget højde for et kompenserende vederlag. En sådan situation må således betragtes som et af de ekstraordinære tilfælde, der er omfattet af undtagelsen i punkt 1.64 om anerkendelse af de faktiske transaktioner."

SKAT oplyser endvidere, at det kompenserende vederlag:

"(…) udgør betaling for selskabets aktiviteter på det danske marked, der har været medvirkende til at sikre koncernens tilstedeværelse, og som har spillet en vigtig rolle i forbindelse med koncernens vækststrategi. Aktiviteterne har således været til fordel for koncernen som helhed, og modparten for ændringen vedrørende kompenserende vederlag kan efter SKATs opfattelse være koncernens ultimative moderselskab."

Det er SKATs opfattelse, at en passende metode til at fastsætte en armslængde aflønning af denne funktion er TNMM med omkostninger som profit level indicator. SKAT mener endvidere, at:

(…)
De omkostninger, der skal indgå i omkostningsbasen, er H1DK's omkostninger til drift af lagerfaciliteter, distributionsomkostninger og administrationsomkostninger bortset fra udgifter til koncerninterne serviceydelser. Omkostningsbasen omfatter således hovedparten af selskabets kapacitetsomkostninger.

(…)

Koncernen har ved prisfastsættelse af hovedparten af de interne serviceydelser for 2010 og 2011 anvendt en TNMM med en FCMU (Full Cost Mark-Up) på 6 %. FCMU-satsen på de forskellige serviceydelser er fastsat på grundlag af benchmarkundersøgelser, hvor der er udsøgt uafhængige selskaber, der leverer sammenlignelige serviceydelser. Ved beregning af FCMU-resultaterne for de uafhængige selskaber er deres nettoresultater sat i forhold til de totale omkostninger.

Da de sammenlignelige selskaber leverer serviceydelser, indeholder de totale omkostninger ikke noget vareforbrug, hvorfor de anvendte omkostningsbaser anses for at være sammenlignelige med den ovenfor anførte omkostningsbase for H1DK.

Det er SKATs opfattelse, at det kompenserende vederlag til H1 A/S kan fastsættes ved brug af en tilsvarende metode, således at H1 A/S' nettoavance beregnes til 6 % af den anførte omkostningsbase. Det kompenserende vederlag fastsættes herefter som differencen mellem den beregnede nettofortjeneste og selskabets realiserede nettofortjeneste (EBIT). Dette giver følgende resultat:

Der er ved beregning af det kompenserende vederlag for 2010 og 2011 taget hensyn til den manglende bonus fra G1. Den samlede ændring vedrørende kompenserende vederlag udgør xx T-DKK."

Endvidere er det SKATs opfattelse, at flere selskaber i koncernen har opnået fordele af selskabets tilstedeværelse i Danmark, og som følge heraf er det ikke muligt for SKAT præcist at anvise en modpart for det kompenserende vederlag.

Selskabets opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at SKATs forhøjelser for indkomstårene 2007-2009 skal nedsættes til 0 kr., mens forhøjelserne for indkomstårene 2010 og 2011 skal nedsættes til henholdsvis […] kr. og […] kr. Selskabet har begrundet påstanden med følgende:

Underskud

Om selskabets underskud har selskabet anført:

"(…)

Underskuddene i H1DK i perioden 2007-2001 er opstået som følge af en række ugunstige vilkår, æn- dringer i efterspørgslen for H1DK's produkter og eftervirkninger af finanskrisen, som samlet set har medført de vedvarende underskud.

I perioden 2007-2011 har H1DK gennemgået nogle vanskelige år, hvilket har resulteret i dårlige regnskabsmæssige resultater. I den omtalte periode har der været en række hændelser, som har påvirket H1DK som virksomhed, både planlagte og uforudsete:

• I 2008 udviser det generelle marked en faldende tendens. Af denne grund har selskabet valgt at investere i et bredere produktsortiment på det danske marked, hvilket imidlertid øger risikoen for faldende rentabilitet i 2009.
• Selskabet har desuden øget sin anvendelse af koncernens shared service center i 2008 med henblik på at forbedre synergieffekter.
• H1DK har tilføjet nye produkter til sit sortiment i 2009. Dette er samme år, som den danske kunde, G2, ophørte som kunde hos H1DK. Salgsværdien af G2s forretning var ca. kr. xx mio.
• I 2010 blev H1s nordiske enheder udnævnt til "[…] Distributor" af G1s […]produkter, dvs. at selskaberne køber og sælger produkter under G1s varemærke i Norden. Produkterne til det danske marked er hovedsageligt opbevaret på lagerfaciliteter i Land Y2, som er bedre udstyret til at håndtere de pågældende produkter, og som fungerer som et "hub-and-spoke" netværk, der bevirker, at varerne kun skal transporteres til én enkel lagerlokation og at salgsselskaberne relativt let og hurtigt kan trække på det centralt placerede lager i forbindelse med salget i deres respektive lande.
• I 2010 var selskabets omsætning mere end fordoblet, som følge af overtagelsen af rettighederne til distribution af G1s […]produkter. Som følge af overtagelsen har der i 2010 været engangsomkostninger, der har resulteret i en lavere bruttofortjeneste end forventet. Hvis man medtager reduktionen (som oprindeligt var bogført forkert), er den samlede virkning ikke negativ. Distributionsomkostningerne omfatter også lønninger, som steg med kr. xx mio. fra 2009.
• Den oprindelige kontrakt med G1 var ikke profitabel, og selskabet fandt det vanskeligt at opnå tilstrækkelige margins fra salget af disse produkter i Danmark. Kontrakten blev som følge heraf genforhandlet med G1 i løbet af 2012, og målsætningen er nu at gøre denne forretning profitabel under de nye vilkår, som selskabet mener passer bedre til virksomheden og genererer et rimeligt afkast til selskabet. Kontrakten medførte også andre forhold, da de underliggende omkostninger steg for at kunne opretholde og servicere […]forretningen i H1DK. I Danmark betød disse forhold hovedsagelig en stigning i personaleomkostningerne. Siden efteråret 2010 har selskabet arbejdet på at reducere disse omkostninger ved konstant at have fokus på effektiviseringer og reduktion af antallet af medarbejdere for bedre at kunne matche til driften af G1s […]forretning.
• En planlagt aktivitet i 2011 var at lukke selskabets […] i By Y3 og overføre de lagrede produkter til faciliteterne i By Y2 og By Y4 og distribuere produkterne fra disse faciliteter. Formålet hermed var at reducere H1DK's omkostninger. Nedlukningen […] medførte en midlertidig nedgang i den driftsmæssige effektivitet i forbindelsen med overgangen til de nye lagerfaciliteter.
• I 2011 så man i videst mulig omfang en forbedring af bruttomargin og fokus på prissætning af produkterne til den udvidede kundeportefølje. I løbet af 2011 blev integrationen af G1s […]produkter intensiveret og stabiliseret. Tab på debitorer udgjorde kr. xx mio. i 2011.

Til SKATs anbringende om, at et uafhængigt distributionsselskab ikke ville have fortsat med at udføre tilsvarende aktiviteter til selskabet, har selskabet anført, at selskabet er et fully-fledged selskab med decentraliserede aktiviteter, som bærer risikoen på det danske marked. Selskabet har uddybet dette med følgende:

"(…)
Karakteristik af et fully-fledged selskab

Et fully-fledged distributionsselskab er en forretningsenhed, der foretager alle salgs- og distributionsfunktioner og bærer en række tilknyttede risici så som lagerrisiko, debitorrisiko og markedsrisiko. At være et fully-fledged distributionsselskab betyder i et transfer pricing-perspektiv, at H1DK, som bærer de fleste risici, er mere følsom og udsat over for risikoen for at generere underskud.

Som et fully-fledged distributionsselskab i Danmark køber H1DK produkter fra nærtstående og ikke-nærtstående leverandører og sælger produkterne til nærtstående og ikke-nærtstående kunder. Figur 6 i afsnit 3.4.2 viser forholdet mellem køb og salg til henholdsvis nærtstående og ikke-nærtstående parter.

Aktiviteterne udføres i H1DK's navn og for H1DK's risiko. Selskabet ejer varebeholdningen, er ansvarlig for salgsaktiviteter og udvikling af brandet i Danmark og "ejer" også kundekredsen (kundelister, kundeforhold, varemærkegenkendelse, forhandlernetværk og kundeserviceekspertise vedrørende produkterne mv.).

Et yderligere kendetegn for et fully-fledged distributionsselskab er, at ved udførslen af aktiviteterne, får H1DK ejendomsretten til varerne.

H1DK's funktioner
H1DK er en global virksomhed med lokal tilstedeværelse. Salgskontrakter forhandles af det lokale selskab, som også er ansvarlig for øvrige salgsaktiviteter på det lokale marked, fx fastsættelse af salgsmål og udarbejdelse af prognoser mv. Traditionelle salgsaktiviteter er meget begrænsede, da de tilsigtede kunder ikke bliver lige så påvirket af reklamekampagner som for eksempel en forbruger. Antallet af distributører i den nordiske region, som er sammenlignelig med H1DK, er desuden meget begrænset og alene af denne grund mindskes mængden af ressourcer, der er behov for for at kunne udføre salgsaktiviteter, da de potentielle kunder allerede kender til H1DK og dets serviceydelser.

Alt salg sker direkte fra H1DK, som fungerer som grossist med salg til industrielle kunder. SKAT har i den endelige afgørelse anerkendt, at prisfastsættelsen og salgsforhandlinger foregår lokalt og som følge af den lokale konkurrencemæssige situation (på betingelse af, at prisen ikke er lavere end leveringsomkostningen). SKAT anerkender desuden den decentraliserede forretningsmodel samt centraliseringen af visse koncern- og administrative funktioner for at kunne udnytte stordriftsfordele i koncernen.

H1DK har gennem dets lokale aktiviteter opnået et markedskendskab, som har en værdi i forbindelse med det lokale salgsarbejde. Andre koncernselskaber medvirker ikke til opbygningen af H1DK's opbygning af sådanne salgsaktiver og en eventuel værdi af ikke-rutinemæssige salgsaktiver anses udelukkende at tilhøre H1DK.

Risici
Konkurrencerisikoen i industrien er væsentlig, da distributører af […] produkter, og distributører generelt, er under konstant pres fra store kunder til at sænke priserne. Svingninger i efterspørgslen er i nogen grad afbødet af, at H1DK betjener en bred vifte af industrier, og at enkeltkunder sjældent udgør en væsentlig del af H1DK's omsætning. Der er dog ikke noget selskab, der er sidder upåvirket tilbage efter en omfattende recession.

De nordiske selskaber bærer den direkte salgs- og forretningsrisiko på deres respektive markeder, da de lokale selskaber er ansvarlige for eksterne relationer, dvs. salg til lokale kunder. H3 bliver imidlertid også påvirket af svingende efterspørgsel i relation til det interne varekøb, da antallet af transaktioner er afhængig af selskabernes evne til at indhente eksterne salgsordrer.

Risikoen for tab som følge af en slutkundes manglende vilje til at betale eller manglende betalingsevne bæres af det respektive H1 selskab, der har indgået salgskontrakten. H3 er dog ikke udsat for risikoen for tab på debitorer eller fra inddrivelse fra selskabets eksterne salg. Der er etableret grundige kontrolprocedurer for at minimere debitorrisikoen. De realiserede tab på grund af tab på debitorer og inddrivelsesrisiko er derfor ubetydelige, ofte under 1%."

På baggrund heraf konkluderer selskabet, at:

"(…)
Eftersom et fully-fledged distributionsselskab både køber de operationelle og forretningsmæssige funktioner, der er forbundet med markedsføring, distribution og salg, bærer selskabet også alle de tilknyttede risici. H1DK bærer lagerrisikoen, salgsrisikoen og debitorrisikoen. Aflønningen skal derfor også tage de relevante funktioner, immaterielle aktiver og risici i betragtning."

Om selskabets underskud har selskabet anført, at disse er ægte tab, der relaterer sig til forretningsmæssige forhold og ikke transfer pricing forhold, hvorfor underskuddene falder udenfor ligningslovens § 2. Selskabet anfører endvidere:

"(…)
Det understreges, at der ikke findes et lovmæssigt grundlag, der fastsætter, at et selskab ikke kan være tabsgivende.

Risikoen for tab er naturlig for alle selskaber, også for uafhængige parter. Tab er derfor i sig selv ikke i modstrid med armslængdeprincippet.

Det faktum, at et selskab er eller har været tabsgivende er ikke tilstrækkeligt bevis for, at de interne afregningspriser ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet i henhold til ligningslovens § 2. Tab er en naturlig del af det at drive forretning og ikke nødvendigvis et resultat af en koncernintern prisfastsættelse.

Den ubetydelige andel, som den koncerninterne handel repræsenterer i forhold til det samlede køb og salg er et bevis for, at det ikke er den koncerninterne prisfastsættelse, der er skyld i tabene i H1DK. Nedenstående figur viser en oversigt over den procentvise andel af henholdsvis det interne og eksterne køb og salg sammenlignet med det totale køb og salg (baseret på intern ledelsesrapportering).

Figur 6: Andel af koncernintern handel vs. ekstern handel

[…]

(…)

Da størstedelen af salgs- og købstransaktionerne er med eksterne parter er det derfor sandsynligt, at de er prissat på armslængdevilkår og at tabene er ægte tab og ikke et resultat af en forkert prisfastsættelse af salgs- og købstransaktionerne mellem H1DK og øvrige H1 enheder.

Det bekræftes også i punkt 1.70 til 1.72 i TPG, at et selskab kan have ægte tab, og der angives eksempler på forretningsrelaterede faktorer, som resulterer i ægte tab, fx faktorer, som ikke knytter sig til transfer pricing. Eksemplerne omfatter fx høje opstartsomkostninger, ugunstige økonomisk situationer, ineffektivitet, strategiske overvejelser samt øvrige legitime forretningsmæssige årsager.

H1DK har angivet flere forklaringer og svar til SKAT, som begrunder, at driftstabene i perioden 2007- 2011 er ægte tab, der falder inden for betydningen i punkt 1.70 i TPG, som fremhævet i denne endelige klage.

Punkt 1.70 anerkender det forhold, at nærtstående parter, lige som uafhængige parter, kan lide ægte tab på grund af legitime forretningsmæssige årsager.

Punkt 1.70-1.72 i TPG indeholder kun en vejledning, som kræver yderligere analyse fra en skattemyndighed. Hyppige driftsunderskud kan kun bruges som et argument for at indlede en skattesag. Derefter skal skattemyndighederne foretage en grundig transfer pricing-analyse for at bevise, at driftsunderskuddene skyldes skatteyders interne afregningspriser. Da bevisbyrden ligger hos SKAT skal SKAT udarbejde et afgørende bevis for, at der er en årsagsforbindelse mellem de interne afregningspriser, der er benyttet af selskabet og de driftsunderskud, som selskabet har lidt.

Det faktum, at tab kan falde uden for ligningslovens § 2 og derved ikke være et transfer pricing-forhold bliver også understøttet af retspraksis.

Underskud har i lang tid været anerkendt i retspraksis. Problemstillingen blev diskuteret i en princi- piel Højesteretssag i 1987, hvor et selskabs dårlige resultater igennem mange år ikke havde nogen afgørende betydning for flertallet i Højesteret, da de vurderede, at selskabet havde anvendt armslængdepriser.

SKATs endelige afgørelse indeholder ikke et væsentligt bevis, som kan føre til den konklusion, at driftsunderskuddene i H1DK skyldes transfer pricing-dispositioner i H1 koncernen. Der er ikke nogen forbindelse mellem de koncerninterne transaktioner og H1DK's driftsunderskud. Der er forskellige grunde til, at en virksomhed kan ende i en tabsgivende situation, som kan forklares og som på ingen måde indikerer, at selskabets adfærd har været i modstrid med armslængdeprincippet.

Eftersom SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at H1DK's driftsunderskud skyldes de interne afregningspriser, kan SKATs endelige afgørelse ikke anses for at være i overensstemmelse med vejledningen i TPG eller ligningslovens § 2."

Selskabet har foretaget omstruktureringsinitiativer i perioden 2007-2011 som reaktion på de tidligere års driftsunderskud. Selskabet anfører således:

"(…)
Selskabet har ændret dets varesortiment i et forsøg på at øge rentabiliteten. Dette betyder, at H1DK har ændret sit sortiment til flere G1 produkter og fra mere […] til […]produkter for hele tiden at finde nye nicheprodukter.

Af andre forsøg på at maksimere overskuddet kan nævnes nedskæring på faciliteterne i både By Y2 og By Y5. I dag er kun faciliteterne i By Y2 tilbage, men de er sat til salg.

Behovet for at foretage store anlægsinvesteringer for at kunne komme ind på et marked resulterer i både høje indgangsbarrierer og høje exit omkostninger. Disse høje exit omkostninger, der er forbundet med […], og ledelsen må nøje overveje sådanne omkostninger før tilbagetrækningen fra et marked. Ledelsen må nøje opveje forventningerne til en vending i rentabiliteten med de høje omkostninger, der er forbundet med en nedlukning.

Ved en fortolkning af punkt 1.63 og 1.70 i TPG kan det konkluderes, at en indkomstjustering ikke er hensigtsmæssig i en situation, hvor skatteyder reagerer på omstændigheder i markedet og ændrer sin forretning, fx omstruktureringer som reaktion på tab for at maksimere overskud.

Det er klart, at i mangel af stor efterspørgsel har omsætningen ikke været tilstrækkelig til at kunne dække de faste driftsomkostninger, og for at imødegå dette har selskabet forsøgt dels at finde omkostningsbesparelser og dels fundet alternative salgsmuligheder i […]markedet.

De tiltag, som ledelsen i H1DK har iværksat, har været lang tid om at vise de forventede resultater, men ledelsen har fortsat med de hårde omkostningsbesparende initiativer for at gøre selskabet profitabelt. I dag er der særlig fokus på […]forretningen, da selskabet mener, der her er et væsentligt vækst- og profitpotentiale."

Om de økonomiske og markedsmæssige forhold har selskabet udtalt:

"(…)
Ekstraordinære underskud er underskud forårsaget af ekstraordinære begivenheder så som den seneste finanskrise og en generel faldende udvikling i markedet, dvs. underskuddene kan ikke føres tilbage til individuelle forretningsbeslutninger.

Det danske selskab oplevede et fald af historiske dimensioner i 2008, men oplevede en lille forbedring i 2010 med en vækst som begyndte i 2009. Denne vækst var dog forholdsvis lille, mindre end 1% i 2010.

Selvom den europæiske globale andel på det europæiske marked for […] produkter steg hurtigt i perioden 2005-2008, faldt markedet i 2009. Markedet for […] produkter har været meget påvirket af den globale finanskrise.

Som følge af finanskrisen og eftervirkningerne heraf har H1:

• Haft en nedgang i omsætningen på ca. […]% i 2009.
• Mistet flere betydelige kunder i løbet af 2010, som følge af disse kunders flytning af driftsaktiviteter til lande uden for Danmark med lavere omkostningsniveau og/eller færre restriktioner.
• Ikke realiseret nogen vækst på dets kerneforretning i 2011 og frem.

Selskabet er en del af branchen vedrørende distribution af […] produkter, som er meget prisfølsom og som kræver en høj grad af service.

På grund af de […] produkters karakter som handelsvare er priserne faldet i takt med faldet i efterspørgslen. Nogle af de udfordringer, som H1DK står over for, er bl.a. ujævn efterspørgsel. Slutbrugers efterspørgsel efter […] kan variere meget år for år afhængig af den økonomiske og produktionsmæssige aktivitet. For eksempel kan produktionen af […] falde markant i en recession og tage mange år om at blive genoprettet. Produktionen af […] kan varierer fra år til år med mere end 5% og kan være meget ujævn i løbet af året. På grund af lave bruttoresultater og høje faste omkostninger vil et fald i salgsvolumen have en markant indvirkning på distributionens rentabilitet.

Det globale marked for […] produkter er et af verdens største målt på omsætning og et af de mest forskelligartede, når det gælder udbuddet af produkter. Dets resultater er meget påvirket af nationale og internationale økonomiske forhold. Derfor har recessionen, som begyndte i Land Y1 i 2007, haft stor indflydelse på markedet og optimismen har været lang tid om at vende tilbage. På dette marked bliver købekraften forstærket af, at kunderne kan få de samme materialer fra forskellige spillere på markedet og at de er prisfølsomme. For visse […] findes der dog ingen erstatningsprodukter, hvilket betyder, at valget af virksomhed er begrænset, hvilket svækker købekraften.
Det […] marked, som H1DK opererer på, er meget sårbar over for prisændringer. Hastige ændringer i […] omkostninger efterlader distributører sårbare over for ændringer i lagerværdien. Selvom distributører forsøger at begrænse risikoen ved at fastsætte produktpriser ifølge en mark-up på omkostninger, kan konkurrencen gøre det umuligt at indregne en avance på dyre varer, når priserne falder. Den seneste svækkelse i den globale økonomi har betydet, at produktionspriserne for […] er faldet.

H1DK er desuden sårbar over for høje energipriser. Energipriser kan ramme […] distributører ved at påvirke både produkt- og distributionsomkostninger. Ingredienserne, der bruges i […] industri, kommer mest fra […]. Leverandørindflydelsen er øget […]. Derudover er leverandørindflydelsen forstærket ved stigende priser på råvarer og tilbageholdende kunder. Dette resulterer i, at disse virksomheder har tendens til at indgå i stærkere samarbejde med dets leverandører for at sikre, at de forbliver profitable. Leverandørindflydelsen er svækket ved at råmaterialer ikke er særlig differentieret. Ved at købe råvarer på det åbne marked har producenter af […] produkter kun lille kontrol over prisen og kan have behov for hedging strategier for at minimere virkningen af ustabile priser. Den nuværende økonomiske situation har resulteret i, at mange producenter af […] produkter har måtte reducere produktionen, og det efterfølgende fald i efterspørgslen efter råvarer kan svække leverandører ved at påvirke de priser, de kan opnå. Mens visse stigninger i energipriser kan føres videre til forbrugerne, kan konkurrence forhindre omkostningsdækning. Leverandørindflydelsen anses generelt som moderat.

(…)

I takt med at de […] distributørers kunder bliver større, kan de også købe direkte fra producenterne til lavere priser. De […] producenter sælger produkterne direkte til slutbrugerne uden om distributørerne, hvilket resulterer i konkurrence fra leverandørerne. Flere af de mellemstore/store selskaber - herunder nogle meget stærke multinationale selskaber - er aktive inden for […]segmentet på det […] marked. Som vareproducent er det ofte svært at komme med stærke incitamenter til kunderne for at de ikke skal skifte til rivaliserende virksomheder. Forretningen er karakteriseret af høje faste omkostninger. Som nævnt i afsnit 3.4.3, er der et behov for at foretage store anlægsinvesteringer for at kunne komme ind på et marked, hvilket fører til både høje indgangsbarrierer og høje exit omkostninger. Disse faktorer øger konkurrencen. Konkurrencen mindskes i perioder med høj vækst i markedet og intensiveres i perioder, - som det var tilfældet under den globale finanskrise - hvor omsætningen stagnerer eller falder. Generelt er der en intens konkurrence.

[…]."

Om de øvrige koncernselskabers økonomiske resultater har selskabet oplyst:

"(…)
Hovedelementerne i OECD Guidelines anfører, at der kan være et transfer pricing-forhold, hvis ét koncernselskab er tabsgivende, mens de øvrige koncernselskaber genererer overskud eller hvor ét koncernselskab producerer et tabsgivende produkt, mens de øvrige koncernselskaber producerer de profitable produkter, jf. punkt 1.71 i TPG.

Alle de nordiske H1 selskaber har været tabsgivende i årene under revision (med undtagelse af Land Y4). Derudover har H1 selskaberne i Land Y7 og [geografisk område udeladt] samt Land Y8 genereret negative driftsresultater (EBIT) i flere år i den pågældende periode, jf. bilag 2 (oversigt over resultater i forskellige H1 enheder). Dette viser, at det ikke kun er H1DK's overskud, der er faldet, men også forretningens samlede rentabilitet er faldet, inklusive andre koncernselskaber.

De omstændigheder, som omtales i punkt 1.70 og 1.71 i TPG, som foreslår, at der foretages en nærmere undersøgelse, når en skatteyder generer tab, mens koncernen som helhed er overskudsgivende, er som sådan ikke anvendelig for H1DK, da de øvrige nordiske enheder på nuværende tidspunkt er og har historisk set mest været tabsgivende."

Selskabet oplyser endvidere, at det har haft viljen til at forbedre den økonomiske situation:

"(…)
H1DK har gennemgået nogle vanskelige år i perioden 2007-2011, hvor de forretningsmæssige resultater har været dårlige. Selskabet har ikke været tilfreds med denne situation og ønsker heller ikke, at den fortsætter. H1DK's hensigt er at vende udviklingen til en overskudsgivende forretning. Der er allerede iværksat en række tiltag og strategier for at kunne klare problemerne, som tidligere nævnt i eksemplet med skiftet til et større engagement med G1; dette forretningsområde var en vigtig del af strategien i et forsøg på at finde profitable veje, når nu det traditionelle marked, som selskabet befandt sig på, skrumpede ind. Desuden er der i perioden siden 2011 jagtet besparelser ikke kun for selskabet, men for den nordiske region og EMEA generelt, i et forsøg på at reducere de samlede allokerede omkostninger for Danmark og andre enheder samt omkostningerne for driften i Danmark. I perioden efter 2011 var hensigten med at ændre processerne til en shared service center effektivisering, og hensigten med skiftet til en central indkøbsfunktion var at opnå besparelser og effektivitet på indkøb og ledelse.

Alle disse tiltag er foretaget i et forsøg på at vende den danske forretning, selv med små gradvise forbedringer, og forretningen har oplevet, at tiltagene begynder at bære frugt og bringer forretningen i en profitabel position, i høj grad på grund af et stort fokus på streng omkostningskontrol. Dette vendepunkt har været en lang proces, men har nu begyndt at vise, at beslutningen om at blive i Danmark var den rigtige beslutning.

Den bredere danske forretningsstrategi med at vinde og bibeholde kunder forbliver et gennemgående mantra på alle markeder, ikke kun i Danmark, og denne strategi bliver ledet og kæmpet af ledelsen i EMEA."

Sammenfattende konkluderer selskabet, at de underskud, som blev genereret, opstod af en kombination af forskellige faktorer såsom ugunstige økonomiske vilkår, uventede tab af store kunder, omkostningerne ved at integrere en ny stor kunde og et nyt forretningsområde ind i selskabets forretning og øvrige begivenheder, som var udenfor selskabets kontrol. Generelt har en række uforudsete hændelser påvirket selskabet i perioden 2007-2011.

Slutteligt anfører selskabet, at der er ingen i H1s globale organisation, som har draget nytte hverken direkte eller indirekte af underskuddene, da de nordiske koncernselskaber også selv har været tabsgivende eller kun har genereret mindre overskud.

Kompensation for fordelen af markedsstrategien
Selskabet mener ikke, at det udfører en koncernintern markedsmæssig transaktion eller anden transaktion, som understøtter forslaget til kompensation. Selskabet anfører endvidere:

"(…) Det er ikke blevet tilstrækkeligt bevist, at den transaktionen, som den foreslåede kompensation skal dække betalingen for overhovedet eksisterer eller at der er koncernselskaber, der har opnået fordele af en sådan transaktion.

Selskabet fastholder sin holdning til, at SKATs forslag om, at Danmark yder en service til andre enheder alene med dets tilstedeværelse i koncernen (som støtte til et globalt netværk) er en fejlagtig forståelse af virksomheden. Selskabet opererer på sit eget marked uafhængig af de andre koncernselskabers aktiviteter.

Selskaber har ret til at organisere deres forretningsmæssige aktiviteter, som de har lyst til. I henhold til punkt 9.163 i TPG, har skattemyndigheder ikke ret til at diktere over for et selskab, hvordan det skal designe sin struktur eller hvor det skal placere sine forretningsmæssige aktiviteter.

Selskaber har frihed til at handle til deres eget forretningsmæssige og økonomiske bedste. Omstruktureringsbeslutninger er i realiteten aktionærernes beslutninger og accepteres i overensstemmelse med aktieselskabsloven.

Det fremgår af punkt 1.64 i TPG, at skattemyndighedernes undersøgelse af en kontrolleret transaktion skal baseres på de faktiske transaktioner, som koncernselskaber har udført på baggrund af de metoder, som skatteyder har anvendt for så vidt de er i overensstemmelse med TPG. OECD Guidelines anbefaler, at skattemyndigheder undersøger transaktionerne som de faktisk er blevet gennemført af skatteyder og fraråder generelt skattemyndigheder at tilskrive koncerninterne transaktioner, som skatteyder faktisk ikke har gennemført.

Desuden skal en omkvalificering af en transaktion kun accepteres i ekstraordinære tilfælde, som må fortolkes til at øge kravene til bevisbyrden for underbyggelse af sådanne påstande. SKAT bør ikke tilsidesætte den faktiske transaktion beskrevet af H1 koncernen eller erstatte den med en anden transaktion.

SKAT har ignoreret de kontrollerede transaktioner, som faktisk er gennemført af H1 ved at fremlægge en ny kontrolleret transaktion og dermed forhøje H1DK's skattepligtige indkomst. Denne fremgangsmåde er ikke i overensstemmelse med vejledningen i punkt 1.64-1.69 i TPG.

Det foreslåede kompenserende vederlag for visse udokumenterede markedsmæssige/pan-europæiske strategiske fordele må anses for en omkvalificering af selskabets transaktioner og ikke kun en justering af en gennemført transaktion. Dette er en tilføjelse af en transaktion, som ikke er påtænkt af H1 koncernen.

SKAT har bevisbyrden til at bevise, at de kontrollerede transaktioner, som gennemført af H1DK, ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet og at den foreslåede kompensation er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Omkvalificering af selskabets reelle forretningsmæssige transaktioner kan føre til dobbeltbeskatning, hvis den korresponderende skattemyndighed ikke deler samme holdning til hvordan transaktionen skal kvalificeres.

På baggrund af SKATs endelige afgørelse er SKATs eneste argument til understøttelse af en indkomstjustering, at H1DK har været tabsgivende i en længere periode. Der er ikke fremført andre argumenter eller anden dokumentation, som understøtter det synspunkt, at H1DK's koncerninterne transaktioner ikke er prissat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det faktum, at H1DK er tabsgivende er ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for, at de interne afregningspriser ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det er heller ikke et tilstrækkeligt bevis at tillade en skattemyndighed at se bort fra vejledningen i punkt 1.64-1.69 i TPG og fortsætte med at omkvalificere selskabets transaktioner."

Vedrørende de fordele, som SKAT hævder, at selskabet har opnået udtaler selskabet:

"(…)
Diskussionen omkring et muligt kompenserende vederlag for potentielle markedsfordele i form af en pan-europæisk forretningsstrategi er irrelevant, idet fordele i denne kontekst vil være tilfældige fordele, som er opnået ved at være deltager i en multinational koncern.

TPG punkt 7.13 angiver, at et koncernselskab skal ikke anses for at have modtaget en koncernintern serviceydelse eller blive påkrævet at betale, når det modtager tilfældige fordele, som udelukkende skyldes det forhold, at det er en del af en multinational koncern. Dette bliver yderligere understøttet af dansk praksis i Juridisk Vejledning 2014, C.D.11.2.3.2.

I henhold til OECD's Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, punkt D.8 (19) skal "udtrykket tilfældig ikke henvise til antallet af sådanne fordele eller antyde, at sådanne fordele skal være små eller relativt ubetydelige". H1DK hævder derfor, at den betydelige fordel, som SKAT påstår, at H1DK leverer ved dets tilstedeværelse på det danske marked skal fortolkes som en tilfældig fordel, som der ikke kræves betaling for.

For H1DK betyder dette, at der ikke skal foretages betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet for tilfældige fordele, der udelukkende er opnået ved at være deltager i H1 koncernen."

Sammenfattende konkluderer selskabet:

"(…)
H1DK anfører, at H1DK ikke har gennemført en koncernintern markedsmæssig transaktion eller anden transaktion, som kan understøtte det forslåede kompenserende vederlag. Desuden er fordelen af den type, som SKAT hævder skal klassificeres som en tilfældig fordel, som opnås ved at være deltager i en koncern, og som sådan ikke en fordel, som der skal kræves betaling for."

Selskabet udtaler endvidere:

"(…)
SKAT har ikke identificeret en specifik modpart, som har draget fordel af H1DK's tilstedeværelse på det danske marked. Som konsekvens heraf vil SKATs ansættelse resultere i dobbeltbeskatning. TPG 2010 punkt 4.2 anfører, at dobbeltbeskatning er uønskelig og bør elimineres hvis muligt, hvilket der er enighed om blandt alle OECD lande herunder Danmark.

Denne dobbeltbeskatningssituation vil være meget vanskelig at løse, da H1DK ikke har mulighed for at vide, hvilken skattemyndighed, de skal diskutere dobbeltbeskatningsforholdet med i forhold til at løse transfer pricing-tvisten."

SKATs udtalelse af 13. april 2015

I sin udtalelse af 13. april 2015 har SKAT uddybet, hvorfor SKAT mener, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 3B.

SKAT har således begrundet den skønsmæssige ansættelse med: 1) At TP-dokumentationen ikke er udarbejdet rettidigt 2) At TP-dokumentationen er mangelfuld og 3) Den koncerninterne samhandel er ikke sket på armslængdevilkår og selskabet har i en lang årrække drevet virksomhed med underskud.

Ad 1: Krav om samtidighed
For så vidt angår kravet samtidighed har SKAT anført:

"(…)
SKL § 3 B, stk. 5, indeholder et krav om, at der løbende udarbejdes transfer pricing-dokumentation, således at dokumentationen på forlangende kan udleveres til SKAT umiddelbart efter fristen for indgivelse af selvangivelse (krav om samtidighed).

Dokumentationskravet kan dermed ikke opfyldes ved, at et selskab efterfølgende udarbejder en dokumentation, når SKAT fx måtte indkalde materialet i forbindelse med en ligningsmæssig gennemgang.

Såfremt skatteyderen i forbindelse med den ligningsmæssige gennemgang (og/eller en klagesag) fremlægger materiale til belysning af de kontrollerede transaktioner, er det således ikke ensbetydende med, at skatteyderen dermed har udarbejdet en TP-dokumentation i SKL § 3 B's forstand."

Ad 2: Mangelfuld dokumentation (og manglende samtidighed)
Om dokumentationen for de enkelte udgifter har SKAT udtalt:

BU og Corporate costs
For udgifterne til BU og corporate costs mener SKAT, at det fremlagte materiale for indkomstårene 2007-2009, med undtagelse af en enkelt rapport, ikke omhandler de pågældende indkomstår.

SKAT begrunder dette med, at de fremlagte memoer er dateret i 2003 og 2004, hvorfor de efter SKATs opfattelse ikke er dokumentation for transaktioner i 2007-2009.

Om de øvrige rapporter henviser SKAT til, at en rapport for 2009 (serviceydelser leveret af H1 i Land Y1) er dateret i september 2010, og at dokumentationen for 2010 er dateret i januar 2012. Endvidere påpeger SKAT, at der i samtlige landefiler for indkomstårene 2007-2011 indgår regnskabsmæssige resultater til og med 2011 samt, at der eksempelvis indgår faktuelle oplysninger om indkomståret 2009 i filerne for 2007 og 2008. SKAT mener derfor, at der er en stærk formodning for, at det fremlagte materiale ikke er udarbejdet samtidig med, at de kontrollerede transaktioner har fundet sted.

Sammenfattende mener SKAT således ikke, at materialet kan antages at være udarbejdet løbende og have foreligget på selvangivelsestidspunktet, hvorfor det ikke opfylder kravet om samtidighed i skattekontrolloven § 3B.

Koncerninterne serviceydelser (BU costs)
Vedrørende BU costs påpeger SKAT, at oplysningerne modtaget fra selskabet for indkomståret 2011 ikke stemmer overens. Det er således SKATs opfattelse, at det til selskabet allokerede beløb er forskelligt i henholdsvis TP-dokumentationen, selskabets brev af 11. februar 2013 og selskabets brev af 14. februar 2014. Selskabet har ikke redegjort for forskellene overfor SKAT.

Under henvisning til allokeringsoversigten for 2011, fremsendt af selskabet til SKAT den 11. februar 2013, påpeger SKAT, at der mangler en allokeringsnøgle i én af oversigterne, og at bruttofortjenesten ikke kan afstemmes til selskabets årsrapport.

For ingen af indkomstårene kan SKAT afstemme allokeringen med selskabets udgift til administrationsvederlag.

SKAT påpeger, at selskabet heller ikke har imødekommet SKATs anmodning om specifikation af omkostningsbasen for corporate og BU costs. Selskabet har alene omtalt karakteren af de allokerede udgifter. I relation hertil påpeger SKAT:

"(…)
Som det fremgår ovenfor indeholder både omkostningsbasen vedrørende BU og corporate cost udgifter til: executive management, human resources, treasury, tax, legal, internal audit mv. Ud fra de modtagne oplysninger - samme betegnelse, findes der derfor, såfremt der rent faktisk er leveret en ydelse, som det danske selskab har haft nytte af, at være tale om ydelser, der dels duplikerer hinanden, og dels duplikerer funktioner, hvor udgifter hertil også indgår i "regional cost", som det danske selskab også betaler til."

Henset til selskabets udgiftsførte omkostninger til edb, revision, advokat samt konsulent, finder SKAT endvidere:

"(…) at det har formodningen i mod sig, at alle de allokerede udgifter hertil indeholdt i det koncerninterne administrationsvederlag, har den fornødne direkte forbindelse til selskabets indkomsterhvervelse, for at kunne fradrages, jf. statsskattelovens § 6 a.

Ud fra de foreliggende oplysninger, er det endvidere SKATs opfattelse, at udgifter til accounting, financial planning & analysis, european control, internal audit, treasury, tax, legal mv., har karakter af såkaldt aktionærudgifter, der ikke kan allokeres ud."

Regional services (cost pool)
I relation til regional services henviser SKAT til talopgørelserne i selskabets landefiler og til oplysningerne om, hvorledes allokeringen er foretaget i selskabets brev af 11. februar 2013. Det er SKATs opfattelse, at de af selskabet anvendte nøgler til brug for allokeringen af omkostninger ikke kan afstemmes til regnskabet. SKAT påpeger endvidere, at der ikke findes oplysninger i allokeringsoversigten om, hvilke selskaber indenfor regionen, der har modtaget services, samt at oversigten for 2008 blot fordeler udgiften ud fra en procentsats og ikke allokeringsnøgler.

Under henvisning til selskabets transfer pricing dokumentation, dvs. Masterfile, landefiler og aftaler om regional Services, konkluderer SKAT, at det modtagne materiale ikke giver SKAT mulighed for kontrol af, hvilke udgifter der vedrører cost pool services.

Sammenfattende konkluderer SKAT, at det modtagne materiale ikke opfylder kravene til dokumentationen i skattekontrollovens § 3 B og dokumentationsbekendtgørelsen.

Varekøb Norden
Det er SKATs opfattelse, at heller ikke prisfastsættelsen af varekøb fra H3 er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2. SKAT begrunder dette med, at prisfastsættelsen er i overensstemmelse med uafhængige grossisters salg, men SKAT mener ikke, at selskaberne kan anses for at være grossister. SKAT begrunder dette med:

"(…)
For det første har de nordiske selskaber en fælles ledelse, fælles indkøb- og salg, fælles lagerstyring, cost pooling mv. Herudover er det niveau i markedet de nordiske selskaber opererer på det samme.

Det er derfor åbenbart, at en prisfastsættelse af overførsel af varer mellem de nordiske enheder - i overensstemmelse med uafhængige grossisters salg til industrielle slutkunder - ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Metoden giver først og fremmest ikke de selskaber, der får overført varer, mulighed for en fortjeneste ved eksternt salg. Og metoden giver endvidere en mark up på omkostninger på varer mv., der ikke har relation til, hverken udførte funktioner, anvendte aktiver eller påtagne risici, idet indkøbsfunktionen ifølge det oplyste er delt og indkøb næsten udelukkende sker på baggrund af eksterne ordrer. Prisfastsættelsen af varekøb hos selskabet i Land Y2, er derfor ikke i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2."

Underskud
Til selskabets forklaring på underskuddene gentager SKAT, at ingen af de oplyste forhold er særlige for selskabet set i forhold til andre selskaber.

I relation til forklaringen om den generelt nedadgående tendens udtaler SKAT:

"Af SKATs Juridiske vejledning afsnit C.D.11.4.2.5, fremgår blandt andet, at såfremt underskud forklares med udefra kommende forhold såsom svigtende omsætning, recession mv., skal der også redegøres for:

• Den konkrete tilstedeværelse af disse forhold (markedsanalyser mv.).
• Hvem der bærer risikoen for disse forhold.
• Hvor stor en del af virksomhedens underskud, der kan henføres til disse forhold.

Der er fortsat ingen konkrete oplysninger om, hvorledes det danske selskab konkret evt. er blevet påvirket af recessionen mv. Andre af koncernens selskaber - således fx selskabet i Land Y9 - har omvendt haft en stærkt stigende bruttomargin i samme periode.

At de negative resultater ikke skyldes den generelle recession i markedet understreges også af, at selskabet også i en årrække - hvoraf de fleste var meget gunstige for dansk økonomi - forud for den omhandlede periode også havde negative resultater,

Endelig bemærkes at sammenlignelige selskaber har en gennemsnitligt vægtet EBIT-margin på 1,9 % - 4,0 %. Se SKATs benchmark.

Som begrundelse for det negative resultat for 2008, henvises der i klagen også til, at selskabet i 2008 øgede anvendelsen af koncernens "Shared Service center" for at forbedre synergien.

Som oplyst i klagen, er formålet med et Shared Service center, at få bedre indkøbspriser og færre administrationsomkostninger. Anvendelsen af koncernens Shared Service center skulle således forbedre selskabets resultater.

Her har det tilsyneladende haft den modsatte effekt: selskabets bruttofortjeneste er faldet og de øvrige administrationsudgifter svinger uforklarligt. Disse forhold understøtter samtidigt, at fordelingen mv. af administrationsvederlag ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Som forklaring på det negative resultat i 2009, henvises også til, at selskabet i 2009 tilføjede nye produkter og at G2 ophørte med at være kunde.

Indledningsvis bemærkes, at tilføjelse af nye produkter og tab af kunder er noget som alle selskaber er ude for - på samme måde som at selskaber også får nye kunder - hvorfor det klart har formodningen imod sig at det er forklaringen på de mere end 10 års underskud.

Af den af selskabet fremsendte oversigt over selskabets største leverandører fremgår endvidere, at tilføjelsen af nye produkter i 2009 ikke har påvirket selskabets største leverandører. Der er heller ingen konkrete oplysninger, om betydningen for indtjeningen i 2009 af tilføjelsen af nye produkter.

I relation til G2s ophør som kunde hos selskabet, har selskabet oplyst, at ophøret kun har haft en minimal påvirkning på de faste omkostninger, hvorfor nedgangen i bruttofortjenesten stort set er videreført til EBIT-resultatet. Selskabet har dog ikke dokumenteret, at det ikke har påvirket de faste omkostninger, hvilket også har formodningen imod sig. Under alle omstændigheder er det, at miste en kunde som nævnt en del af det at drive virksomhed og noget som alle virksomheder er udsat for.

Vedrørende indkomståret 2010 oplyses i klagen, at selskabet i 2010 blev […] distributør for G1 […]og at produkterne for det danske marked hovedsageligt opbevares på lager og depoter i Land Y2.

Der henvises her til det ovenfor under afsnit 3.1.2.6 oplyste, hvoraf fremgår, at prisfastsættelsen af varekøb fra H3 ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, idet indkøb hovedsageligt sker på grundlag af eksterne salgsordrer, og de nordiske enheder fungerer organisatorisk i vid udstrækning som en enhed - flere fælles funktioner er centraliseret - ikke mindst i relation til supply chain, samt selskabets udgifter til regional services samt warehouse til H3.

Selskabet oplyser endvidere selv på side 10 i klagen at det samlede resultat af G1 […], når den manglende indtægtsførte bonus medregnes, ikke er negativt. SKAT skal også henvise til side 16 i SKATs afgørelse, hvoraf af sidste afsnit fremgår:

"Selskabet har anført, at det i 2010 indgik en aftale med G1 om kompensation for visse engangsudgifter, og i den forbindelse har modtaget xx mio. kr. Fratrukket engangsomkostninger på xx mio. kr. har kompensationsbeløbet medført en nettogevinst på xx mio. kr., som er medregnet i selskabets resultatopgørelse (jf. konto nr. […])."

Resultatet af den i 2010 nye aktivitet vedr. distribution af G1 […], var således også i relation til engangsudgifter positivt.

(…)

Det på side 13 i klagen af selskabet opgjorte forhold mellem internt og eksternt salg og køb er ikke dokumentation for, at resultaterne i det danske selskab er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder at prisfastsættelsen af de koncerninterne transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

En forholdsmæssig opgørelse siger endvidere intet konkret om selskabets faktiske gevinst eller tab, forbundet med henholdsvis interne og eksterne transaktioner. De viste beregninger er derfor ikke relevante. Der henvises herved til selskabets afvisning af CUP-metoden ved prisfastsættelsen af koncerninternt varekøb/varesalg, hvorefter det interne og eksterne salg, ifølge selskabet ikke er sammenligneligt. Se gengivelsen ovenfor side 37 fra H1 Group Nordics Transfer pricing rapport.

I afsnit 3.4.5 og bilag 2 i klagen oplyser selskabet, at de øvrige selskaber i Norden bortset fra selskabet i Land Y4 også i perioden 2007 til 2011 gav underskud, hvilket også var tilfældet for koncernens enheder i Land Y7 og [geografisk område udeladt] samt Land Y8.

Det fremgår ikke af oversigten i klagens bilag 2 for selskaber i Land Y7, [geografisk område udeladt] og Land Y8, hvilke selskaber der er tale om, og SKAT har selvsagt ikke mulighed for at kommentere på en sammenholdelse af flere selskabers regnskabsoplysninger uden for det første, at have kendskab til hvilke selskabers regnskabstal, der er sat sammen, og herefter nok så væsentligt, at have kendskab til omfanget af kontrollerede transaktioner i disse selskaber.

At andre selskaber i koncernen i perioden 2007 - 2011 også har haft negative resultater, giver endvidere ikke en forklaring på det danske selskabs underskud i perioden. Som nævnt havde det danske selskab også i perioden forud for recessionen fra 2008 - 2011 negative driftsresultater.

Selskabet konkluderer i sidste afsnit på side 17 og første afsnit på side 18 i klagen:

"The losses generated by H1DK arose from a combination of poor economic conditions, unexpected losses of large customers of H1DK, the costs of integrating a large new customer and business line into the Company's business, and certain other events which were outside the control of the Company. Overall, unforeseen events occurred to H1DK in the period 2007-2009.
Further, no members of the global H1 organization benefitted in any way, directly or indirectly, from the losses as the Nordic group members are all themselves generally loss-making or making only slight profit."

Ingen af de forhold - hverken generelle eller konkrete, der er oplyst som årsag til de negative resultater, giver en forklaring på de realiserede underskud.

Selskabets indtjening var som nævnt også negativ i perioden under opsvinget i det generelle marked forud for finanskrisen, og tilgangen af virksomheden vedr. G1 […] har ifølge selskabet selv medført en nettogevinst, herunder også i relation til engangsomkostninger.

Det forhold, at de nordiske selskaber som helhed er underskudsgivende er selvsagt ikke ensbetydende med at andre selskaber i koncernen ikke har haft fordel af den strategi som også det danske har været underlagt. SKAT skal hertil henvise til de manglende prisaftaler for selskabets største leverandører, der desuden er koncernens nøgleleverandører, der blandt andet deles med de selskaber i EMEA regionen der har størst bruttomargin, en margin der desuden har været stigende i perioden, særligt for så vidt angår selskabet i Land Y9, som desuden har den højeste bruttomargin.

Selskabet oplyser på side 19, fjerde sidste afsnit, i klagen om organisering:

"Companies are free to organize their business operation as they see fit. Pursuant to section 9.163 of the TPG tax administrations do not have the right to dictate a company how to design its structure or where to locate its business operation. They are free to act in their own best commercial and economic interests in this regard. The business restructuring decisions are in fact shareholders' decisions and recognized in pursuance with the Danish Company Act."

Den af koncernen valgte strategi med en stadig stigende integration og centralisering med henblik på at udnytte stordriftsfordele og synergieffekter, har nok været favorabel for koncernen som helhed - særligt koncernens selskab i Land Y9, Y10 og Y11 - som deler leverandører med det danske selskab, men ikke for det danske selskab.

Den af SKAT skønsmæssigt fastsatte indtjening er blandt andet begrundet i, at den strategi det danske selskab har været underlagt, ikke, modsat selskaberne i koncernen generelt, har haft en positiv effekt på indtjeningen.

Se hertil de nedenfor gengivne citater fra OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project, Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, Action 8: 1014 Deliverable, Amendments to Chapters I - II of the Transfer Pricing Guidelines, D.8. MNE group synergies.

Af eksempel 5 fremgår, at skattemyndighederne i et land kan foretage en transfer pricing-justering selvom "dens" selskab ikke direkte har nogen kontrollerede transaktioner. Selskabet i land B har således udelukkende bidraget med et forøget indkøbsvolumen, hvilket har medført en koncernintern synergieffekt i form af mængderabat. Koncernens manglende fordeling af den opnåede mængderabat har medført et forbedret resultat i land C, på bekostning af et dårligere resultat i land B.

Det danske selskabs aktivitet i Danmark har utvivlsomt bidraget til koncernens strategi, og har desuden været vigtig. Det viser koncerntilskuddet på xx mio. kr. i indkomståret 2009 og kapitalforhøjelsen på xx mio. kr. i 2010, der primært er gået til dækning af selskabets løbende driftsunderskud og ikke til investering i aktiver mv., der kan give en merindtjening. Der henvises endvidere til SKATs afgørelse, afsnit 4.2.2 Strategi, ledelse og organisatorisk struktur, side 66 ff."

SKAT udtaler endvidere:

"(…) i betragtning af at Land Y9 har været særligt hårdt ramt af finanskrisen, må det anses for yderst bemærkelsesværdigt, at selskabet i Land Y9s bruttomargin i hele perioden er steget, og i perioden 2007 til 2011 er steget fra 19,4% til 25,6%."

SKAT fremhæver ligeledes koncernens selskaber i Land Y11 og Land Y10 som selskaber med stigende bruttomargin over perioden.

På baggrund heraf konkluderer SKAT:

"Den af koncernen valgte strategi med en stadig stigende integration og centralisering har således nok været favorabel for i særdeleshed koncernens selskab i Land Y9, Y10 og Y11, som deler leverandører med det danske selskab, men ikke for det danske selskab, hvis EBIT-margin siden 2002, hvor strategien er blevet fulgt, er gået fra positiv til negativ."

Selskabets bemærkninger af 15. juni 2015

Underskud er reelle driftstab
Selskabet fastholder i sine bemærkninger til SKATs udtalelse, at selskabets underskud er opstået som følge af en række ugunstige vilkår, ændringer i efterspørgslen efter selskabets produkter, samt eftervirkninger af finanskrisen.

Selskabet er enig med SKAT i, at det fra et forretningsmæssigt synspunkt er uønskeligt for en virksomhed at være tabsgivende i flere år. Af samme årsag har selskabet iværksat forretningsstrategier og foretaget omstruktureringer i et forsøg på at opnå positive resultater, herunder:

• Skift til et større engagement med G1 for at kunne udnytte nye segmenter i markedet.
• Reducering af omkostninger i hele forretningen.
• Strømligning af forretningen, herunder nedskæring på faciliteter i By Y2 og By Y5.
• Implementeret shared service center for at opnå besparelse.

Selskabets ledelse sad således ikke passive tilbage og accepterede de dårlige forretningsmæssige resultater.

En yderligere overvejelse for selskabet i forbindelse med fortsættelsen af en tabsgivende forretning var de høje omkostninger, der ville være forbundet med en nedlukning, hvis den danske enhed ophørte med sine forretninger.

SKATs transaktion ikke omfattet af dokumentationskrav
Om det forhold, at SKAT indfører en ny transaktion, udtaler selskabet:

"(…)
Transfer pricing giver retningslinjer for, hvilke prissætningsmetoder, der bør anvendes mellem koncernforbundne parert i specifikke transaktioner. Det er vigtigt at sikre, at det er reelle transaktioner gennemført af skatteyderen. SKAT kan til gengæld være uenig i den anvendte metode eller størrelsen af vederlaget, som skatteyder modtager. Men det grundlæggende element er, at en specifik transaktion bliver udfordret, at dette vil gøre det muligt for skatteyder at undgå dobbeltbeskatning ved at ansøge om en korresponderende justering i hjemlandet for transaktionens modpart."

Selskabet påpeger, at SKAT har ignoreret de kontrollerede transaktioner, som er gennemført af selskabet ved at fastsætte en ny kontrolleret transaktion. Det er selskabets opfattelse, at denne fremgangsmåde ikke er i overensstemmelse med punkt 1.64-1.69 i OECD Guidelines.

Endvidere udtaler selskabet:

"(…)
H1 koncernen har ikke været i stand til at identificere en koncernintern markedsmæssig transaktion eller anden transaktion, som understøtter SKATs forslag til kompensation. SKAT har ikke fremsat tilstrækkelige beviser eller dokumenteret, at den transaktion, som den foreslåede kompensation skal dække betalingen for overhovedet eksisterer eller at der er koncernselskaber, der har opnået fordele af en sådan transaktion."

Modpart ikke identificeret
Selskabet anfører, at det faktum, at SKAT ikke har identificeret en modpart, som har draget fordel af selskabets tilstedeværelse på det danske marked, vil føre til dobbeltbeskatning for koncernen.

SKAT ikke berettiget til at skønne
Det er selskabets opfattelse, at SKAT ikke har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Til SKATs bemærkninger om samtidighed anfører selskabet:

"(…)
Argumentet for kravet om løbende udarbejdelse af transfer-pricing dokumentation bygger på SKATs strenge fortolkning af reglerne og er på ingen måde tydelig. Det er et område inden for transfer pricing, som er genstand for meget strid, og H1DK er uenig i SKATs fortolkning, da det pålægger en større compliance byrde på skatteyder - hvilket ikke var hensigten med loven.

H1DK anfører, at den korrekte måde at fortolke reglerne på er, at skatteyder er ansvarlig for at registrere betingelserne og vilkårene for de underliggende transaktioner og at opbevare disse oplysninger i et format, som nemt kan hentes frem. De relevante oplysninger skal være tilgængelige for Skatteyder, således at der vil kunne udarbejdes en transfer pricing-dokumentation. Det er dog kun ved SKATs udstedelse af et 60-dags brev, at skatteyder er forpligtet til at fremsende transfer pricing-materiale til SKAT i det påkrævede format. Ellers vil SKAT blande sig i den måde, hvorpå en forretning udføres og ledes.

H1DK anfører, at dets transfer pricing-materiale har eksisteret før datoen på rapporterne og at denne dato vil blive påført rapporterne, når de færdiggøres. H1DK vil under alle omstændigheder have haft oplysninger i udkast forud for dette for at kunne understøtte dets transfer pricing-beslutninger."

Til SKATs bemærkninger om, at transfer pricing-dokumentationen er mangelfuld, fordi den ikke dokumenterer den nye transaktion, som SKAT har indført, udtaler selskabet, at det ikke har dokumenteret transaktionen, fordi det ikke anerkender transaktionens eksistens. Selskabet mener ikke, at dette er en rimelig begrundelse fra SKAT for at tilsidesætte de anvendte transfer pricing-metoder og - dokumentation og i stedet fastsætte en skønsmæssig ansættelse.

"(…)
H1DK's transfer pricing-dokumentationspakke er fremsendt til SKAT efter anmodning og er i overensstemmelse med de danske krav, og det vil kun være rimeligt, hvis SKAT stillede spørgsmålstegn ved én eller flere af ovenstående transaktioner i forhold til den anvendte metode eller indtjeningsniveau forbundet med en specifik transaktion ved anvendelse af en metode understøttet af OECD Guidelines."

Selskabet fremhæver endvidere, at SKAT på intet tidspunkt, efter selskabet havde fremsendt materiale, har efterspurgt yderligere uddybelse eller har stillet spørgsmål til de fremsendte data eller til metoden.

Selskabet anfører endvidere, at det er normal praksis i et multinationalt selskab at yde koncerntilskud, når og hvis det er nødvendigt, og at det ikke i sig selv er et bevis på en fordel, som selskabet yder til koncernen.

Om SKATs sammenligning af selskabets bruttomargin med marginerne for H8 i Land Y10 og H9 i Land Y11 oplyser selskabet, at de bagvedliggende markedsmæssige forhold er fuldstændig forskellige, og at SKAT ignorerer dette.

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har i en udtalelse af 6. oktober 2017 oplyst til Skatteankestyrelsen, at SKAT ikke er enig i, at den skønsmæssige ansættelse skal bortfalde. Dette er begrundet med:

"(…)
Når det først er konstateret, at TP-dokumentationen ikke kan danne grundlag for en armslængevurdering og at SKAT derfor kan skønne, er det ikke SKAT men selskabet, der har bevisbyrden. Dette fremgår således klart af forarbejderne til SKL § 3 B, hvorefter den skattepligtige i en sådan situation skal godtgøre, at prisfastsættelsen var foretaget på armslængdevilkår.

Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde."

Under henvisning til SKATs afgørelse og SKATs udtalelse af 13. april 2015 oplyser SKAT endvidere, at SKAT har givet en lang række grunde til, at selskabets transfer pricing dokumentation ikke var fyldestgørende, og at ingen af disse kan anses for at være en primær begrundelse.

For så vidt angår selskabets forklaring på underskud fastholder SKAT, at kravet til forklaringen er, at den godtgør, at prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner, uagtet evt. underskud, er på armslængdevilkår.

SKAT oplyser endvidere, at SKATs forhøjelse hverken er begrundet med, at selskabet skal tildeles et kompenserende vederlag eller at selskabet sælger produkter med lav fortjeneste, men derimod med at prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Om SKATs ordvalg har SKAT oplyst:

"(…)
Af SKATS begrundelse fremgår også, at det SKAT foretager en korrektion af, er prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. At SKAT, som følge af selskabets mangelfulde dokumentation og manglende indsendelse af relevant materiale, kalder den skønsmæssige korrektion og prisfastsættelsen af de interne afregningspriser et kompenserende vederlag, ændrer ikke på, at det der korrigeres skønsmæssigt er prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner i form af varekøb og køb af serviceydelser, jf. LL § 2.

(…)

Det afgørende er, at SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse af de interne afregningspriser, jf. SKL § 3 B og § 5, og ikke den benævnelse SKAT har anvendt ved den skønsmæssige ansættelse. Det skal i den forbindelse også understreges, at SKAT som følge af selskabets mangelfulde dokumentation, ikke har kunnet foretage et detaljeret skøn. SKAT har derfor foretaget en samlet skønsmæssig korrektion af de interne afregningspriser."

Om SKATs skøn tilføjer SKAT:

"(…)
Når SKAT kan foretage en skønsmæssig ansættelse og prisfastsættelsen af de af kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, har SKAT ikke alene ret til men også en pligt til, at foretage en skønsmæssig ansættelse, således at den skattepligtige indkomst, bliver i overensstemmelse med gældende regler, jf. SKAL. § 3 B, § 5, stk. 3, og LL § 2.

Af SKATs afgørelse fremgår, at grundlaget for det af SKAT varslede skøn, er det af SKAT udarbejdede benchmark, der viser, at sammenlignelige selskaber har en EBIT-margin mellem 1,9 % og 4,0 %, med en median på 3,1 %.

(…)

Skatteankestyrelsens begrundelse - at SKAT ikke har sandsynliggjort en manglende transaktion - for at SKATs skøn ikke er i overensstemmelse med LL § 2, bygger på en forkert forudsætning om at SKAT, når SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af mangelfuld dokumentation, og prisfastsættelsen ikke er i overensstemmelse med LL § 2, skal bevise yderligere (…)."

SKAT henviser herefter til forarbejderne til SKL § 3B, hvorefter SKAT konkluderer:

"(…)

Det er derfor ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen med henvisning til at SKAT ikke har sandsynliggjort noget, som SKAT ikke skal sandsynliggøre - konkluderer at SKATs skøn ikke er i overensstemmelse med LL § 2.

Hertil kommer at hverken SKATs begrundelse eller grundlaget for SKATs skøn (…) er statuering af en transaktion som omtalt i TPG 1.65.

Selvom Skatteankestyrelsens opfattelse af betydningen af TPG 1.65 derfor ikke er korrekt, skal SKAT for en god ordens skyld bemærke, at SKAT iike er enig i, at SKAT har statueret en transaktion omfattet af TPG 1.65. TPG 1.65 drejer sig om omkvalifikation af transaktionerne. SKATs afgørelse indebærer ikke en omkvalifikaiton.

Skatteankestyrelsen forholder sig således ikke til grundlaget for SKATs skøn, men alene til SKATs overordnede betegnelse ved udøvelsen af skønnet, og SKATs overordnede betegnelse for skønnet er ikke en omkvalifikation som omtalt i TPG 1.65."

SKAT afslutter sine bemærkninger med at konkludere, at SKAT har udøvet det bedst mulige skøn, og at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at SKATs skøn kan tilsidesættes.

Selskabets bemærkninger af 20. november 2017
Under henvisning til sin tidligere argumentation fastholder selskabets repræsentant i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen, at selskabets transfer pricing dokumentation er i overensstemmelse med betingelserne i skattekontrollovens § 3 B.

Selskabets repræsentant mener endvidere, at SKATs påstande om den manglende forbindelse mellem selskabets økonomiske resultat og de makroøkonomiske forhold er fuldstændig urimelige. Selskabets repræsentant oplyser hertil:

"(…) Recessionen i Danmark efter 2008 havde en stor indvirkning på virksomheders driftsmæssige situation i Danmark, herunder H1DK, hvilket medførte, at de fleste brancher oplevede et længerevarende og markant fald i efterspørgslen samt en stilstand af investeringskapital (likviditet) på det finansielle marked.

For selskabet betød recessionen, at kunder reducerede og/eller annullerede deres ordrer. Konsekvensen af den faldende efterspørgsel var endvidere, at distributører, såsom selskabet, mistede forhandlingsstyrke, hvilket resulterede i faldende priser.

Om SKATs henvisning til koncernens selskab i Land Y9, har selskabets repræsentant anført, at:

"(…) Set i lyset af at det danske selskab opererer mere eller mindre selvstændigt, er påstanden om, at der skulle være en sammenhæng mellem resultaterne i selskabet i Land Y9 og Selskabet i Danmark tydeligvis ikke understøttet. (…)

For det tredje bemærkes det, at når SKAT peger på resultaterne i H1s selskab i Land Y9 som bevis på, at Selskabets underskud ikke hænger sammen med markedsforholdene i Danmark, så ignorerer SKAT, at alle øvrige nordiske H1 selskaber (med undtagelse af Land Y4) er tabsgivende."

Om konsekvensen af tabet af G2 som kunde har selskabets repræsentant anført:

"(…) Før Selskabet mistede G2 som kunde i 2009 var H1DK's årlige omsætning til G2 ca. DKK xx mio. Hvis man sammenligner H1DK's samlede omsætning i årene til og med 2009 (…), udgjorde værdien af H1DK's omsætning til G2 over 10% af Selskabets samlede omsætning i hvert af årene. SKATs påstand om, at dette ikke burde have nogen indflydelse på H1DK's økonomiske resultater i 2009 og de efterfølgende år er derfor tydeligvis urigtig.

Om aftalen med G1 præciserer selskabets repræsentant:

"(…) Bruttoresultatet af G1s […] distributionen var rent faktisk negativt, men når man medregnede den manglende indtægtsførte bonus var resultatet positivt. Nettofortjenesten, dvs. fortjenesten af G1s […] distributionen inklusive meromkostninger og relevante omkostninger så som løn, var dog negativ. H1DK fastholder derfor sin forklaring på, at integrationen af et nyt forretningsområde var medvirkende til dets tab i perioden for SKATs ansættelse.

H1DK fastholder samlet, at et nedadgående marked, en stor kundes opsigelse af samarbejdet, og integrationen af et nyt forretningsområde var medvirkende til dets negative resultater i perioden 2007-2011 og Selskabet mener ikke, at SKAT har bevist det modsatte."

Til SKATs påstand om, at selskabets kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, henviser selskabets repræsentant til oversigten over den procentvise andel af interne køb/salg sammenholdt på eksterne køb/salg og gentager, at selskabets koncerninterne handel kun udgør en lille andel af dets totale køb og salg - mindre end 6% i alle årene mellem 2007 og 2011. Selskabets repræsentant anfører således, at det er usandsynligt, at der er en solid sammenhæng mellem selskabets økonomiske resultater og eventuelle kontrollerede transaktioner.

Selskabets repræsentant mener endvidere, at den af SKAT fastsatte transaktion er i strid med OECD Transfer Pricing Guidelines. Repræsentanten har begrundet dette med, at:

"(…) SKAT ikke i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at Selskabets kontrollerede transaktioner adskiller sig fra transaktioner, som ville have fundet sted mellem parter, der handler på armslængdevilkår, dvs. SKAT har ikke sandsynliggjort en manglende økonomisk eller handelsmæssig transaktion mellem Selskabet og dets koncernforbundne selskaber. H1DK fastholder, at SKAT må hense til det aktuelle transaktionsforløb, der eksisterede mellem H1DK og dets koncernforbundne selskaber, og at SKAT ikke kan statuere en ny transaktion."

Om SKATs påstand om, at SKAT ikke har set bort fra selskabets faktiske kontrollerede transaktioner, og at formen på justeringen er irrelevant, har selskabets repræsentant anført:

"(…)
En sådan påstand ser bort fra det forhold, at til trods for SKATs hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse, så er SKAT tvunget til at foretage en ansættelse, som, bortset fra helt særlige tilfælde, er forbundet med de faktisk foretagne transaktioner og som ikke kan erstattes af andre transaktioner.

Desuden er H1DK uenig i, at dets tilstedeværelse på det danske marked har skabt synergieffekter for koncernen, som kan retfærdiggøre, at H1DK skal modtage en kompensation fra øvrige koncernselskaber. H1DK fastholder, at SKAT ikke har påvist, at sådanne synergieffekter har fundet sted. H1DK hævder, at fordele, som hidrører fra koncernselskaber udelukkende er tilfældige fordele, som er afledt af, at H1DK er en del af en multinational koncern. (…)

En anden alvorlig mangel forbundet med SKATs ansættelse er, at ved at forbinde ansættelsen til en hypotetisk transaktion, som SKAT ikke kan identificere og dokumentere en modpart/er til, så vanskeliggør SKAT selskabets mulighed for at få adgang til en gensidig aftaleprocedure og skaber derved en stor sandsynlighed for, at Selskabet bliver ramt af dobbeltbeskatning. Dette er i uoverensstemmelse med vejledningen i OECD Transfer Pricing Guidelines, 4.2, hvoraf det fremgår at "Double taxation is undesirable and should be eliminated whenever possible." I mangel af en identificeret modpart til den hypotetiske transaktion, som SKAT har tilskrevet, er det højst usandsynligt at nogen anden skattemyndighed vil acceptere en anmodning om at indgå i gensidig aftaleprocedure i forhold til forhøjelsen for slet ikke at tale om at give lempelse for den derved pådragede dobbeltbeskatning."

Selskabets repræsentant udtaler endvidere:

"(…) at SKAT er bemyndiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, men dette kan dog ikke udvides til at SKAT kan statuere en ny transaktion for at kunne korrigere de reelle transaktioner. Da SKATs afgørelse tydeligt henviser til et "kompenserende vederlag" har SKAT reelt erstattet eller tilskrevet en transaktion sideløbende med de reelle transaktioner i stedet for at foretage en skønsmæssig ansættelse af de reelle transaktioner, hvilket er i strid med OECD's vejledning."

Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD's kommentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 har koncernforbundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 8 (nu stk. 9) og § 5, stk. 3.

SKAT har i sin afgørelse henvist til, at korrektionen er foretaget skønsmæssigt med hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, sammenholdt med skattekontrollovens § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), idet SKAT har vurderet, at selskabets TP-dokumentation ikke kan danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 5. SKAT har begrundet dette med, at selskabets forklaring på underskud ikke opfylder kravene i Den Juridiske Vejledning, at der ifølge SKATs udsøgning ikke har været sammenlignelige uafhængige selskaber, som har realiseret tilsvarende gentagne underskud, at prisfastsættelsen af selskabets varekøb hos koncernselskabet i Land Y2 ikke har været i overensstemmelse med armslængeprincippet, og at selskabet ikke har indsendt specifikationer af omkostningsbaserne for de interne serviceydelser.

Landsskatteretten finder, at selskabets TP-dokumentation er mangelfuld, og at den ikke udgør et tilstrækkeligt grundlag for at kunne vurdere, om de anvendte priser og vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er tilstrækkelig specificerede beskrivelser af de koncerninterne serviceydelser, som selskabet modtager, herunder hvilke selskaber i koncernen, der leverer ydelserne, specifikation af omkostningsbaser for de leverede ydelser samt afstemninger af beløbene for de leverede ydelser til selskabets årsregnskaber, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 § 5. SKAT har derfor ikke haft grundlag for at vurdere nytteværdien af de leverede koncerninterne ydelser, og hvorvidt udgifterne hertil har været på armslængdevilkår.

SKAT har derfor haft hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse i medfør af skattekontrollovens § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9).

SKATs forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst er begrundet med, at selskabet skal tildeles et kompenserende vederlag for at bidrage til koncernens strategi om lokal tilstedeværelse for derved at opretholde et distributionsnetværk og kundegrundlag i Danmark. Forhøjelsen er endvidere begrundet med, at selskabet sælger produkter med lav fortjeneste mens øvrige koncernforbundne selskaber sælger produkter med højere fortjeneste, hvilket SKAT finder er sammenligneligt med pkt. 1.71 i OECD Transfer Pricing Guidelines 2010. Selskabet er ikke enig i, at en transaktion i form af et kompenserende vederlag har fundet sted, hvorfor den ikke er beskrevet i selskabets TP-dokumentation. Det må som oplyst af selskabet lægges til grund, at dets koncerninterne handel kun udgør en lille andel af dets samlede køb og salg af varer. SKATs forhøjelse kan derfor ikke henføres direkte til selskabets faktisk konstaterede kontrollerede transaktioner.

SKAT har således foretaget et skøn, der indebærer, at der statueres en manglende kontrolleret transaktion med koncernen til dækning af underskud i selskabet. SKAT har ikke i sit skøn ændret i afregningspriserne for de faktisk konstaterede økonomiske og handelsmæssige transaktioner mellem selskabet og koncernforbundne selskaber.

En manglende kontrolleret transaktion bør kun statueres ganske undtagelsesvist, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 1.64. De tilfælde, hvor skattemyndighederne kan statuere en manglende transaktion, er defineret i OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 1.65. Heraf fremgår, at tilfældene er begrænset til de situationer, hvor økonomisk substans i en faktisk transaktion er uoverensstemmende med transaktionens form samt de situationer hvor omstændighederne omkring de faktiske transaktioner adskiller sig fra den måde hvorpå uafhængige parter, ud fra en forudsætning om rationel forretningsmæssig handlemåde, ville have indrettet sig på:

"The second circumstance arises where, while the form and substance of the transaction are the same, the arrangements made in relation to the transaction, viewed in their totality, differ from those which would have been adopted by independent enterprises behaving in a commercially rational manner and the actual structure practically impedes the tax administration from determining an appropriate transfer price" (pkt. 1.65)

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 408 af 1. juni 2005 (L 120 af 2. marts 2005, afsnit 2), at SKATs skøn altid skal udøves i overensstemmelse med principperne i OECDs Transfer Pricing Guidelines. Landsskatteretten finder ikke, at SKATs skøn opfylder denne betingelse. Der er herved henset til, at sagens konkrete forhold ikke kan medføre statuering af en manglende økonomisk eller handelsmæssig transaktion mellem selskabet og et eller flere koncernforbundne selskaber. Der lægges i denne forbindelse vægt på, at selskabets lokale tilstedeværelse på det danske marked, som led i koncernens pan-europæiske strategi, må anses for at være et almindeligt karakteristika ved at være en del af en global koncern, og derfor ikke i det konkrete tilfælde kan anses for at udgøre en koncernintern serviceydelse. Endvidere er der ikke grundlag for antagelsen om, at selskabets distributionsnetværk og kunder skulle udgøre en værdi for koncernens øvrige selskaber, da selskabets kunder i Danmark primært udgøres af lokale selskaber, hvorfor risiko og ejerskab i forhold til de danske kunder tilhører selskabet. Endelig findes der ikke grundlag for, at OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 pkt. 1.71. skulle være relevant i det konkrete tilfælde, da der ikke er indikationer på, at selskabets produktsortiment har en sammenhæng med koncernens samlede produktsortiment i den forstand, at det danske selskab sælger tabsgivende produkter for at øvrige koncernforbundne selskaber kan sælge overskudsgivende produkter.

SKATs forhøjelser nedsættes således til 0 kr. for indkomstårene 2007-2009, og til […] kr. for 2010 og […] kr. for 2011, da den ikke medregnede bonus i 2010 og 2011 anses for at udgøre skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, hvilket er i overensstemmelse med klagerens påstand.