Dokumentets metadata

Dokumentets dato:	01-01-1900
Offentliggjort:	05-10-2018
SKM-nr:	SKM2018.503.LSR
Journalnr.:	17-0051550
Referencer.:	Tinglysningsafgiftsloven
Dokumenttype:	Afgørelse

Oprettelse af et afgiftspantebrev i forbindelse med ekstraordinært afdrag på et realkreditlån med sikkerhed i en fast ejendom

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets svar, hvorefter det ikke kunne bekræftes, at der kunne oprettes et afgiftspantebrev vedrørende tinglysningsafgift, når et pantebrev var nedbragt med et ekstraordinært afdrag.

Der er afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:

"Er det i overensstemmelse med tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 6, at der i den beskrevne konkrete og aktuelle situation oprettes et afgiftspantebrev på et beløb på 166.880 kr., idet realkreditlånet med en hovedstol på 630.000 kr. i april 2016 er ekstraordinært nedbragt med dette beløb, således at restgælden herefter er 462.120 kr."

Skatterådet har svaret nej.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagen omhandler, hvorvidt der kan oprettes et afgiftspantebrev i forbindelse med ekstraordinært afdrag på et realkreditlån med sikkerhed i en fast ejendom.

Der blev den 21. maj 2015 tinglyst et pantebrev på ejendommen matr. nr. […], beliggende adresse Y1, by Y1, med klager som kreditor. Pantebrevet havde en hovedstol på 630.000 kr.

Den 1. april 2016 blev der ekstraordinært afdraget på lånet svarende til nedbringelse af hovedstolen med 166.880 kr.

I den anledning ønsker klageren at oprette et afgiftspantebrev for et beløb svarende til nedbringelsen mod samtidig at nedlyse det eksisterende pantebrev med det tilsvarende beløb. Vilkårene for det eksisterende pantebrev er bortset fra nedlysningen uændrede.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret nej til selskabets spørgsmål.

" SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørger kan oprette et afgiftspantebrev, jf. § 5 a, stk. 6, i tinglysningsafgiftsloven, på baggrund af et ekstraordinært afdrag på et realkreditlignende lån tinglyst ved pantebrev i en fast ejendom, idet der herefter skal ske nedlysning af lånets hovedstol med det beløb, lånet er nedbragt med ved det ekstraordinære afdrag.

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftslovens § 5a

"Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller et ejerpantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6. ( … )
Stk. 2. ( …)
Stk. 3. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at
1) det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere,
2) anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,
3) det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og
4) det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant. Stk. 4. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. ( … )
( ... )
Stk. 6. Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom. Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev."

Bekendtgørelse til Tinglysningsafgiftsloven (bkg. nr. 368 af 27. april 2011 som ændret ved bekendtgørelse nr. 590 af 1. juni 2016). kapitel 4

"Kapitel 4. Pant LÅNEOMLÆGNINGER M.V.

§ 9. Hel eller delvis afgiftsfritagelse ved låneoptagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, eller § 5 a er betinget af, at der på pantebrevet i de relevante felter i det digitale tinglysningssystem oplyses en specificeret opgørelse over afgiftsberegningen.
( ... )
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge anmelderen samt de hæftende parter at dokumentere rigtigheden af afgiftsberegningen vedrørende pantebreve omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, eller § 5 a
(…)

UBENYTTET AFGIFTSFRITAGELSESGRUNDLAG

§ 16. Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6, der er bevaret før 8. september 2009, skal forinden anvendelse ved senere tinglysning overføres til et nyt særligt afgiftspantebrev. Er der således på et pantebrev bevaret et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, der er opstået før 8. september 2009, skal der ved overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlaget til et afgiftspantebrev afgives følgende erklæring på nedlysningspåtegning til pantebrevet: »Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført til det angivne afgiftspantebrev: Datoløbenr.«

Stk. 2. Tinglysning af et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Det overførte ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag er afgiftspantebrevets hovedstol. Der skal ved tinglysning af nyt afgiftspantebrev afgives følgende erklæringer: »Dette afgiftspantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6. Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført fra det (de) angivne pantebrev(e)« og »Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.«

Stk. 3. Et indfriet pantebrev, der er omfattet af tinglysningsafgiftslovens§ 5 a, og som ikke er aflyst, kan anvendes som afgiftspantebrev, såfremt der afgives erklæring herom. Erklæringen skal have følgende indhold: »Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.«.
( ... )
"

Forarbejder

Lovforslag nr. 123 af 26. januar 2011,

"3.1. Tilpasning til det digitale tinglysningssystem

3.1.1 Gældende ret

( ... )
Det følger endvidere af den gældende lov, at et såkaldt ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag kan påføres et pantebrev, hvorefter afgiftsfritagelsesgrundlaget kan udnyttes til at få nedsættelse af afgiften ved senere tinglysninger af pant i samme ejendom. Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag opstår i situationer, hvor en låntager ikke - eller ikke fuldt ud - har udnyttet det lånebeløb, som efter loven kan give afgiftsfrihed i forbindelse med omlægning af visse lån i ejendommen. Når afgiftsfritagelsesgrundlaget senere udnyttes, skal det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, der tidligere er påført pantebrevet, tillige nedskrives med det anvendte beløb.

3.1.2 Forslagets baggrund

(.,.)
Før det digitale tinglysningssystem blev sat i drift, kunne man endvidere påføre et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag på et »papirpantebrev«. Dette er ikke længere muligt efter overgangen til det digitale tinglysningssystem. Der er derfor behov for en lovgivningsmæssig tilpasning, således at det som hidtil er muligt at bevare et afgiftsfritagelsesgrundlag til brug for senere tinglysninger.

( ... )

3.1.3 Forslagets indhold

( ... )
Endvidere foreslås det at introducere det såkaldte afgiftspantebrev. Afgiftspantebrevet, der ikke er et egentligt pantebrev, men blot et opbevaringssted for uudnyttet afgift, oprettes enten som et selvstændigt afgiftspantebrev eller ved at »omdøbe« et allerede indfriet tinglyst pantebrev til afgiftspantebrev. Afgiftspantebrevet skal fremover indeholde det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, som tidligere fremgik direkte af det papirbaserede pantebrev. Hovedstolen i afgiftspantebrevet kommer altid til at svare til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet skal påtegnes om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Samtidig markeres pantebrevet i tingbogen som et afgiftspantebrev.

( ... )

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

( ... )

Til nr. 17

Ved tinglysning af pantebrev i fast ejendom skal der betales en afgift, der beregnes som 1,5 pct. af pantebrevets hovedstol, tillagt en fast afgift på 1.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Dog er der i lovens § 5a, stk. 1, indsat en bestemmelse, hvorefter den afgift, som skal beregnes efter § 5, stk. 1, kan nedsættes eller helt bortfalde.

§ 5 a, stk. 1, giver således mulighed for at overføre en hovedstol fra et allerede tinglyst pantebrev i ejendommen til modregning i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev. Ved låneomlægning, hvorved et ældre pantebrev indfries i forbindelse med optagelse af det nye lån, er situationen ofte den, at hovedstolen på det indfriede pantebrev er større end hovedstolen på det nye pantebrev. Der er i denne situation derfor en del af hovedstolen på det gamle pantebrev, som ikke benyttes til at nedsætte afgiften på det nye pantebrev. Den ubenyttede del af hovedstolen - det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag - kan i henhold til § 5 a, stk. 5, gemmes til brug ved afgiftsberegningen ved senere tinglysninger af pantebreve i samme ejendom.

Efter den nuværende ordlyd af § 5 a, stk. 5, skal det ubenyttede afgiftsgrundlag »parkeres« på det nye pantebrev, ved at pantebrevet gives en påtegning herom.

Inden det digitale tinglysningssystem blev sat i drift, forsynede anmelderen det nyoprettede »papirpantebrev« med en påtegning om, at der på pantebrevet var »parkeret« et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag samt størrelsen heraf tillige med angivelse af, fra hvilket nu indfriet pantebrev afgiftsfritagelsesgrundlaget hidrørte.

Ved en senere pantsætning af ejendommen benyttedes det »parkerede« afgiftsfritagelsesgrundlag til at nedsætte tinglysningsafgiften på et nyt pantebrev efter princippet i § 5 a, stk. 1. Anmelderen skulle i den forbindelse sørge for, at påtegningen om det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag blev nedskrevet tilsvarende, således at dette ikke kunne benyttes to gange.

I forbindelse med overgangen til det digitale tinglysningssystem er det ikke længere teknisk muligt at lave en påtegning om et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag. Anmelderen kan derfor ikke - som på papirpantebrevet - give det digitale pantebrev en påtegning om, at der her er »parkeret« et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag til brug for nedsættelse af tinglysningsafgiften ved en senere pantsætning af ejendommen.

Forslagets § 5 a, stk. 6, introducerer derfor afgiftspantebrevet. Afgiftspantebrevet oprettes enten som et selvstændigt afgiftspantebrev eller ved at »omdøbe« et allerede indfriet tinglyst pantebrev til afgiftspantebrev.

Såfremt anmelderen i forbindelse med oprettelsen af et pantebrev i det digitale tinglysningssystem ønsker at anvende et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, der er »parkeret« på et papirpantebrev før det digitale tinglysningssystem blev sat i drift, skal det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag ifølge forslaget overføres til et nyt afgiftspantebrev, forinden det kan anvendes til nedsættelse af afgiftsgrundlaget på et nyoprettet pantebrev. Dette sikrer, at SKAT umiddelbart kan kontrollere anvendelsen af det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.

Efter forslaget vil afgiftspantebrevet således indeholde det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, som tidligere fremgik direkte af det papirbaserede pantebrev. Hovedstolen i afgiftspantebrevet kommer altid til at svare til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet skal påtegnes om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Samtidigt markeres pantebrevet i tingbogen som et afgiftspantebrev.

Der er hverken knyttet en fordring eller panteret til afgiftspantebrevet, ligesom afgiftspantebrevet ikke senere kan omdannes til et almindeligt pantebrev. Afgiftspantebrevet er således ikke et egentligt pantebrev, men blot et opbevaringssted for uudnyttet afgift.

Det bemærkes, at der ikke skal etableres et afgiftspantebrev i tilfælde, hvor der betales et ekstraordinært afdrag. I denne situation kan institutterne som i dag fastholde, at det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag står på det nedbragte, ikke nedlyste pantebrev.

Da afgiftspantebrevet er en nyskabelse, som erstatter en disposition, som tidligere var afgiftsfri, foreslås det, at tinglysning af en påtegning på afgiftspantebrevet gøres afgiftsfri. Efter de almindelige bestemmelser udløser tinglysning af en påtegning 1.400 kr. i afgift. Der er derimod afgiftsfrihed for tinglysning af rykningspåtegning og påtegning om relaksation (en påtegning på et pantebrev, hvor kreditor accepterer, at pantets omfang formindskes) og kreditor- debitorskifte.

Baggrunden for den foreslåede afgiftsfrihed er blandt andet angivet i bemærkningerne til lov nr. 539 af 8. juni 2006 om ændring af lov om tinglysning og forskellige andre love (Digital Tinglysning), afsnit 4.12.5.2. Heraf fremgår, at Skatteministeriet finder, at indførelsen af digital tinglysning bør være neutral i afgiftsmæssig forstand, og at det således skal sikres, at borgerne ikke pålægges en ny tvungen afgift.

Indførelsen af afgiftspantebrevet gør det endvidere muligt ved et summarisk tingbogsopslag at konstatere, hvorvidt der eksisterer et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, da afgiftsfritagelsesgrundlaget altid svarer til hovedstolen på et afgiftspantebrev. Den foreslåede ordning medfører derfor færre opslag og en deraf afledt besparelse på opslagsafgift.

I den periode, hvor det digitale tinglysningssystem har været i kraft, og hvor papirbaseret tinglysning således ikke længere har været mulig, har uudnyttede afgiftsfritagelser fortsat kunnet gemmes og benyttes ved at »parkere« afgiften i systemet. Det er nu fundet hensigtsmæssigt at indsætte en regel i loven om afgiftspantebreve.

Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om anvendelsen af afgiftspantebreve. Eksempelvis kan der fastsættes nærmere regler om formelle krav til udformningen af afgiftspantebrevet, herunder krav til oplysningerne som er indeholdt i det elektroniske dokument."

Praksis

SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B Tinglysningsafgift

"E.B.4.2 Afgiftsnedsættelse ved tinglysning af pant i fast ejendom
( ... )
E.B.4.2.4 Overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag fra pantebreve tinglyst den 1. juli 2007 eller senere
( ... )
E.B.4.2.4.1 Afgiftsnedsættelse efter TAL § 5a, stk. 1 - "hovedstolsprincippet"

Indhold
Dette afsnit handler om, hvordan og under hvilke betingelser der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag efter TAL § 5a, stk. 1, ved tinglysning af nyt pantebrev.

( ... )

Generelt

Fra og med 1. juli 2007 blev det muligt at anvende det såkaldte "hovedstolsprincip" som grundlag for overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag ved tinglysning af nyt eller nye pantebreve.

( ... )

Hovedstolsprincippet
( ... )

Dette betyder, at tinglysning af nyt pantebrev er afgiftsfri, hvis hovedstolen på det nye pantebrev ikke overstiger hovedstolen på et andet tinglyst pantebrev - tinglyst 1. juli 2007 eller senere - og de øvrige betingelser for overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlaget er opfyldt.

( ... )

Sådan opstår afgiftsfritagelsesgrundlaget

Afgiftsgrundlaget - hovedstolen - på det nye pantebrev nedsættes med hovedstolen fra et pantebrev i samme ejendom. Det er en forudsætning for, at hovedstolen på et "gammelt" pantebrev kan anvendes til modregning i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev, at hovedstolen på det "gamle" pantebrev kan aflyses/nedlyses. I modsat fald kan betingelsen i TAL§ 5a, stk. 2, nr. 4, om aflysning af det tidligere pant ikke overholdes.

( ... )

Et pantebrev kan maksimalt nedlyses til restgælden. Derfor vil der i praksis kunne overføres afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til modregning i hovedstol på nyt pantebrev svarende til differencen mellem restgæld og hovedstol på et eller flere "gamle" pantebreve.

Eneste betingelse er således, at der er tinglyst et "gammelt" pantebrev med pant i samme ejendom, og at dette pantebrev senest et år efter anmeldelsen af det nye pantebrev kan nedlyses med et beløb, der svarer til det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag. Se eksempler nedenfor.
( ... )

Eksempler

Eksempel 1
Der skal optages et nyt lån på 800.000 kr. i en ejendom. Der er i forvejen den 1. september 2007 tinglyst et pengeinstitutpantebrev på realkreditlignende vilkår på 1.000.000 kr. Restgælden på dette lån er nu 750.000 kr.

Ved tinglysning af det nye lån på 800.000 kr. modregnes der 250.000 kr. i hovedstolen - afgiftsgrundlaget - som overføres fra det "gamle" pengeinstitutlån, og der betales afgift af 550.000 kr., samt grundafgiften på 1.660 kr. Det er en betingelse, at hovedstolen på det "gamle" pantebrev senest et år efter anmeldelsen af det nye pantebrev til tinglysning nedlyses til ny hovedstol på 750.000 kr.

Eksempel 2
Der optages et nyt lån på 800.000 kr. i en ejendom. Der er i forvejen den 1. september 2010 tinglyst et realkreditlån på 1.000.000 kr. Restgælden på dette lån er nu som følge af en ekstraordinær indfrielse på 200.000 kr.

Ved tinglysning af det nye lån på 800.000 kr. modregnes der 800.000 kr. i hovedstolen - afgiftsgrundlaget - som overføres fra det "gamle" realkreditlån. Da hovedstolen på det nye pantebrev således er lig med hovedstolen på tidligere tinglyst pantebrev, skal der ikke betales afgift efter TAL § 5, stk. 1, ved tinglysningen - heller ikke den faste afgift på 1.660 kr. Det er en betingelse, at hovedstolen på det "gamle" pantebrev senest et år efter anmeldelsen af det nye pantebrev til tinglysning nedlyses til ny hovedstol på 200.000 kr.

( ... )

E.B.4.2.4.2 Ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag

Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at bevare et afgiftsfritagelsesgrundlag til brug ved senere tinglysninger af pantebreve.

( ... )

Regel

Hvis hovedstolen på det "gamle" pantebrev er højere end hovedstolen på det nye pantebrev, som nu ønskes tinglyst, opstår der et "ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag", som kan "gemmes" til senere brug ved beregning af afgiften efter TAL § 5a, stk. 1, for tinglysning af et andet nyt pantebrev. Se TAL § 5a, stk. 6.

Forudsætningen er bl.a., at pantebrevene er tinglyst i samme ejendom den 1. juli 2007 eller senere.

Baggrund
Reglen i TAL § 5a, stk. 6, er udarbejdet før implementeringen af det digitale tinglysningssystem pr. 8. september 2009. Reglen var således tiltænkt anvendt på de papirbaserede pantebreve.

I praksis administreredes ordningen på den måde, at hvis der ved tinglysningen af det nye pantebrev tilbagestod noget ubrugt hovedstol (ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag) på det gamle pantebrev, hvorfra afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført, overførtes det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag til det nye pantebrev ved at påtegne det nye pantebrevs sidste side om, at der er overført (parkeret) et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag på xxx kr. fra et tidligere pantebrev. Det gamle pantebrev kunne sædvanligvis herefter aflyses i sin helhed.

Ved en senere tinglysning af nyt pantebrev anvendtes det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, som var "parkeret" på pantebrevets sidste side, herefter til modregning i hovedstolen (afgiftsfritagelsesgrundlaget) på det nye pant, mod tilsvarende nedskrivning af størrelsen af det "parkerede", ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.

Ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i det digitale tinglysningssystem
Det digitale tinglysningssystem indeholder ikke tekniske faciliteter til at håndtere den praksis, som blev benyttet til at administrere det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag på papirpantebrevene.

Det såkaldte afgiftspantebrev blev herefter indført for at kunne administrere det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag i det digitale tinglysningssystem.

Med indførelse af afgiftspantebrevet blev det også muligt at fastslå størrelsen af et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag vedrørende en bestemt fast ejendom ved et almindeligt opslag i den digitale tingbog.

E.B.4.2.4.3 Afgiftspantebrev

Indhold
Dette afsnit handler om, hvad et afgiftspantebrev er, og hvordan det oprettes og anvendes.

Afsnittet indeholder:

Hvad er et afgiftspantebrev?
Hvordan oprettes et afgiftspantebrev?
Benyttelse af afgiftspantebrevet
Særligt om afgiftspantebrev og ejerpantebrev.

Hvad er et afgiftspantebrev?

Et afgiftspantebrev

er ikke et egentligt pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant
står tinglyst på ejendommen kun med henblik på overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag i forbindelse med beregning af tinglysningsafgift
er et "pantebrev" hvor hovedstolen altid svarer til afgiftsfritagelsesgrundlaget
er et "pantebrev" hvor hovedstolen ikke kan forhøjes
er påført en særlig erklæring om, at der er tale om et afgiftspantebrev, der udelukkende henstår tinglyst af afgiftsmæssige årsager.

Hvordan oprettes et afgiftspantebrev?

Et afgiftspantebrev oprettes i to forskellige situationer:

Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag har været parkeret på et papirpantebrev efter reglen i TAL § 5a, stk. 6, og ønskes nu overført til brug ved tinglysning i det digitale tinglysningssystem.
Et afgiftspantebrev kan også oprettes ved, at et indfriet pantebrev, der er omfattet af TAL§ 5a, og som ikke er aflyst, påføres erklæring om, at pantebrevet fremover skal anvendes som afgiftspantebrev.

Ad a) Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag har været parkeret på et papirpantebrev efter reglen i TAL § 5a, stk. 6, og ønskes nu overført til brug ved tinglysning i det digitale tinglysningssystem.

Det er en betingelse for at anvende det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, at afgiftsfritagelsesgrundlaget først overføres til et afgiftspantebrev, før dette kan benyttes til modregning i afgiftsfritagelsesgrundlaget ved tinglysning af nyt pantebrev. Se TAL§ 5a, stk. 6.

Der oprettes derfor et afgiftspantebrev i det digitale tinglysningssystem med en hovedstol, der svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Oprettelsen af afgiftspantebrevet er afgiftsfrit.

( ... )

Eksempel vedrørende oprettelse af nyt afgiftspantebrev

På et papirpantebrev (A), der er tinglyst i forbindelse med en omlægning af ejendommens lån i år 2008, er der parkeret et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag på 250.000 kr. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag stammer fra et i forbindelse med låneomlægningen indfriet gammelt pantebrev.

Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag på 250.000 kr. ønskes nu benyttet i forbindelse med tinglysning af nyt pantebrev (C).

Før det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag på pantebrev (A) kan anvendes, skal det overføres til et afgiftspantebrev. Se TAL § 5a, stk. 6.

Der oprettes derfor et nyt afgiftspantebrev (B) i det digitale tinglysningssystem, der har en hovedstol på 250.000 kr., svarende til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. På pantebrevet erklæres som ovenfor beskrevet:

"Dette afgiftspantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 6. Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført fra det (de) angivne pantebrev(e)" samt "Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Der skal på afgiftspantebrevet (B) således angives en identifikation af det pantebrev (A), hvorfra det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag stammer.

Desuden skal påtegningen om det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag ændres på pantebrev (A), så størrelsen af det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag nu er 0 kr.

Herefter kan hovedstolen fra afgiftspantebrev (B) anvendes til modregning i hovedstolen på pantebrev (C). Se TAL§ 5a, stk. 1.

Ad b) Et afgiftspantebrev kan også oprettes ved, at et indfriet pantebrev, der er omfattet af TAL§ 5a, og som ikke er aflyst, påføres erklæring om, at pantebrevet fremover skal anvendes som afgiftspantebrev

Erklæringen har følgende ordlyd, jf. TALbek § 16, stk. 3: "Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag".

Anvendelse af et indfriet pantebrev som afgiftspantebrev udløser ikke nogen form for afgift. Man skal blot sørge for at nedlyse afgiftspantebrevet med det beløb, der anvendes som afgiftsfritagelsesgrundlag på nyt pantebrev(e).

Eksempel vedrørende indfrielse af pantebrev uden oprettelse af nyt pantebrev
Et pantebrev på 1.000.000 kr. indfries ekstraordinært uden oprettelse af nyt pantebrev. Pantebrevets hovedstol dækker nu over et afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr., der kan benyttes ved en senere tinglysning. Pantebrevet påføres herefter følgende erklæring:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Det indfriede pantebrev er nu "markeret" som et afgiftspantebrev, og det kan ved opslag i tingbogen konstateres, at pantebrevet alene står i tingbogen af afgiftsmæssige årsager, og at der er et afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr. knyttet til pantebrevet.

Eksempel vedrørende indfriet pantebrev, nyt pantebrev og afgiftspantebrev

Et pantebrev (A) med en hovedstol på 1.000.000 kr. og med en restgæld på 750.000 kr. ønskes konverteret til nyt lavtforrentet lån (B) på 750.000. kr. Det oprindelige pantebrev (A) indfries nu fuldt med provenuet fra pantebrev (B).

Ved afgiftsberegningen i forbindelse med tinglysning af pantebrev (B) er der overført afgiftsfritagelsesgrundlag, jf. TAL § 5a, stk. 1, fra det oprindelige pantebrev (A) til det nye pantebrev (B), svarende til en hovedstol (afgiftsfritagelsesgrundlag) på 750.000 kr.

Tinglysningen af pantebrev (B) sker herefter afgiftsfrit.

I forbindelse med tinglysningen af (B) skal det erklæres:
"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

Det oprindelige pantebrev (A) nedlyses herefter med 750.000 kr. svarende til det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag. Hovedstolen på pantebrev (A) er herefter 250.000 kr. I forbindelse med nedlysningen afgives erklæringen:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Herefter kan det ved opslag i tingbogen konstateres, at pantebrev (A) - der nu er et afgiftspantebrev - kun står tinglyst af afgiftsmæssige årsager, og at der er tilknyttet et afgiftsfritagelsesgrundlag på 250.000 kr. til senere anvendelse.

Eksempel vedrørende delvist indfriet pantebrev

Et pantebrev (A) med en hovedstol på 1.000.000 kr. og en restgæld på 750.000 kr., indfries delvist med 500.000 kr., der stammer fra et lån, hvortil der skal tinglyses nyt pantebrev (B) på 500.000 kr.

I forbindelse med afgiftsberegningen ved tinglysning af det nye pantebrev (B) er der overført et afgiftsfritagelsesgrundlag på 500.000 kr. fra pantebrev (A), hvorefter tinglysning af pantebrev (B) kan ske afgiftsfrit.

På pantebrev (B) erklæres: "Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

Pantebrev (A) nedlyses herefter med 500.000 kr., svarende til det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag, hvorefter hovedstolen på pantebrevet udgør 500.000 kr. Den ny hovedstol på 500.000 kr. på pantebrev (A) dækker over en restgæld på 250.000 kr. og et afgiftsfritagelsesgrundlag på 250.000 kr.

Da pantebrev (A) fortsat bærer på en restgæld på 250.000 kr., kan det ikke benyttes som afgiftspantebrev. Et opslag i tingbogen vil herefter vise et pantebrev (A) med en hovedstol på 500.000 kr.

Når afgiftsfritagelsesgrundlaget på 250.000 kr. - som i øvrigt forøges hver gang, der afdrages på restgælden - skal benyttes, overføres afgiftsfritagelsesgrundlaget til det nye pantebrev efter det almindelige hovedstolsprincip i TAL § 5a, stk. 1., og pantebrev (A) skal nedlyses med det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag.

( ... )"

Begrundelse

Bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, vedrører afgiftsfritagelse i forbindelse med lånekonverteringer af eksisterende realkredit- og realkreditlignende lån mv. med pant i fast ejendom. Reglen medfører, at der som udgangspunkt ikke skal betales tinglysningsafgift, når eksisterende lån (tinglyst efter 1.7. 2007) erstattes med nye lån med pant i samme ejendom, og pantebrevet/-brevene vedr. det nye lån skal tinglyses. § 5 a, stk. 6, vedrører situationer, hvor det nye lånebeløb ved låneomlægningen er mindre end det hidtil tinglyste lån, og muligheden for fritagelse for afgift dermed ikke er udnyttet fuldt ud.

Der er også afgiftsfrihed efter § 5 a, hvis et nyt tinglyst pantebrev kun delvist erstatter et eksisterende pant. Det eksisterende pantebrev skal da nedlyses med det beløb, som benyttes til afgiftsfritagelse for det nye pantebrev, jf. stk. 4, 1. punktum og stk. 3, 3. punkt. Det er denne situation, som Spørgers anmodning vedrører.

Af § 5 a, stk. 1, fremgår det, at der ved tinglysning af et nyt pantebrev ikke skal betales tinglysningsafgift, hvis det nye pantebrevs hovedstol (lånebeløbet) ikke overstiger hovedstolen på det tidligere tinglyste pantebrev. Reglen i § 5 a, stk. 6, som henviser til stk. 1, indebærer efter SKATs opfattelse, at der alene kan oprettes et afgiftspantebrev, når der opstår et uudnyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i forbindelse med tinglysningen af et nyt pantebrev, dvs. ved lånekonvertering af et tidligere lån.

Det fremgår endvidere af SKATs praksis, at det er muligt at omdanne et indfriet pantebrev til afgiftspantebrev, selvom der ikke oprettes et nyt pantebrev. Pantebrevet er i denne situation fuldt ud indfriet, og ville som sådant kunne aflyses, hvilket ikke er tilfældet ved et ekstraordinært afdrag, hvor låneforholdet ifølge pantebrevet fortsat består.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at afgiftspantebreve alene skal oprettes i følgende situationer:

1) I forbindelse med en lånekonvertering, hvor der findes et uudnyttet afgiftsfritagelsesgrundlag på et eksisterende pantebrev, som skal overføres til et nyt pantebrev

2) I forbindelse med fuld indfrielse af et eksisterende lån, hvor man ønsker at bevare den tinglyste hovedstol med henblik på senere afgiftsoverførsel.

Afgiftspantebreve skal derimod efter SKATs opfattelse ikke benyttes i de situationer, hvor et eksisterende pantebrev er nedbragt ekstraordinært, men stadig indestår med en restgæld. Når der bliver betalt et ekstraordinært afdrag, kan afgiften af den dermed opståede friværdi benyttes til senere afgiftsoverførsel direkte fra det eksisterende pantebrev, dvs. uden oprettelse af et afgiftspantebrev. Dette fremgår af lovens forarbejder og i SKATs juridiske vejledning.

Ved tinglysningen af et fremtidigt nyt lån/pantebrev, hvor man ønsker at overføre afgift fra det eksisterende tinglyste pantebrev, foretages en nedlysning af den del af den hidtidige tinglyste hovedstol, som nu kan benyttes som grundlag for afgiftsfritagelse af det nye pantebrev. Nedlysningen sker både for den del af gælden, som er nedbragt ekstraordinært og for den del af gælden, som eventuelt er nedbragt via ordinære afdrag.

Tinglysningsafgiftsbekendtgørelsens § 16, stk. 1, vedrører den situation, hvor der skal oprettes et nyt afgiftspantebrev som følge af, at der er bevaret et afgiftsfritagelsesgrundlag på et papirpantebrev i tiden før indførelsen af det digitale tinglysningsstem den 8. september 2009. Formålet med oprettelsen af et nyt afgiftspantebrev i denne situation har ifølge forarbejderne været at sikre, at SKAT umiddelbart kunne kontrollere anvendelsen af det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag hidrørende fra ældre papirpantebreve. Bestemmelsen i bekendtgørelsen kan dermed støttes på forarbejderne til loven.

Som følge af lovbemærkningerne vedrørende ekstraordinære afdrag kan det derimod ikke antages at have været hensigten, at der også skulle kunne udstedes nye afgiftspantebreve i en situation, hvor der betales et ekstraordinært afdrag. Der vil endvidere ikke foreligge et fuldt indfriet pantebrev, som vil kunne omdannes til afgiftspantebrev.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at lovens regler om benyttelse af afgiftspantebreve ikke giver mulighed for, at spørger kan oprette et afgiftspantebrev på grundlag af det ekstraordinære afdrag på det realkreditlignende lån.

Hvis der blev givet tilladelse til at udstede et afgiftspantebrev i den givne situation, ville samme tilladelse skulle gives til udstedelse af afgiftspantebreve i alle situationer, hvor der var opstået en delvis indfrielse af et pantebrev, dvs. også hvor gælden var nedbragt som følge af ordinære afdrag.

Dette ville efter SKATs opfattelse medføre en alt for omfattende brug af afgiftspantebreve, som ikke har været hensigten med reglerne, og som vil kunne medføre kontrolmæssige problemer for SKAT og Tinglysningsretten. De gældende regler om brug af afgiftspantebreve er endvidere udformet under hensyntagen til de tekniske forudsætninger i det digitale tinglysningssystem, samt rammerne for anvendelsen af Tingbogen, som er reguleret i Tinglysningsloven. Disse forhold må antages at være baggrunden for, at det i forarbejderne til bestemmelsen specifikt er taget stilling til, at der i tilfælde af ekstraordinære afdrag ikke skal etableres et afgiftspantebrev.

Men henvisning til spørgers bemærkninger i høringssvaret af 12. oktober kan det yderligere anføres, at afgiftspantebreve benyttes til afgiftsfritagelse af fremtidige tinglysninger, og en udvidet brug heraf stiller større krav til kontrol med ordningen. Etablering af afgiftspantebreve på grundlag af et indfriet pantebrev giver en højere grad af sikkerhed for, at afgiftspantebrevet bygger på en allerede betalt afgift. Samme sikkerhed foreligger ikke, når der etableres et nyt afgiftspantebrev. Endvidere regulerer Tinglysningsloven reglerne for, hvilke dokumenter, der kan tinglyses, og som dermed kan benyttes i tingbogen (dokumenter, der stifter rettigheder over fast ejendom). Reglerne om afgiftspantebreve er en undtagelse hertil, som kræver en klar hjemmel.

En sådan udvidelse af brugen af afgiftspantebreve vil derfor efter SKATs opfattelse kræve en specifik udvidelse af bestemmelsen om afgiftspantebreve i tinglysningsafgiftsloven.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 17. august
SKAT er ikke enig i beskrivelsen af de tidligere regler. I lovforslaget fremgik således følgende om den hidtidige regel vedr. uudnyttet afgiftsfritagelsesgrundlag (dagældende§ 5 a, stk. 5):

"Efter den nuværende ordlyd af § 5 a, stk. 5, skal det ubenyttede afgiftsgrundlag »parkeres« på det nye pantebrev, ved at pantebrevet gives en påtegning herom.

Inden det digitale tinglysningssystem blev sat i drift, forsynede anmelderen det nyoprettede »papirpantebrev« med en påtegning om, at der på pantebrevet var »parkeret« et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, samt størrelsen heraf tillige med angivelse af, fra hvilket nu indfriet pantebrev afgiftsfritagelsesgrundlaget hidrørte.

Som det fremgår, var fremgangsmåden ved låneomlægning, at et evt. uudnyttet fritagelsesgrundlag skulle fremgå på det nye pantebrev. Den situation, hvor der skete et ekstraordinært afdrag, var ikke omfattet af reglen, fordi der ikke blev tinglyst noget nyt pantebrev/ikke var tale om nogen lånekonvertering.

Det kan derfor heller ikke formodes, at man med den nye § 5 a, stk. 6, har ønsket at lade denne situation omfatte af reglen om afgiftspantebreve.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ''Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. "

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at spørgsmålet skal besvares med ja.

"Vores synspunkt er, at der i overensstemmelse med reglerne i tinglysningsafgiftsloven kan oprettes et afgiftspantebrev på 166.880 kr. i forbindelse med betaling af et ekstraordinært afdrag af samme størrelse på lån opr. stort 630.000 kr. med pant i ejendommen matr.nr. […], beliggende adresse Y1, by Y1. Det er en betingelse for oprettelse af afgiftspantebrevet, at der sker en samtidig og størrelsesmæssigt tilsvarende nedlysning af det ekstraordinært nedbragte pantebrev.

Skatterådet anfører ikke en selvstændig begrundelse for afgørelsen, men henviser i det hele til SKATs indstilling og begrundelse. SKATs begrundelse består af nogle retlige synspunkter, nogle mere praktisk orienterede synspunkter samt en række udokumenterede påstande. Skatterådets afgørelse giver ikke noget grundlag for at vurdere hvilken vægt, der er tillagt de enkelte elementer i SKATs begrundelse. Der er således heller intet grundlag for at vurdere, hvordan Skatterådet har sammenstillet og vurderet SKATs og Kreditforeningen H1s synspunkter. Kreditforeningen H1 formoder at nogle af SKATs synspunkter har haft større vægt end andre - allerede af den grund, at nogle af SKATs synspunkter har karakter af egentlige og udokumenterede påstande.

Kreditforeningen H1s standpunkt baserer sig på følgende:

Tinglysningsafgiftsbekendtgørelsens § 16 har følgende ordlyd:

"Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6, der er bevaret før 8. september 2009, skal forinden anvendelse ved senere tinglysning overføres til et nyt særligt afgiftspantebrev. Er der således på et pantebrev bevaret et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, der er opstået før 8. september 2009, skal der ved overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlaget til et afgiftspantebrev afgives følgende erklæring på nedlysningspåtegning til pantebrevet: »Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført til det angivne afgiftspantebrev: Dato-løbenr. «

Stk. 2. Tinglysning af et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Det overførte ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag er afgiftspantebrevets hovedstol. Der skal ved tinglysning af nyt afgiftspantebrev afgives følgende erklæringer: »Dette afgiftspantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens§ 5 a, stk. 6. Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført fra det (de) angivne pantebrev(e)« og »Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.«

Stk. 4. Der kan ikke ske forhøjelse af hovedstolen (afgiftsfritagelsesgrundlaget) på et afgiftspantebrev efter oprettelsen heraf. Ved oprettelsen af et afgiftspantebrev kan der medtages ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag hidrørende fra flere pantebreve."

§ 16 har hjemmel i § 5a, stk. 6 i tinglysningsafgiftsloven, der har følgende ordlyd:

"Stk. 6. Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom.
Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev."

Denne bestemmelse blev indsat i tinglysningsafgiftsloven i 2011. I bemærkningerne til bestemmelsen, der indgik som § 1, nr. 17 i lovforslag nr. 123 af 26. januar 2010, stod bl.a. følgende:

"Der er hverken knyttet en fordring eller panteret til afgiftspantebrevet, ligesom afgiftspantebrevet ikke senere kan omdannes til et almindeligt pantebrev. Afgiftspantebrevet er således ikke et egentligt pantebrev, men blot et opbevaringssted for uudnyttet afgift.

Det er vores opfattelse, at § 5a, stk. 6 opstiller to muligheder for, hvordan et afgiftsgrundlag kan bevares, jf. 4. punktum "Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev.". Det fremgår således specifikt af reglen, at et afgiftspantebrev kan oprettes som nyt eller ved påtegning på et indfriet pantebrev.

I bemærkninger stod bl.a. også følgende:

"Afgiftspantebrevet vil hovedsageligt blive oprettet i forbindelse med indfrielse af et tidligere pantebrev under en låneomlægning, når anmelderen konstaterer, at hovedstolen fra et indfriet pantebrev ikke fuldt ud kan anvendes til modregning i hovedstolen på det nyoprettede pantebrev i overensstemmelse med princippet i § 5a, stk. 1. Anmelderen vil herefter gemme den del af hovedstolen, som ikke er brugt til modregning i afgiftsgrundlaget på det nye pantebrev (det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag), på afgiftspantebrevet. Et afgiftspantebrev kan også eksempelvis oprettes på grundlag af et tinglyst ejerpantebrev." (Kreditforeningen H1s understregninger).

……..

"Indførelsen af afgiftspantebrevet gør det endvidere muligt ved et summarisk tingbogsopslag at konstatere, hvorvidt der eksisterer et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, da afgiftsfritagelsesgrundlaget altid svarer til hovedstolen på et afgiftspantebrev. Den foreslåede ordning medfører derfor færre opslag og en deraf afledt besparelse på opslagsafgift."

Det bemærkes, at opslagsafgiften siden er afskaffet.

Lovforslaget blev fremsat med henblik på at tilpasse afgiftsreglerne til indførelsen af det digitale tinglysningssystem, der ikke gjorde det muligt at fortsætte med den hidtidige fremgangsmåde med parkering af afgift, som var baseret på, at pantebrevene eksisterede i papirform. Reglerne i "papirverdenen" indebar, at der ved en låneomlægning, hvor afgiften på det eksisterende lån ikke fuldt ud kunne udnyttes på det nye pantebrev, skulle gives en påtegning på det gamle pantebrev om størrelsen af den ubenyttede afgift. Denne kunne så anvendes ved senere lånoptagelse.

Denne fremgangsmåde kunne ligeledes anvendes, ved en ekstraordinær nedbringelse af lånet - dvs. uden samtidig ny låneoptagelse. I denne situation fik det eksisterende og nu nedbragte pantebrev en påtegning om størrelsen af den nedbragte del, der således udgjorde et afgiftspantebrev, mens den anden del at pantebrevet fortsatte uændret dækkende den resterende gæld. Ved denne fremgangsmåde fremgik den reelle restgæld af tingbogen, og man kunne derved umiddelbart ud af tingbogen få oplyst den reelle gæld og samtidig størrelsen af den ubenyttede og nu "parkerede" tinglysningsafgift.

Lovteksten er generel i sin formulering, og ikke afgrænset til kun at omfatte pantebreve før indførelsen af digital tinglysning. Det følger også af de foran anførte afsnit i de specielle bemærkninger, herunder de af Kreditforeningen H1 understregede ord, at reglen ikke alene er dedikeret til lån fra før et vist tidspunkt eller af en særlig karakter.

Der må således lægges vægt på lovteksten, der som anført i forespørgslen opstiller to alternative muligheder for, hvordan et afgiftsfritagelsesgrundlag kan besvares - enten ved oprettelse af et nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet pantebrev.

Dette harmonerer også med, at man ved reglerne ville imødekomme et ønske fra finanssektoren om, at kunne fortsætte med en anvendt praksis, hvorefter der i mange tilfælde - men langtfra alle - ikke skete nedlysning ved betaling af ekstraordinære afdrag. Dette harmonerer også helt med anvendelsen af ordene "ikke skal", der netop åbner mulighed for andre fremgangsmåder. Havde det været et ønske om, at der kun skulle være en fremgangsmåde ved ekstraordinære nedbringelser, skulle og kunne dette nemt være fremgået af forslaget.

Det bemærkes yderligere, at den nævnte mulighed for ved summariske tingbogsopslag at konstatere, hvorvidt der eksisterer et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag ikke kan udnyttes i praksis, hvis den af Kreditforeningen H1 anviste fremgangsmåde ikke er mulig, og den af SKAT anviste fremgangsmåde er den eneste anvendelige. Benyttes SKATs anviste fremgangsmåde, vil man ikke ud af tingbogen kunne se særskilt, hvor stort et afgiftsfritagelsesgrundlag, der eksisterer fra den delvise indfrielse, modsat tidligere, hvor man via påtegningen om indfrielsen kunne se afgiften fra den indfriede del af lånet (den parkerede afgift) og dermed også afgiften fra den eksisterende del af lånet. Der er intet i forslaget, som indikerer, at regelændringen tilsigtede at ændre heri. Regelændringen havde som sit erklærede formål at tilpasse disse til digital tinglysning.

I praksis har det betydning, at man kan skelne mellem den parkerede afgift og den afgift, der knytter sig til det eksisterende lån, fx i forbindelse med optagelse af tillægslån (dvs. lån, der ikke skal anvendes til indfrielse af andre lån). Ved anvendelse af SKATs fremgangsmåde, kan det kun ved henvendelse til kreditor konstateres, om og hvor meget af det tinglyste lån, der er indfriet, og dermed hvor megen afgift, der er "parkeret". Desuden er det nødvendigt at involvere kreditor for at få nedlyst pantebrevet fsv. angår den parkerede afgift, som skal anvendes på et andet pantebrev. Hvis fremgangsmåden, der skal tages stilling til, benyttes, vil denne oplysning fremgå direkte af tingbogen. Fremgangsmåden vil desuden fremme tingbogens oplysningsværdi, idet 3. mand ved opslag kan konstatere nedbringelser og dermed den (tilnærmelsesvis) reelle gæld bag tinglyste hæftelser.

Det er en almindelig benyttet praksis i hvert fald på realkreditlån, blot at lade pantebreve stå tinglyst uændret, således at nedbringelsen ikke fremgår af tingbogen. Dette er efter vores opfattelse også fortsat en helt farbar vej, som uændret kan benyttes i fremtiden. Denne fremgangsmåde har dog bl.a. den ulempe, at oplysningerne af tingbogen til dels er misvisende, idet den ekstraordinære reduktion af lånet ikke fremgår af tingbogen. Desuden kan det for kreditor i nogle tilfælde give en administrativ fordel, at det tinglyste svarer til det faktiske efter betaling af ekstraordinære afdrag.

Vi er opmærksomme på, at der sine steder i SKATs afgiftsvejledning er formuleringer, som antyder, at den ønskede fremgangsmåde ikke er farbar. Som vi har redegjort for, finder vi imidlertid, at reguleringen forudsætter og muliggør, at den beskrevne fremgangsmåde også kan finde anvendelse. Under hensyn hertil og til vejledningens retlige status mener vi, at fremgangsmåden er hjemlet af afgiftsreguleringen.

Tinglysningsvejledningen har alene vejledningskarakter, og udsagnet i den nuværende vejledning om muligheden for oprettelse af afgiftspantebrev er, som det også fremgår af vejledningens ordlyd alene SKATs opfattelse. Der har herudover været forskellig ordlyd på dette punkt i de respektive vejledninger, siden reglens vedtagelse. Der er ikke i disse givet samme eksplicitte udtryk for SKATs synspunkt."

Landsskatterettens afgørelse
Af tinglysningsafgiftslovens § 5 a fremgår følgende:

"§ 5 a Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller et ejerpantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6. (…) Reglen i 1. pkt. kan ikke anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011.

(…)

Stk. 6. Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom. Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev."

Ved lovforslag nr. 123 fremsat den 26. januar 2011 blev § 5 a, stk. 6 indsat. Af bemærkningerne til bestemmelsen, fremgår følgende:

"Ved låneomlægning, hvorved et ældre pantebrev indfries i forbindelse med optagelse af det nye lån, er situationen ofte den, at hovedstolen på det indfriede pantebrev er større end hovedstolen på det nye pantebrev. Der er i denne situation derfor en del af hovedstolen på det gamle pantebrev, som ikke benyttes til at nedsætte afgiften på det nye pantebrev. Den ubenyttede del af hovedstolen - det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag - kan i henhold til § 5 a, stk. 5, gemmes til brug ved afgiftsberegningen ved senere tinglysninger af pantebreve i samme ejendom.

Efter den nuværende ordlyd af § 5 a, stk. 5, skal det ubenyttede afgiftsgrundlag »parkeres« på det nye pantebrev, ved at pantebrevet gives en påtegning herom.

Ved en senere pantsætning af ejendommen benyttedes det »parkerede« afgiftsfritagelses-grundlag til at nedsætte tinglysningsafgiften på et nyt pantebrev efter princippet i § 5 a, stk. 1. Anmelderen skulle i den forbindelse sørge for, at påtegningen om det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag blev nedskrevet tilsvarende, således at dette ikke kunne benyttes to gange.

Afgiftspantebrevet vil hovedsageligt blive oprettet i forbindelse med indfrielse af et tidligere pantebrev under en låneomlægning, når anmelderen konstaterer, at hovedstolen fra et indfriet pantebrev ikke fuldt ud kan anvendes til modregning i hovedstolen på det nyoprettede pantebrev i overensstemmelse med princippet i § 5 a, stk. 1. Anmelderen vil herefter gemme den del af hovedstolen, som ikke er brugt til modregning i afgiftsgrundlaget på det nye pantebrev (det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag), på afgiftspantebrevet. Et afgiftspantebrev kan også eksempelvis oprettes på grundlag af et tinglyst ejerpantebrev. Såfremt anmelderen i forbindelse med oprettelsen af et pantebrev i det digitale tinglysningssystem ønsker at anvende et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag, der er »parkeret« på et papirpantebrev før det digitale tinglysningssystem blev sat i drift, skal det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag ifølge forslaget overføres til et nyt afgiftspantebrev, forinden det kan anvendes til nedsættelse af afgiftsgrundlaget på et nyoprettet pantebrev. Dette sikrer, at SKAT umiddelbart kan kontrollere anvendelsen af det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.

Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om anvendelsen af afgiftspantebreve. Eksempelvis kan der fastsættes nærmere regler om formelle krav til udformningen af afgiftspantebrevet, afgiftspantebrevet, herunder krav til oplysningerne som er indeholdt i det elektroniske dokument."

Landsskatteretten finder på baggrund af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at bestemmelsen skal fortolkes således, at principperne vedrørende ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag videreføres til det digitale tinglysningssystem. Det har således været hensigten med ovennævnte bestemmelse at sikre anvendelsen af et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i den situation, hvor det ikke længere er muligt at afgive påtegning på et eksisterende pantebrev.

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5 a kan der opnås afgiftsfritagelse ved tinglysning af et nyt, tilsvarende pantebrev under visse betingelser. At der skal foreligge et nyt pantebrev fremgår direkte af § 5 a, stk. 1 og 6.

Efter § 5 a, stk. 6, kan en difference i pantebrevenes hovedstol under visse betingelser anvendes ved en senere tinglysning. I så fald skal det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag dog fremgår af et afgiftspantebrev.

Den forespurgte situation er ikke svarende med den i stk. 6 beskrevne situation. Her foreligger der ikke et nyt, tilsvarende pantebrev, hvorpå det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag kan "parkeres", og hvor ud fra der til senere brug oprettes et afgiftspantebrev.

Der er i § 5 a ikke åbnet op for den mulighed, som klageren ønsker, nemlig at der kan oprettes et afgiftspantebrev ved erlæggelse af et ekstraordinært afdrag.

I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 5 a er det angivet, at der ikke skal etableres et afgiftspantebrev i tilfælde, hvor der betales et ekstraordinært afdrag.

Landsskatteretten er af den opfattelse, at lovgiver som følge af bestemmelsen og bemærkningerne hertil alene har ønsket, at der skal oprettes afgiftspantebreve i de tilfælde, som klart fremgår af bestemmelsen, og at der derfor ikke er mulighed for at udvide anvendelsen af afgiftspantebreve til de tilfælde, hvor der erlægges ekstraordinær afdrag.

Skatterådets afgørelse stadfæstes herefter.

Skatteforlaget

Dokumentets metadata

Oprettelse af et afgiftspantebrev i forbindelse med ekstraordinært afdrag på et realkreditlån med sikkerhed i en fast ejendom