Dokumentets metadata

Ændring af aktieavance og fremførselsberettiget tab

SKAT ansås berettiget til at genoptage en sag om beskatning af aktiegevinster og -tab for årene 2011-2014, idet skatteyder ikke havde selvangivet gevinst og tab på værdipapirer de pågældende år, og idet klagerens skatteforhold ikke kunne anses omfattet af den korte ligningsfrist, og da klageren måtte anses at have handlet groft uagtsomt. Gevinster og tab blev opgjort på grundlag af SKATs værdipapirsystem.

Faktiske oplysninger
SKAT har ved afgørelse af 10. januar 2016 ændret klagerens selvangivne gevinster og tab på aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, for indkomstårene 2012 - 2014 samt nedsat fremførselsberettigede tab på aktier til modregning fra og med indkomståret 2011.

SKAT har lagt til grund, at klageren ikke er omfattet af den korte ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., men af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. og reglerne om ekstraordinær genoptagelse som følge af grov uagtsomhed eller forsæt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 8. juli 2015 fremsendte SKAT varsel om henholdsvis forhøjelse af skatteansættelser og ændring af tab til fremførsel vedrørende indkomstårene 2010 - 2014. Den 7. december 2015 sendte SKAT et fornyet varsel til klageren. SKATs afgørelse er af 10. januar 2016.

Klageren har i 2012 - 2014 modtaget en fortrykt selvangivelse (en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse).

Med virkning fra og med indkomståret 2010 indførte SKAT et Værdipapirsystem (VPS) til automatisk beregning af gevinst og tab på aktier og omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer, således at gevinst og tab automatisk kunne printes på årsopgørelsen for de personer, som fik en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse. Værdipapirsystemet omfatter noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Konkret drejer det sig om rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. Bankerne m.v. har pligt til at indberette køb og salg af værdipapirer til værdipapirsystemet. Systemet kan på baggrund af de indberettede oplysninger beregne gevinst og tab.

Som følge af fejl i VPS har den automatiske skatteberegning af gevinster og tab på værdipapirer på klagerens årsopgørelserne været mangelfulde og fejlbehæftede. I 2012 - 2014 er klagerens gevinst og tab på værdipapirer ikke automatisk overført til selvangivelsen.

Klageren har ikke selv selvangivet gevinst og tab på sine værdipapirer for de pågældende år, men har accepteret de beløb, der er overført til årsopgørelserne fra SKATs værdipapirsystem.

Ændring af automatisk fremført tab ved salg af aktier fra 2011
SKAT har nedsat fremførselsberettiget tab ved salg af aktier fra indkomståret 2011 med 22.639 kr. Klagerens ægtefælle har i 2010 og 2011 haft gevinster ved salg af aktier samt udbytter, som er modregnet i klagerens tab til fremførsel. Klagerens tab til fremførsel ændres derfor med ægtefællens reguleringer for 2010 og 2011, hvorefter SKAT opgør klagerens tab til fremførsel fra indkomståret 2011 til 335.414 kr.

Ændringer af aktieindkomsten for 2012
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2012 med 83.854 kr.

Ifølge klagerens årsopgørelse for 2012 er der registreret et tab ved salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, på 112.245 kr. SKAT har gennemgået grundlaget for beregning af klagerens skat, og ifølge SKATs værdipapirsystem har klageren haft et tab på 28.391 kr.

Gevinster og tab ved salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, er opgjort således:

I 2012 har klageren modtaget udbytte fra udenlandske aktier på 96 kr.

Ifølge klageren udgør tab ved salg af aktier til fremførsel fra indkomståret 2012 til senere år 463.665 kr.
Som følge af SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst for indkomståret 2012 er tab til videre fremførsel opgjort således:

Indkomståret 2013
Ifølge klagerens årsopgørelse for 2013 er der registreret et tab ved salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, på 23.227 kr. SKAT har gennemgået grundlaget for beregning af klagerens skat, og ifølge SKATs værdipapirsystem har klageren haft en gevinst på 226.178 kr.

Gevinster og tab ved salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, er opgjort således:

Ifølge klageren udgør tab ved salg af aktier til fremførsel fra indkomståret 2013 til senere år 463.665 kr. Som følge af SKATs forhøjelser af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012 og 2013 er tab til videre fremførsel opgjort således:

Indkomståret 2014
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 med 18.930 kr.

Ifølge klagerens årsopgørelse for 2014 er der registreret en gevinst ved salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, på 52.781 kr. SKAT har gennemgået grundlaget for beregning af klagerens skat, og ifølge SKATs værdipapirsystem udgør klagerens gevinst 71.711 kr.

Gevinster og tab ved salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked, er opgjort således:

Ifølge klageren udgør tab ved salg af aktier til fremførsel fra indkomståret 2014 til senere år 424.877 kr. Som følge af SKATs forhøjelser af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012 - 2014 er tab til videre fremførsel opgjort således:

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012 - 2014 samt ændret fremførte aktietab fra indkomståret 2011 og fremefter.

Af SKATs afgørelse af 10. januar 2016 fremgår bl.a.:
"Salg af noterede aktier beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12.

Vi medregner gevinst og tab på aktier i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Vi opgør gevinst og tab efter gennemsnitsmetoden. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og stk. 6.

Hvis du kun har solgt nogle af dine aktier i et selskab, og aktierne har samme rettigheder, betragter vi dem, du har købt først, som dem, du også har solgt først. Reglerne står i aktieavancebeskatnings-lovens § 5.

Gevinst beskatter vi som aktieindkomst. Reglerne står i personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Du kan ikke trække tab fra. Det modregner vi i stedet i de gevinster og udbytter fra noterede aktier og aktiebaserede beviser fra samme år, der er aktieindkomst. Hvis vi ikke kan modregne hele tabet, overfører vi det til modregning hos din eventuelle ægtefælle og/eller til efterfølgende år. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 13 A og personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Reglerne om skattefri beholdninger står i Aktieavancebeskatningsloves § 44 og 46.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Efter købesummerne er lagt i beregningssystemet beregnes der gevinst/tab på samtlige af dine solgte aktier i 2012-2014.

I 2012 har du solgt aktier med tab på 28.391 kr.
Tabet skal medregnes som aktieindkomst og vil automatisk blive modregnet i modtagne udbytter og fremtidige gevinster.

Du har i 2013 og 2014 solgt aktier med gevinster på 226.178 kr. og 71.711 kr. Gevinsterne er skattepligtige og skal medregnes som aktieindkomst.

Når der skal opgøres gevinst/tab skeles ikke til i hvilke depoter aktierne ligger. Der skal beregnes inden for den samme aktie uanset hvilket depot det handles igennem. Der kan derfor ikke skattemæssigt beregnes separat gevinst/tab ud fra hvert depot.
Gevinst/tab opgøres efter gennemsnits metoden, inden for aktien.
Kun aktier som er omfattet af skattefrihed, opgøres efter aktie for aktiemetoden.

Tab til fremførsel ændres i 2012-2014, så det stemmer med de korrekte tab og modregnede gevinster. Efter modregning i din gevinst i 2014, er der fortsat et tab til fremførsel på 50.049 kr. som vil fremgå af din årsopgørelse for 2015.

Din tidligere ægtefælle har i 2010 og 2011 haft små gevinster og udbytter som er modregnet i dit tab til fremførsel. Dit tab til fremførsel ændres derfor i 2012, med hans reguleringer for 2010 og 2011."

Tab til fremførsel er modregnet således:

Indkomst fra aktiver i udlandet
Som udgangspunkt kan SKAT ikke sende forslag om at ændre årsopgørelsen for personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det står i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, 5. pkt. og § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. (Den korte ligningsfrist)

Personer med enkle økonomiske forhold er dog ikke omfattet af den korte ligningsfrist, hvis der er indkomst/fradrag fra aktiver/passiver i udlandet. Det står i § 1 stk. 1 nr. 1 og § 2 stk. 1 nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Personer med indkomst/fradrag fra aktiver/passiver i udlandet er i stedet for omfattet af den almindelige frist, hvor SKAT kan sende forslag om at ændre indkomsten frem til og med den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det står i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, 1. pkt.

Du har solgt aktier i G4 og G9. Du har også modtaget udbytter fra dine aktier i G9.
G9 er et engelsk selskab.

Du har dermed indkomst fra aktiver i udlandet og, du er derfor ikke omfattet af den korte lignings-frist. SKAT kan dermed sende forslag om at ændre din skat for 2012 frem til og med den 1. maj 2016.

Øvrige punkter
Som udgangspunkt kan SKAT ikke sende forslag om at ændre årsopgørelsen for personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det står i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, 5. pkt. og § 1 i bekendtgørelse om kort frist.

Ændringer kan dog foretages, hvis blandt andet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det står i § 3 i bekendtgørelse om kort frist.

I Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 står der, at SKAT kan sende forslag om ændringer af årsopgørelsen uden for fristerne i Skatteforvaltningslovens § 26, hvis der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt.

Årsopgørelsen kan genoptages selv om, at der ikke rejses eller gennemføres en straffesag. Det har Højesteret afgjort i en række domme, der er offentliggjort som SKM2006.153.HR og SKM2006.190.HR og SKM2011.211.HR.

SKAT har tidligere skrevet til dig om dine aktiehandler og du er oplyst om, at du selv skal selvangive gevinst/tab.

Du modtager hvert år en opgørelse fra G10, som har beregnet dine gevinster/tab for året. Disse kan ikke bruges fuldt ud, da du også har handlet samme aktier som i dit fælles depot, men de giver en ide om størrelsen på gevinsten eller tabet.

Af SKATs bemærkninger til klagen fremgår bl.a.:
"I det fornyede forslag, dateret den 7. december 2015 oplyses det, at tidligere foreslåede ændringer for 2010 og 2011 bortfalder.
Der er korrekt, at der er udskrevet en ny årsopgørelse for 2011 til klager den 19. januar 2016, men der ikke foretaget nogen ændringer i årsopgørelsen.
SKAT har foretaget ændringer for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Klager er som udgangspunkt omfattet af den korte frist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort frist § 1, hvorfor det kun er muligt at ændre skatteansættelsen for 2014.
I 2012 har skatteyder solgt aktier i udenlandske selskaber og da hun dermed har indkomst fra aktiver i udlandet, anses hun ikke omfattet af den korte ligningsfrist for 2012, det der henvises til § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2, stk. 1 nr. 4 i bekendtgørelsen om kort frist.

SKAT mener derudover, at klager er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i bekendtgørelsens § 3, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 anses at være opfyldt. Begrundelse herfor fremgår af forslaget.

Klager henviser til 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og oplyser, at SKAT ikke kan gå ud over denne frist, hvilket hun mener er sket.

SKAT modtager den 1. juli 2015 en mail, hvor de manglende oplysninger i sagen dokumenteres. Den 2. juli 2015 indberettes købesummerne i SKATs værdipapirsystem og først på dette tidspunkt kan det konstateres, at klager ikke har selvangivet korrekt.

Da forslag om ændring af skatteansættelserne er sendt den 8. juli 2015 og fornyet forslag er sendt den 7. december 2015, efter at have modtaget yderligere oplysninger, som SKAT ikke tidligere har haft kendskab til, anses 6 måneders fristen ikke for at være overskredet.

Klager anfører, at en henvisning til at der er handlet groft agtsomt, ikke er en reel og konkret begrundelse.

I forslaget er det konkret begrundet, hvorfor SKAT anser klager for at have handlet groft uagtsomt.

Der henvises til, at SKAT tidligere har skrevet til klager vedrørende hendes aktiehandler, og at hun hvert år modtager i opgørelse fra G10, som har beregnet gevinster/tab, idet det dog bemærkes, at denne ikke bruges fuldt ud, da hun også har handlet de samme aktier i et fælles depot.

For indkomståret 2012 fremgår der af opgørelsen fra G10 et tab på 32.135 kr., mens der i den endelige opgørelse fra SKAT er beregnet et tab på 28.391 kr. Klager har selvangivet et tab på 112.245 kr.

For indkomståret 2013 fremgår der er opgørelsen fra G10 en gevinst på 220.622 kr., mens der af den endelige opgørelse fra SKAT er beregnet en gevinst på 226.178 kr. Klager har intet selvangivet, men har blot accepteret beregning af tab, som er overført til årsopgørelsen fra SKATs værdipapir-system, til trods for, at resultatet er mangelfuldt, på grund af manglende oplysninger om købesummer, hvilket klager er gjort opmærksom på, på årsopgørelsen.

Der påhviler borgerne en pligt til at sætte sig ind i skattereglerne, når der investeres i skattepligtige aktier. Manglende selvangivelse af gevinst ved salg af aktier er af domstolene blevet anset for grov uagtsomhed. Det fremgår bl.a. af SKM2012.633.ØLR.

Klager har anført, at denne dom vedrører et år, hvor der ikke var indberetningspligt på køb og salg, hvilket ikke er korrekt.

På daværende tidspunkt var der indberetningspligt på salg, hvorfor der manglende købsoplysninger for at gevinst og tab kunne opgøres korrekt. Det samme gør sig gældende i denne sag. Der manglende oplysninger på en del af købesummerne, for at gevinst og tab kunne opgøres korrekt.

Det forhold, at skattemyndighederne har flere oplysninger end tidligere, medfører i øvrigt ikke, at borgernes pligt til at selvangive korrekt og kontrollere deres årsopgørelse bortfalder.
Endelig er der klagers bemærkning om indkomst fra aktier i et udenlandsk selskab.

Med henvisning til § 1, stk. 1 nr. 1 og § 2, stk. 1, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, er personer med enkle økonomiske forhold ikke omfattet af den korte ligningsfrist, hvis der er indkomst/fradrag fra aktiver/passiver i udlandet, hvilket er tilfældet i klagers tilfælde."

Klagerens opfattelse
Følgende fremgår af klagen af 15. februar 2016:
Jeg skal klage over SKATs ændring af min årsopgørelse for 2011 - 2013 med påstand om, at ændringerne skal bortfalde, fordi

1. fristen for at SKAT kan ændre (den korte ligningsfrist) er udløbet.
2. SKAT ikke kan gå ud over fristen, fordi 6 måneders fristen for at varsle ændringen ikke er overholdt.
3. SKAT ikke kan gå ud over fristen, fordi der reelt ikke er givet en begrundelse herfor.
4. SKAT først tilkendegiver, at både 2012 og 2013 var omfattet af den korte ligningsfrist, men i det ændrede varsel indføjer en ny begrundelse, hvorefter 2012 ikke længere er omfattet af den korte ligningsfrist.
5. Indkomst fra aktier i et udenlandsk selskab indberettet til SKAT fuldstændig som for aktier i danske selskaber ikke skal have den virkning, at SKAT kan gå ud over den korte ligningsfrist.

Jeg vil ikke lægge skjul på, at jeg finder SKAT sagsbehandling meget rodet og præget af en alt for ensidig navigering til egen fordel.

Som grundlag for at sende mig et nyt varsel om ændring angiver SKAT, at jeg ikke var enig i tidligere forslag. På trods af det skærper SKAT begrundelsen med grundlag i et udbytte fra et engelsk selskab på (bagatelagtigt) 96 kr. uden præcist at angive, hvilke begrundelse, der gælder for de enkelte år.

Herudover forstår jeg ikke, at SKAT ændrer min årsopgørelse for 2011 uden at det i det nye forslag til ændring angives nogen beløbsændringer. SKAT ændrer altså uden at fortælle mig, hvad de ændrer, og jeg vil gøre gældende, at årsopgørelsen for 2011 også skal rettes tilbage.
…

Ad 1 - fristen er udløbet

Fristen for at SKAT kan ændre udløb henholdsvis den 30. juni 2014 og den 30. juni 2015, og som jeg ser det gives der ikke holdbare argumenter for at gå ud over denne frist.

Det er beklageligt, hvis der er selvangivelsesfejl, men skal de rettes må det ske med respekt af den gældende frist. Der er regler for, hvor langt SKAT kan gå tilbage, og de regler skal overholdes. Der er ikke forhold hos mig, der gør, at SKAT først varsler ændringerne efter ligningsfristens udløb. SKATs sene reaktion kan altså ikke tilskrives mig.

Ad 2 - 6 måneders fristen for at varsle ej overholdt

SKAT har ikke overholdt reglen om, at ændring ud over den korte ligningsfrist skal varsles senest 6 måneder efter de fået kundskab om, at der er fejl i årsopgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (gengivet nedenfor).

Inden selvangivelse får SKAT fra de danske depoter fuld viden om alle mine aktiesalg, og allerede fra selvangivelsestidspunktet kan SKAT via deres aktieberegningssystem se uoverensstemmelsen.

Det er kun for få aktiesalg, at SKAT har manglet købsoplysninger. For alle de andre aktiesalg har SKAT haft det fulde grundlag for at ændre allerede fra selvangivelsestidspunktet, som ligger væsentligt mere end 6 måneder før SKATs varsler ændringen.

Der bemærkes, at der alene er gået 5 måneder fra 1. varsel om ændring den 8. juli 2015 til det nye varsel om ændring den 7. december 2015.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Ad 3 - Ej reel begrundelse for at bryde den korte ligningsfrist

Jeg mener ikke, at henvisningen til groft uagtsomt - med samtidig bemærkning om, at videre omkring det ikke er nødvendig - er en reel og konkret begrundelse og slet ikke med henvisning til en dom, der vedrører et år, hvor der ikke var indberetningspligt om køb og salg af aktier, og hvor SKAT således ingen viden havde om folks aktiesalg.

Dette har ændret sig, og brug af denne begrundelse må afspejle den nye situation og være konkret begrundet. En generel henvisning som det er sket i denne sag kan ikke være tilstrækkelig.

Ad 4 - skærpelse af begrundelse efter fristens udløb

Jeg mener ikke SKAT kan rette begrundelse til ugunst for mig efter ligningsfristens udløb under dække af, at jeg ikke er enig. SKATs første udmelding om, at 2012 også var omfattet af den korte ligningsfrist må stå ved magt, sådan at ændringen for dette år også er omfattet af 6 måneders fristen for at reagere, jf. punkt 2.

Jeg vil samtidig gøre opmærksom på, at den nye begrundelse fører til, at samme forhold i to år ændres med to forskellige begrundelser.

Jeg vil i øvrigt gentage, at det udbytte fra selskabet registreret i England, som SKAT bringer i spil efter ligningsfristens udløb, kun udgør 96. kr. og indberetningsmæssigt ikke adskiller sig fra mine andre aktier.

Ad 5 - Indkomst fra aktiver i udlandet

Oplysninger om de pågældende aktier er af det danske depot indberettet til SKAT fuldstændig som for aktier i selskaber registreret i Danmark, og dermed er der ikke forskel for SKAT og nogen berettigelse til at kunne gå længere tilbage for SKAT end, hvor det drejer sig om aktier i danske selskaber.

Jeg mener, at reglen om indkomst fra aktiver i udlandet må handle om, at SKAT ikke har oplysninger om aktiverne, og således er afskåret fra at reagere lige så hurtigt som, hvis de har oplysninger. Det har SKAT i denne sag, og SKATs forståelse af reglen følger ikke med tiden og tager ikke hensyn til, at de får indberetning fra de danske depoter.

Dermed er det en forkert sondring SKAT anlægger. I forhold til, om SKAT kan gå ud over den korte ligningsfrist, må det afgørende altså være, om SKAT har oplysninger om aktiverne eller ej.

Klageren har den 4. maj 2016 kommenteret SKATs høringssvar:

"1) Ændring af indkomståret 2011

SKAT anfører, at der ikke er foretaget ændringer i den nye årsopgørelse. I min nye årsopgørelse for 2011 (nr. 3) er tab på aktier til fremførsel nedsat fra 274.210 kr. til 251.571 kr. Så det SKAT oplyser er ikke korrekt.

2) Overholdelse af 6 måneders fristen

SKAT giver udtryk for, at fristen er overholdt. Mit synspunkt er, at det skal have betydning,

1. at der i langt de fleste tilfælde har været indberettede oplysninger om både køb og salg, sådan at der for disse var fuld grundlag for SKAT til at reagere allerede fra selvangivelsestidspunktet, og
2. at behovet for yderligere oplysninger i de få tilfælde, hvor der manglede købsoplysninger, var kendt allerede før selvangivelsestidspunktet, sådan at SKAT havde mulighed for at reagere væsentligt tidligere.

Dette særligt i betragtning af, at de indberettede oplysninger lægges i et aktieberegningssystem, der umiddelbart kan beregne gevinst/tab eller fastslå, at der mangler købsoplysninger.

6 måneders fristen for at ændre må på det grundlag anses for at begynde væsentligt tidligere end den 2. juli 2015 som SKAT angiver. At der sker indberetning til SKAT i det omfang det gør bør tillægges betydning også i forhold til i det hele taget at kunne gå ud over den korte ligningsfrist.

3) Indkomst fra aktier i udlandet

Der er tale om et argument, der ikke var med SKATs første forslag til ændring af 8. juli 2015, og som tilbagekalder en anden tilkendegivelse på et tidspunkt, hvor den korte ligningsfrist længe har været udløbet.

I øvrigt mener jeg, at det faktum, at SKAT har fået indberetninger herom, skal tillægges betydning, jf. nærmere min klage til jer."

Klageren har supplerende anført følgende i mail af 7. november 2017:

"Jeg ønsker supplerende at henvise til at jeg er blevet bekendt med, at mine argumenter for, at SKAT ikke kan gå udover den korte ligningsfrist, svarer til det princip, som Skatteministeriet giver udtryk for i SKM2007.42.DEP."

Af klagerens høringssvar af 26. februar 2018 fremgår, at klageren fastholder, at 3 måneders fristen for at træffe afgørelse ikke er overholdt, og at SKATs ændringer for 2013 og tidligere skal bortfalde:

"Til støtte herfor skal jeg henvise til SKM2016.625.LSR og SKM2013.675.LSR, som begge fastslår, at 3 måneders fristen skal løbe fra første varslingsskrivelse, dvs. den 8. juli 2015. Afgørelse den 10. januar 2016 opfylder klart ikke fristen.

Jeg vil særligt henvise til SKM2016.625.LSR, der er fuldstændig lig situationen i min sag (flere varslinger på samme faktiske grundlag). Det faktiske grundlag lå fuldstændig fast den 2. juli 2015 efter manglende købsoplysninger var indrapporteret i SKATs værdipapirsystem.

Med hensyn til SKM2013.675.LSR skal jeg henvise til, at det ikke af varslingsskrivelse nr. 2 af 7. december 2015 fremgår, at den skal erstatte varslingsskrivelse nr. 1 af 8. juli 2015. Det betyder, at forudsætningen for at overveje, om 3 måneders fristen skal regnes fra den nye varslingsskrivelse slet ikke er til stede - se SKATs egne retningslinjer nedenfor.

Alt i alt er der kun grundlag for at regne 3 måneders fra 8. juli 2015."

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet - ansættelsesfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ansættelsesfrist vedrørende ændring af fremførselsberettiget tab ved salg af aktier fra indkomståret 2011 til senere år
SKAT har nedsat fremførselsberettiget tab ved salg af aktier fra indkomståret 2011 med 22.639 kr., idet klagerens ægtefælle i 2010 og 2011 har haft gevinster på aktier og udbytter, som er modregnet i klagerens tab til fremførsel.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at uanset de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse ændres, når ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvem den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb.

Nedsættelse af klagerens fremførselsberettigede tab fra indkomståret 2011 kan derfor foretages, selvom den ordinære ansættelsesfrist derved overskrides, idet nedsættelsen anses for en direkte følge af ægtefællens skatteansættelse.

Ansættelsen skal dog varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse fra fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKATs forslag til afgørelse skal tillige følges op af en afgørelse senest 3 måneder efter den dag, varslingen er afsendt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT i perioden 2. juli 2015 til 8. juli 2015 har modtaget oplysninger om klagerens ægtefælles aktiegevinster, der skal modregnes i klagerens tab på aktier. Frem til den 7. september 2015 modtager SKAT yderligere oplysninger om klagerens aktiegevinster og tab.

Det kan således konstateres, at SKATs forslag til afgørelse af henholdsvis 8. juli 2015 og 7. december 2015 overholder reaktionsfristen på 6 måneder.

Det lægges til grund, at SKAT med de nye oplysninger, der fremkom indtil den 7. september 2015, havde fornødent grundlag for at udsende et nyt forslag til afgørelse den 7. december 2015.

Forslag til afgørelse af 7. december 2015 erstatter i sin helhed forslag til afgørelse af 8. juli, hvilket fremgår af det nye forslag til afgørelse. 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. løber således først fra den 7. december 2015.

Dermed er 3-månedersfristen fra varslingen af 7. december 2015 ikke udløbet ved afsendelsen af afgørelsen den 10. januar 2016.

Skatteansættelsen for indkomståret 2011 er derfor gyldig.

Ansættelsesfrist vedrørende indkomståret 2012
I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste punktum er der tillagt skatteministeren bemyndigelse til for visse grupper af skattepligtige at fastsætte en kortere frist for indkomstansættelse end den ordinære ansættelsesfrist, der gælder efter § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt.

For så vidt angår ansættelsesændringer vedrørende indkomståret 2012 er bemyndigelsen udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kortere frist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Det følger heraf, at ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold skal ske inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Den varslede ansættelse skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Ifølge bekendtgørelsens § 2, nr. 4, anses en skattepligtig ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende har "indkomst fra aktiver i udlandet".

Klageren har i indkomståret 2012 både solgt og modtaget udbytte fra aktier i udenlandske selskaber.

En aktie er et værdipapir, der viser, at du som investor har en ejerandel i selskabet, og at du dermed er medejer af det pågældende selskab.

Henset til, at klageren har ejerandele i udenlandske selskaber, anses klageren for at eje aktiver i udlandet. Klageren har således modtaget indkomst fra udenlandske aktiver.

Klageren er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist, hvorfor SKAT kan sende forslag om ændring af skatteansættelsen for 2012 efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., hvilket vil sige, at SKAT kan sende forslag om ændring af skatteansættelsen for 2012 frem til og med den 1. maj 2016. Ansættelsen vedrørende indkomståret 2012 skal foretages senest den 1. august 2016.

Skatteministeriets udtalelse i SKM2007.42.DEP fører ikke til et andet resultat. I SKM2007.42.DEP har en revisor spurgt, om SKAT kan foretage en ansættelsesændring efter ligningsfristens udløb på baggrund af oplysninger fra et skatteregnskab, som SKAT har anmodet en mindre virksomhed om at indsende.

Skatteministeriet har svaret, at sådanne oplysninger normalt ikke kan give anledning til ændring af skatteansættelsen for en mindre virksomhed efter ligningsfristens udløb.

Lovgiver har indført lempeligere regler for mindre virksomheder, bl.a. for at lette de administrative byrder, herunder ved at indføre en ordning, hvorefter kontrolegnede virksomheder får bragt deres skatteforhold ud af verdenen så hurtigt som muligt.

De samme hensyn gør sig ikke gældende, når der er tale om ændringer af skatteyderes selvangivne gevinster og tab på aktier.

SKATs afgørelse af 10. januar 2016 vedrørende forhøjelse af klagerens aktieindkomst og ændring af fremførselsberettiget aktietab er sket inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og skatteansættelsen for 2012 er derfor rettidig og gyldig.

Ansættelsesfrist vedrørende indkomstårene 2013 og 2014
For ansættelsesændringer vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 er bemyndigelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste pkt., til for visse grupper af skattepligtige at fastsætte en kortere frist for indkomstansættelse, udnyttet ved bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Det følger heraf, at ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold skal ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Den varslede ansættelse skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Det kan lægges til grund, at klageren har enkle økonomiske forhold og er omfattet af ovennævnte bekendtgørelse om kortere ansættelsesfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Klageren har hverken solgt eller modtaget udbytte fra udenlandske aktier i 2013 - 2014.

I henhold til bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 3 gælder den korte ansættelsesfrist ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, kan en ansættelse af indkomst ændres uden hensyntagen til fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT ændre skatteansættelsen for indkomståret 2013 efter udløbet af den ordinære frist, herunder den korte ligningsfrist, når den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ansættelsen skal dog varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse fra fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKATs forslag til afgørelse skal følges op af en afgørelse senest 3 måneder efter den dag, varslingen er afsendt.

SKAT har manglet oplysninger om anskaffelsessum for en række af klagerens aktier og har derfor ikke haft tilstrækkelige oplysninger til at opgøre gevinst og tab på aktier, der er optaget til handel på reguleret marked.

Der påhviler klageren en pligt til at undersøge skattereglerne og selvangive korrekt, når der investeres i skattepligtige aktier.

Henset til, at det fremgår af årsopgørelserne, at klageren skal supplere SKATs oplysninger om værdipapirhandler, findes det godtgjort, at en undladelse af at underrette SKAT om, at selvangivelserne er baseret på forkerte beregninger fra værdipapirsystemet, anses for groft uagtsomt.

Idet klageren har handlet groft uagtsomt, har der været grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

SKAT anmodede om yderligere oplysninger om aktiernes anskaffelsessummer den 23. juni 2015, hvilke blev modtaget frem til den 7. september 2015. Den 8. juli 2015 fremsendte SKAT det første forslag til ændring af skatteansættelserne. Forslag til ændring af skatteansættelserne af 7. december 2015 er således foretaget inden for reaktionsfristen på 6 måneder.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse i SKM2013.675.LSR, at 3-månedersfristen for foretagelse af skatteansættelsen løber fra datoen for det fornyede forslag, når det fornyede forslag i sin helhed erstatter det oprindelige forslag.

Det lægges til grund, at SKAT med de nye oplysninger, der fremkom indtil den 7. september 2015, havde fornødent grundlag for at udsende et nyt forslag til afgørelse den 7. december 2015. Dermed er 3-månedersfristen fra varslingen af 7. december 2015 ikke udløbet ved afsendelsen af afgørelsen den 10. januar 2016. Der henvises i den forbindelse til SKM2017.623.ØLR.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 er herefter opfyldt.

Realiteten
Klageren har i indkomstårene 2012 - 2014 realiseret henholdsvis gevinst og tab ved salg af en række aktier, der er optaget til handel på reguleret marked.

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ak-tieavancebeskatningslovens § 12. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1, skal gevinsten medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori gevinsten realiseres, dvs. i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted.

Gevinsten opgøres som forskellen mellem aktiens afståelsessum og den gennemsnitlige anskaffelsessum, dvs. den gennemsnitlige anskaffelsessum for den samlede beholdning af aktier i det pågældende selskab, og ikke på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte aktie. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26, stk. 1 og 6.

Gevinsten beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, kan modregnes i udbytter og gevinster på andre aktier, optaget til handel på et reguleret marked. Et uudnyttet tab overføres til modregning hos ægtefællen og/eller til efterfølgende indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A.

Det er ikke valgfrit, hvorvidt den ene ægtefælles overskydende tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, skal overføres til fradrag i den anden ægtefælles nettoavance vedrørende aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Overførslen af fradraget fra klageren til klagerens ægtefælle er således obligatorisk.

Det lægges til grund, at gevinst og tab ved salg af aktier i 2012-2014 udgør de beløb, som er opgjort af SKAT på baggrund af indberetninger til SKATs værdipapirsystem.

Som følge af den ændrede beregning af gevinst og tab på aktier skal aktietab til fremførsel ændres i overensstemmelse hermed. Aktietab til fremførsel skal endvidere nedsættes med modregnede gevinster vedrørende klagerens ægtefælle.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.