Dokumentets metadata

Afgift - energi - elpatronordningen

Skatterådet kan bekræfte, at et varmeproduktionsanlæg kan omfattes af elpatronordningen og opnå afgiftslempelse efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5 og CO2-afgiftslovens § 7b efter driften af anlægget er overdraget til spørger fra spørgers moderselskab.

Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt offentliggøres afgørelsen i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

1. Det ønskes bekræftet, at spørger anses som forbruger af brændselsforbruget på de omhandlede kedler, med deraf følgende afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b.
2. Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan spørger anses som forbruger af brændselsforbruget på de omhandlende kedler, med deraf følgende afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b tilbage i tid og dermed opnå afgiftsrefusion tilbage i tid, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, såfremt driftsaftalen omfatter denne periode, samt at der sker tilpasning af faktureringen hertil.

Svar

1. Ja
2. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejes 100% af moderselskabet.

Spørger råder over et kraftvarmeanlæg (fremover benævnt kraftvarmeenheden). Kraftvarmeenheden leverer el til elnettet og varme dels til internt forbrug og dels til moderselskabet.

Moderselskabet ejer gaskedler, som anvendes til varmeproduktion, når moderselskabet ikke modtager varme fra spørger. Spørger indkøber bændsler både til kraftvarmeenheden og til naturgaskedlerne. Spørger har indtil nu viderefaktureret brændselsforbruget til kedlerne baseret på de anvendte mængder brændsel til moderselskabet.

Varmeleverancen fra spørgers kraftvarmeenhed kan dække hele varmeforbruget i varmenettet hos både spørger og moderselskabet. Moderselskabet anvender varmen dels til opvarmning af kontorarealer og dels til produktion af varer. Varmenettet er et komplekst netværk, som forsyner en lang række af bygninger og processer med varme. De varmeproducerende enheder forsyner således indirekte eller direkte xx tusinde m2 bygningsetageareal med rumvarme, hvilket svarer til en boligblok med ca. xx hundrede lejligheder. Varmekapaciteten svarer til et tilsvarende anlæg, der forsyner ca. xx tusinde husstande med varme.

Spørger har ingen ansatte, men lejer personel af moderselskabet i forbindelse med styring af varmeproduktionen, service og vedligeholdelse af kraftvarmeanlægget og de dertil tilknyttede tekniske anlæg. Det er dette personel, der har det fulde driftsansvar for dels kraftvarmeenheden og dels kedlerne, så varmen produceres på de optimale anlæg henset til de givne situationer herfor. Driftspersonellet anvender en beregningsmodel udarbejdet af spørger, der på baggrund af elspotprisen, naturgasprisen samt varmebehovet i varmenettet beregner, hvornår det økonomisk er rentabel at levere varme fra kraftvarmeenheden til varmenettet i forhold til anvendelse af de rene varmeproducerende anlæg.

Der foreligger på nuværende tidspunkt ikke en nedskrevet driftsaftale mellem spørger og moderselskabet. Dog er en formalisering af driftsaftalen i udkast vedhæftet nærværende anmodning om bindende svar.

Udkastet til driftsaftalen mellem spørger og moderselskabet fastsætter, at spørger har driftsansvar for de varme- og kraftvarmeproducerende anlæg, så ansvaret og omkostningerne i forbindelse med driften af nettets spidslastkedler bæres af spørger. Omkostninger til vedligeholdelse af naturgaskedlerne afholdes af moderselskabet. Spørger afholder omkostningerne til vedligeholdelse af kraftvarmeanlægget. I henhold til driftsaftalen og den nuværende konstellation er varmeproduktionen entydigt planlagt efter kraftvarmeenhedens drift. Dette indebærer, at det er spørger, der bestemmer, hvornår kedlerne startes og stoppes. Spørger bliver tilsvarende leverandør af al varmeproduktion til forsyningsnettet og afholder alle brændselsomkostninger hermed. Spørger fakturer herefter varmeproduktionsomkostningerne til moderselskabet i forbindelse med varmesalget.

Dertil skal det bemærkes, at alle økonomiske forhold vedrørende leje af personale, vareleverancer eller ydelser afregnes efter armslængde-princippet, jf. ligningslovens § 2, samt anden relevant lovgivning, så det sikres, at der afregnes efter samme principper, som hvis der var tale om to uafhængige parter.

Driftsaftalen vil i sin endelige form kunne sammenlignes med tidligere af SKAT godkendte driftsaftaler, som berettiger til afgiftsrefusion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b?

Følgende fremgår at den fremlagte aftale om overdragelse af driftsstyring og brændselsindkøb for moderselskabets spidslastanlæg:

"1. Baggrund

1.1 [Moderselskabet] ejer og driver i dag xx spidslastcentraler, med en indfyret effekt på mere end xx MW.

1.2 [Spørger] er et produktionsselskab indenfor kraftvarme og ejer en naturgasturbine. Kraftvarmeanlægget leverer el til det nordiske net og Damp/fjernvarme til [moderselskabet].

1.3 Mellem [moderselskabet] og [spørger] er det hensigtsmæssigt, at [spørger] har styring af driften (start og stop) af [moderselskabets] rent varmeproducerende spidslastanlæg, jf. punkt 1.1, samt at [spørger] har aktiviteten med indkøb af brændsler til samme anlæg.

1.4 [Moderselskabet] kan ved formalisering af den nuværende driftsaftale af såvel drift som brændselsindkøb helt overordnet opnå gunstigere afgiftsvilkår for brændsler, kedlerne optimeres fortsat i samdrift med kraftvarmeanlæggene selvom de ikke er placeret på kraftvarmeanlægget, men ude i varmenettet, som både kraftvarmeanlæggene og kedlerne leverer varme til. [Spørger] har ved overtagelse af driften jf. den nuværende uformaliserede driftsaftale overordnet opnået en synergi med egen driftsstyring og brændselsindkøb - særligt på fælles naturgasindkøb.

2. Formål og omfang

2.1 Det er aftalens formål, koncerninternt, at overdrage dispositionsretten og drift (start og stop) af spidslastanlæggene fuldstændig til [spørger], således at det er [spørger], og ikke [moderselskabet], der opstarter og styrer produktionen på spidslastanlæggene, jf. punkt 1.1, samt modtager bestilling af varmemængder i forhold til [moderselskabets] varmebehov. Overdragelsen af dispositionsretten sker fuldstændigt. Endvidere fører [spørger] regnskab med indkøb og forbrug af brændsler til drift af spidslastanlæggene og har ansvaret for måling af den producerede mængde varme.

2.2 Det er også aftalens formål, koncerninternt, at overdrage aktiviteten med indkøb af brændsler til [moderselskabets] spidslastanlæg fra [moderselskabet] til [spørger]. Overdragelsen sker fuldstændigt.

2.3 Det er ikke aftalens formål at ændre ved ejerskab til spidslastanlæggene eller at ændre ved vedligeholdelse af spidslastanlæggene. Det er uændret [moderselskabet], der ejer spidslastanlæggene, og det er uændret [moderselskabet] der vedligeholder spidslastanlæggene og sørger for, at de er driftsklar.

3. Styring af drift og indkøb af brændsler

3.1 Driftsopgaven består i, at [spørger] skal opstarte produktion, og nedlukke produktion, i henhold til [moderselskabets] varmebehov.

3.2 Opgaven med indkøb af brændsler består i, at alle indkøb af brændsler samt afholdelse af øvrige driftsudgifter med tilknytning til varmeproduktionen, herunder f.eks. elforbrug til kedelstyring efter denne aftales ikrafttræden sker i [spørger]s navn og for [spørgers] regning. I perioden op til nærværende aftales ikrafttræden har [moderselskabet] købt brændsler fra [spørger]. Endvidere har [moderselskabet] afholdt driftsudgifterne inkl. personaleomkostninger til drift af de varmeproducerende anlægget.

3.3 Efter overdragelse af opgaverne, jf. punkt 3.1 og 3.2, er driftsstyring af spidslastanlæggene, jf. punkt 1.1, omlagt således, at [spørger] opstarter og styrer produktionen af varme fra spidslastcentralerne på grundlag af modtagne bestillinger af varmemængder fra [moderselskabet]. [Spørger] vil på baggrund heraf styre start/ stop af de energiproducerende anlæg herunder spidslastanlæggenes enkelte kedler, jf. punkt 1.1. [Moderselskabets] personale varetager vedligeholdelse af spidslastcentralerne, forestår det fysiske tryk på start/ stop knappen på de enkelte spidslastkedler. Herudover er det [spørger] der vil have det fulde ansvar for varmeproduktionen på spidslastcentralerne, jf. punkt 1.1, samt afholde udgifterne til brændselsindkøb til drift af spidslastcentralerne. [Spørger] har endvidere indgået en aftale med [moderselskabet] om leje af personale til drift af spidslastcentralerne.

3.4 Det lægges til grund, at [spørger] i perioden op til nærværende aftales ikrafttræden har haft den overordnede styring af [spørgers] og [moderselskabets] varmeproduktion, som er styret gennem instruktionsbeføjelser til driftspersonalet med henblik på optimering af den samlede energiproduktion baseret dels på elspotprisen og prisen på naturgas. Fra ikrafttrædelse af nærværende aftale, vil start og stop af spidslastanlæggene ske som beskrevet i punkt 3.3., som en formalisering af den eksisterende praksis.

4. Parterne ydelser og økonomi

4.1 [Spørgers] ydelse består i opfyldelse af punkt 3.

4.2 [Spørger] omkostninger til driftsstyring og brændselsindkøb faktureres til [moderselskabet]. [Moderselskabets] ydelse består af betaling i henhold til fakturering.

4.3 Afregning af [spørgers] driftsstyring, brændselsindkøb samt øvrige driftsomkostninger sker samlet for perioden mellem 1. november 2014 til datoen for indgåelse af nærværende aftale. Dette effektueres i år 2018. Fremadrettet sker afregningen månedligt bagud fra første hele måned efter datoen for indgåelse af nærværende aftale.

4.4 Afregningen mellem [spørger] og [moderselskabet] udføres efter armslængdeprincippet jf. Ligningslovens § 2, samt de på tidspunktet gældende regelsæt for henholdsvis varmeleverancer, leje af personale m.fl.

4.5 Punkt 4.4 har til formål at sikre, at [moderselskabet] og [spørger] til hver tid i afholder egne udgifter vedrørende de enkelte selskabers aktiviteter.

5. Aftaleperiode og opsigelse

5.1 Denne driftsaftale har virkning fra d. x 2014 idet parterne har ageret herefter fra den dag. Aftalen kan af Parterne opsiges med 1 måneds varsel til udgangen af en måned. Opsiges aftalen ikke løber den videre."

Desuden er der fremlagt en aftale om leje af personale mellem parterne, hvor det bl.a. fremgår, at prisen for leje af personale fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, samt anden relevant lovgivning herom.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger opfylder kraftvarmekapacitetskravet, og det er vores opfattelse, at spørger er berettiget til at opnå afgiftslempelsen efter elpatronordningen, uanset at spørger ikke er ejer af de rent varmeproducerende anlæg, jf. nedenfor, idet spørger har ansvaret for varmeproduktionen på kedlerne og må derudover anses som forbruger af brændslet.

Følgende fremgår af den juridiske vejledning punkt E.A. 4.3.9.1.

"Varmeproduktionsanlæg - afgrænsning af adgangen til afgiftslempelse

Som nævnt ovenfor har momsregistrerede varmeproducenter med kraftvarmekapacitet og centrale kraftvarmeværker ret til afgiftslempelse.

Kraftvarmeproducenterne ejer dog ikke altid de varmeproduktionsanlæg, hvor varmen produceres, og som leverer varme til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet.

Der er eksempler på, at et fjernvarmeselskab, der køber hovedparten af varmen af en kraftvarmeproducent, samtidigt ejer et eller flere varmeproduktionsanlæg, der anvendes som reserve- og spidslastkedler, eller som bruges til mere kontinuerlig produktion af varme. Disse varmeproduktionsanlæg er som udgangspunkt ikke omfattet af afgiftslempelsen.

Det afgørende er dog ikke, om varmeproduktionsanlægget er ejet af kraftvarmeproducenten, men at det drives af kraftvarmeproducenten. Med det sigte at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition opereres der med flere kriterier, hvor

• indkøb af brændslet og
• anvendelse af brændslet

er to af de afgørende kriterier for at få afgiftslempelse. Det har været sigtet at skabe et vist sammenfald mellem retten til afgiftslempelse for fjernvarme og retten til godtgørelse af energiafgifter på energiforbrug til procesformål, der gælder for momsregistrerede virksomheder. Samtidig er det en betingelse at kraft-varmeproducenten har den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget.

Dette kan defineres som:

"Den virksomhed, der har kraftvarmekapacitet, har mulighed for at få reduceret afgiften på det brændsel eller den elektricitet, som virksomheden indkøber og anvender til produktion af varme på varmeproduktionsanlæg, der leverer varme til det samme kollektive fjernvarmenet eller et lignende fjernvarmenet".

Udtrykt på en anden måde bliver afgiftslempelsen givet til den momsregistrerede kraftvarmeprocent, som indkøber brændslet. Det er også den momsregistrerede kraftvarmeproducent, som har de økonomiske omkostninger ved drift af varmeproduktionsanlægget, og som fakturerer varmeleverancen produceret på kraftvarmeenheden og på varmeproduktionsanlægget til fjernvarmeselskabet.

Det er den momsregistrerede kraftvarmeproducent, som

• skal dokumentere og føre regnskab med indkøb og forbrug af brændsel til drift af varmeproduktionsanlægget
• har ansvaret for måling af den producerede mængde varme ab værk.

Eksempler på tilhørskonstellationer

Til illustration af, hvornår varme fra et varmeproduktionsanlæg er omfattet eller ikke er omfattet af afgiftslempelsen, kan der opstilles en række tilhørskonstellationer mv. mellem kraftvarmeenheden/kraftvarmeproducenten og varmeproduktionsanlæggene.

Eksemplerne nedenfor handler alle om den situation, hvor den producerede varme på varmeproduktionsanlægget leveres direkte til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet, og hvor definitionen for kraftvarmekapacitet er opfyldt.

Følgende tilhørskonstellationer er som udgangspunkt omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

• Kraftvarmeværket har fælles ejerskab med reserve- og spidslastkedlerne, og der er fælles driftspersonale og brændselsindkøb for både kraftvarmeværket og kedlerne
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er den juridiske enhed med kraftvarmekapacitet, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til drift af varmeproduktionsanlægget
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til både kraftvarmeenheden og varmeproduktionsanlægget. Kraftvarme-producenten giver ordre til den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet) om start og stop af varmeproduktionsanlægget, og det er fjernvarmeselskabets driftspersonale, der står for driften af kedlerne."

Det er vores opfattelse, at varmedriftsaftalen i sin endelige form vil omfatte tredje tilhørskonstellation ovenfor, hvorfor vejledningen entydigt anerkender, at det er spørger, der skal anses som forbruger af brændslet til kedlerne. Spørger har således efter aftalen omkostningen til indkøb af brændslet, driftsansvaret og leverer varmen til moderselskabet. Spørger har derudover ansvaret for korrekt måling af varmeproduktionen fra anlæggene.

Det forhold, at spørger lejer personel til driftsstyringen, bør ikke ændre på det bekræftende svar på spørgsmål 1, da det hverken af loven, lovforarbejderne eller den juridiske vejledning fremgår, at driftsansvaret skal varetages af personel ansat i virksomheden med kraftvarmekapacitet.

Det er tillige vores opfattelse, at varmenettet mellem spørger og moderselskabet kan sidestilles med et lignende fjernvarmenet. Dette begrundes af lovforarbejderne til lov nr. 1564 af 21/12/2010, hvoraf det fremgår, at: "Efter den gældende ordning har det bl.a. været en betingelse, at de omfattede varmeleverancer skulle leveres til de kollektive fjernvarmenet. Der findes imidlertid også separate fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser, som ligner de kollektive fjernvarmenet. Med dette lovforslag foreslås, at elpatronordningen, udover varmeleverancer til de kollektive fjernvarmenet, også kan gælde for varmeleverancer til andre lignende fjernvarmenet. Det stemmer med elpatronordningens karakter, at disse andre fjernvarmenet sidestilles med de kollektive fjernvarmenet. Endvidere foreslås justeringer af reglerne om godtgørelse af elafgift."

I samme lovforarbejder henvises til de seneste ændringer af elpatronordningen ved lov nr. 722 af 25. juni 2010, hvor der er tale om en række ændringer, herunder at for virksomheder med kraftvarme-kapacitet er elpatronordningen udvidet til også at omfatte varme, der bruges direkte i deres interne varmesystemer. Af lovforarbejderne til lov nr. 722 af 25. juni 2010 fremgår det:

"For det andet skal ordningen også gælde, hvis momsregistrerede virksomheder med kraftvarmekapacitet vælger at bruge den relevante varme direkte i deres interne varmesystemer.

(…)

For det andet vil ordningen blive udbredt til produktionsvirksomheder med kraftvarmekapacitet. Der var ikke behov for særlige regler her tidligere, jf. at afgifterne i praksis var næsten identiske hvad enten virksomhedernes varmeforbrug blev fremstillet på den ene eller den anden måde. Det var fordi det almindelige afgiftsniveau for virksomheder var lavt både for kraftvarme og for kedelvarme, når der var tale om tung proces. Og de fleste virksomheder med kraftvarme samtidig har tung proces.

Fra 1. januar 2010 øges afgifterne imidlertid for virksomhederne, særligt for dem udenfor kvotesektoren. Og afgiftstrykket øges yderligere i 2013 som følge af Forårspakke 2.0. Det er derfor relevant at udvide ordningen. Udvidelsen af ordningen genskaber basalt incitamentsstrukturerne til fremstilling af procesvarme ved brændsel på henholdsvis virksomhedernes kraftvarmeanlæg og virksomhedernes kedelanlæg fra før 2010.

Afgiftstrykket i procesvirksomheder vil fortsat være en del lavere end for dem, der fremstiller fjernvarme til rumvarme. Derfor vil der heller ikke uden ordningen være helt så stor forskel i afgiftsbelastningen af kraftvarme til proces og fjernvarme til proces. Ordningen vil derfor betyde relativt mindre for procesvirksomheder med egen kraftvarmekapacitet sammenlignet med dem, der fremstiller rum-varme.

For dem med egen kraftvarmekapacitet vil procesvarmen oftest blive fremstillet som kraftvarme, men i visse tilfælde som kedelvarme, når elprisen er lav i forhold til gasprisen.

Alt andet lige kommer der derfor et vist provenutab ved uændret adfærd. Måtte der ved uændrede adfærd blive fremstillet 1 PJ procesvarme på naturgaskedler til proces, vil provenutabet ved uændret adfærd være på ca. 2,8 mio. kr.

Hvis afgiftsændringerne fører til, at der bliver fremstillet 1 PJ ekstra naturgaskedelvarme i stedet 1 PJ kraftvarme, vil provenugevinsten være ca. 4,7 mio. kr.

Formentlig vil ændringen derfor ikke netto have nogen større provenuevirkning."

Lovforarbejderne fastslår således, at elpatronordningen udvides til også at omfatte industrivirksomheder, selv om disse reelt ikke producerer varme til det kollektive net. Endvidere viser provenuvurderingerne, at ordningen vil finde udbredt anvendelse blandt industrivirksomhederne, når der er tale om 1 PJ kedelvarme hos industrivirksomheder, der primært anvender kraftvarme.

Derfor kan det kun have været lovgivers intention, at ordningen skal omfatte kraftvarmeværker med kraftvarmekapacitet, der forsyner et kollektivt fjernvarmenet (alm. fjernvarmeværker), et lignende fjernvarmenet (fx store boligforeninger) eller et internt net, der med hensyn til kapacitet og omfang kan sidestilles med et lignende fjernvarmenet (store produktionsvirksomheder).

Elpatronordningen har til hensigt at sikre en rentabel elproduktion, hvorved der ikke produceres varme og elektricitet, når elproduktionen er urentabel, hvilket i høj grad også afgør spørgers brug af kraftvarmeenheden og kedlerne. Endvidere har spørgers kraftvarmeanlæg en varme-kapacitet svarende til et fjernvarmeværk, der forsyner ca. xx tusinde parcelhuse med fjernvarme. Endvidere forsyner kraftvarmeenheden og kedlerne direkte og indirekte et areal med rumvarme, der svarende til ca. xx hundrede lejligheder, hvorfor anlægget og forsyningsnettet kan sammenlignes med fjern-varmeproducerende anlæg og fjernvarmenet. Derfor er det vores opfattelse, at karakteren af spørgers energiproduktionsanlæg og det tilknyttede varmenet som beskrevet i lovforarbejderne er direkte sammenlignelig med energiproduktionsanlæg til andre lignende fjernvarmenet.

Som nævnt fremgår det af lovforarbejderne, at man ønsker at udvide elpatronordningen til fx separate fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser.

Begrebet "større bebyggelser" er ikke nærmere defineret i lovforarbejderne. I nudansk ordbog beskrives "bebyggelse" som "samling af bygninger".

Ordet "bebyggelse" er således defineret ved antallet af bygninger og ikke til hvilket formål bygningerne anvendes.

Under samme afsnit i nudansk ordbog fremgår også udtryk som "bymæssig bebyggelse" og "bolig-bebyggelse" under sammensatte ord, som også viser, at bebyggelse omfatter andet og mere end kun boliger.

Sluttelig er det vores opfattelse, at SKAT med styresignal 15-1965925 af 2. september 2015 har udvidet adgangen til afgiftsrefusion efter elpatronordningen, der efter vores opfattelse lægger op til en bred fortolkning af afgrænsningerne for, hvilke varmeproducenter, der har adgang til afgiftsrefusion efter elpatronordningen i forhold til kraftvarmekapacitetskravet. De ville derimod skulle anses som en indskrænkende fortolkning af reglerne for anvendelsen af elpatronordningen, såfremt varmenettet hos spørger og moderselskabet ikke anses for et lignende fjernvarmenet og dermed afskærer spørger for adgangen til afgiftsrefusion, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b.

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil det have den betydning, at spørger bagudrettet vil kunne opnå afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Som begrundelse for vores opfattelse henvises til SKM2016.530.LSR, hvor det bl.a. fremgår: "Det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at der senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. "

Det forhold, at spørgsmål 1 besvares bekræftende, og at der indgås en aftale med tilbagevirkende kraft, vil have den betydning, at der kan forelægges nye oplysninger af faktisk karakter, der kan begrunde ændringen af afgiftstilsvaret for hele perioden omfattet af den ordinære genoptagelse.

Det forhold, at driftsaftalen endnu ikke er formaliseret, bør ikke have betydning, idet den underskrevne aftale vil få tilbagevirkende kraft og således vil formalisere de aftaler og forretningsgange, som er blevet fulgt i hele aftaleperioden.

Det forhold, at der ved faktureringen af varmeleverancen hidtil ikke har omfattet afgiftslempelsen efter elpatronordningen, bør ej heller have betydning for Spørgers mulighed for bagudrettet at opnå afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Den korrekte fakturering af afgiftslempelsen efter elpatronordningen vil straks blive foretaget, når vi modtager et bekræftende svar på dette spørgsmål. Såfremt dette var tilfældet, vil det have den betydning, at kraftvarmeproducenter, der har mulighed for afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b, vil miste denne adgang, såfremt der ikke er sket korrekt fakturering af brændselsforbruget.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger anses som forbruger af brændselsforbruget på de omhandlede kedler, med deraf følgende afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b.

Begrundelse

Anmodningen handler om, hvorvidt spørger kan anses for at have driftsansvaret for varmeproduktionen vedrørende to naturgaskedler, som spørger ikke ejer. Spørgsmålet handler derfor om, hvorvidt kravet til kraftvarmeproduktionen i elpatronordningen er opfyldt for disse kedler, herunder om spørgers varmenet er omfattet af elpatronordningen.

Det fremgår af SKM2014.480.SR, at det beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, hvorvidt varmeproducenten med kraftvarmekapacitet i tilstrækkelig grad har det driftsmæssige, herunder økonomiske, ansvar for produktion og levering af varme i forhold til de varmeproduktionsanlæg, som ikke ejes af spørger.

Der er fremlagt en aftale om overdragelse af driftsstyring og brændselsindkøb for moderselskabets spidslastanlæg. Her fremgår det bl.a., at det er aftalens formål at overdrage dispositionsretten og drift (start og stop) af spidslastanlæggene fuldstændig til spørger, således at det er spørger, og ikke moderselskabet, der opstarter og styrer produktionen på spidslastanlæggene. Spørger modtager endvidere bestilling af varmemængder i forhold til moderselskabets varmebehov. Spørger fører også regnskab med indkøb og forbrug af brændsler til drift af spidslastanlæggene, og har ansvaret for måling af den producerede mængde varme. Det er også aftalens formål at overdrage aktiviteten med indkøb af brændsler.

Afregningen mellem spørger og moderselskabet udføres efter armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, samt efter reglerne om henholdsvis varmeleverancer, leje af personale m.fl. Moderselskabet og spørger afholder til hver en tid egne udgifter vedrørende de enkelte selskabers aktiviteter, herunder også for personale. Det fremgår af aftalen, at der skal afregnes for omkostninger mv. tilbage fra d. x 2014.

Det er SKATs opfattelse, at det herved er godtgjort, at spørger i tilstrækkelig grad har det driftsmæssige, herunder økonomiske, ansvar for produktion og levering af varme i forhold til de varmeproduktionsanlæg, som ikke ejes af spørger.

Spørgsmålet er herefter, om de omhandlede kedler til produktion af varme kan omfattes af elpatronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, som omfatter varmeleverancer til "de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet".

Følgende fremgår af forarbejderne til lovforslaget i forbindelse med ændring af elpatronordningen i 2010 (2010/1 LF 162), som blev udmøntet ved lov nr. 722 af den 25. juni 2010:

"Efter den gældende ordning har det bl.a. været en betingelse, at de omfattede varmeleverancer skulle leveres til de kollektive fjernvarmenet. Der findes imidlertid også separate fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser, som ligner de kollektive fjernvarmenet. Med dette lovforslag foreslås, at elpatronordningen, udover varmeleverancer til de kollektive fjernvarmenet, også kan gælde for varmeleverancer til andre lignende fjernvarmenet. Det stemmer med elpatronordningens karakter, at disse andre fjernvarmenet sidestilles med de kollektive fjernvarmenet."

Herunder fremgår det af samme lovforslag, at ordningen vil blive udbredt til produktionsvirksomheder med kraftvarmekapacitet.

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.4.3.9.1, at ved lignende fjernvarmenet forstås som hovedregel fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser, som ligner kollektive fjernvarmenet.

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at der er tale om et varmenet, som forsyner en lang række bygninger og processer med varme, og at varmekapaciteten svarer til et tilsvarende anlæg, der forsyner ca. xx tusinde husstande med varme.

Det er SKATs opfattelse, at det omhandlede varmenet er omfattet af bestemmelsen om leverance til andre lignende fjernvarmenet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, hvorfor spørger kan opnå afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og kuldioxidafgiftslovens § 7b.

Det bemærkes, at SKAT ved besvarelsen har lagt til grund som en forudsætning, at principperne for de fremlagte aftaler allerede er gældende, herunder at aftalerne vil blive underskrevet efter modtagelsen af dette bindende svar, samt at spørger i øvrigt opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne for elpatronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan spørger anses som forbruger af brændselsforbruget på de omhandlende kedler, med deraf følgende afgiftsreduktion for brændslet til varmeproduktion i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4-5, og CO2-afgiftslovens § 7b tilbage i tid og dermed opnå afgiftsrefusion tilbage i tid, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, såfremt driftsaftalen omfatter denne periode, samt at der sker tilpasning af faktureringen hertil.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at spørger har adgang til genoptagelse af afgiftstilsvaret 3 år tilbage fra datoen for anmodningen om bindende svar.

SKAT bemærker hertil, at der alene kan gives bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Adgang til genoptagelse er ikke omfattes heraf.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet afvises.

SKAT skal vejledende udtale, at spørger i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, samt at nærværende anmodning om bindende svar kan sidestilles med en sådan anmodning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5 fremgår følgende:

"Stk. 4. Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1. Den del af afgiften, der overstiger 45,4 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk (2015-niveau), tilbagebetales.29 Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 45,4 kr. pr. GJ fjernvarme (2015-niveau) forholdsmæssigt. Tilbagebetaling sker efter reglerne i stk. 3. I perioden 2010-2014 er satserne i 2. og 3. pkt. som anført i bilag 4. Satserne i 2. og 3. pkt. reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Det er en betingelse for tilbagebetalingen, at virksomheden også udnytter muligheden for at få tilbagebetaling af afgift for den samme varme efter § 7, stk.7, i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter.

Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."

Af kuldioxidafgiftslovens § 7b, stk. 1 og 4 fremgår følgende:

"Varmeproducenter, der producerer varme uden samtidig produktion af elektricitet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til eget forbrug i virksomheden via interne varmesystemer, jf. dog stk. 2, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 4 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 4 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1 til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Den del af afgiften, der overstiger 13,5 kr. pr. GJ varme ab værk (2015-niveau) eller 4,8 øre pr. kWh varme ab værk (2015-niveau), tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af varme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre energikilder, nedsættes de 13,5 kr. pr. GJ varme ab værk (2015-niveau) eller 4,8 øre pr. kWh varme ab værk (2015-niveau) forholdsmæssigt. Indtil år 2015 er satserne i 3. og 4. pkt. som anført i bilag 3. Satserne i 3. og 4. pkt. (2015-niveau) reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

Stk. 4.Virksomheden har kraft-varme-kapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraft-varme-enheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraft-varme-enheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal på forlangende kunne dokumenteres over for told- og skatteforvaltningen."

Forarbejder

Elpatronordningen

Afgiftslempelsen for fjernvarme blev indført med lov nr. 1417 af 21. december 2005. Det fremgår af forarbejderne til lovforslaget til ændringsloven (2005/1 Lovforslag L 81), at sigtet med ordningen om afgiftslempelse for fjernvarme (elpatronordningen) var, at afgifterne i energiafgiftslovene og CO2-afgiftsloven på el og brændsler til fjernvarmeproduktion uden samtidig elproduktion blev reduceret ned mod niveauet for varme, der produceres på et kraftvarmeværk på basis af afgiftspligtige brændsler.

I forbindelse med den eksterne høring af lovforslaget fremkom Brancheforeningen Dansk Fjernvarme bl.a. med et ønske om at udvide ordningen til også at omfatte de fjernvarmeselskaber, der modtager varme fra kraftvarmeværkerne, og som selv varetager spids- og reservelastforsyningen af fjernvarme på rene varmeproduktionsanlæg.

Skatteministeren fremkom i høringsnotat af 24. november 2005 bl.a. med følgende kommentar til høringssvaret fra Dansk Fjernvarme:

"Det er korrekt, at forslaget om nedsatte afgifter på fjernvarme alene vedrører virksomheder, der har eller havde kraftvarmekapacitet. En del fjernvarmeselskaber køber hovedparten af varmen fra andre, men ejer også i visse tilfælde en fjernvarmekedel, der bruges som reserve samt til produktion, når det er særligt koldt. Disse kedler vil ikke få nedsat afgiften. Det er dog ikke afgørende, at de ejes af andre end dem med kraftvarmekapacitet, men at de drives af andre end dem med kraftvarmekapacitet. Dansk Fjernvarme har ret i, at forslaget i de fleste tilfælde ville give endnu bedre virkninger, hvis sådanne spids- og reservelastkedler også blev omfattet og oftest uden at det isoleret set har større negative provenumæssige konsekvenser. I visse tilfælde vil der dog være tale om en vis provenuvirkning.

Det er dog blevet påpeget, at omkostningsforholdene på sådanne reserve- og spidslastkedler kan indgå ved beregningen af prisen på varme fra andre leverandører, og at en udvidelse af ordningen derfor vil kunne få utilsigtede virkninger for de andre varmeleverandører. Ligeledes er det fordelingsmæssigt vanskeligere at forklare det rimelige i at nedsætte afgiften for varme specielt for fjernvarmeværker. Derfor er det gjort til en betingelse, at værket har eller har haft kraftvarmekapacitet."

Ved lov nr. 722 af 25. juni 2010 (LF 162), skete der bl.a. følgende udvidelser af ordningen, jf. almindelige bemærkninger til lovforslaget, afsnit 2.1 elpatronordningen:

"Endvidere foreslås at ordningens krav om ejerskab lempes på to områder. Det betyder for det første, at de lave afgiftssatser for el og brændsler også skal gælde for varme, som momsregistrerede fjernvarmeværker uden kraftvarmekapacitet leverer til fjernvarmenet. Det kræves dog, at hovedparten af varmen i fjernvarmenettet kan forsynes fra momsregistrerede virksomheder med kraftvarmekapacitet. For det andet skal ordningen også gælde, hvis momsregistrerede virksomheder med kraftvarmekapacitet vælger at bruge den relevante varme direkte i deres interne varmesystemer.

Efter den gældende ordning har det bl.a. været en betingelse, at de omfattede varmeleverancer skulle leveres til de kollektive fjernvarmenet. Der findes imidlertid også separate fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser, som ligner de kollektive fjernvarmenet. Med dette lovforslag foreslås, at elpatronordningen, udover varmeleverancer til de kollektive fjernvarmenet, også kan gælde for varmeleverancer til andre lignende fjernvarmenet. Det stemmer med elpatronordningens karakter, at disse andre fjernvarmenet sidestilles med de kollektive fjernvarmenet. Endvidere foreslås justeringer af reglerne om godtgørelse af elafgift."

Videre fremgår det af samme lovforslag, af afsnit 4.2.2.2, Fjernvarmeværkerne og intern varme, bl.a.:

"Det andet element i forslaget er, at ordningen udvides, således at den kan benyttes af flere. Udvidelsen af ejerkredsen gælder såvel el som brændsel. Ordningen udvides på to måder.

For det første vil ordningen nu også kunne benyttes af selskaber, der ikke selv har kraftvarmekapacitet, men dog fortsat under forudsætning af, at fjernvarmen leveres til net, der hovedsageligt forsynes af selskaber med kraftvarmekapacitet. Det vil normalt gælde, at selskaberne med kraftvarmekapacitet, der forsyner fjernvarmenettet også har en betydelig fjernvarmekapacitet eller mulighed for såkaldt bypass. I det omfang fjernvarmeværker uden kraftvarmekapacitet vil benytte ordningen vil det derfor gælde, at den fjernvarme, de producerer, hovedsageligt vil erstatte ren fjernvarme fremstillet af selskaberne med egen kraftvarmekapacitet. Netto vil ordningen derfor næppe blive brugt ret meget mere. Da afgiftssatserne bliver identisk for fjernvarme fra virksomheder med kraftvarmekapacitet og virksomheder uden kraftvarmekapacitet har det ikke nogen virkning på statens afgiftsindtægter. Der er dog sandsynligvis i et meget begrænset omfang fremstillet fjernvarme på værker, der ikke selv har kraftvarmekapacitet. Derfor kan man ved uændret adfærd forvente et meget lille provenutab.

For det andet vil ordningen blive udbredt til produktionsvirksomheder med kraftvarmekapacitet. Der var ikke behov for særlige regler her tidligere, jf. at afgifterne i praksis var næsten identiske hvad enten virksomhedernes varmeforbrug blev fremstillet på den ene eller den anden måde. Det var fordi det almindelige afgiftsniveau for virksomheder var lavt både for kraftvarme og for kedelvarme, når der var tale om tung proces. Og de fleste virksomheder med kraftvarme samtidig har tung proces.

Fra 1. januar 2010 øges afgifterne imidlertid for virksomhederne, særligt for dem udenfor kvotesektoren. Og afgiftstrykket øges yderligere i 2013 som følge af Forårspakke 2.0. Det er derfor relevant at udvide ordningen. Udvidelsen af ordningen genskaber basalt incitamentsstrukturerne til fremstilling af procesvarme ved brændsel på henholdsvis virksomhedernes kraftvarmeanlæg og virksomhedernes kedelanlæg fra før 2010.

Afgiftstrykket i procesvirksomheder vil fortsat være en del lavere end for dem, der fremstiller fjernvarme til rumvarme. Derfor vil der heller ikke uden ordningen være helt så stor forskel i afgiftsbelastningen af kraftvarme til proces og fjernvarme til proces. Ordningen vil derfor betyde relativt mindre for procesvirksomheder med egen kraftvarmekapacitet sammenlignet med dem, der fremstiller rumvarme.

For dem med egen kraftvarmekapacitet vil procesvarmen oftest blive fremstillet som kraftvarme, men i visse tilfælde som kedelvarme, når elprisen er lav i forhold til gasprisen."

Disse ændringer trådte i kraft den 1. november 2011, jf. bekendtgørelse nr. 988 af 25. oktober 2011.

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.1:

"(…)

Ved kollektive fjernvarmenet forstås et fjernvarmenet, som en ubestemt kreds af brugere har mulighed for at tilslutte sig. Et kollektivt fjernvarmenet er ofte også kendetegnet ved, at varmen kommer fra et centralt kraftvarmeværk, et decentralt kraftvarmeværk, et decentralt fjernvarmeværk eller et affaldsforbrændingsværk.

Ved lignende fjernvarmenet forstås som hovedregel fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser, som ligner kollektive fjernvarmenet.

(…)

Definition af kraftvarmekapacitet

Kraftvarmekapacitet defineres som de tilfælde, hvor

• 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeanlægget
• mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeanlægget udgøres af elektriciteten.

Se ELAL § 11, stk. 17, GASAL § 8, stk. 5, KULAL § 7, stk. 4, MINAL § 9, stk. 5 og CO2AL § 7, stk. 7.

Dette skal kunne dokumenteres på forlangende overfor SKAT.

Det vil sige, at kraftvarmeanlægget skal kunne dække varmeleverancen 75 pct. af årets døgn, og elektriciteten skal udgøre mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeanlægget.

Rene varmeproduktionsanlæg har ikke kapacitet til el-produktion. De kan derfor ikke regnes med ved opgørelsen af kraftvarmekapaciteten.

I situationen, hvor en varmeproducent

• dels leverer/fakturerer varme til et ledningsnet via egen kraftvarmeenhed og egne varmeproduktionsanlæg - eventuelt egne anlæg, der udelukkende producerer varme (rene varmeproduktionsanlæg) -,
• dels leverer/fakturerer varme til samme ledningsnet, produceret på fx et eksternt affaldsbaseret kraftvarmeværk,

er det SKATs opfattelse, at hvis varmeproducenten ikke via egen kraftvarmeenhed/kraftvarmekapacitet er i stand til at overholde kravet om, at 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden, vil varmeleverancer fra andre kraftvarmeenheder til det samme ledningsnet, kunne indgå i opgørelsen af, hvorvidt lovens krav om kraftvarmekapacitet er opfyldt. For at varmeproducenten kan medregne leverancer fra andre kraftvarmeenheder ved opgørelse af kraftvarmekapaciteten efter loven, er det imidlertid forudsat, at varmeproducenten selv bidrager til kraftvarmekapaciteten med varme fra egen/egne kraftvarmeenhed(er).

(…)

Varmeproduktionsanlæg - afgrænsning af adgangen til afgiftslempelse

Som nævnt ovenfor har varmeproducenter med kraftvarmekapacitet og centrale kraftvarmeværker ret til afgiftslempelse.

Kraftvarmeproducenterne ejer dog ikke altid de varmeproduktionsanlæg, hvor varmen produceres, og som leverer varme til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet.

Der er eksempler på, at et fjernvarmeselskab, der køber hovedparten af varmen af en kraftvarmeproducent, samtidigt ejer et eller flere varmeproduktionsanlæg, der anvendes som reserve- og spidslastkedler, eller som bruges til mere kontinuerlig produktion af varme. Disse varmeproduktionsanlæg er som udgangspunkt ikke omfattet af afgiftslempelsen.

Det afgørende er dog ikke, om varmeproduktionsanlægget er ejet af kraftvarmeproducenten, men at det drives af kraftvarmeproducenten.

Med det sigte at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition opereres der med flere kriterier, hvor

• indkøb af brændslet og
• anvendelse af brændslet

er to af de afgørende kriterier for at få afgiftslempelse. Det har været sigtet at skabe et vist sammenfald mellem retten til afgiftslempelse for fjernvarme og retten til godtgørelse af energiafgifter på energiforbrug til procesformål, der gælder for momsregistrerede virksomheder. Samtidig er det en betingelse, at kraftvarmeproducenten har den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget.

Dette kan defineres som:

"Den virksomhed, der har kraftvarmekapacitet, har mulighed for at få reduceret afgiften på det brændsel eller den elektricitet, som virksomheden indkøber og anvender til produktion af varme på varmeproduktionsanlæg, der leverer varme til det samme kollektive fjernvarmenet eller et lignende fjernvarmenet".

Udtrykt på en anden måde bliver afgiftslempelsen givet til kraftvarmeproducenten, som indkøber brændslet. Det er også kraftvarmeproducenten, som har de økonomiske omkostninger ved drift af varmeproduktionsanlægget, og som fakturerer varmeleverancen produceret på kraftvarmeenheden og på varmeproduktionsanlægget til fjernvarmeselskabet.

Det er kraftvarmeproducenten, som

• skal dokumentere og føre regnskab med indkøb og forbrug af brændsel til drift af varmeproduktionsanlægget
• har ansvaret for måling af den producerede mængde varme ab værk.

Eksempler på tilhørskonstellationer

Til illustration af hvornår varme fra et varmeproduktionsanlæg er omfattet eller ikke er omfattet af afgiftslempelsen, kan der opstilles en række tilhørskonstellationer mv. mellem kraftvarmeenheden/kraftvarmeproducenten og varmeproduktionsanlæggene.

Eksemplerne nedenfor handler alle om den situation, hvor den producerede varme på varmeproduktionsanlægget leveres direkte til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet, og hvor definitionen for kraftvarmekapacitet er opfyldt.

Følgende tilhørskonstellationer er som udgangspunkt omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

• Kraftvarmeværket har fælles ejerskab med reserve- og spidslastkedlerne, og der er fælles driftspersonale og brændselsindkøb for både kraftvarmeværket og kedlerne
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er den juridiske enhed med kraftvarmekapacitet, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til drift af varmeproduktionsanlægget
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til både kraftvarmeenheden og varmeproduktionsanlægget. Kraftvarmeproducenten giver ordre til den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet) om start og stop af varmeproduktionsanlægget, og det er fjernvarmeselskabets driftspersonale, der står for driften af kedlerne."

SKM2014.480.SR

Skatterådet bekræftede, at et kraftvarmeværk kan anses som forbruger af naturgas til fremstilling af varme på spids- og reservelastkedler, fordi værket indkøber gassen, og værket har fuld rådighed over kedlerne. Kraftvarmeværket kan herved opnå afgiftslempelse efter el-patronordningen for den varme, der produceres på kedlerne, selv om de ikke ejes af værket.

I sagen var der fremlagt en driftsaftale.

Det fremgår af begrundelsen, at det vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, hvorvidt varmeproducenten med kraftvarmekapacitet (spørger) i tilstrækkelig grad har det driftsmæssige, herunder økonomiske ansvar for produktion og levering af varme i forhold til de varmeproduktionsanlæg, som ikke ejes af spørger.

SKM2015.620.SR.

Skatterådet bekræftede på baggrund af en fremlagt driftsaftale, at en fjernvarmeproducent kan få tilbagebetalt en del af afgiften af elektricitet, som fjernvarmeproducenten har indkøbt og anvendt til varmefremstilling på elkedler etablerer på fjernvarmeproducentens grund, hvor kedlerne er ejet af et kommunalt varmeselskab.

Det fremgår bl.a. af driftsaftalen, at kraftvarmeproducenten, at denne har den økonomiske risiko for elforbruget i elkedelanlægget samt varmeproduktionen.

Højesteretsdom af 16. september 2005 og SKM2006.137.SKAT

"Højesteret fastslår, at i de tilfælde, hvor en momsregistreret virksomhed, der efter aftale med en kommune mod betaling leverer vejbelysning på den momsregistrerede virksomheds eget vejbelysningsanlæg, kan den el, der er forbrugt til at producere vejbelysning, betragtes som forbrugt af den momsregistrerede virksomhed i produktionen. Dette elforbrug er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og virksomheden er dermed berettiget til afgiftsgodtgørelse af elafgift i samme omfang, som virksomheden har fradrag for momsen af elforbruget, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16. Det bemærkes, at fra og med 1. januar 2005 er virksomheden ikke berettiget til delvis godtgørelse af kuldioxidafgift af den forbrugte el, jf. ændringerne af godtgørelsesreglerne i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, som skete ved lov nr. 462 af 9. juni 2004.

Med hensyn til dommens rækkevidde er det SKATs opfattelse, at det ikke nødvendigvis er en betingelse, at der er sket en overdragelse af ejendomsretten - som er tilfældet i Højesteretssagen.

Det er SKATs opfattelse, at et afgørende moment er, at virksomheden, der varetager driften af et vejbelysningsanlæg, skal have et selvstændigt erhvervsmæssigt indhold og dermed være forretningsmæssigt begrundet. Virksomheden skal samtidig være driftmæssig ansvarlig og have fuld råderet over vejbelysningsanlægget - og kunne foretage egne dispositioner fx i forhold til personale, driftsmidler mv.

Driften af vejbelysningsanlægget skal ske for den pågældende virksomheds egen regning og risiko med det formål at få et økonomisk udbytte. Det vil bl.a. sige. at virksomheden - ved sine dispositioner - skal løbe en reel økonomisk risiko. Det gælder fx også i forhold til prisen på elektricitet, som virksomheden køber til drift af vejbelysningsanlægget til fremstilling af lys."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, fremgår følgende:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår følgende:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.5, Bindende svar bagud i tid:

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår en anmodning om bindende svar anses for at dreje sig om en allerede foretaget disposition samt hvad der gælder, hvis svaret vedrører en disposition i et indkomstår, der ligger forud for de ordinære ansættelsesfrister.

Afsnittet indeholder:

• Afgrænsning mellem foretagne og ikke-foretagne dispositioner
• Særligt om bindende svar om ekstraordinær genoptagelse
• Skema med relevante afgørelser.

Afgrænsning mellem foretagne og ikke-foretagne dispositioner

Muligheden for at anmode om bindende svar omfatter også de skattemæssige virkninger af allerede foretagne dispositioner uden tidsbegrænsning bagud. Der opstår ingen tidsmæssige afgrænsningsproblemer, hvis spørgsmålet drejer sig om en enkeltstående disposition, der er foretaget på et defineret tidspunkt. Er der derimod tale om, at spørgsmålet drejer sig om en løbende vedvarende disposition som fx en udlejningsvirksomhed, kan et bindende svar have betydning både fremadrettet og bagud.

Hvis spørgeren i en sådan situation ikke udtrykkeligt har anmodet om, at svaret også skal omfatte tiden forud for anmodningen, skal det fremgå af svaret, at det alene har bindende virkning fra og med sidstnævnte tidspunkt.

Efter omstændighederne skal SKAT/Skatterådet vejlede om muligheden for svar bagud i tid, hvis det skønnes relevant, fordi spørgerens dispositioner bagud i tid har svaret til omstændighederne i anmodningen.

I en sag blev der vejledt om muligheden for i henhold til SFL § 31, stk. 2, at anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret senest 3 år efter angivelsesfristens udløb og at den konkrete anmodning om et bindende svar kan sidestilles med en sådan anmodning. Se SKM2015.638.SR.

Særligt om bindende svar om ekstraordinær genoptagelse

Hvis der spørges om skattemæssige virkninger af dispositioner, der er foretaget længere bagud end de ordinære ansættelsesfrister i SFL §§ 26 eller 31, skal SKAT medvirke til, at anmodningen bliver behandlet på den relevante måde. Hvis der spørges både om de materielle skattemæssige virkninger og betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i SFL §§ 27 og 32, kan der fås bindende svar, medmindre spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse alene afhænger af de bevillingsmæssige bestemmelser i SFL §§ 27, stk. 1, nr. 8, eller 32, stk. 1, nr. 4. I de sidstnævnte tilfælde skal spørgeren underrettes om, at sagen behandles som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, ligesom gebyret skal tilbagebetales.

Hvis der kun er spurgt om de materielle skattemæssige virkninger af dispositionen, og hvis svaret forventes at ville afvige fra de tidligere ansættelser, skal SKAT/Skatterådet indhente oplysninger med henblik på afklaring af, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Hvis der ikke sikkert nok kan tages stilling til betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, skal der tages forbehold herom i svaret.

SKM2015.638.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørgers ydelser i henhold til indgåede serviceaftaler delvist må anses for forsikringsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Rådet kan dog ikke bekræfte, at Spørger kan anvende en fordelingsnøgle svarende til 45/55. Endelig afviser Skatterådet at svare på Spørgers anmodning i relation til genoptagelse, idet der ikke er tale om en skattemæssig disposition.