Dokumentets metadata

Spørgsmål om momsfrit salg af ejerlejlighed til alment boligselskab

Et selskab blev anset for at levere en ny ejerlejlighed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, jf. momsbekendtgørelsens § 57 (dagældende). Der var tale om levering af én leverance og ikke to leverancer, således som anført af selskabet, herunder en eksisterende del af en bygning (ejerlejlighed) samt nyopførelse af en ejerlejlighed. Det forhold, at køber selv skulle forestå nedrivning af den eksisterende bygning, kunne ikke ændre på ovenstående.

Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til det nedenfor anførte spørgsmål 1 stillet af H1 A/S, herefter benævnt selskabet:

"1) Kan Skatterådet bekræfte, at [selskabet] ikke skal opkræve moms ved salg af ejerlejligheden beliggende, Adresse Y1, By Y1, til det almene boligselskab G1?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Selskabet har den 29. november 2013 anmodet om et bindende svar.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"[Selskabet] (herefter [selskabet]) […] beskæftiger sig med projektudvikling og opførelse af fast ejendom.

[Selskabet] har under forudsætning af visse betingelser indgået aftale om køb af ejendommen Adresse Y1, By Y1, matr. nr. […], der er en ældre erhvervsudlejningsejendom på […] m². Den endelige skriftlige aftale med sælger (H2 A/S) er endnu ikke udarbejdet idet [selskabet] først vil sikre sig en bindende aftale med en køber af ejendommen.

Ifølge OIS.dk, Den Offentlige Informationsserver, udgør ejendommens grundareal […] m², beliggende på ejendommen er der en bygning registreret som 'transport og garageanlæg' på […] m². Bygningen er [over 30 år gammel], og er i ét plan.

Repræsentanten oplyser, at følgende er hensigten med ejendommen:

"Efter [selskabets] erhvervelse af ejendommen opdeles den eksisterende bebyggelse i 3 ejerlejligheder. Den ene ejerlejlighed med tilhørende andel i grunden overdrages til den almene boligorganisation G1 (herefter G1). Fordelingstallet for den ejerlejlighed, der overdrages til G1 udgør (a) m²/(b) m². Sammen med ejerlejligheden erhverver G1 retten til at opføre en ny ejerlejlighed med et tilsvarende fordelingstal på ejendommen i overensstemmelse med den netop vedtagne lokalplan, jf. nedenfor.

De to øvrige ejerlejligheder vil fortsat være ejet af [selskabet]. Det er hensigten at disse to ejerlejligheder skal sælges til henholdsvis en [forretningskæde] med henblik på opførelse og indretning af [en butik] og til G2 eller et koncernforbundet selskab, der lejer ud til G2 i overensstemmelse med lokalplanen. Udarbejdelse og indgåelse af aftaler kan først endeligt ske efter, at der er indgået aftale med det almene boligselskab. Aftalen med boligselskabet afventer SKATs svar på denne henvendelse."

Repræsentanten oplyser, at [selskabet] er bekendt med, at G1 har til hensigt at nedrive sin ejerlejlighed, hvilket i givet fald vil ske i et samarbejde med ejerne på de øvrige ejerlejligheder på ejendommen. Nedrivningen vil ske, med henblik på opførelse af nye almene boliger i overensstemmelse med lokalplanen. Det vil ikke være en betingelse i aftalen om salg af ejerlejligheden, at G1 nedriver bygningerne. Det vil heller ikke fremgå af denne aftale, at ejendommen erhverves af G1 med henblik på nedrivning. [Selskabet] vil således i aftalen med G1 på ingen måde påtage sig nedrivning af den eksisterende bygning på ejendommen, - hverken ved brug af egne medarbejdere eller i form af aftale med et eksternt nedrivningsfirma. Der vil heller ikke i aftalen være nogen form for forpligtelse for [selskabet] til at være involveret i en nedrivningsproces. Aftale om nedrivning af den eksisterende ejerlejlighed vil alene være et forhold og en aftale, som bliver indgået direkte mellem G1 og en nedrivningsentreprenør.

Aftalen om salg af ejerlejligheden mv. (inklusiv en ideel andel af jorden/grunden) til G1 vil på naturlig vis, og som standardvilkår være betinget af, at G1 fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger (godkendt skema B), dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. Uden disse tilsagn og tilladelser har G1 naturligt ingen interesse i at erhverve ejerlejligheden, idet G1 har til hensigt at udnytte retten til at opføre nye almene boliger til erstatning for den eksisterende ejerlejlighed.

Det var med den tidligere gældende lokalplan ikke muligt at opføre almene boliger på ejendommen, hvorfor By Y1 Kommune den [dato udeladt] har vedtaget en ny lokalplan for området, "Lokalplan […]". Af lokalplanen fremgår om projektets udformning:

"Den nye bebyggelse er disponeret med en [butik] i stueetagen ud mod […] og [et garageanlæg m.v.] i den vestlige ende af bygningen i stueetagen og en mindre del af 1. salen.

Bygningens øvrige areal tænkes primært anvendt til ungdomsboliger med tilhørende opholdsarealer på tagfladerne.

Bygningen vil få et samlet etageareal på ca. […] m², fordelt på:

[Garageanlæg m.v., butik, boliger og fællesfaciliteter i tilknytning til boliger]

Ejendommen er af den nuværende ejer i sin helhed udlejet til G2 med en bestemmelse i lejekontrakten om, at udlejer tidligst kan opsige lejemålet med forudgående kontraktmæssig varsel til ophør den 31. december 2031. Fra lejers side kan lejemålet tillige tidligst opsiges til ophør denne dato. Det er dog aftalt, at lejekontrakten bortfalder, hvis/når der opnås støttetilsagn (skema B) og de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet opnås, således at de almene boliger mv. kan opføres.

Det nuværende lejemål mellem H2 A/S og G2 er ikke og har aldrig været momsregistreret. Ved [selskabets] indtræden i lejeaftalen med G2 for de eksisterende bygninger, vil denne udlejning ligeledes være momsfri.

[Selskabet] vil dog i henhold til den aftale, der vil blive indgået med H2 A/S, have ret til at overtage ejendommen forud for dette tidspunkt mod betaling af købesummen for ejendommen. [Selskabet] indtræder i givet fald i lejekontrakten med G2 på de vilkår, som gælder for den gældende lejekontrakt indtil det tidspunkt, hvor tilladelse til gennemførelse af projektet foreligger, samt støttetilsagn fra kommunen (skema B). [Selskabet] vil i givet fald i henhold til lejeaftalen fortsat opkræve lejen uden tillæg af moms. Hvorvidt [selskabet] udnytter denne ret til at overtage ejendommen tidligere end først forudsat, vil afhænge af de faktiske forhold i projektet, når dette sættes i gang.

Udover den skriftlige aftale om salg af ejerlejligheden til G1, vil [selskabet] indgå skriftlig aftale med G1 om, at [selskabet] som totalentreprenør for G1 skal stå for opførelsen af ejerlejligheden i totalentreprise. Det indebærer, at [selskabet] for boligselskabets regning vil stå for projektering og opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen. Aftalen vil alene omfatte nyopførelse af en ejerlejlighed, hvor [selskabet] i nødvendigt omfang entrerer med relevante rådgivere, materialeleverandører og udførende underentreprenører. Disse underentreprenører vil alene udføre konkrete arbejder på den ejerlejlighed, der opføres. Det kan eksempelvis være i form af murer-, tømrer-, VVS- og el-entrepriser.

I forbindelse med salg af ejerlejligheden til G1, vil [selskabet] bevare retten til at opføre henholdsvis [butik] og [garageanlæg m.v.] på ejendommen, samt det fremtidige ejerskab hertil. [Selskabet] har dog til hensigt at sælge dette ejerskab videre, jf. ovenfor. [Butik] og [garageanlæg m.v.] vil efter opførelse udgøre selvstændige ejerlejligheder. Ejendommen vil blive opdelt i ejerlejligheder på projektstadiet, og der vil i forbindelse med handlen med G1 blive tinglyst skøde på de fremtidige ejerlejligheder til [garageanlæg m.v.] og [butik] til [selskabet]. Skøderne vil alene være betinget af den endelige ejerlejlighedsopdeling.

Den nuværende ejer af ejendommen (H2 A/S) og [selskabet] ejes begge indirekte i begrænset omfang af samme juridiske personer, men er ikke koncernforbundne selskaber.

Følgende har været forelagt SKAT:

• Lokalplan […]
• Kopi af mail af [mailkorrespondance med Kommunen]
• Betinget købsaftale mellem G2 A/S (sælger) og H2 A/S (køber) [fra 2011]
• Tillæg til Betinget købsaftale [fra 2012]
• Tillæg II til Købsaftale [fra 2013], ifølge hvilken, H2 A/S under visse betingelser overdrager ejendommen til [selskabet]
• Lejekontrakt mellem H2 A/S og G2 A/S [fra 2012]
• Tillæg I til lejekontrakt [fra 2012], vedrørende ophør af lejekontrakten
• Samarbejdsaftale mellem G1 og [SELSKABET] [fra 2013], overdragelse af byggeret, ejerlejlighedsopdeling og totalentreprise samt bilag hertil
• Totalentreprisekontrakt inkl. bilag mellem G1 og [SELSKABET] [fra 2013]

Af Tillæg II til Købsaftale mellem G2 A/S (sælger) og H2 A/S (køber) [fra 2013] fremgår bl.a.

"1.0 Formål og Baggrund

1.1 Køber har erhvervet ejendommen (…) med overtagelsesdag […] 2011. Parterne har samtidig indgået en lejekontrakt, underskrevet […] 2012. I henhold til de indgåede lejeaftaler har sælger både forkøbsret og køberet til ejendommen.

1.2 Køber ønsker at overdrage ejendommen til [selskabet] (…), hvis en række nærmere bestemte betingelser opfyldes.

1.3 Parterne har derfor aftalt, at sælger, som vederlag for at give afkald på sin forkøbsret og køberet til ejendommen ved overdragelsen til [selskabet], har krav på betaling af tillægskøbesum som anført nedenfor i punkt 2.

1.4 [Selskabet] ønsker at erhverve ejendommen med henblik på, at gennemføre et projekt med opførelse af en [butik], [garageanlæg m.v.] og boliger på ejendommen. Såfremt ejendommen overdrages til [selskabet] opfører [selskabet] [et nyt garageanlæg m.v.] på ejendommen. Der indgås en særskilt aftale mellem [selskabet] og køber om opførelse af [det nye garageanlæg m.v.], herunder erhvervelse af den nødvendige byggeret, og særskilt lejeaftale mellem køber og sælger om leje af [det nyopførte garageanlæg m.v.]."

Videre fremgår det i punkt 6, vedrørende betingelser

• at aftalen fra sælgers side er betinget af tillægskøbesummens betaling samt at Tillæg I til lejekontrakt underskrives
• at aftalen fra både købers og sælgers side er betinget af, at der indgås en lejeaftale om sælgers leje af [det garageanlæg m.v.], som opføres på ejendommen, samt at sælger tillægges såvel en forkøbsret som en køberet,
• at aftalen fra købers side er betinget af, at der vedtages en endelig og upåankelig lokalplan, der muliggør et projekt i overensstemmelse med pkt. 1.4 og lokalplanen, samt at køber (el-ler [selskabet]) indgår en endelig aftale med et alment boligselskab om salg/opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen, herunder at der opnås tilsagn om støtte fra kommunen til opførelsen (godkendt skema B).

Af Samarbejdsaftale mellem G1 og [selskabet] [fra 2013] fremgår bl.a.

"2.1 G1 erhverver ved nærværende aftale adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret til opførelse af almene ungdomsboliger på Ejendommen i overensstemmelse med den endeligt vedtagne lokalplan for Ejendommen, forventeligt ca. (a) m²
(…)
2.3 Samtidig med indgåelsen af nærværende aftale, indgås mellem Parterne en Totalentreprisekontrakt, jf. nærmere herom nedenfor.
(…)
2.7 H2 forpligter sig til hurtigst muligt at igangsætte og gennemføre en ejerlejlighedsopdeling af Projektet på Ejendommen."

Af Totalentreprisekontrakt mellem G1 og [selskabet] [fra 2013] fremgår bl.a.

"1.1 Bygherren og Totalentreprenøren har samtidig med denne Totalentreprisekontrakt indgået aftale vedrørende salg og opførelse af almene ungdomsboliger på Adresse Y1 (…), (herefter "Samarbejdsaftalen"). (…)

1.2 I henhold til Samarbejdsaftalen erhverver Bygherren ejerlejlighed 3 samt byggeretten til at opføre almene boliger på Ejendommen med tilhørende Projekt udarbejdet af Totalentreprenøren. Ved nærværende Totalentreprisekontrakt fastlægges vilkårene for Totalentreprenørens opførelse af den del af Projektet, der udgør almene ungdomsboliger med tilhørende udenomsarealer, for Bygherren.

1.3 Samarbejdsaftalen, Totalentreprisekontrakten og udkast til vedtægter for Ejendommen af […] 2013 udgør tilsammen et integreret aftalesæt. Dette betyder blandt andet, at Totalentreprisekontrakten skal forstås og fortolkes i overensstemmelse med Samarbejdsaftalens bestemmelser og intentioner." "

Det fremgår af samarbejdsaftalen, side 1, at denne vedrører salg og opførelse af almene ungdomsboliger på Adresse Y1, By Y1.

Af samarbejdsaftalen fremgår endvidere følgende:

" […]

3.21 "Hvis det først undervejs i byggeriet (efter godkendt Skema B mv.) måtte vise sig, at uforudsete forhold, mangler i projektet mv. gør det umuligt at gennemføre byggeriet af de almene ungdomsboliger inden for den økonomiske ramme, og det ikke via de ovenfor beskrevne trin er muligt at bringe byggeriet inden for den samlede økonomiske ramme, er G1 tilsvarende berettiget til at træde tilbage fra aftalen. Allerede erlagte / deponerede ydelser skal tilbageføres til G1 uden nogen former for fradrag, uanset at H2 allerede måtte have afholdt omkostninger til projektering, udbud, bygge- og anlægsarbejder mv. H2 bærer med andre ord ansvaret for, at der undervejs i byggeriet måtte tilkomme ekstraomkostninger, der umuliggør en opførelse inden for den økonomiske ramme til rådighed for G1."

[…]

5.4 Købesummen for adkomsten til ejerlejlighed 3 og den tilhørende byggeret, jf. pkt. 2.2, deponeres på sædvanlig deponeringskonto i [selskabets] navn og i [selskabets] pengeinstitut ved igangsættelse af byggearbejderne på Ejendommen - dog først når der er opnået endeligt tilsagn om støtte til opførelse af de almene boliger på Ejendommen (godkendt skema B).

Indeståendet på deponeringskontoen frigives til H2, når G1 har fået 1) tinglyst endeligt skøde på den opførte ejerlejlighed uden præjudicerende retsanmærkninger og 2) når Ejendommens opdeling i ejerlejligheder, jf. pkt. 2.7, er endeligt tinglyst. Inden det seneste af disse to tidspunkter kan indeståendet løbende frigives helt eller delvist til H2 mod, at H2 stiller bankgaranti på anfordringsvilkår fra et anerkendt og af G1 godkendt pengeinstitut. Garantien skal - inden for den beløbsmæssige ramme - kunne dække ethvert berettiget krav fra G1 mod H2, herunder tilbagebetaling af det frigivne beløb, hvis ikke de to nævnte betingelser opfyldes. F1-Bank, F2-Bank, G3 og G4 er på forhånd godkendt af G1.

[…]

6.2 H2 forestår blandt andet følgende opgaver:

[…]
- Afholdelse af ejendomsskatter, forsikringer og eventuelle andre løbende udgifter indtil aflevering og tinglysning af endeligt skøde af de almene ungdomsboliger til G1 i ejerlejlighed 3.
[…]

6.3 G1 forestår blandt andet følgende:

- Afholdelse af ejendomsskatter og forsikring (via ejerforeningen) fra aflevering og tinglysning af endeligt skøde af de almene ungdomsboliger til G1
- Nedrivning.
[…]"

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret nej til det nedenfor anførte spørgsmål 1.

"1) Kan Skatterådet bekræfte, at [selskabet] ikke skal opkræve moms ved salg af ejerlejligheden beliggende, Adresse Y1, By Y1, til det almene boligselskab G1?"

Ved afgørelsen tiltrådte Skatterådet SKATs indstilling og følgende begrundelse:

"Begrundelse
Det ønskes bekræftet, at [selskabet] ikke skal opkræve moms ved salg af en ejerlejlighed til det almene boligselskab G1.

Idet [selskabet] beskæftiger sig med projektudvikling og opførelse af fast ejendom, anses selskabet for at handle som en afgiftspligtig person, når det køber, sælger og udvikler ejendomme mv., jf. momslovens § 4 jf. § 3.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet, undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget og bekendtgørelsen til momslovens § 57 forstås der ved en bygning, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne. Se bl.a. SKM2011.131.SR og DJV 2014-1, afsnit D.A.5.9.2.

Salg af en lejlighed, der er nyetableret oven på en ældre ejendom, bliver omfattet af momspligt, når lejligheden opdeles som ejerlejlighed, og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom. Se SKM2011.131.SR.

Salg af en endnu ikke opført ejerlejlighed (på projektstadiet) med en ideel andel af grundarealet hvorpå ejendommen er beliggende, og hvor køber og sælger indgår en bindende aftale anses som salg af en ejerlejlighed. Se SKM2011.67.SR. Videre fremgår det af afgørelsen, at salg af en ideel andel af et grundareal betinget af, at der også indgås aftale om levering af byggeentreprisen, anses som en samlet levering af en ejerlejlighed.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 57, stk. 4 og § 59, stk. 3 anses overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning, evt. med tilhørende jord eller en byggegrund, for at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering. Byggerettigheder anses som tinglige rettigheder, jf. bl.a. SKM2011.51.SR og DJV [Den juridiske Vejledning] 2014-1, afsnit D.A.5.9.3.

Ud fra det i sagen oplyste samt ud fra de forelagte dokumenter, forstår SKAT de faktuelle forhold således:

Spørger, [selskabet], har til hensigt at købe en ejendom, Adresse Y1, By Y1, hvorpå der i dag ligger [et gammelt garageanlæg m.v.], der er udlejet til G2. Ejendommens grundareal er på […] m² og den nuværende bebyggelse der er opført i én etage, udgør […] m².

Der er på arealet planlagt et projekt, der beskrives i lokalplan […], vedtaget af By Y1 Kommune [i 2013]. Projektet omhandler en ny bebyggelse på grunden, med et etageareal på ca. (b) m², hvor stueetagen skal bestå af [en butik] og [et garageanlæg m.v.], der også skal omfatte en mindre del af 1. salen, medens resten af bebyggelsen - ca. (a) m² - skal anvendes til ungdomsboliger i form af alment boligbyggeri.

Det er hensigten, at projektet skal opdeles i 3 ejerlejligheder. Den ene skal omfatte [butikken], den anden [garageanlægget m.v.] og den tredje skal omfatte de almene boliger. Det er videresalget til G1 af ejerlejlighed 3, det almene boligbyggeri, der spørges til i anmodningen.

[Selskabet] har til hensigt selv at opføre de to projekterede ejerlejligheder indeholdende [butik] og [garageanlæg m.v.] og evt. videresælge disse på et senere tidspunkt. Den tredje ejerlejlighed indeholdende de almene boliger skal sælges på projektstadiet til G1.

Det fremgår af Tillæg II til Købsaftale [fra 2013], punkt 1.4, at [selskabet] ønsker at erhverve ejendommen med henblik på at gennemføre et projekt med opførelse af en [butik], [garageanlæg m.v.] og boliger. Videre fremgår det under punkt 6, at aftalen ikke træder i kraft, før en række betingelser er opfyldt. Bl.a. at [selskabet] indgår en endelig aftale med et alment boligselskab om salg/opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen, samt et godkendt skema B.

Af Samarbejdsaftalen mellem G1 og [selskabet] [fra 2013], punkt 2.1, 2.3 og 2.7, fremgår, at G1 erhverver adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret til opførelse af almene ungdomsboliger, at der samtidig indgås en totalentreprisekontrakt mellem parterne, og endelig at [selskabet] forpligter sig til hurtigst muligt at igangsætte og gennemføre en ejerlejlighedsopdeling af projektet på ejendommen.

Af Totalentreprisekontrakten mellem G1 (bygherre) og [selskabet] (totalentreprenør) [fra 2013], punkt 1.1, 1.2 og 1.3, fremgår, at parterne samtidig med totalentreprisekontrakten har indgået aftale vedrørende salg og opførelse af almene ungdomsboliger - nemlig den ovenfor nævnte Samarbejdsaftale -, at G1 erhverver ejerlejlighed 3 samt byggeretten til at opføre almene boliger på ejendommen med tilhørende projekt udarbejdet af totalentreprenøren, og endelig i punkt 1.3 at:
"Samarbejdsaftalen, Totalentreprisekontrakten og udkast til vedtægter for Ejendommen af […] 2013 udgør tilsammen et integreret aftalesæt. Dette betyder blandt andet, at Totalentreprisekontrakten skal forstås og fortolkes i overensstemmelse med Samarbejdsaftalens bestemmelser og intentioner".

På denne baggrund, finder SKAT, at anmodningen reelt vedrører et salg af en ejerlejlighed på projektstadiet. [Selskabet] sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, G1, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, [selskabet].

Dette bekræftes af de forelagte dokumenter, idet det bl.a. fremgår af totalentreprisekontrakten, at Samarbejdsaftalen (aftale om salg af byggeretten) og totalentreprisekontrakten sammen med udkast til vedtægter for ejendommen udgør et integreret aftalesæt.

En samlet vurdering af transaktionens omstændigheder, herunder parternes hensigt, nemlig at [selskabet] til G1 leverer en ejerlejlighed, bestående af almene boliger, på projektstadiet, kan ikke føre til anden konklusion.

Salg af en ny ejerlejlighed er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, bekendtgørelsen til momsloven § 57 samt bemærkningerne til lovforslaget.

Repræsentanten tager i sin argumentation udgangspunkt i, at [det eksisterende garageanlæg m.v.] kan opdeles i ejerlejligheder, og synes at være af den opfattelse, at [selskabet] sælger en eksisterende ejerlejlighed til G1, som G1 derefter foranlediger nedrevet for herefter at engagere [selskabet] som totalentreprenør.

SKAT er ikke enig heri. Det er som udgangspunkt tvivlsomt, om det i det hele taget vil være muligt, at opdele [det eksisterende garageanlæg m.v.] i 3 ejerlejligheder. Hvis dette skulle gennemføres ville det kræve en større ombygning, samt de nødvendige tilladelser fra Kort- og Matrikelstyrelsen og Kommunen (herunder ændret lokalplan), mm. Hvorefter bygningen ville skulle nedrives for at give plads til det nye projekterede byggeri, der er beskrevet i den netop vedtagne lokalplan […].

En opdeling i ejerlejligheder af [det eksisterende garageanlæg m.v.] synes alene at skulle ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed.

SKAT er enig med repræsentanten i, at der ikke kan være tale om et salg af en ideel andel af en byggegrund, jf. SKM2011.67.SR, da en ideel andel hverken kan opmåles eller identificeres. Det bemærkes, at der, hvis der ikke indgås en entreprisekontrakt med sælger, vil være tale om et momspligtigt salg af en byggeret, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 4.

SKAT finder ikke, at sag C-326/11, Komen, som repræsentanten hævder, er relevant, idet EU-Dommen ikke er sammenlignelig med indeværende anmodning. EU-Dommen vedrører en gammel bygning under ombygning til en ny bygning, i dommen blev der alene revet en del af bygningen ned samtidig med, at en anden del af bygningen stadig var i brug og tilgængelig for offentligheden under hele ombygningsforløbet.

SKAT finder således, at [selskabet] leverer en ejerlejlighed til G1 på projektstadiet, hvilket er en momspligtig leverance, jf. ovenfor.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af [dato udeladt]
Spørgers repræsentant skriver i sit høringssvar, at sag C-543/11, Woningsticting Maasdriel, ikke er sammenlignelig med indeværende sag, fordi den eksisterende bygning ikke er nedrevet på leveringstidspunktet, og sælger heller ikke forestår denne nedrivning.

Med henvisning til dommen mener repræsentanten, at dette ikke skal tages som udtryk for, at salg af eksisterende bygninger udgør byggegrunde, således som SKAT udleder i sagsfremstillingen, og understreder denne opfattelse med, at "når sælger ikke nedriver eksisterende bygninger for egen eller købers regning, synes det søgt at udlede, at [selskabet] leverer en byggegrund."

Argumentationen er ikke relevant i den konkrete sag. Som det fremgår af begrundelsen, anses den pågældende transaktion som salg af en ny ejerlejlighed på projektstadiet, idet [selskabet] sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, G1, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, [selskabet]. Det fremgår således ikke af begrundelsen, at transaktionen anses som salg af en byggegrund.

Sag C-543/11 er medtaget under praksis for at understrege, at det er en samlet vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, der skal lægges til grund ved afgørelsen.

Med hensyn til sag C-326/11, Komen, er SKAT ikke enig i repræsentantens opfattelse af, at det ifølge dommen alene må være afgørende, om bygningen (den gamle) delvist kan anvendes som bygning på tidspunktet for leveringen.

Som nævnt under begrundelse, vedrører EU-Dommen en gammel bygning under ombygning til en ny bygning, i dommen blev der alene revet en del af bygningen ned samtidig med, at en anden del af bygningen stadig var i brug og tilgængelig for offentligheden under hele ombygningsforløbet.

Sag C-326/11 er medtaget under praksis fordi repræsentanten henviser til den i sin argumentation.

Repræsentanten mener, at SKAT i forbindelse med sag C-461/08, Don Bosco, foretager en klar fejlfortolkning, når SKAT i præmis 43 med fed indirekte fremhæver, at det frit tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde. Repræsentanten mener, at præmis 43 alene skal anses som en hensigtserklæring, og ikke giver ret til, at medlemsstaterne fuldstændig kan tilsidesætte formålet med afgrænsningen mellem momspligtige og momsfrie ejendomssalg.

Argumentationen er ikke relevant i den konkrete sag. Som ovenfor nævnt fremgår det ikke af begrundelsen, at transaktionen anses som salg af en byggegrund, men derimod som salg af en ny ejerlejlighed på projektstadiet.

Videre er ikke nævnt i begrundelsen, at det helt frit tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde. Repræsentantens udmelding om en af SKAT foretaget 'klar fejlfortolkning', vil derfor ikke blive kommenteret.

Sag C-461/08 er medtaget under praksis fordi repræsentanten henviser til den i sin argumentation.

Videre indeholder høringssvaret nye uddybende faktuelle oplysninger, der kaster lys over baggrunden for [selskabet] og G1's valg af transaktionens konstruktion.

På dette grundlag finder SKAT ikke, som nævnt ovenfor i begrundelsen, at opdeling i ejerlejligheder af [det eksisterende garageanlæg m.v.] alene synes at skulle ske med det formål at undgå momspligt, men er valgt af hensyn til anden lovgivning, udbudsregler samt støttetilsagn fra kommunen.

Det er oplyst i notatet fra landinspektøren, at opdeling af en ejendom i ejerlejligheder ikke, som SKAT bl.a. har anført i sin begrundelse, kræver tilladelser fra Geodatastyrelsen (tidligere Kort og Matrikelstyrelsen) og Kommunen, men er en privatretlig disposition, der alene kræver en anmeldelse af en landinspektør til tinglysningen.

Af cirk. 177 af 25.08.1977, som landinspektøren bl.a. anfører som hjemmel, fremgår det af afsnittet 'Generelle opdelingsregler' under punkt 30, at ejerlejlighedslovens § 1, stk. 2, "også finder anvendelse på ejendomsret til husrum, der benyttes til andet end beboelse. Butikker, kontorer, lagerlokaler og enkelte værelser kan således gøres til genstand for særskilt ejendomsret. Alle særskilt afgrænsede lokaler kan udgøre en ejerlejlighed."

Videre fremgår det af afsnittet 'Opdeling på projektstadiet' under punkt 36, at anmeldelse om opdeling i ejerlejligheder kan foretages på projektstadiet, alene på grundlag af oversigtskort og fortegnelse, samt at dette materiale suppleres med et kort over hver lejlighed, efterhånden som lejlighederne fuldføres.

SKAT forstår stadig forløbet således, at det ikke er [det eksisterende garageanlæg m.v.] der opdeles i ejerlejligheder - [det eksisterende garageanlæg m.v.] indeholder næppe et særskilt afgrænset lokale på præcis (a)/(b) m², der er den forholdsmæssige størrelse på den omhandlede ejerlejlighed. Der må derfor foreligge en opdeling på projektstadiet af de nye projekterede ejerlejligheder.

Dette bekræftes af den forelagte Samarbejdsaftale, punkt 2.7 hvor "[selskabet] forpligter sig til hurtigst muligt at igangsætte og gennemføre en ejerlejlighedsopdeling af Projektet på Ejendommen."

Repræsentanten anfører ligeledes under faktiske forhold, at "Ejendommen vil blive opdelt i ejerlejligheder på projektstadiet, og der vil i forbindelse med handlen med G1 blive tinglyst skøde på de fremtidige ejerlejligheder (…). Skøderne vil alene være betinget af den endelige ejerlejlighedsopdeling."

Efter denne oplysning, forekommer det modstridende, at det i høringssvaret anføres, at det 'vækker vores forundring, at SKAT finder, at [selskabet] leverer en ejerlejlighed på projektstadiet'.

Repræsentanten bemærker videre at termen 'salg på projektstadiet' ikke genfindes EU-dommene, loven, bekendtgørelsen eller i lovens forarbejder.

Hertil kan det tilføjes, at når der sælges en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, er dette i praksis beskrevet som salg af en ejerlejlighed på projektstadiet. Se bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 4, SKM2011.68.SR, SKM2011.67.SR og SKM2011.51.SR.

Herefter finder SKAT stadig, at anmodningen reelt vedrører et salg af en ejerlejlighed på projektstadiet. [Selskabet] sælger en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at køberen, G1, indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med sælgeren, [selskabet].

SKAT finder herefter ikke, at høringssvaret giver anledning til at ændre indstillingen.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej"."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar ændres til ja.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende:

"SKATs argumenter for momspligt
SKAT har med sin indstilling til Skatterådet tilkendegivet, at SKAT finder, at det bindende svar reelt vedrører et salg af en ny ejerlejlighed på projektstadiet. Efter SKATs opfattelse sælger [selskabet] således en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed samtidig med, at G1 indgår en totalentreprisekontrakt om opførelse af ejerlejligheden med [selskabet].

Denne indstilling er i modstrid med vores indstilling i anmodningen om bindende svar om, at de to salg skal vurderes særskilt, og der således dels er et momsfrit salg af en eksisterende del af en bygning (ejerlejlighed), dels at denne lejlighed ikke kan anses som en ny bygning.

SKAT begrunder sin holdning med:

1. at Samarbejdsaftalen, totalentrepriseaftalen samt udkast til vedtægter for ejendommen udgør et integreret aftalesæt,
2. at det efter SKATs opfattelse er tvivlsomt, om det i det hele taget er muligt at opdele [garageanlægget m.v.] i 3 ejerlejligheder. Hvis dette skulle være muligt vil det efter SKATs opfattelse kræve en større ombygning, samt de nødvendige tilladelser fra Kort- og Matrikelstyrelsen og Kommunen,
3. at en opdeling i ejerlejligheder af [det eksisterende garageanlæg m.v.] alene synes at skulle ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed.

Vi er ikke enige i SKATs begrundelse for momspligt, der dels hviler på en fejlopfattelse hos SKAT omkring anden lovgivning, der regulerer områder inden for fast ejendom, dels er i direkte modstrid med en mere end 40 årig momspraksis for håndtering af kombinerede aftaler, jf. nærmere nedenfor.

Vores bemærkninger til SKATs påstande
Ad. a) Samlet aftalesæt
SKAT begrunder sin indstilling til Skatterådet med, at [selskabet] i et og samme aftalesæt indgår aftale om såvel salg af en lejlighed i en eksisterende bygning som opførelse af en ny ejerlejlighed for G1s regning. Efter SKATs opfattelse kan en samlet vurdering derfor ikke føre til andet end, at [selskabet] leverer en ejerlejlighed til G1 på projektstadiet, og at en sådan leverance samlet set er momspligtig.

Vi er ikke enige i denne betragtning.

Vi skal for det første bemærke, at [selskabet] sælger den eksisterende ejerlejlighed til G1s overtagelse i den eksisterende stand forud for, at et nyt byggeri påbegyndes. G1 vil således i en vis periode være ejer af den ejerlejlighed, som G1 erhverver fra [selskabet], og med fysisk adgang til denne ejerlejlighed. Var der alene tale om salg af en ny lejlighed på projektstadiet, kunne et sådant ejerskab og en råderet i sagens natur ikke eksistere for G1.

Vi skal for det andet bemærke, at [selskabet] ikke er involveret i nedrivning af ejerlejligheden i den eksisterende ejendom. Nedrivningen af den eksisterende ejerlejlighed, som G1 erhverver, sker således hverken for [selskabets] regning eller ifølge en juridisk aftale mellem [selskabet] og en nedrivningsentreprenør. Var der tale om salg af en ny lejlighed på projektstadiet, ville det utvivlsomt være [selskabet], der indgik en sådan aftale med en nedrivningsentreprenør og betalte for en sådan ydelse.

Vi skal for det tredje bemærke, at der er en mere end 40 år praksis på momsområdet fra såvel administrative instanser som domstolene for at udskille enkeltelementer i aftalekomplekser om handel med fast ejendom og vurdere disse særskilt. Lovændringen i 2011 giver ikke anledning til at tilsidesætte denne praksis.

Vi refererer konkret til den praksis, som vedrører sondringen mellem byggeri for egen regning og byggeri for fremmed regning, og hvor der i et samlet aftalekompleks både indgår en byggegrund eller en eksisterende ejerlejlighed og en byggeydelse til kunden. Her opstod der indtil 2011 momspligt på den del af vederlaget, der dækkede byggeydelsen, mens der forelå en momsfritagelse for salg af byggegrunden/den ejerlejlighed, der skulle ombygges. Med lovændringen er der nu momspligt på byggegrunde, mens der som udgangspunkt ikke er momspligt på eksisterende bygninger.

At der ved salg af byggeri for fremmed regning og samtidig salg af en byggegrund hidtil har været tale om to særskilte transaktioner, som består af en momsfri byggegrund og en momspligtig byggeydelse, fremgår blandt andet af nedenstående uddrag fra Momsvejledningen 2010-2:

"For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Den del af købesummen, som vedrører byggegrunden, er derfor momsfri, selvom der er tale om en aftale, der både omfatter levering af grund og opførelse af bygning, jf. Mn 380/74 og 1094/90. Hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er momspligtige. Leverancerne skal opføres hver for sig med særskilt sammentælling, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2."

Det har således været en klar praksis, at der skal ses på de elementer, som en aftale er sat sammen af, uanset om disse måtte være nært forbundet med hinanden, og uanset disse transaktioner måtte indgå i samme aftalekompleks, når der er tale om byggeri for fremmed regning. Det forhold, at der samtidig med levering af en fast ejendom foreligger en aftale om byggeydelser, betyder således ikke, at der er én og kun én leverance.

Med ikrafttrædelsen af den ændrede momslov i 2011, er dette princip ikke ændret. Der er alene sket den ændring, at den del af leveringen, der udgør levering af en eksisterende byggegrund/lejlighed i visse tilfælde har en anden momsmæssig behandling i fald denne leverance er omfattet af punkt a eller b i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Netop den klare praksis for opsplitning af et vederlag i en momsfri og en momspligtig del viser entydigt, at der selv i de tilfælde, hvor en køber ikke overtager råderetten over en byggegrund/en eksisterende lejlighed før overtagelsesdatoen for den nyopførte/ombyggede lejlighed, er tale om flere transaktioner, der skal vurderes særskilte. Når SKAT i sin indstilling til Skatterådet tilkendegiver, at der efter SKATs vurdering kun er tale om en enkelt transaktion i form af en ny ejerlejlighed, tilsidesætter SKAT således fuldstændigt en langvarig praksis, der med ændringen af momsloven ikke er skabt hjemmel til at tilsidesætte. Der må nødvendigvis også med indførelsen af momspligt på visse typer salg af fast ejendom fortsat være tale om to transaktioner, der skal vurderes særskilt. Blot kan der indtræde momspligt på den del, der udgør salg af fast ejendom, hvis der er tale om en transaktion af den art, der er undtaget fra momsfritagelsen for fast ejendom, jf. momslovens nugældende § 13, stk. 1, litra a og b.

Byggeri for egen og fremmed regning defineres ud fra det tidspunkt, hvor en bindende aftale mellem en sælger og en køber bliver indgået, og hvornår støbning af fundament påbegyndes. Ved byggeri for egen regning forstås, at støbning af fundament til byggeriet påbegyndes, inden bindende aftale mellem parterne er indgået. Disse transaktioner udgjorde i deres helhed indtil 2011 altid momsfri salg af fast ejendom. Ved byggeri for fremmed regning forstås, at støbning af fundament til byggeriet finder sted efter indgåelse af bindende aftale mellem parterne. Disse transaktioner udgjorde indtil 2011 i praksis en momspligtig levering af byggeydelser og et momsfrit salg af en byggegrund.

I de tilfælde, hvor nedrivning af eksisterende bygninger skulle finde sted, eller der skulle ske delvis nedrivning af en eksisterende ejendom, blev byggeriet først anset for påbegyndt, når genopbygningen blev startet op, jf. SKM2003.123.HR. Herved fastslog Højesteret, at en sælger, der indgår en bindende aftale med en køber forud for den reelle ombygning af en ejerlejlighed, indgår en aftale om byggeri for fremmed regning. Herved er salg af den eksisterende lejlighed momsfri, mens byggeydelsen er momspligtig.

At SKAT anerkender eksistensen af denne højesteretsdom ses i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3, hvor dommen omtales og således fortsat anses som gældende i sondringen af, om der foreligger byggeri for egen eller fremmed regning. Således anføres følgende omkring tidspunkt for byggeriets opstart contra bindende aftale:

"Hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Ombygning kan altså ikke anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning. Se SKM2003.123.HR."

SKAT anfører videre i afsnit D.A.21.3.2.3:

"I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en eksisterende bygning og samtidigt forpligter sig til at udføre ombygnings- og moderniseringsarbejde på bygningen, er det afgørende, om byggearbejdet er påbegyndt ved handlens indgåelse.

Hvis ombygnings- og moderniseringsarbejdet først iværksættes efter handlens indgåelse, skal arbejdet anses for udført for fremmed regning."

Det må dermed anses for en klar praksis hos SKAT - også efter ændringen af momsloven - at sondre mellem byggeri for egen og fremmed regning, og at de byggeydelser, som [selskabet] udfører for G1 som følge heraf må anses for udført som byggeri for fremmed regning, idet aftalen om levering af byggeydelser er indgået forud for byggearbejdets påbegyndelse.

At begreberne byggeri for egen og fremmed regning ikke er forsvundet med momspligtens indtræden i 2011 ses også i afsnit D.A.21.3.2.1., hvor en række af de afsagte domme om byggeri for egen og fremmed regning fremgår. Vi vil ikke referere disse domme nærmere her, idet det afgørende efter vores opfattelse ikke er indholdet af de enkelte domme, men det faktum, at SKAT anerkender, at byggeri for egen og fremmed regning fortsat spiller en rolle for den momsmæssige håndtering af aftaler.

Særligt vigtigt at bemærke er i tilknytning hertil, at SKAT i den Juridiske Vejledning selv anfører:

"Udgangspunktet er, at handelen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt."

SKAT tilkendegiver herved direkte, at SKAT anser ejendomsretten til en ejendom for at være overgået til køber på det tidspunkt, hvor der foreligger en bindende aftale mellem parterne.

Der er efter vores opfattelse intet, der kan begrunde, at salget af den eksisterende lejlighed til G1 skal håndteres på en anden måde end de retningslinjer og den praksis, der er beskrevet af SKAT i vejledningen. Det betyder, at ejendomsretten til den eksisterende ejendom utvivlsomt er overgået til G1 senest på det tidspunkt, hvor parterne underskriver aftalen om salg af en ejerlejlighed i en eksisterende bygning til G1. Der kan dermed ikke være tale om salg af en ny lejlighed på projektstadiet, idet G1 i givet fald ikke ville erhverve ret til den eksisterende ejerlejlighed.

Ad. b) Udstykning af eksisterende bygning i ejerlejligheder
SKAT anfører i indstillingen til Skatterådet, at det efter SKATs opfattelse er tvivlsomt, om det i det hele taget vil være muligt at opdele [garageanlægget m.v.] i 3 ejerlejligheder. Hvis dette skulle være muligt vil det efter SKATs opfattelse kræve en større ombygning, samt de nødvendige tilladelser fra Kort- og Matrikelstyrelsen (nu Geodatastyrelsen) og Kommunen. SKAT finder i den forbindelse, at en opdeling i ejerlejligheder alene synes at skulle ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed.

Vi skal i tilknytning hertil for det første bemærke, at en ejerlejlighedsopdeling - i modsætning til udstykning af et grundareal - er en ren privatretlig disposition, der kan gennemføres uden godkendelser. Det kræver alene, at opdelingen anmeldes af en landinspektør i det digitale tinglysningssystem. Det er således ikke korrekt antaget af SKAT, at dette kræver de nødvendige tilladelser fra Kort- og Matrikelstyrelsen og By Y1 Kommune.

Selv hvis sådanne tilladelser havde været nødvendige udelukker det i sagens natur ikke, at udstykning kan ske. Der ville blot være tale om praktiske forhold, som [selskabet] ville være forpligtet til at opfylde. Da en anmodning om bindende svar både kan opnås på gennemførte og påtænkte dispositioner, er det ikke et krav, at alle forhold er på plads på det tidspunkt, der søges om et bindende svar.

Som det fremgår af vedlagte notat af 21. maj 2014 fra landinspektør [navn udeladt], hvori den juridiske del omkring disse forhold er nærmere beskrevet, er der imidlertid ikke tvivl om, at tilladelse ikke er nødvendig. Landinspektøren anfører følgende i sit notat:

"Ejerlejlighedsopdeling har til formål at opdele en bebyggelse i et antal selvstændige ejendomme. Ved opdelingen registreres ejerlejlighederne i tingbogen som selvstændige ejendomme med selvstændige "blade" på samme måde som grundstykker, dvs. med oplysning om ejer-, pante- og servitutforhold. Opdelingen indebærer også, at grundstykket og fælles bygningsdele, f.eks. trapper og elevatorer, bliver fælleseje imellem lejlighederne.

Hvor udstykning af grundstykker indebærer en proces med kommunal godkendelse og efterfølgende registrering i matrikelregistret hos Geodatastyrelsen (tidl. benævnt Kort- og Matrikelstyrelsen), så er ejerlejlighedsopdeling en privatretlig foranstaltning, der ikke indebærer godkendelse fra offentlige myndigheder.

Ejerlejlighedsopdeling foretages af en praktiserende landinspektør med beskikkelse, som foretager opmåling og afgiver attest om arealer og ejerlejlighedsnummerering samt udarbejder nødvendige fortegnelser og kort til brug for tinglysning. Samtidig erklærer ejeren af ejendommen sig om anvendelsen af bebyggelsen. Landinspektøren forestår desuden tinglysningen.

Tinglysningen foretager en formel prøvelse i forbindelse med tinglysning af ejerlejlighedsopdelingen som ved øvrige tinglysningsekspeditioner.

Ejerlejlighedsopdeling indebærer således ikke hverken kommunal godkendelse eller registrering hos Geodatastyrelsen. Kun i ganske særlige tilfælde vedr. opdeling af 2-familiehuse opført før 1/7 1966 skal der indhentes kommunale erklæring ift. energiforbrug, isolering m.v.

Hjemmelsgrundlaget for opdelingen i ejerlejligheder findes i ejerlejlighedslovens §§ 3 samt 10-10b samt cirk. Nr. 177 af 25.08.1977 om ejerlejligheder og boligfællesskaber."

For det andet kræver en opdeling i ejerlejligheder ikke som fejlagtigt antaget af SKAT en større ombygning. Der etableres blot vægge i bygningen, hvorved der opstår 3 afgrænsede lejligheder. Herefter opmåles ejendommen og opdeles i ejerlejligheder, der tinglyses endeligt. Derved muliggøres overdragelsen af den fysiske og endeligt registrerede ejerlejlighed til det almene boligselskab.

Ejerlejlighedsopdelingen af den eksisterende bygning er til orientering igangsat af [selskabet] for [selskabets] regning og risiko.

I forbindelse med opdelingen gives de tre ejerlejligheder samme indbyrdes fordelingstal, som de tre nye ejerlejligheder skal have. Dermed undgås, at der skal laves en ny/senere ejerlejlighedsopdeling.

Der sker således en reel og faktisk opdeling i ejerlejligheder inden overdragelsen til det almene boligselskab og inden opførelse af det nye byggeri. Denne opdeling er alene båret af reale hensyn til det almene boligselskab og almenboliglovgivningen.

For det tredje vil den fysisk og endelig registrerede ejerlejlighed blive overdraget til G1. Når der er modtaget byggetilladelse og [selskabets] aftale med G1 er endelig, river G1 bygningen ned og opfører sammen med ejerne af de øvrige ejerlejligheder et nyt ejerlejlighedsbyggeri, hvori G1 bliver ejer af den ene af de nye ejerlejligheder, som træder i stedet for den oprindelige fysiske ejerlejlighed. G1 er dermed tinglyst ejer i hele perioden, hvorved der er fuld realitet i udstykning af den eksisterende bygning i ejerlejligheder forud for overdragelsen af en ejerlejlighed til G1.

Ad. c) Baggrund for aftalen
SKAT anfører, at opdelingen i ejerlejligheder alene synes at skulle ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed.

Vi skal hertil indledningsvist bemærke, at hverken G1 eller [selskabet] har en interesse i at omgå momslovgivningen. G1 har som et alment boligselskab en særlig bevågenhed i offentligheden og kan således ingenlunde bære at være involveret i omgåelse af momslovgivningen. Tilsvarende er H1-koncernen en respekteret og kendt ejendomskoncern, der medvirker på milliardbyggerier, hvilket naturligvis også betyder, at H1-koncernen til enhver tid ønsker at holde sig inden for momslovens rammer ved udøvelsen af sine aktiviteter. Parterne har således også fremlagt det fulde aftalekompleks for at sikre, at hver en sten i relation til projektet endevendes med henblik på at sikre en korrekt momshåndtering af projektet.

Når SKAT i sin indstilling til Skatterådet fremfører, at en opdeling i ejerlejligheder af [det eksisterende garageanlæg m.v.] alene synes at ske med det formål at undgå den momspligt, der indtræder ved salg af en ny ejerlejlighed, er dette således ikke udtryk for sagens realiteter.Der er på ingen måde kunstige opdelinger i det aftalesæt, der er indgået mellem [selskabet] og boligselskabet. Tværtimod følger parterne blot den lovgivning, der gælder for boligselskabers køb og opførelse af fast ejendom. Det forhold, at aftalen om salg af ejerlejligheden og indgåelse af totalentreprisekontrakt er indgået i nær tilknytning til hinanden, skal som konsekvens heraf alene tages som udtryk for, at parterne efterlever gældende lovgivning.

For det første er ejerlejlighedsopdelingen og den efterfølgende tilskødning af ejerlejligheden en reel forudsætning for, at G1 kan indgå en aftale med [selskabet]. Opdelingen i et ejendoms-/ejerlejlighedssalg og en totalentreprisekontrakt er nødvendig for at kunne overholde almenboliglovens regler samt de offentligretlige udbudsregler, som almenboligloven henviser til.

Som det fremgår af vedhæftede notat fra G1 er G1 underlagt almenboligloven (lovbekendtgørelse nr. 1023 om almene boliger m.v. af 21. august 2013 med senere ændringer). G1 er samtidig som boligorganisation en ordregivende myndighed i udbudsdirektivets forstand, og er derfor bundet af de udbudsretlige regler, herunder særligt udbudsdirektivet (Rådets og Europa-Parlamentets direktiv 2004/18).

Hensynet til at iagttage disse to regelsæt har indgået i de drøftelser, der har været omkring valg af model for samarbejdet mellem [selskabet] og boligselskabet.

Af almenboliglovens kapitel 9 følger det blandt andet, at en boligorganisation alene kan opføre støttet byggeri. En boligorganisation kan derfor som udgangspunkt ikke etablere almene boliger i ustøttet byggeri. Der kan derimod godt - hvis betingelserne er opfyldt, og kommunens tilsagn opnås - anskaffes eksisterende ejendomme (opført uden støtte) med henblik på (støttet) ombygning og etablering af almene boliger, herunder ungdomsboliger, jf. almenboliglovens § 115, stk. 1, nr. 5.

En boligorganisation kan i forlængelse af ovenstående betragtninger derfor heller ikke indgå aftale om opførelse og efterfølgende erhvervelse af nøglefærdigt byggeri, da boligorganisationen derved reelt kommer til at stå som bygherre af et ustøttet byggeri. Lovgivningen på området udelukker således ganske enkelt, at G1 kan købe en lejlighed på projektstadiet.

Dette er den væsentlige del af baggrunden for, at boligselskabet erhverver en ejerlejlighed med tilhørende byggeret til en mellem parterne aftalt pris, og at boligselskabet efterfølgende bliver bygherre på den ejerlejlighed, der skal rumme ungdomsboligerne, og opførelsen af disse sker med kommunal støtte efter almenboligloven. Den endelige pris for opførelsen afhænger af det af [selskabet] som totalentreprenør afholdte udbud.

Boligselskabet er som nævnt også underlagt udbudsdirektivets regler. I de fleste situationer ville Boligselskabet derfor af egen drift selv have udbudt samtlige udbudspligtige ydelser relateret til opførelsen efter procedurereglerne i udbudsdirektivet.

Da der er tale om et blandet byggeri, der også skal rumme to andre ejerlejligheder, er der med [selskabet] aftalt den konstruktion, at [selskabet] i forhold til boligselskabet påtager sig rollen som styrende totalentreprenør, men samtlige udbudspligtige bygge- og anlægsarbejder relateret til opførelsen udbydes af [selskabet] som fuldmægtig for boligselskabet for derved at sikre udbudsdirektivets effektive virkning. De vindende tilbudsgivere i forbindelse med disse udbud bliver reelt underentreprenører til [selskabet]. Denne konstruktion, som er nødvendig for at overholde udbudsreglerne, kræver ligeledes, at der indgås en særskilt totalentreprisekontrakt med [selskabet] som styrende totalentreprenør.

G1s erhvervelse af ejerlejlighed har fra [selskabets] side været betinget af, at [selskabet] blev styrende (men ikke udførende) totalentreprenør for derved at kunne sikre den nødvendige sammenhæng med de øvrige ejerlejligheder, idet opførelsen af de tre ejerlejligheder er indbyrdes afhængige; både fysisk (det er et samlet etagebyggeri) og økonomisk i forhold til det samlede projekts realisering.

For det andet er opdelingen i et ejendoms-/ejerlejlighedssalg og en totalentreprisekontrakt nødvendig for, at boligselskabet kan opnå tinglyst skøde inden påbegyndelse af byggeriet. Dette er i henhold til bekendtgørelse nr. 1226 af 14. december 2011 (Støttebekendtgørelsen) § 22 krav for at opnå den nødvendige støtte og dermed finansiering af projektet.

Samtidig får G1 mulighed for at optage realkreditfinansiering i deres ejerlejlighed allerede på dette tidspunkt, hvilket mindsker boligselskabets finansieringsomkostninger.

Der er således intet suspekt i det fremlagte aftalesæt.

Momsmæssig behandling af salg af lejlighed i eksisterende ejendom
Som det fremgår af vores bemærkninger ovenfor støtter retspraksis, at der i nærværende sag er tale om to transaktioner. Dels salg af en ejerlejlighed, som er opført inden 2011, dels salg af byggeydelser.

Det er vores påstand, at vederlaget for den lejlighed, som er opført inden 2011, er momsfrit, jf. også vores bemærkninger til anmodningen om bindende svar. Vi baserer dette på, at der er tale om salg af en ejerlejlighed, der i henhold til bemærkningerne til lovforslaget grundet sit opførelsestidspunkt ikke anses som en ny bygning, og denne følgelig kan sælges momsfrit.

C-326/11 (Komen)
Vores synspunkt støttes af EU-domstolens præcisser i C-326/11 (Komen).

J.J. Komen købte forretningslokaler, hvor der allerede inden J.J. Komens erhvervelse af disse var blevet udført en række nedrivningsarbejder på anmodning af sælgeren og for dennes regning med henblik på at ombygge den omhandlede faste ejendom til en ny bygning. Efter erhvervelsen fik J.J. Komen dernæst udført renoverings- og ombygningsarbejde, således at det samlede arbejde, der var blevet udført for såvel sælgerens som J.J. Komens regning, førte til opførelse af en ny bygning efter de definitioner på nye bygninger, der var fastsat i hollandsk momslovgivning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen af ejendommen, at der opstod en ubebygget grund.

Den hollandske domstol var i tvivl om, hvorvidt leveringen af en bygning, som er ved at blive ombygget med henblik på etablering af en ny bygning, kan anses for levering af en ny bygning inden første indflytning, eller om der er tale om levering af den gamle bygning, hvor den første indflytning fandt sted på et tidligere tidspunkt. Den forelæggende ret var ligeledes i tvivl om, hvorvidt det har betydning for besvarelsen af dette spørgsmål, hvor langt ombygningsarbejdet er skredet frem på tidspunktet for leveringen, hvorvidt det er sælgeren eller køberen, som ønsker at udføre ombygningsarbejdet, og hvorvidt arbejdet er blevet udført efter opdrag fra sælgeren eller køberen eller fra begge disse, henholdsvis for sælgerens eller køberens eller begges regning.

EU-domstolen fastslog i denne dom for det første, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, ifølge fast retspraksis skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (jf. dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

EU-domstolen fastslog dernæst, at det er den karakter, som en ejendom har på tidspunktet for leveringen af ejendommen til køber, der har betydning for, om der er tale om en gammel bygning. Selv en delvis nedrivning af bygningen for sælgers regning forud for levering af bygningen kan ikke føre til et andet resultat, så længe bygningen i det mindste delvist kan anvendes til det oprindelige formål på leveringstidspunktet.

EU-domstolen nåede dette resultat til trods for:

1. at parterne i den konkrete sag havde en fælles hensigt om at etablere, hvad der efter de hollandske definitioner på nye bygninger måtte anses som en sådan, og
2. at sælger for egen regning havde søgt om byggetilladelse inden leveringen.

Det må på den baggrund være uomtvistet, at salg af ejendommen i By Y1 kan ske momsfrit. Særligt når henses til, at ejendommen har bibeholdt sin karakter på tidspunktet for leveringen til G1.

Hensigten med, at væsentligt ombygningsarbejde på en bygning i momslovgivningen sidestilles med ny opførelse af en ejendom, er i øvrigt at sikre, at nye bygninger, som fremtræder ens, behandles ens. De principper, som EU-domstolen fastslår for væsentlig ombyggede ejendomme må følgelig også gælde for opførelse af nye ejendomme. Det gælder også i forhold til de grunde med ældre bygninger, der overdrages som led i salget med henblik på købers ombygning/nyopførelse.

Det må give samme resultat momsmæssigt, når [selskabet] sælger en ejerlejlighed, der af G1 må forventes nedrevet, og derefter erstattet med en helt ny ejerlejlighed, som hvis havde solgt en ejendom, der for boligselskabets regning blev delvist nedrevet og ombygget i så væsentlig grad, at der var tale om en ny bygning derefter. Når EU-domstolen i Komen-sagen tilkendegiver, at det ved salg af grunde med ældre ejendomme er afgørende, hvornår det egentlige arbejde udføres i forhold til leveringstidspunktet, må det også i forhold til [selskabet] være afgørende, hvornår nedrivningen og ny opførelsen sker i forhold til leveringstidspunktet. Da disse arbejder først udføres efter leveringstidspunktet (overtagelsestidspunktet) må konklusionen nødvendigvis være, at salget af en gammel ejerlejlighed kan ske momsfrit.

Som anført tidligere i vores bemærkninger hersker der ikke tvivl om, at aftalen mellem G1 og [selskabet] bygger på økonomisk realitet og således ikke blot foretages med henblik på opnåelse af en momsmæssig fordel.

C-461/08 (Don Bosco)
I tilknytning til EU-domstolens praksis, som må anses for den eneste væsentlige retskilde, på nuværende tidspunkt i vurderingen af den momsmæssige behandling af, om fast ejendom er momspligtig, er det vores opfattelse, at C-461/08 (Don Bosco) også leverer et nyttigt fortolkningsbidrag til sagen.

I denne hollandske sag ejede sælger en grund, som var bebygget med to ældre bygninger, der tidligere var blevet benyttet som skole med internat (herefter »ejendommen«), til Don Bosco. Don Bosco havde til hensigt at nedrive disse to bygninger fuldstændigt for derefter at opføre nye bygninger på det areal, som herved blev frigjort. Med henblik herpå blev det aftalt, at sælger skulle søge om en tilladelse til nedrivning, indgå aftale om nedrivningen af de omhandlede bygninger med en entreprenør og lade omkostningerne hertil fakturere til sig selv. Ifølge den aftale, som blev indgået mellem sælger og Don Bosco, skulle sidstnævnte bære disse omkostninger ved en forhøjelse af købsprisen, dog bortset fra udgifterne til fjernelse af asbest, som skulle ske for sælgers regning.

EU-domstolen fastslår i dommen, at transaktionerne, der er så nært forbundne, at de endog overlapper hinanden, betyder, at de gamle bygninger ingen nytteværdi har for køber, og at det økonomiske formål med handlingen var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. Det blev herved lagt til grund, at den fysiske overdragelse af ejendommen først fandt sted efter, at belægningen mellem bygningerne var fjernet, og en del af sidefacaden på en af bygningerne på grunden var trykket ind ved hjælp af en hydraulisk kran, og vinduesrammer, karme og murværk var derved til dels blevet beskadiget og fjernet.

EU-domstolen fandt på ovenstående baggrund, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af momsfritagelsen. I henseende til momsen udgør en sådan levering og en sådan nedrivning én enkelt transaktion, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord som genstand, uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.

[Selskabets] salg af en del af den eksisterende bygning i form af en ejerlejlighed til G1 adskiller sig fra denne dom blandt andet ved:

• at køber (G1) ikke efterspørger levering af en ryddet grund. Don Bosco efterspurgte dette.
• at køber på leveringsdatoen reelt overtager en adgang til den eksisterende bygning i fuld brugbar stand. Don Bosco overtog reelt ikke en adgang til den eksisterende bygning, idet nedrivning var påbegyndt i væsentligt omfang på leveringsdagen.
• at nedrivning fuldt ud sker for købers regning og risiko. I Don Bosco dommen søgte sælger om en nedrivningstilladelse og indgik for egen regning en aftale med en virksomhed, som faktisk udførte nedrivningen af de pågældende bygninger.

Der er således ingen af de helt særlige omstændigheder, der begrundede, at EU-domstolen fandt, at sælger reelt leverede en byggegrund til køber, der er til stede i [selskabets] salg til G1. Dette taler også i retning af, at salget af den eksisterende lejlighed fra [selskabet] til G1 er momsfrit.

C-543/11, Woningsticting Maasdriel
Den momsmæssige behandling af salg af bygninger, der nedrives delvist eller inden leveringsdatoen, blev også behandlet af EU-domstolen i C-543/11, Woningsticting Maasdriel.

I denne sag indgik sælger en aftale om salg af et grundstykke til en køber (Woningsticting Maasdriel). På aftaledatoen fandtes på grunden en bygning, der brugtes som bibliotek, hvor der ved siden af fandtes en asfalteret offentlig parkeringsplads. I købsaftalen var det bestemt, at "overdragelsen af det købte skal ske i byggemoden stand" med henblik på købers planer om opførelse af boliger på grunden, eventuelt kombineret med kontor- og parkeringsfaciliteter. Parterne var blevet enige om, sælger skulle lade bygningen nedrive og fjerne asfalteringen af parkeringspladsen. Prisen for grunden var forhøjet med omkostningerne til nedrivning inden for en økonomisk ramme.

Ved ejendomsrettens overgang var parkeringspladsen stadig i brug, det asfalterede område var ikke blevet fjernet, og køber havde endnu ikke fået byggetilladelse til sine boligplaner, der stadig var under projektering.

Realiteterne i den hollandske sag adskiller sig allerede fra [selskabets] situation ved, at den hollandske sag omhandlede salg af et areal, hvor den på tidspunktet for aftalens indgåelse eksisterende bygning blev nedrevet af sælger forud for leveringstidspunktet, mens nærværende sag omhandler en situation, hvor den eksisterende bygning (ejerlejlighed) ikke er nedrevet på leveringstidspunktet til boligselskabet, og sælger heller ikke forestår denne nedrivning. Dommen giver dog et fingerpeg i retning af, hvornår en aftale om salg af fast ejendom kan klassificeres som salg af en byggegrund.

Domstolen anfører direkte, at et element kan være, hvor langt et ombygningsarbejde er fremskredent på tidspunktet for leveringen, hvorfor sælgerens fuldførelse af nedrivningsarbejdet med henblik på ny bebyggelse forud for dette tidspunkt, eller sælgerens forpligtelse til at foretage en nedrivning med henblik på ny bebyggelse, også kan udgøre et sådant element.

Domstolen indikerer derimod på ingen måde, at eksisterende bygninger kan omklassificeres til byggegrunde alene på baggrund af, at sælger er bekendt med købers ønske om at nedrive den eksisterende bygning. Havde det været Domstolens holdning, at sådanne salg kunne omklassificeres som byggegrund, når der er tale om salg af fuldt brugbare bygninger, havde dette naturligvis været nævnt som eksempel for momspligten.

EU-domstolen anfører da også i dommens præmisser, at:

"medlemsstaterne ved definitionen af, hvilke grunde der skal betragtes som »byggegrunde«, er forpligtede til at iagttage formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning"

Dette må tages som udtryk for, at salg af eksisterende bygninger, hvor sælger på ingen måde er involveret i nedrivning af de eksisterende bygninger, og hvor en eventuel nedrivning først finder sted efter levering til køber, på ingen måde kan udgøre en bebygget grund.

Således bemærker EU-domstolen:

"30 I denne forbindelse skal det indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne ved definitionen af, hvilke grunde der skal betragtes som »byggegrunde«, er forpligtede til at iagttage formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmen-dommen, præmis 24 og 25, og dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 43).

31 For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition."

Når sælger ikke nedriver eksisterende bygninger for egen eller købers regning, synes det udelukket at udlede, at [selskabet] leverer en byggegrund.

Samtidig skal vi bemærke, at EU-domstolen anfører, at der skal foretages en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder, parternes hensigter mv. Denne bemærkning må nødvendigvis læses under hensyntagen til det spørgsmål, der rent faktisk var til prøvelse i sagen, nemlig om en faktisk aftale om at levere en ryddet grund kan udgøre andet end en byggegrund, blot fordi den faktiske byggemodning endnu ikke er gennemført. I den forbindelse bør det holdes for øje, at spørgsmålet i den hollandske sag var, om den faktiske byggemodning, der kræves efter hollandsk ret, rent faktisk kan være en betingelse for, at der er tale om en byggegrund. Domstolen afviser den hollandske betingelse og anfører, at der til trods for den manglede opfyldelse af denne betingelse, er tale om en byggegrund. Herved understreger domstolen, at medlemsstaterne ikke har en fuldstændig frihed til at definere hvad som helst som en byggegrund.

Det er således en klar overfortolkning, som SKAT foretager på baggrund af EU-domstolens præmisser, når SKAT undervejs i behandlingen af det bindende svar har tilkendegivet, at det frit tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde. Hvis de lokale myndigheder havde en total frihed til at definere dette, ville ingen af de tre EU-domme, have været genstand for prøvelse ved EU-domstolen. Der ville blot pr. definition være en byggegrund, hvis medlemsstaten anså det for at være en byggegrund. Udtalelsen fra EU-domstolen kan højst ses som en hensigtserklæring, som giver medlemsstaterne en vis ret til at afgrænse, hvornår der er tale om en byggegrund. Den giver ikke ret til, at medlemsstaterne fuldstændig kan tilsidesætte formålet med afgrænsning mellem momspligtige og momsfrie ejendomssalg.

Vores synspunkt understreges af præmis 25 i Wonungsticting Maasdriel, hvor EU-domstolen anfører:

"Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne", og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 135, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning".

Retsvirkning af bindende svar i forhold til nærværende sag
I forhold til de bindende svar, som SKAT henviser til, skal vi for god ordens skyld bemærke, at de bindende svar alene er udtryk for SKAT/Skatterådets fortolkning af gældende lovgivning på området.

Med klagen over det bindende svar til Landsskatteretten er det vores ønske, at Landsskatteretten forholder sig det momsdirektiv, der ligger til grund for den danske momslovgivning, og den danske momslov, og hvad der udgør en byggegrund, og ikke baserer sig på SKATs egen holdning til, hvad der bør være praksis på området."

Endvidere er bl.a. anført følgende:

"[…]

Baggrund for struktur
Aftalekonstruktionen og aftalevilkårene med det almene boligselskab er i vidt omfang et udslag af den lovgivning om almene boliger, der var gældende da aftalen med boligselskabet blev indgået, og de udfordringer, som knytter sig til at etablere almene boliger som en del af et større byggeri, der også indeholder private funktioner (integreret byggeri).

Et af de krav, der giver udfordringer, er kravet i støttebekendtgørelsen om, at det almene boligselskab skal have skøde ved byggestart, for at støtte kan udbetales.

Skødet og den dermed udløste støtte er igen en forudsætning for, at det almene boligselskab kan opnå den fornødne realkreditfinansiering af projektet. Støtten fra kommunen og realkreditfinansieringen er nødvendig for, at boligselskabet kan betale [selskabet] og dermed for, at projektet kan igangsættes og gennemføres. Uden penge, intet projekt.

Det er ikke muligt at give boligselskabet skøde på den fulde ejendom, da boligselskabet kun skal eje en del af ejendommen. [Selskabet] har i projektet i stedet løst dette ved at opdele den eksisterende bygning i ejerlejligheder.

Ejerlejlighedsopdelingen er gennemført med det forventede fordelingstal for det færdige projekt på ejendommen. Det blev på kontormødet tilkendegivet, at der forinden ejerlejlighedsopdelingen var opsat nye trævægge i den eksisterende bygning, således at ejendommen kunne opdeles, da det oprindeligt var planen. I forbindelse med landinspektørens besigtigelse og opmåling af ejendommen blev det imidlertid konstateret, at der i bygningen i forvejen var en sådan fysisk adskillelse, at der kunne ske ejerlejlighedsopdeling i 3 selvstændige ejerlejligheder. Det blev derfor ikke nødvendigt at opsætte nye vægge for at gennemføre ejerlejlighedsopdelingen.

Efter opdelingen i ejerlejligheder, har boligselskabet fået tinglyst skøde på ejerlejligheden. Efter tinglysning af skøde har boligselskabet for egen regning og med bistand fra egne rådgivere entreret med en nedrivningsentreprenør og nedrevet den eksisterende bygning. Herefter har [selskabet] fået adgang til ejendommen som totalentreprenør.

Nedrivningen af bygningen påvirker ikke den registrerede ejerlejlighedsopdeling i tingbogen eller boligselskabets skøde. Boligselskabet vedbliver at have skøde på den nedrevne ejerlejlighed, som erstattes med en nyopført ejerlejlighed. På samme måde som villaejeren ikke skal have nyt skøde, når vedkommende river det gamle hus ned og bygger et nyt.

Tidsforløb
Tidsforløbet ser således ud:

• Ejerlejlighedsopdeling: Oprindelig opdeling den 24.11.2014. Fordelingstal ændret den 11.01.201, fordi der i den første anmeldelse ved en fejl var byttet om på fordelingstallet for to af lelighederne. Tinglysningssvar og anmeldelser er vedhæftet.
• Skøde til det almene boligselskab: 18.05.2015. Overtagelsesdagen for ejerlejligheden er fastsat til samme dato. Kopi af skødet vedhæftes.
• Godkendt skema B: 19.05.2015. Kopi af tilsagnet vedhæftes. Som det fremgår af tilsagnet, er det en forudsætning for kommunens støtte, at boligselskabet opnår tinglyst skøde. På tidspunktet for godkendelse af skema B var skødet anmeldt (med dato 18.05.2015), men endnu ikke behandlet hos Tinglysningsretten.
• Byggetilladelse: 27.05.2015. Kopi af byggetilladelsen vedhæftes.
• Nedrivning: Gennemført juni/juli 2015 af boligselskabet for dets regning og risiko.

Der hersker således heller ikke i praksis tvivl om, at nedrivningen af bygningen først er sket efter overdragelsen af denne, og at dette er sket for købers regning og risiko. om oplysning på mødet var sælger ikke involveret i denne proces. Følgelig er der klart tale om salg af en gammel bygning, hvilket er momsfrit, jf. også Landsskatterettens praksis i SKM2016.82.LSR.

[…]"

Skatteankestyrelsens indstilling i sagen m.m.
Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse indstillet, at Skatterådets bindende svar på spørgsmål 1 stadfæstes.

SKATs repræsentant har bl.a. anført følgende bemærkninger til forslaget:

"[…]

Under henvisning til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. september 2017 i ovennævnte sag kan oplyses på vegne af SKAT Jura, at SKAT ikke har bemærkninger til indstillingen.

[…]"

Endvidere er bl.a. anført følgende:

"I fortsættelse af […] bemærkes, at SKAT fastholder den argumentation og begrundelse, der fremgår af Skatterådets påklagede bindende svar af 14. juni 2014, s. 16-18 og s. 21, som Skatterådet har tiltrådt, jf. det bindende svar, s. 22.

SKAT kan tiltræde resultatet af Skatteankestyrelsens indstilling, der går ud på stadfæstelse af Skatterådets svar på spm. 1. SKAT bemærker i den forbindelse, at den argumentation, der lægges til grund i indstillingen, også fører til, at der er tale om en momspligtig levering af en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, litra a.

[…]"

Endelig er bl.a. anført følgende:

"[…]

Det følger af EU-Domstolens praksis, at, det er et "grundlæggende kriterium" ved anvendel sen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til "den økonomiske virkelighed", jf. dom DFDS, C-260/95, præmis 23. I overensstemmelse med dette grundlæggende kriterium har Domstolen i sin praksis vedrørende levering af fast ejendom lagt afgørende vægt på "realite ten" forstået som det "økonomiske formål" med transaktionen, jf. dom J.J Komen, C-326/11, præmis 26 (materialesamlingen s. 61) med henvisning til dom Don Bosco, C-461/08, præmis 39 (materialesamlingens. 54).

2. DE UDSLAGSGIVENDE OMSTÆNDIGHEDER
Efter SKATs vurdering er den økonomiske realitet i samarbejdsaftalen mellem G1 og [selskabet] (materialesamlingens. 1-13), at sidstnævnte til førstnævnte skal levere en ny bygning med tilhørende jord i form af en ejerlejlighed med en tilhørende ideel andel af grunden. Indholdet af samarbejdsaftalen taler sådan set for sig selv:

Ifølge samarbejdsaftalens pkt. 1.1 har [selskabet] indgået aftale om køb af den omhandlede ejendom, idet købet er betinget af, at [selskabet] indgår endelig aftale med G1 "om salg og opførelse af almene ungdomsboliger".

Af samarbejdsaftalens pkt. 1.3 fremgår, at [selskabet] inden for rammerne af den gældende lokalplan har udformet et projekt for ejendommen, hvorefter ejendommen skal bestå af 3 ejerlejligheder, nemlig en [butik] (ejerlejlighed 1) samt [et garageanlæg] (ejerlejlighed 2), begge i stueplan, og almene ungdomsboliger til studerende i op til 8 etager over stueplan (ejerlejlighed 3).

Ved samarbejdsaftalens indgåelse erhverver G1 ifølge aftalens pkt. 2.1 "adkomsten til ejerlejlighed 3 samt tilhørende byggeret til opførelse af almene ungdomsboliger på Ejendommen". Samtidig med indgåelsen af samarbejdsaftalen indgår parterne en totalentreprisekontrakt (materialesamlingens. 14-22), og ifølge sidstnævnte aftales pkt. 1.3 udgør "Samarbejdsaftalen, Total-entreprisekontrakten og udkast til vedtægter for Ejendommen af […] 2013 [... ] tilsammen et integreret aftalesæt".

Ifølge samarbejdsaftalens pkt. 2.5 smh. m. pkt. 5.1, udgør "den samlede anskaffelsessum for G1" ved en byggeret på (a) m2 i alt […] kr., svarende til […] kr. pr. m2 etageareal. "Anskaffelsessummen" er specificeret i en "oversigt over totaløkonomien for projektet" og er identisk med det maksimale rammebeløb, der i henhold til lov om almene boliger kan opnås ved indgåelsen af aftalen, jf. pkt. 5.1.

Samarbejdsaftalens pkt. 3.21, der fremgår af afsnittet "Opførelse af almene boliger og anlæg af udenomsarealer", er sålydende:

"Hvis det først undervejs i byggeriet (efter godkendt Skema B mv.) måtte vise sig, at uforudsete forhold, mangler i projektet mv. gør det umuligt at gennemføre byggeriet af de almene ungdomsboliger inden for den økonomiske ramme, og det ikke via de ovenfor beskrevne trin er muligt at bringe byggeriet inden for den samlede økonomiske ramme, er G1 tilsvarende berettiget til at træde tilbage fra aftalen. Allerede erlagte / deponerede ydelser skal tilbageføres til G1 uden nogen former for fradrag, uanset at [selskabet] allerede måtte have afholdt omkostninger til projektering, udbud, bygge- og anlægsarbejder mv. [selskabet] bærer med andre ord ansvaret for, at der undervejs i byggeriet måtte tilkomme ekstraomkostninger, der umuliggør en opførelse inden for den økonomiske ramme til rådighed for G1."

Af aftalens pkt. 5.4, der hører under punktet "Økonomi", fremgår:

"Købesummen for adkomsten til ejerlejlighed 3 og den tilhørende byggeret, jf. pkt. 2.2, deponeres på sædvanlig deponeringskonto i [selskabet]´s navn og i [selskabet]´s pengeinstitut ved igangsættelse af byggearbejderne på Ejendommen - dog først når der er opnået endeligt tilsagn om støtte til opførelse af de almene boliger på Ejendommen (godkendt skema B).

Indeståendet på deponeringskontoen frigives til [selskabet], når G1 har fået 1) tinglyst endeligt skøde på den opførte ejerlejlighed uden præjudicerende retsanmærkninger og 2) når Ejendommens opdeling i ejerlejligheder, jf. pkt. 2.7, er endeligt tinglyst. Inden det seneste af disse to tidspunkter kan indeståendet løbende frigives helt eller delvist til [selskabet] mod, at [selskabet] stiller bankgaranti på anfordringsvilkår fra et anerkendt og af G1 godkendt pengeinstitut. Garantien skal - inden for en beløbsmæssige ramme - kunne dække ethvert berettiget krav fra G1 mod [selskabet], herunder tilbagebetaling af det frigivne beløb, hvis ikke de to nævnte betingelser opfyldes. [... ]

Når endeligt skøde på de opførte almene boliger er tinglyst til G1 uden præjudicerende retsanmærkninger, bortfalder den af [selskabet] stillede anfordringsgaranti automatisk.

Af den føromtalte totalentreprisekontrakts pkt. 4.3 om løbende betalinger af entreprisesum men fremgår:

"De løbende betalinger efter betalingsplanen deponeres på deponeringskonto i Total entreprenørens navn og i Totalentreprenørens pengeinstitut. Indeståendet på deponeringskontoen frigives til Totalentreprenøren, når bygherren har fået 1) tinglyst endeligt skøde på den opførte ejerlejlighed uden præjudicerende retsanmærkninger og 2) Ejendommens opdeling i ejerlejligheder, jf. Samarbejdsaftalens pkt. 2.7, er endeligt tinglyst. Inden dette tidspunkt kan indeståendet løbende frigives helt eller delvist til Totalentre prenøren mod, at Totalentreprenøren stiller bankgaranti på anfordringsvilkår fra et an erkendt og af bygherren godkendt pengeinstitut. Garantien skal - inden for den beløbsmæssige ramme - kunne dække ethvert berettiget krav fra bygherren mod Totalentreprenøren, herunder tilbagebetaling af det frigivne beløb, hvis ikke de to nævnte betingelser opfyldes

[...] Når endeligt skøde på de opførte almene boliger er tinglyst til bygherren uden præjudicerende retsanmærkninger, bortfalder den af Totalentreprenøren stillede anfor dringsgaranti automatisk."

Af samarbejdsaftalens pkt. 6.2 følger endvidere, at [selskabet] forestår blandt andet "Afholdelse af ejendomsskatter, forsikringer og eventuelle andre løbende udgifter indtil aflevering og tinglysning af endeligt skøde af de almene ungdomsboliger til G1 i ejerlejlighed 3."

Endelig er samarbejdsaftalen ifølge pkt. 8.1 betinget af, "at G1 opnår endelig tinglyst adkomst uden præjudicerende retsanmærkninger til den ejerlejlighed, der indeholder de almene ung domsboliger."

Af samarbejdsaftalens pkt. 8.2 fremgår:

"Såfremt en eller flere af ovennævnte betingelser ikke opfyldes eller frafaldes af par terne, bortfalder nærværende aftale i sin helhed, uden at Parterne i den forbindelse kan rette nogen form for krav mod hinanden, udover krav på tilbagelevering af eventuelle ydelser, der allerede måtte være leverede eller erlagte."

Efter indholdet af samarbejdsaftalen er der ingen økonomisk realitet i [selskabets] standpunkt, hvorefter det skal lægges til grund, at G1 fra [selskabet] først erhverver en gammel bygning med tilhørende jord og dernæst en ny bygning, og det gør i så henseende ingen forskel, at G1 ifølge samarbejdsaftalens pkt. 6.3 "forestår" "Nedrivning".

Som nævnt taler indholdet af samarbejdsaftalen nemlig for sig selv. Det gælder navnlig punk terne 3.21, 5.4 sammenholdt med pkt. 4.3 i totalentreprisekontrakten, samt pkt. 8.1 og 8.2, der er gengivet ovenfor, og som gør det særlig klart, at den økonomiske realitet i samarbejdsaftalen er, at [selskabet] skal levere en ny bygning med tilhørende jord i form af en ejerlejlighed bestående af de projekterede ungdomsboliger med en tilhørende ideel andel af grunden.

Af punkt 3.21 følger således, at G1 - hvis det "undervejs i byggeriet" viser sig ikke at være muligt at gennemføre byggeriet inden for den økonomiske ramme - vil være berettiget til at træde tilbage fra samarbejdsaftalen, dvs. også den del, der drejer sig om erhvervelsen af adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret, og at få tilbageført allerede erlagte/deponerede ydelser "uden nogen former for fradrag", uanset om [selskabet] allerede måtte have afholdt omkostninger til projektering, udbud, bygge- og anlægsarbejder mv.

Vilkåret er et entydigt vidnesbyrd om, at det materielle gode, som [selskabet] ifølge samarbejdsaftalen skal levere - og det eneste, som G1 ifølge aftalen er forpligtet til at aftage og betale for - er en ny bygning med tilhørende jord, hvilket også stemmer med, at [selskabet] ifølge samarbejdsaftalens pkt. 6.2, er forpligtet til blandt andet at betale ejendomsskatter indtil "levering og tinglysning af endeligt skøde af de almene ungdomsboliger til G1 i ejerlejlighed 3".

Et tilsvarende vidnesbyrd findes i vilkårene i samarbejdsaftalens pkt. 5.4 og totalentreprisekontraktens pkt. 4.3, hvorefter købesummen for den nævnte adkomst og byggeret henholdsvis løbende betalinger af entreprisesummen skal deponeres og først kan kræves frigivet, når G1 har fået tinglyst endeligt skøde på "den opførte ejerlighed", medmindre [selskabet] stiller bankgaranti på anfordringsvilkår.

Et tredje vidnesbyrd findes i samarbejdsaftalens pkt. 8. Af vilkårene i denne bestemmelse følger således, at G1, hvis boligselskabet - af den ene eller anden grund - ikke opnår endelig tinglyst adkomst til "den ejerlejlighed, der indeholder de almene ungdomsboliger", vil kunne træde tilbage fra samarbejdsaftalen, dvs. også den del, der drejer sig om erhvervelsen af adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret, uden at [selskabet] i den anledning vil kunne kræve noget beløb af G1.

De fremhævede vilkår efterlader altså ingen tvivl om, at det materielle gode, som [selskabet] ifølge samarbejdsaftalen skal levere til G1, er en ny bygning med tilhørende jord i form af en ejerlejlighed bestående af de projekterede ungdomsboliger med en tilhørende ideel andel af grunden. Derfor skal transaktionen momsmæssigt kvalificeres som en momspligtig levering af en ny bygning med tilhørende jord således som Skatteankestyrelsen også har indstillet til Lands skatteretten.

På denne baggrund bør Landsskatteretten tiltræde Skatterådets benægtende svar på det spørgsmål, som klagen angår."

Selskabets repræsentant har anført følgende bemærkninger til forslaget:

"Ankestyrelsen konkluderer i indstillingen:

• at der er tale om én samlet levering af et gode kaldet "ejerlejlighed på projektstadiet"
• at denne levering sker på det tidspunkt, hvor G1 erhverver endeligt skøde på ejendommen uden retsanmærkninger, og selskabet følgelig modtager købesummen.

Vores bemærkninger

Ad. 1 - Ejerlejlighed på projektstadiet
Vi skal indledningsvis endnu en gang udtrykke vores bekymring for anvendelse af begrebet "ejerlejlighed (eller bygning) på projektstadiet", som er et momsmæssigt begreb, der anvendes om en situation, hvor der sker to leverancer, nemlig en leverance af en eksisterende bygning/ejerlejlighed og levering af en ydelse i form af en entreprisekontrakt.

Vi er ganske uforstående over for, at to transaktioner, hvor den ene består af salg af en gammel bygning, og den anden består af en entrepriseaftale, pludselig - og i fuldstændig modstrid med Højesterets praksis skal omklassificeres til en samlet transaktion, jf. nærmere nedenfor. Det er således i sagen grundigt beskrevet, hvorfor disse to adskilte transaktioner skal gennemføres, og vi skal blot endnu engang understrege, at der på ingen måde er tale om en kunstig opdeling af en samlet leverance med henblik på at opnå en gunstig momssituation.

Såfremt begrebet ny bygning på projektstadiet momsmæssigt havde været anvendeligt til at udvide begrebet "ny bygning" til påtænkte, men endnu ikkeeksisterende bygninger, burde dette begreb allerede have været diskuteret i EU-retten i f.eks. C-326/11 J.J. Komen. I Komen-sagen var der således netop en bygning på tidspunktet for overdragelsen, men det var samtidig utvivlsomt parternes hensigt på tidspunktet for overdragelsen, at der skulle opføres en ny bygning. EU-domstolen opfandt imidlertid ikke dette begreb til formålet i dommen, hvilket må tages som udtryk for, at der ikke er belæg for denne tankegang. Begrebet findes således heller ikke i lovforarbejder mv.

Hvis SKATs og Skatterådets definition i nærværende sag om ny bygning på projektstadiet var blevet brugt på C-326/11 J.J. Komen, ville resultatet være blevet det stik modsatte, nemlig at transaktionen bestod i salg af en ny bygning (på projektstadiet). EU-domstolen nåede imidlertid frem til, at der var tale om salg af en gammel bygning.

Også før momspligten på grunde og nye bygninger blev indført i 2011, blev denne type projekter handlet på samme måde, og der har aldrig fra SKATs side været stillet spørgsmålstegn ved, at der derved skete to transaktioner, som efter tidligere regler bestod i henholdsvis en momsfri overdragelse af den eksisterende ejendom eller en ubebygget grund, og en momspligtig leverance i form af entreprisekontrakten, som altid i disse situationer er blevet behandlet efter reglerne om byggeri for fremmed regning, fordi boligselskabet ejede ejendommen på det tidspunkt, hvor byggeriet blev påbegyndt. Vi henviser her til vores tidligere indlæg (klagebrevet).

Den samme fortolkning blev også anlagt i den række af sager om opførelse af andelsboligbyggeri, som Momsnævnet afgjorde i 1980'erne, hvor spørgsmålet var, hvornår sådanne byggerier skulle behandles efter reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning, hvilket skulle afgøres af, hvem der var ejer af grunden, når byggeriet blev påbegyndt. Følges Skatteankestyrelsens indstilling, skulle praksis i stedet have været at se på, hvad køber stod med i sidste ende, hvilket var en fast ejendom. Det skulle i givet fald have medført, at entreprisen også var momsfri, da salg af fast ejendom netop var momsfri på daværende tidspunkt. Et sådant udfald har SKAT og domstolene imidlertid aldrig nået tidligere. Heller ikke i Højesteret.

Vi forstår Skatteankestyrelsens indstilling i sagen således, at man i momsmæssig sammenhæng nu ikke længere vil anerkende, at der foreligger to transaktioner, hvilket altså vil være udtryk for en klar ændring af en meget langvarig praksis hos SKAT, domstolene og hos Landsskatteretten selv.

Af nyere praksis kan vi f.eks. henvise til Landsskatterettens afgørelse i "pakhussagen", hvor aftalestrukturen er fuldstændig tilsvarende strukturen i den foreliggende sag. Her tog Landsskatteretten stilling til den ene af de to transaktioner, nemlig overdragelsen af en eksisterende bygning med tilhørende grund og byggeret, der blev bedømt som et momsfrit salg af fast ejendom, uanset der også i dette projekt fandtes en samtidig entrepriseaftale om opførelse af et nyt byggeri. Vi forstår ikke, hvorfor Skatteankestyrelsen nu lægger op til, at Landsskatteretten skal anskue sådanne transaktioner på en helt ny måde.

Ad. 2 - Tidspunkt for råderettens overgang
For at kunne klassificere transaktionen som vedrørende en ny bygning, har Ankestyrelsen behov for at henføre transaktionen til en tidspunkt, hvor en sådan bygning er etableret. Styrelsen henviser i den forbindelse til EU-dommen C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, som angiveligt skulle være relevant for at afgøre, hvornår en ejendom momsmæssigt er leveret.

Skatteankestyrelsen henviser dog alene til præmis 7 i dommen, og vi vil gerne understrege, at præmissen bør læses sammen med præmis 8:

7: Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

8: Denne opfattelse er i overensstemmelse med formålet med direktivet, der blandt andet skal sikre, at det fælles merværdiafgiftssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet ved de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.

Generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen fremhæver, at hvis der lægges vægt på det juridiske eller retlige tidspunkt for en overdragelse, vil tidspunktet for en overdragelse differentiere afhængigt af den civilretlige lovgivning, som er forskellig i medlemsstaterne, og der vil således ikke kunne opnås et fællesskabsretligt begreb om tidspunkt for levering af et gode.

Generaladvokatens udtalelse præmis 14 siger:

"Begrebet ''levering af gode" kan derfor ikke ligestilles med begrebet "formel overdragelse icivilretlig henseende af den retlige ejendomsret til et gode". Sidstnævnte begreb er nemlig ikke defineret i momsdirektivet, hvorfor det for at fastlægge rækkevidden heraf er nødvendigt at henholde sig til de - så vidt jeg ved - stærkt afvigende regler, der gælder ide forskellige medlemsstater for overdragelsen, leveringen af retsgyldigheden over for tredjemand af den retlige ejendomsret - eventuelt i modsætning til, hvad der gælder for den økonomiske ejendomsret".

Det må på den baggrund stå meget klart, at tidspunktet for endeligt, tinglyst skøde uden retsanmærkninger netop ikke kan afgøre, hvornår der momsmæssigt sker levering, idet dette tidspunkt heller ikke er harmoniseret på fællesskabsniveau og derfor ikke kan sikre den nødvendige ensartede fortolkning. Dermed er det heller ikke relevant at se på leverancens art på dette tidspunkt.

Derimod må aftale om levering i nærværende sag anses for sket på tidspunkt for indgåelse af aftalen mellem G1 og [selskabet], og leveringstidspunktet er den aftalte overtagelsesdag, idet det fremgår af aftalen, at "G1 erhverver ved nærværende aftale adkomsten til ejerlejlighed 3". Ejerlejlighed 3 er i momsmæssig sammenhæng en gammel/eksisterende bygning og dermed momsfri.

Hvorvidt og hvornår G1 vælger at tinglyse sin adkomst til ejerlejligheden har ingen betydning for, om der momsmæssigt er sket en levering. Tinglysningen har således ingen betydning for, hvem der skal anses som ejer af ejendommen.

Fastholder Skatteankestyrelsen indstillingen om, at levering først sker på tidspunktet for endeligt skøde og frigivelse af købesum, vil dette altså også være en indstilling om en klar praksisændring, og resultatet bliver, at der ikke længere skal ske momsberegning i forhold til parternes aftale om overdragelses-/dispositionsret, men at momsen først skal afregnes på det (tilfældige) fremtidige tidspunkt, hvor Retten i […] vælger at gennemføre den endelige tinglysning. Dette vil få afsmittende virkning på alle ejendomstransaktioner i Danmark.

Vi har vanskeligt ved at forestille os, at Landsskatteretten ønsker at fortolke reglerne om leveringstidspunkt i forhold til handler med fast ejendom, det vil sige, at disse tildeles et leveringstidspunkt, som markant adskiller sig fra de leveringstidspunkter, der fremgår af momsdirektivet og momsloven, som alene nævner leveringstidspunktet (faktureringstidspunktet) og tidspunktet for eventuelle forudbetalinger. Endelig tinglysning og frigivelse af købesummen vil således typisk ligge senere end de tidspunkter, der normalt betegner leveringstidspunktet.

Endelig skal vi bemærke, at selv i det tilfælde, at Skatteankestyrelsen stik mod retspraksis fastholder, at tinglysningen har betydning for, hvornår retten til som ejer at råde over ejendommen overgår, vil dette ikke føre til det af Skattestyrelsen anførte resultat om, at der er overdraget en ny bygning. Tværtimod underbygger tidspunktet for tinglysningen netop, at der var tale om to transaktioner i form af salg af en gammel bygning og salg af en entrepriseydelse, og at salget af den gamle bygning til G1 fandt sted forud for, at nybyggeriet blev påbegyndt, jf. nærmere nedenfor.

Der skete således utvivlsomt tinglysning af overdragelsen af den gamle ejerlejlighed med G1 som ny ejer kort efter overtagelsesdatoen, som var den 18. maj 2015. Vi har vedlagt kopi af skøde og tinglysning, hvoraf dette fremgår (Bilag 1 og 2).

Først derefter nedrev G1 ejerlejligheden, hvorefter [selskabet] kunne påbegynde byggeriet i henhold til entrepriseaftalen. Således påbegyndtes entreprisen først i sensommeren 2015 startende med jordarbejder og med færdiggørelse og aflevering i maj/juni 2017. Vi har vedlagt kopi af færdigmelding på byggeriet samt ibrugtagningstilladelse (Bilag 3).

Som disse datoer understreger, skete der en væsentlig tidsmæssig forsinkelse af salg og byggeriet, hvilket var udløst af, at parterne var nødsaget til at ændre byggeriet betydeligt for at holde prisen inden for rammebeløbet, idet udbudsprocessen afslørede, at underentrepriserne var væsentlig dyrere end forventet.

På baggrund af ovenstående og tidligere indlæg fastholder vi, at vores spørgsmål bør besvares med "Ja", således at overdragelsen er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9."

I forbindelse med det afholdte retsmøde i sagen fremlagde selskabets repræsentant bl.a. "Tillæg 1 til samarbejdsaftale og totalentrepriseaftale". Der blev henvist til, at det fremgår af pkt. 6 i tillægget, at punkt 3.15-3.22 i samarbejdsaftalen bortfalder. Hertil blev anført, at SKATs repræsentant i sin indstilling om at stadfæste det bindende svar særligt har lagt vægt på pkt. 3.21.

SKATs repræsentant anførte til ovennævnte, at det fremgår af tillæggets pkt. 7, at der er indhentet et bindende svar vedrørende salget af ejerlejlighed nr. 3 med tilhørende byggeret. Det blev hertil anført, at tillægget ikke er relevant for besvarelsen af det bindende svar, idet dette er udarbejdet efter, at selskabet har fået et bindende svar fra Skatterådet omkring den momsretlige vurdering af salget af ejerlejlighed nr. 3 med tilhørende byggeret. Tillægget kan således ikke anvendes ved vurderingen af besvarelsen.

Til det af selskabets repræsentant tidligere i sagen anførte vedrørende pakhussagen, SKM2016.82.LSR, blev anført, at situationen i nærværende sag og i pakhussagen er forskellig, idet boligselskabet i pakhussagen kunne stå tilbage med en grund og et halvfærdigt byggeri. Dette er ikke en mulighed i nærværende sag.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet ikke har bekræftet, at selskabet ikke skal opkræve moms ved salg af ejerlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, til det almene boligselskab G1.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, anses enhver juridiske eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, for en afgiftspligtig person.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, samt § 13, stk. 3, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser fritages for afgift:
[…]
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[…]
Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

De nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er fastsat i momsbekendtgørelsens §§ 57-59 (dagældende), jf. momslovens § 13, stk. 3.

Af momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1 og 2, (dagældende) fremgår følgende:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

For at kunne tage stilling til, om dispositionen - overdragelsen af ejerlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, til G1 - er en afgiftspligtig transaktion eller en afgiftsfritagen transaktion, skal det indledningsvis kvalificeres, på hvilket tidspunkt transaktionen gennemføres, herunder hvad der leveres.

Momslovens § 4, stk. 1, implementerer bl.a. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, nu momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet.

Begrebet "levering af et gode" er et EU-retligt begreb. EU-Domstolen har i sagen C-320/88, Safe, udtalt, at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, der bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, jf. præmis 7.

Der skal således tages stilling til, hvornår G1 opnår bemyndigelse til som ejer at råde over den pågældende faste ejendom, som det stillede spørgsmål vedrører.

Ifølge det oplyste driver selskabet selvstændig økonomisk virksomhed med projektudvikling og opførelse af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Om den påtænkte disposition er det oplyst, at selskabet indgår en betinget købsaftale om køb af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 (matrikel […]), med H2 A/S (ejeren).

Ejendommen består af en grund med bygning, [et garageanlæg m.v.], der er udlejet til G2 (ikke frivillig registreret for udlejningen).

Efter erhvervelsen af ejendommen vil selskabet opdele ejendommen i 3 ejerlejligheder.

1 ejerlejlighed overdrages herefter til det almene boligselskab G1 sammen med retten til at opføre en ny ejerlejlighed (byggeret). De 2 øvrige lejligheder vil forsat være ejet af selskabet.

Selskabet er bekendt med, at G1 vil nedrive den eksisterende bygning med henblik på opførelse af almene boliger. Det vil ikke være en betingelse i aftalen mellem selskabet og G1, at G1 nedriver bygningen. Selskabet vil på ingen måde påtage sig nedrivningen af den eksisterende bygning på ejendommen.

Efter nedrivningen vil selskabet, på vegne af G1, opføre de almene boliger i henhold til totalentreprisekontrakten.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, side 1, at denne vedrører salg og opførelse af almene ungdomsboliger på Adresse Y1, By Y1.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, pkt. 2.1, at G1 ved aftalen erhverver adkomst til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret til opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen i overensstemmelse med den endeligt vedtagne lokalplan for ejendommen.

Af samarbejdsaftalen, pkt. 3.21, fremgår, at hvis det først undervejs i byggeriet (efter godkendt Skema B mv.) måtte vise sig, at uforudsete forhold, mangler i projektet mv. gør det umuligt at gennemføre byggeriet af de almene ungdomsboliger inden for den økonomiske ramme, og det ikke via de ovenfor beskrevne trin er muligt at bringe byggeriet inden for den samlede økonomiske ramme, er G1 tilsvarende berettiget til at træde tilbage fra aftalen. Allerede erlagte / deponerede ydelser skal tilbageføres til G1 uden nogen former for fradrag, uanset at selskabet allerede måtte have afholdt omkostninger til projektering, udbud, bygge- og anlægsarbejder mv. Selskabet bærer med andre ord ansvaret for, at der undervejs i byggeriet måtte tilkomme ekstraomkostninger, der umuliggør en opførelse inden for den økonomiske ramme til rådighed for G1.

Af samarbejdsaftalen, pkt. 5.4, fremgår, at købesummen for adkomsten til ejerlejlighed 3 og den tilhørende byggeret deponeres på sædvanlig deponeringskonto i selskabets navn og i selskabets pengeinstitut ved igangsættelse af byggearbejderne på ejendommen - dog først når der er opnået endeligt tilsagn om støtte til opførelse af de almene boliger på ejendommen (godkendt skema B).

Indeståendet på deponeringskontoen frigives til selskabet, når G1 har fået 1) tinglyst endeligt skøde på den opførte ejerlejlighed uden præjudicerende retsanmærkninger og 2) når ejendommens opdeling i ejerlejligheder er endeligt tinglyst. Inden det seneste af disse to tidspunkter kan indeståendet løbende frigives helt eller delvist til selskabet mod, at selskabet stiller bankgaranti på anfordringsvilkår fra et anerkendt og af G1 godkendt pengeinstitut. Garantien skal - inden for den beløbsmæssige ramme - kunne dække ethvert berettiget krav fra G1 mod selskabet, herunder tilbagebetaling af det frigivne beløb, hvis ikke de to nævnte betingelser opfyldes.

Af samarbejdsaftalen, pkt. 6.2, fremgår, at selskabet blandt andet forestår opgaver som afholdelse af ejendomsskatter, forsikringer og eventuelle andre løbende udgifter indtil aflevering og tinglysning af endeligt skøde af de almene ungdomsboliger til G1 i ejerlejlighed 3. Af pkt. 6.3 fremgår videre, at G1 blandt andet forestår afholdelse af ejendomsskatter og forsikring (via ejerforeningen) fra aflevering og tinglysning af endeligt skøde af de almene ungdomsboliger til G1.

Landsskatteretten finder under henvisning til ovenstående forhold i samarbejdsaftalen, at der alene er tale om overdragelse af en ny bygning med tilhørende jord og således alene tale om overdragelse af én leverance og ikke to.

Der er herved særligt henset til, at det følger af pkt 3.21 i samarbejdsaftalen, at G1 - hvis det undervejs i byggeriet viser sig ikke at være muligt at gennemføre byggeriet inden for den økonomiske ramme - vil være berettiget til at træde tilbage fra samarbejdsaftalen, således også den del, der drejer sig om erhvervelsen af adkomsten til ejerlejlighed 3 samt den tilhørende byggeret, og få tilbageført allerede erlagte/deponerede ydelser uden nogen former for fradrag, uanset om selskabet allerede måtte have afholdt omkostninger til projektering, udbud, bygge- og anlægsarbejder mv. Det bemærkes hertil, at der ikke kan henses til det af selskabets repræsentant fremlagte bilag under sagen benævnt "Tillæg 1 til samarbejdsaftale og totalentrepriseaftale", herunder det anførte om, at bl.a. pkt. 3.21 er bortfaldet, idet bilaget er udarbejdet efter, at selskabet har fået et bindende svar fra Skatterådet omkring den momsretlige vurdering af salget af ejerlejlighed 3 med tilhørende byggeret, jf. pkt. 7 i omtalte bilag.

Videre er henset til, at retten til at råde over den faste ejendom ifølge samarbejdsaftalens pkt. 5.4 først må anses at overgå fra selskabet til G1, når G1 har fået tinglyst endeligt skøde på den opførte ejerlejlighed (de almene ungdomsboliger), uden præjudicerende retsanmærkninger, idet det først er på dette tidspunkt, at G1 opnår bemyndigelse til at råde over den faste ejendom som en ejer, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen Safe, sag C-320/88, præmis 7. Hertil bemærkes, at vederlaget først på dette tidspunkt endeligt og uigenkaldeligt, uden bankgaranti, leveres til selskabet, hvorfor det først er på dette tidspunkt, at der er tale om levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten finder således i overensstemmelse med Skatterådet, at selskabet leverer en ny ejerlejlighed til G1, hvorfor transaktionen er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, jf. momsbekendtgørelsens § 57.

Det af selskabets repræsentant anførte vedrørende byggegrunde anses ikke at have betydning for sagens afgørelse, hvorfor der ikke, som ønsket, anføres yderligere herom.

Landsskatteretten stadfæster således Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.