Dokumentets metadata

Overførselsreglen - transparens

Skatterådet bekræfter, at "overførselsbetingelsen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, i det tidligere bindende svar i SKM2017.17.SR er opfyldt, såfremt det udbytte, som P/S-holding på sin ordinære generalforsamling udlodder til Fonden, svarer til eller overstiger det beløb, som P/S-holding har modtaget i udbytte på den ordinære generalforsamling fra de datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at dette også gælder, selvom det udbytte, som P/S-holding på den ordinære generalforsamling har modtaget i udbytte fra sin samlede portefølje af datterselskaber (dvs. fra både datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og fra de øvrige datterselskaber) udgør et større beløb.

Spørgsmål 1

1. Kan Skatterådet bekræfte, at "overførselsbetingelsen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, i det af SKAT afgivne bindende svar ref. i SKM2017.17.SR er opfyldt, såfremt det udbytte, som P/S-holding på sin ordinære generalforsamling udlodder til Fonden, svarer til eller overstiger det beløb, som P/S-holding har modtaget i udbytte på den ordinære generalforsamling fra de datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at dette gælder, selvom det udbytte, som P/S-holding på den ordinære generalforsamling har modtaget i udbytte fra sin samlede portefølje af datterselskaber (dvs. fra både datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og fra de øvrige datterselskaber) udgør et større beløb?

Svar

1. Ja

2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden er en erhvervsdrivende fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Fonden har modtaget et bindende svar af 20. december 2016 fra Skatterådet i forhold til fortsat brug af overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, ved en påtænkt ændring af koncernstrukturen. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2017.17.SR.

Den påtænkte ændring af koncernstrukturen, der er omtalt i det bindende svar, er nu gennemført. Fra 1. januar 2017 er koncernstrukturen derfor følgende:

For indkomståret 2017 vil Fonden anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på tre datterselskaber (D A/S, E A/S og G A/S).

I det bindende svar af 20. december 2016 har Fonden i spørgsmålets formulering anmodet Skatterådet om at lægge til grund, at et datterselskab (som anvender overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4) på den førstkommende ordinære generalforsamling i selskabet efter udløbet af det relevante regnskabsår/indkomstår (mindst) udlodder et udbytte til P/S-holding svarende til den indkomst, der ønskes overført til beskatning i Fonden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og at P/S-holding på selskabets ordinære generalforsamling i samme år (mindst) udlodder udbytte til Fonden på et tilsvarende beløb.

Ved formuleringen er der tænkt på den "simple" situation, at et datterselskab, der anvender overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, fx har opgjort en skattepligtig indkomst på 50 kr., der ønskes overført til beskatning i Fonden. I den situation vil datterselskabet således udlodde udbytte til P/S-holding på 50 kr., og P/S-holding vil (videre-)udlodde udbyttet på 50 kr. til Fonden.

Den skattepligtige indkomst i de selskaber, der vil anvende overførselsreglen for indkomståret 2017, er p.t. opgjort til følgende beløb:

• D A/S: 64 mio. kr.

• E A/S: 4 mio. kr.

• G A/S: 1 mio. kr.

Disse selskaber vil derfor udlodde udbytte til P/S-holding på de respektive beløb, i alt 69 mio. kr., på selskabernes ordinære generalforsamling i foråret 2018.

På den ordinære generalforsamling i foråret 2018 forventes P/S-værdipapir imidlertid også at udlodde udbytte til P/S-holding. Dette udbytte forventes at andrage 315 mio. kr. Beløbet, som P/S-holding modtager fra P/S-værdipapir stammer ikke fra skattefrie aktieudbytter eller unoterede porteføljeaktier.

P/S-værdipapir er som partnerselskab skattemæssigt transparent, og anvendelse af overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på dette selskab er derfor ikke relevant (sker ikke).

Samlet vil P/S-holding således på selskabernes ordinære generalforsamlinger i foråret 2018 modtage udbytte på 384 mio. kr., fra sin samlede portefølje af datterselskaber (69 + 315).

P/S-holding har et finansieringsbehov til indfrielse af gældsposter mv. i selskabet.

P/S-holding vil derfor på sin ordinære generalforsamling i foråret 2018 videreudlodde et udbytte til Fonden, der er mindre end det modtagne udbytte i alt (384 mio. kr.), men som overstiger det udbytte (69 mio. kr.), der er modtaget fra de datterselskaber, som anvender overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Konkret forventes det, at P/S-holding på sin ordinære generalforsamling i foråret 2018 videreudlodder 170 mio. kr., som udbytte til Fonden, men "beholder" 214 mio. kr. af det modtagne udbytte (384-170).

Med de udbyttebeløb, der som beskrevet ovenfor forventes udloddet på de ordinære generalforsamlinger i foråret 2018, er det Fondens opfattelse, at "overførselsbetingelsen" for brug af overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på D A/S, E A/S og G A/S er opfyldt.

P/S-holding's modtagne udbytte fra de nævnte selskaber på 69 mio. kr. er således mere end videreudloddet til Fonden, der modtager 170 mio. kr. i udbytte fra P/S-holding.

Fonden ønsker imidlertid med nærværende anmodning om bindende svar sikkerhed for, at SKAT er enig heri.

Fonden ønsker således sikkerhed for, at SKAT ikke i en senere ligningssag fx fremfører det synspunkt, at udbyttebeløbet på 170 mio. kr. til Fonden i det hele anses for at "komme fra" det modtagne udbytte fra P/S-værdipapir på 315 mio. kr., sådan at SKAT herefter anser, at overførselsbetingelsen ikke er opfyldt i forhold til indkomsten på 69 mio. kr. i de selskaber, der vil anvende selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og at reglen derfor ikke kan anvendes.

For fuldstændighedens skyld bemærkes det, at P/S-holding også forventes at modtage mindre udbyttebeløb fra andre datterselskaber end P/S-værdipapir, hvorpå overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4 (heller) ikke anvendes. Det drejer sig bl.a. om udbytte fra A A/S. Da dette forhold ikke har betydning for besvarelsen af det stillede spørgsmål, er der bortset fra disse udbyttebeløb i beskrivelsen ovenfor (hvor alene udbyttet på 315 mio. kr. fra P/S-værdipapir er omtalt).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Man kan ikke ved identifikation af pengestrømme "pege på"/individualisere, hvordan udbyttet fra P/S-holding sammensættes i forhold til det udbytte, som P/S-holding har modtaget fra den samlede portefølje af datterselskaber.

Man kan altså ikke pege på hvilke modtagne udbyttebeløb, der er videreudloddet, og hvilke modtagne udbyttebeløb, som P/S-holding beholder.

Efter vores vurdering er der derfor ikke belæg for et eventuelt synspunkt om, at det er modtaget udbytte fra nærmere bestemte selskaber, der er videreudloddet, mens modtaget udbytte fra andre selskaber er forblevet i P/S-holding.

Det afgørende for opfyldelse af overførselsbetingelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er efter vores opfattelse udelukkende den blotte konstatering af, at det udbyttebeløb, som P/S-holding udlodder til Fonden, svarer til eller overstiger det udbyttebeløb, som P/S-holding har modtaget fra de datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det er således efter vores opfattelse uden betydning, at nogle af de udbytter, der er modtaget fra den samlede portefølje af datterselskaber — hvor ikke alle anvender overførselsreglen — er beholdt/opsparet i P/S-holding.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at "overførselsbetingelsen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, i det af Skatterådet afgivne bindende svar ref. i SKM2017.17.SR er opfyldt, såfremt det udbytte, som P/S-holding på sin ordinære generalforsamling udlodder til Fonden, svarer til eller overstiger det beløb, som P/S-holding har modtaget i udbytte på den ordinære generalforsamling fra de datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Begrundelse

Skatterådet har den 20. december 2016 afgivet bindende svar for Fonden. I det bindende svar bekræftede Skatterådet, at overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4 kan anvendes efter den påtænkte omstrukturering. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2017.17.SR.

SKAT forstår, at man med denne anmodning alene ønsker bekræftet, at "overførselsbetingelsen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4 er opfyldt, uanset at P/S-holding også modtager udbytte fra datterselskaber, der ikke anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

SKAT har ved besvarelse af denne anmodning derfor lagt de samme oplysninger til grund, som var lagt til grund i SKM2017.17.SR. SKAT lægger således bl.a. uprøvet til grund, at prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 er opfyldt, som oplyst af spørger i SKM2017.17.SR.

I den forbindelse har rådgiver telefonisk oplyst, at de 315 mio. kr., som P/S-holding modtager fra P/S-værdipapir ikke stammer fra skattefrie aktieudbytter og heller ikke fra unoterede portefølje aktier.

Af SKATs begrundelse i SKM2017.17.SR fremgår bl.a., at "Det er endvidere en betingelse, at et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra et Datterselskab til Fonden. Det forudsættes, at dette sker som en udlodning efter de selskabsretlige regler. Endvidere forudsættes det for at anvende reglen, at Fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 eller 4. SKAT henviser til SKM2007.104.LSR, TfS 1997, 594 LSR, SKM2011.66.SR, Ligningsrådets afgørelse refereret i R&R 1998 SM 322, cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 57, Den Juridiske Vejledning 2016, afsnit C.D.9.4 og artikel om transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, af advokat Hanne Søgaard Hansen.

SKAT bemærker, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er en overførselsregel, der netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til Fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. TfS 1997, 594 LSR og L 71 af 20. november 2015 almindelige bemærkninger, punkt 3.1.3. om overførselsreglen.

Når overskuddet skal overføres fra et Datterselskab sker dette selskabsretligt som en udbytteudlodning til dets aktionær, P/S'et. Beløbet, der ønskes fratrukket i Datterselskabet, er dermed ikke selskabsretligt overført til Fonden, og dette medfører, at Fonden ikke civilretligt har adkomst til at råde over beløbet. Kravet om overførsel fra et Datterselskab til Fonden er således ikke opfyldt, hvorfor overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, ikke finder anvendelse.

Imidlertid lægges det til grund ved besvarelsen efter anmodning fra spørger, at P/S'et for samme år videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Det betyder, at Fonden tilsvarende kan uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår, og dermed kan betingelsen om overførsel til Fonden anses for opfyldt."

Det følger af ovenstående, at det i det tidligere bindende svar fra 2016 - som anmodet af spørger - er lagt til grund, at det beløb, der videreudloddes fra P/S'et til Fonden er "det udbytte", som et eller flere af datterselskaberne, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4, har udloddet til P/S'et, jf. ordene "…. at P/S'et for samme år videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S'et"

Idet P/S'et efter det oplyste også har indkomst fra datterselskaber, der ikke anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4 og idet der udloddes et mindre beløb end P/S'et samlet modtager i udbytte skal det undersøges om overførselsbetingelsen er opfyldt.

Betingelsen, om at et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra selskabet til Fonden, kan ikke læses direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det følger dog af praksis, at det er en betingelse for at opnå fradrag, at det ønskede fradragsbeløb er overført til fonden, jf. bl.a. TfS 1997.594 LSR.

Af SKM.2017.17.SR følger det videre, at det i relation til denne struktur med et mellemliggende P/S er et krav, at beløbet faktisk overføres til Fonden - ikke kun skattemæssigt i kraft af udlodningen til P/S'et, men også civilretligt, således at Fonden har adkomst til at råde over det.

I TfS 1997.594.LSR fandt Landsskatteretten, at der kun kunne godkendes skattefrihed for den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Den del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet.

Heraf følger, at det var beløb, der var "udbetalt som udbytte", som kunne anses for at være skattefrie.

I Landsskatterettens afgørelse henvises endvidere til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 pkt. 57. Heraf fremgår bl.a. "Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. pkt." (SKATs understregning).

Såvel Landsskatterettens afgørelsen som cirkulæret henviser alene til "beløb". Begge vedrører dog den situation, hvor selskabet, der ønsker at anvende selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er ejet direkte af en fond eller en forening og behandler således ikke den situation, hvor der er et mellemliggende selskab, der skattemæssigt er transparent. "Overførte beløb" må derfor forstås som beløb, der er overført til fonden eller foreningen såvel skattemæssigt som civilretligt.

Der findes ikke i forarbejderne til bestemmelsen eller i praksis yderligere bidrag til vurdering af hvilke beløb, der skal anses for at være videreudloddet.

SKAT bemærker, at der i prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 er taget stilling til, at visse indtægter skal anses for at være uddelt og hensat før andre.

Der er ikke i loven lavet nogen yderligere prioritering af indkomsten, når fonden modtager anden indkomst.

Idet lovgiver positivt har taget stilling til hvilke beløb, der skal anses for uddelt og hensat først, er det SKAT's forståelse, at der ikke kan opstilles yderligere krav til prioritering. På samme måde finder SKAT heller ikke, at der kan prioriteres yderligere i hvilke beløb, der kan anses for udloddet fra P/S'et til Fonden.

Herefter finder SKAT, at Fonden opfylder "overførselsbetingelsen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de spørgende datterselskaber, uanset at det beløb, som P/S-holding modtager fra sin samlede portefølje af datterselskaber, udgør et større beløb, end der videreudloddes til Fonden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at dette gælder, selvom det udbytte, som P/S-holding på den ordinære generalforsamling har modtaget i udbytte fra sin samlede portefølje af datterselskaber (dvs. fra både datterselskaber, der anvender selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og fra de øvrige datterselskaber) udgør et større beløb.

Begrundelse

SKAT henviser i det hele til besvarelsen under spørgsmål 1.

I lighed med besvarelsen af spørgsmål 1 lægger SKAT til grund, at Fonden opfylder prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6.

Det betyder, at SKAT lægger til grund, at Fonden har uddelt eller foretaget hensættelser til almennyttige/almenvelgørende formål for et beløb, som svarer til summen af:

• De 69 mio. kr., der for de tre datterselskaber ønskes beskattet i Fonden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, plus

• Eventuelt skattefrit udbytte (dvs. udbytte af datter-/koncernselskabsaktier eller 30 % skattefri andel af unoterede porteføljeaktier), som er modtaget af Fonden, P/S-holding eller af P/S-værdipapir fra aktier i andre aktie-/anpartsselskaber m.v. end de tre datterselskaber.

SKAT lægger også til grund, at P/S-holding's udbytte til Fonden mindst svarer til summen af:

• De 69 mio. kr., der for de tre datterselskaber ønskes beskattet i Fonden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, plus

• Eventuelt skattefrit udbytte (dvs. udbytte af datter-/koncernselskabsaktier eller 30 % skattefri andel af unoterede porteføljeaktier), som er modtaget af P/S-holding eller af P/S-værdipapir fra aktier i andre aktie-/anpartsselskaber m.v. end de tre datterselskaber.

Endelig lægger SKAT til grund, at eventuelle skattefrie udbytter modtaget af P/S-værdipapir er udloddet til P/S-holding, således at eventuelle skattefrie udbytter modtaget af P/S'erne bliver udloddet til Fonden selskabsretligt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 6

Indtægter, som i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, anses i størst muligt omfang for medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indkomst anses for medgået hertil.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2-4

Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Stk. 4. De i stk. 2 og 3 givne regler finder tillige anvendelse på de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte aktieselskaber og andre selskaber, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Indkomst, der i et indkomstår er indtjent af aktieselskabet mv., skal herved betragtes som indtjent i samme indkomstår af den forening mv., der ejer aktie- eller andelskapitalen, og skatter, der er pålignet aktie- eller andelsselskabet, skal betragtes som pålignet den forening mv., som ejer aktie- eller andelskapitalen.

Forarbejder

Lovforslag L nr. 71 som fremsat den 20. november 2015 om afskaffelse af fondes konsoliderings fradrag og overførselsreglen for fonde m.v. (Lovforslaget blev ikke vedtaget)

3.1.3. Overførselsreglen

Overførselsreglen finder efter sin ordlyd anvendelse på aktieselskaber m.v., hvis kapital i altovervejende grad er ejet af en forening m.v. med et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, og den pågældende forening beskattes efter reglerne om foreningsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Reglen finder efter praksis tillige anvendelse på selskaber, der ejes af en fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Betingelsen om, at fonden eller foreningen skal eje den altovervejende del af selskabet, anses i praksis for at være opfyldt, når fonden eller foreningen ejer mindst 75 pct. af selskabskapitalen.

Overførselsreglen indebærer, at indkomsten i selskabet er skattefri, i det omfang den overføres til fonden eller foreningen og her uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål eller hensættes til senere uddeling til sådanne formål.

Overførselsreglen omtales undertiden også som transparensreglen. Denne betegnelse er dog ikke retvisende, da reglen netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Der er med overførselsreglen tale om en særlig skattemæssig begunstigelse af fonds- eller foreningsejede selskaber i forhold til selskaber med andre ejere.

Baggrunden for overførselsreglen var et ønske om, at der ikke skulle være forskel i beskatningen, alt efter om en erhvervsdrivende fond eller forening vælger at drive erhvervsvirksomheden i eget regi eller at udskille virksomheden til udøvelse i et datterselskab.

Når en fond eller forening udøver sine erhvervsaktiviteter inden for fondens egne rammer, vil den skattepligtige indkomst herved kunne nedbringes med fradragsberettigede uddelinger. Med overførselsreglen er erhvervsdrivende moderfonde og -foreninger, der har placeret erhvervsaktiviteten i et datterselskab, givet samme mulighed, når fonden eller foreningen har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen er imidlertid også anvendelig i tilfælde, hvor erhvervsaktiviteten er placeret i et selskab, som ikke er direkte ejet af fonden eller foreningen. Det kan for eksempel være tilfældet, hvor selskabet med driftsaktiviteten er ejet af et holdingselskab, som igen er ejet af fonden eller foreningen.

Hvis en fond f.eks. har etableret en koncernstruktur, hvor det erhvervsdrivende selskab er ejet af et holdingselskab, som fonden ejer den altovervejende del af, kan overførselsreglen anvendes på den skattepligtige indkomst i holdingselskabet. Udformningen af de gældende regler indebærer her, at holdingselskabet kan anvende overførselsreglen også i tilfælde, hvor fonden - hvis den havde ejet driftsselskabet direkte - ikke opfylder betingelsen om at eje den altovervejende del af driftsselskabet (fondens indirekte ejerandel af driftsselskabet er med andre ord mindre end 75 pct.).

Praksis

TfS 1997, 594 LSR

Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Der kunne kun godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Dvs. at den del af selskabets overskud, der ikke blev udloddet til fonden mv., beskattes i selskabet, som også pålignes skattebetalingen. Det var således selskabet og ikke foreningen mv., der var skattepligtig af den indkomst, der ikke var undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

SKM2007.104.LSR

Ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab m.v. til en forening m.v. i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne der ikke stilles krav om, at formålet i den modtagende forening m.v. udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttig. Landsskatteretten udtalte endvidere, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, også kunne anvendes af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens bestemmelser, forudsat at det overførte beløb i samme indkomstår udloddes eller hensættes til almennyttige formål i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens regler.

SKM2011.66.SR

Skatterådet bekræftede, at kunder i A Elhandel A/S, der er A koncernens elhandelsselskab, under forudsætning af, at A Fonden opnår godkendelse efter ligningslovens § 8 A, kan fratrække gavebeløb til A Fonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset at gavebeløbene opkræves af A Elhandel A/S, der herefter på vegne af selskabets kunder overfører gavebeløbene til A Fonden. Gavebeløb, der således overføres til A Fonden, og som klausuleres at gå til fondens grundkapital, vil kunne modtages skattefrit af fonden, uanset at fonden anvender grundkapitalen eller en del af denne som indskud i aktier i A Miljø A/S og i eventuelt yderligere datterselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Dette gælder uanset om gavebeløbene fratrækkes af gaveyderne i henhold til ligningslovens § 8 A. Skatterådet bekræftede også, at 300.000 kr., der af A Elhandel A/S indskydes i A Fonden som fondens grundkapital, vil være skattefri for A Fonden, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Skatterådet bekræftede ligeledes, at A Fondens anvendelse af fondens overskud eller andre midler, der ikke henhører under grundkapitalen, til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater, kan fratrækkes af A Fonden som almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, uanset om A Fonden opnår godkendelse i henhold til ligningslovens § 8 A. Hensættelse af midler til senere uddeling til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater vil berettige til fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4. Skatterådet bekræftede endvidere, at A Miljø A/S (og eventuelt yderligere datterselskaber under A Fonden) og A Fonden kan anvende reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, idet overskud i A Miljø A/S (og i eventuelle yderligere datterselskaber under fonden) forudsættes overført til A Fonden, der i samme år forudsættes at uddele/hensætte det til fonden overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater. Skatterådet bekræftede endelig, at gavebeløb fra kunder i A Elhandel A/S til A Fonden ikke er omfattet af momsloven.

SKM2017.17.SR

Skatterådet bekræftede, at Fonden kunne anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de spørgende Datterselskaber, selvom der skete en ændring i ejerstrukturen, som beskrevet i anmodningen. Skatterådet lagde vægt på, at betingelsen om, at Fonden ejede den altovervejende del af (i praksis 75 pct.) aktieselskaberne, var opfyldt. Endvidere lagde Skatterådet til grund, at betingelsen om, at det maksimale fradrag udgjorde summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter efter prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, var opfyldt. Skatterådet fandt også, at betingelsen om, at et beløb svarende til det ønskede fradrag skulle overføres fra et Datterselskab til Fonden var opfyldt, da det blev lagt til grund, at P/S'et for samme år videreudloddede det udbytte til Fonden, som et Datterselskab havde udloddet til P/S'et hidrørende fra det forgangne regnskabsår/indkomstår. Det betød, at Fonden tilsvarende kunne uddele eller hensætte beløbet hidrørende fra det forgangne regnskabsår/indkomstår

R&R 1998 SM 322 LR

Ligningsrådet blev anmodet om at tage stilling til en række spørgsmål om anvendelsen af SEL § 3, stk. 5 (nu SEL § 3, stk. 4). Spørgeren var en erhvervsdrivende fond, der var skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1. Fonden ejede hele aktiekapitalen i et datterselskab og havde bestemmende indflydelse i et andet aktieselskab. Ifølge fundatsen kunne der foretages uddelinger til både almennyttige formål og ikke-almennyttige formål, eksempelvis uddelinger til stifterens descendenter. Fonden havde både foretaget uddelinger til almennyttige og til ikke-almennyttige formål.

I afgørelsen blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Kan hver enkelt krone, som fonden anvender til uddeling eller hensætter i det pågældende indkomstår, danne grundlag for overførsel fra selskabet til fonden af én krone?"

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse." "Der skal være dækning for hver krone, der overføres fra selskabet til fonde, i form af positiv skattepligtig indkomst i selskabet svarende til de af fonden foretagne hensættelser til almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål. Fonden skal i samme indkomstår anvende hele det overførte beløb til uddelinger/hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, idet der kun kan overføres beløb, der svarer til uddelinger/hensættelser, der overstiger fondens eventuelle skattefri indtægter."

Endvidere blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Skal uddelingerne være indarbejdet i fondens årsregnskab, for at der kan overføres beløb efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5?"

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Ja." "Uddelinger såvel som hensættelser skal fremgå af fondens årsregnskab, og det overførte beløb skal fremgå af fondens skattemæssige opgørelse som skattepligtig erhvervsmæssig nettoindtægt. Der gives altså ikke bundfradrag vedrørende denne del af indtægten. I fondens skatteopgørelse skal det klart kunne konstateres, at den indtægtsførte erhvervsmæssige indkomst svarer til den i selskabets skatteregnskab udgiftsførte. Dette må angives så tydeligt, at overførslen kan følges fra selskabet til fonden."

Ligningsrådet blev videre bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Skal det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, være hensat som udbytte eller lignende (fondens overskudsandel) i årsregnskabet, for at selskabet kan opnå fradrag i sin skattepligtige indkomst i henhold til bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5."

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse." "Det er ikke en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet skal være afsat eller hensat som udbytte eller lignende i selskabets årsregnskab. Denne opfattelse støtter skatteforvaltningen på, at det efter cirk. til SEL, punkt 57, afsnit 5, er en betingelse, at selskabets selvangivelse vedlægges fondens regnskab for vedkommende regnskabsår."

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), punkt 55, 56 og 57:

57. I medfør af § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. pkt.

Fradrag efter § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Det er en betingelse for at anvende § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens m.v. og datterselskabets selvangivelser. Er foreningen m.v. fritaget for selvangivelsespligt efter § 27, stk. 2, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.

RR.2016.08.0078 om transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, af advokat Hanne Søgaard Hansen

Artiklen beskriver transparensreglen (overførselsreglen) i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, herunder reglens praktisering. Som nævnt i pkt. 2 er det en betingelse for at anvende transparensreglen, at "den altovervejende del" af selskabskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller almennyttigt formål. Efter praksis er det en betingelse, at foreningen mv. har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital, jf. den juridiske vejledning 2016-1 C.D.9.4.

Det er endvidere en betingelse, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige forening mv., jf. TfS 2000.753 LR. Indirekte ejerskab via andre selskaber berettiger således ikke til at anvende transparensreglen.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 4, nævner ikke direkte fonde, men det fremgår af SKM 2007.104 LSR, at bestemmelsen også finder anvendelse, når selskabet ejes af en fond. Der kan ikke stilles krav om, at fonden, foreningen mv. udelukkende har almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SKM 2007.104 LSR, hvor fonden havde blandet formål. Transparensreglen kan dog kun anvendes på den del af overskuddet i selskabet, som fonden anvender eller henlægger til de almenvelgørende eller almennyttige formål (partiel anvendelse af transparensreglen).

Transparensreglen praktiseres således, at aktieselskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres oppe i fonden, foreningen m.v., som herefter uddeler eller hensætter beløbet, jf. pkt. 57 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven. Det er ifølge cirkulærets pkt. 57 en forudsætning for transparensreglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. punkt.

Der er ikke noget krav om, at hele aktieselskabets overskud skal indtægtsføres i fonden, foreningen mv. Er det kun en del af overskuddet, der indtægtsføres i fonden mv., benyttes transparensreglen kun på denne del af overskuddet, mens den del af overskuddet, der forbliver i aktieselskabet, beskattes i selskabet. Dette harmonerer ikke fuldt ud med ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det fremgår imidlertid af TfS 1997.594 LSR, at den del af selskabets overskud, der ikke udloddes til fonden mv., beskattes i selskabet, som også pålignes skattebetalingen. Det er således selskabet og ikke foreningen mv., der er skattepligtig af den indkomst, der ikke er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Denne metode gør det f. eks. muligt at tage højde for den situation, at der er minoritetsaktionærer i selskabet, idet udlodninger til disse aktionærer bør udløse skat i selskabet og ikke i fonden mv. Som nævnt ovenfor skal "den altovervejende del" af selskabskapitalen ejes af en fond, forening m.v. med almenvelgørende eller almennyttigt formål. Der kan således forekomme minoritetsaktionærer i det fondsejede selskab.

Loven angiver ikke, hvornår selskabets overskud skal føres op i fonden mv. (som en udlodning efter de selskabsretlige regler) for at kunne danne grundlag for skattefrihed i selskabet efter transparensreglen. Det må antages, at det er muligt at udlodde et års overskud på det efterfølgende års generalforsamling efter de selskabsretlige regler, således at transparensreglen kan anvendes for det år, hvor overskuddet er optjent.

Det er ifølge Ligningsrådets afgørelse refereret i R&R 1998 SM 322 ikke en betingelse for at anvende transparensreglen, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, skal være afsat eller hensat som udbytte i selskabets årsregnskab