Dokumentets metadata

Lån fra selskab over mellemregningskonto anses som udbytte

Et selskabs lån til klager via mellemregning ansås ikke for sædvanlig forretningsmæssig disposition og måtte anses som yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E.

Faktiske oplysninger
Klageren er direktør og hovedanpartshaver i H1 ApS. Selskabets hovedaktivitet er […] og dermed beslægtet virksomhed.

Der er fremlagt kontospecifikationer for H1 ApS for perioderne fra den 1. juli 2012 til 30. juni 2013, fra den 1. juli 2013 til 30. juni 2014 og fra den 1. juli 2014 til 30. juni 2015.Der er desuden fremlagt lønsedler for klagerens arbejde i selskabet for perioden fra 30. august 2013 til 31. december 2014.

Der har i selskabets bogføring været 2 mellemregningskonti, konto 6675 og 6676. I 2013 har der på konto 6675 i selskabets bogføring været følgende bevægelser:

I 2013 har der på konto 6676 i selskabets bogføring været følgende bevægelser:

I 2014 har der på konto 6676 i selskabets bogføring været følgende bevægelser:

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 186.376 kr. i indkomståret 2013 og 175.839 kr. i indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler i ligningslovens § 16 E om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 2012 til 2014 fra H1 ApS. Vi kan konstatere, at aktionærlånet består af hævninger foretaget både før og efter 14. august 2012. Du har foretaget hævninger efter 14. august 2012 som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

SKAT anser ikke aktionærlånet optaget fra og med 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke ses at være ændret vilkår, og der har hele tiden været tale om et anfordringslån.
Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår følgende:

"Mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.…."

Det er således SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet ikke har foretaget en adskillelse af hævningerne før og efter 14. august 2012, på konto 6675 Anpartshaverlån før 14/08 2012, men har bogført videre på kontoen frem til d. 30. juni 2013, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012. Efter 1. juli 2013, er der kun bogført renter på kontoen.

Hævningerne på konto 6676 Anpartshaverlån efter 14/08 2012, består kun af hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige.

Som konsekvens heraf anser SKAT indsætninger efter 14. august 2012 for at være afdrag på aktionærlånet opstået før 14. august 2012 indtil denne saldo er udlignet.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 til at være henholdsvis 186.376 kr. og 175.839 kr. Hævningerne kan specificeres således:

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Så evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, "Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån - nyt eller gammelt - også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?". Hertil svarede ministeren, at "Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.".

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Renter tilskrevet mellemregningskontoen vedrørende lån fra 14. august 2012 indgår i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedanpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Du har modtaget løn fra selskabet, men da den løn må anses for rimelig i forhold til arbejdsindsats og omsætning, beskattes hævningerne som udbytte.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: "Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

(…)

Det er vores opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige anpartshaverlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. I jeres tilfælde, er der i de måneder hvor lønnen er indsat og hævet igen samme dag, med samme beløb ikke sket beskatning, da de må anses for at udligne hinanden. Ellers anses indsætningen som en tilbagebetaling af anpartshaverlånet og hævninger for nyt lån. Det beror på et konkret vurdering om hvorvidt aconto løn er omfattet af § 16 E. En del af vurderingen, omfatter om aconto udbetalinger er tilbageholdt på lønsedlen, i den måned hvor den er udbetalt, således at lønnen ikke bliver udbetalt dobbelt.

I jeres tilfælde fremgår aconto lønnen ikke af lønsedlerne, så derfor må de anses for nye aktionærlån.

Hvis der skal ske omkontering af de bogførte posteringer, skal der søges om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, og der skal indbetales et gebyr efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har ved klagen nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 186.376 kr. og 175.839 kr. for indkomståret 2013 og 2014. Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er påstanden for indkomståret 2013 ændret, således at det påstås, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 108.080 kr.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

"Nærmere om de i sagen omhandlede bevægelser på mellemregningskontoen:

12. marts 2013 - 32.889,99 kr.

Der er følgende posteringer i bogføringen:

[...]

Der bliver fysisk blot flyttet kr. 32.889,99 imellem to af H1 ApS' konti den 13. marts 2013, jf. kontoudtoget, der vedlægges som bilag 5. At beløbet bliver hævet fra kontoen med kontonr […] 705, bogføres korrekt den 13. marts 2013, jf. bilag 2, s. 9 (konto Y F1-Bank […] 705). Ved en fejl bogføres indsætningen samme dag på kontoen med kontonr […] 401 i stedet den 12. marts 2012, jf. bilag 3, s. 9 (konto X F1-Bank […] 401).

Der er således ikke tale om en hævning på mellemregningskontoen, selvom det ved en fejl er blevet bogført sådan.

31. august 2013 - 19.075,50 kr.

A fik i august 2013 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 19.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 16.155 samt kørselsgodtgørelse på kr. 2.960,50, i alt kr. 19.075,50.

As lønseddel for august 2013 vedlægges som bilag 5.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 7, blev augustlønnen og kørselsgodtgørelsen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. august 2013.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2. A udbetalte herefter i løbet af september 2013 i alt to beløb på i alt kr. 3.500, jf. bilag 3, s. 7, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 6-7.

Resten af sin løn for august - kr. 15.575,50 - ventede A med at hæve til den næste måned.

30. september 2013 - 18.189,24

A fik i september 2013 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 17.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 15.011 samt kørselsgodtgørelse på kr. 3.178,24, i alt kr. 18.189,24.

As lønseddel for september 2013 vedlægges som bilag 6.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet sammen med de kr. 15.575,50, der var tilbage af augustlønnen, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 7, blev septemberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 30. september 2013.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2.

A udbetalte herefter i løbet af oktober 2013 i alt syv beløb på i alt kr. 24.125,90, jf. bilag 3, s. 7, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 7.

Resten af sin løn for september - kr. 9.638,84 - ventede A med at hæve til den næste måned.

31. oktober 2013 - 19.518,60 kr.

A fik i oktober 2013 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 17.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv., fik han udbetalt en nettoløn på kr. 15.011 samt kørselsgodtgørelse på kr. 4.507,60, i alt kr. 19.518,60.

As lønseddel for oktober 2013 vedlægges som bilag 7.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet sammen med de kr. 9.638,84, der var tilbage af septemberlønnen, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 7, blev oktoberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. oktober 2013.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2.

A udbetalte herefter i løbet af november 2013 i alt 10 beløb på i alt kr. 17.292,01, jf. bilag 3, s. 7 og 8, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 7.

Resten af sin løn for oktober - kr. 11.865,43 - ventede A med at hæve til den næste måned.

30. november 2013 - 16.353,72 kr.

A fik i november 2013 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 16.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv., fik han udbetalt en nettoløn på kr. 14.459 samt kørselsgodtgørelse på kr. 1.894,72, i alt kr. 16.353,72.

As lønseddel for november 2013 vedlægges som bilag 8.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet sammen med de kr. 11.865,43, der var tilbage af oktoberlønnen, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 8, blev novemberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 30. november 2013.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2.

A udbetalte herefter i løbet af december 2013 i alt fem beløb på i alt kr. 29.479,00, jf. bilag 3, s. 8, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 7.

Idet As hævninger i december 2013 oversteg, hvad han havde til gode fra sin løn for oktober og november med kr. 1.259,85, er dette beløb at anse for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

30. december 2013 - 14.473,98

A fik i december 2013 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 14.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 12.797 samt kørselsgodtgørelse på kr. 1.676,98, i alt kr. 14.473,98.

As lønseddel for december 2013 vedlægges som bilag 9.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 8, blev decemberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 30. december 2013.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2.

A udbetalte herefter i løbet af januar 2014 i alt fire beløb på i alt kr. 1.165,50, jf. bilag 3, s. 8, som SKAT har beskattet ham af i 2014, jf. bilag 1, s. 7.

Resten af sin løn for december - kr. 13.308,48 - ventede A med at hæve til de efterfølgende måneder, idet H1 ApS ikke havde likviditet til at kunne aflønne ham.

Således hævede A februar og marts 2014 yderligere i alt fire beløb på i alt kr. 13.020,76, jf. bilag 3, s. 8, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 8.

A fik først løn igen fra H1 ApS den 31. marts 2014. A fik her en bruttoløn for marts 2014 på kr. 22.500. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 16.146 samt kørselsgodtgørelse på kr. 2.928,05, i alt kr. 19.074,05.

As lønseddel for marts 2014 vedlægges som bilag 10.

A havde brug for sin løn, og som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 8, blev martslønnen da også krediteret på mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. marts 2014 og hævet igen samme dag. SKAT har i dette tilfælde accepteret, at hævningen ikke skal beskattes.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2.

Den modstående kreditering, i forbindelse med udbetalingen, ses på konto X (F1-Bank), jf. bilag 3, s. 11.

A udbetalte herefter i løbet af april 2014 i alt tre beløb på i alt kr. 3.259,15, jf. bilag 3, s. 8 og 9, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 7.

Idet As hævninger i april 2014 oversteg, hvad han havde til gode fra sin løn fra december 2013 med kr. 2.971,43, er dette beløb at anse for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

30. april 2014 - 19.704,44 kr.

A fik i april 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 22.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 15.870 samt kørselsgodtgørelse på kr. 3.834,44, i alt kr. 19.704,44.

As lønseddel for april 2014 vedlægges som bilag 11.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 9, blev aprillønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 30. april 2014.

De modstående debiteringer i bogføringen ses på konto 3020 (gager), jf. bilag 3, s. 1, og på konto 3700 (befordringsgodtgørelse), jf. bilag 3, s. 2.

A fik nøjagtigt udbetalt sin løn i følgende tre rater, jf. bilag 3, s. 9:

• 28. april 2014 - kr. 1.000,00

• maj 2014 - kr. 1.000,00

• 5. maj 2014 - kr. 17.704,44

Alle tre udbetalinger er blevet beskattet, jf. bilag 1, s. 8.

A foretog ikke yderligere hævninger i maj 2014.

Idet As delhævning af sin aprilløn på kr. 1.000 den 28. april 2014 ligger forud for lønudbetalingen, er dette beløb at anse for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

31. maj 2014 - 18.794,40 kr.

A fik i maj 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 20.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 14.766 samt kørselsgodtgørelse på kr. 4.028,40, i alt kr. 18.794,40.

As lønseddel for maj 2014 vedlægges som bilag 12.

A havde brug for sin løn, og som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 9, blev majlønnen da også krediteret på mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. maj 2014 og hævet igen allerede den 4. juni 2014.

Denne hævning er blevet beskattet, jf. bilag 1, s. 8.

A foretog en enkelt yderligere hævning på mellemregningskontoen den 10. juni 2014 på kr. 253,50, hvilket må anses for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

30. juni 2014

A fik i juni 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 20.000. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 14.766 samt kørselsgodtgørelse på kr. 3.763,57, i alt kr. 18.529,57.

As lønseddel for juni 2014 vedlægges som bilag 13.

A havde brug for sin løn, og som det ses af selskabets bogføring, bilag 3, s. 9, blev junilønnen da også krediteret på mellemregningskontoen (konto 6675) den 30. juni 2014 og hævet igen samme dag. SKAT har i dette tilfælde accepteret, at hævningen ikke skal beskattes.

Den 30. juni 2014 var afslutningen på selskabets regnskabsår, og As forrentning af aktionærlånet på kr. 2.966,83 blev betalt ved en debitering af mellemregningskontoen (konto 6676), jf. bilag 3, s. 9, hvilket er blevet beskattet, jf. bilag 1, s. 8. Dette beløb er at anse for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

A udbetalte herefter i løbet af juli 2014 i alt fem beløb på i alt kr. 7.389,69, jf. bilag 4, s. 6, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 8. Dette beløb er at anse for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

31. juli 2014 - 28.464,38 kr.

A fik i juli 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 31.910. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 28.464,38 inklusiv kørselsgodtgørelse.

As lønseddel for juli 2014 vedlægges som bilag 14.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene. Som det ses af selskabets bogføring, bilag 4, s. 6, blev julilønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. juli 2014.

A udbetalte samme dag samt løbet af august 2014 i alt 11 beløb på i alt kr. 32.918,48, jf. bilag 4, s. 6 og 7, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 8 og 9.

Idet As hævninger i august 2014 oversteg, hvad han havde til gode fra sin løn for juli med kr. 4.454,10, er dette beløb at anse for et aktionærlån, der er skattepligtigt, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

31. august 2014 - 25.394,71 kr.

A fik i august 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 28.910. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 25.394,71 inklusiv kørselsgodtgørelse. As lønseddel for august 2014 vedlægges som bilag 15.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 4, s. 7, blev augustlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. august 2014.

A udbetalte herefter i løbet af september 2014 i alt fire beløb på i alt kr. 17.500, jf. bilag 4, s. 7, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 9.

Resten af sin løn for august - kr. 7.894,71 - ventede A med at hæve til den næste måned.

30. september 2014 - 22.990,25

A fik i september 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 25.910. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 22.990,25 inklusiv kørselsgodtgørelse.

As lønseddel for september 2014 vedlægges som bilag 16.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet sammen med de kr. 7.894,71, der var tilbage af augustlønnen, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 4, s. 7, blev septemberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 30. september 2014.

A udbetalte herefter i løbet af oktober 2014 i alt ni beløb på i alt kr. 7.900,28, jf. bilag 4, s. 7, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 9.

Resten af sin løn for september - kr. 22.984,68 - ventede A med at hæve til den næste måned.

31. oktober 2014 - 23.840,57 kr.

A fik i oktober 2014 en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 28.910. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 23.840,57 inklusiv kørselsgodtgørelse.

As lønseddel for oktober 2014 vedlægges som bilag 17.

I stedet for at få udbetalt beløbet, lod A det stå i selskabet sammen med de kr. 22.984,68, der var tilbage af septemberlønnen, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 4, s. 7, blev oktoberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. oktober 2014.

A udbetalte herefter i løbet af november 2014 i alt ni beløb på i alt kr. 19.973,14, jf. bilag 4, s. 7, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 9.

Resten af sin løn for oktober og november - i alt kr. 26.852,11 - ventede A med at hæve til den næste måned.

30. november 2014 - 22.220,76 kr. og 22.045,31 kr.

A fik den 30. november 2014 sin løn for november og december 2014.

For november fik A en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 23.910. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 22.220,76 inklusiv kørselsgodtgørelse.

As lønseddel for november 2014 vedlægges som bilag 18.

For december fik A en bruttoløn fra H1 ApS på kr. 27.410. Efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. fik han udbetalt en nettoløn på kr. 22.045,31 inklusiv kørselsgodtgørelse.

As lønseddel for december 2014 vedlægges som bilag 19.

Som det ses af selskabets bogføring, bilag 4, s. 7, blev november- og decemberlønnen krediteret mellemregningskontoen (konto 6675) den 31. oktober 2014, hvorved mellemregningskontoens saldo blev bragt kr. 12.239,06 i As favør, jf. bilag 1, s. 9.

A udbetalte straks, den 1. december 2014, kr. 20.000 til sig selv, jf. bilag 4, s. 4. Idet mellemregningskontoen inden hævningen var kr. 12.239,06 i As favør, har SKAT alene beskattet A af kr. (20.000-12.239,06) 7.761, hvilket der er taget højde for i ovenstående påstand.

A lod resten af oktober- og novemberlønningen stå i selskabet, sammen med de kr. 26.852,11, der var tilbage af september- og oktoberlønnen, for derefter at kunne hæve nettolønnen i løbet af måneden, når han havde brug for pengene.

A udbetalte herefter i løbet af december 2014 i alt 13 beløb på i alt kr. 23.732,10, jf. bilag 4, s. 7 og 8, som SKAT har beskattet ham af, jf. bilag 1, s. 9 og 10.

Resten af sit løntilgodehavende ventede A med at hæve til januar 2015 og frem, idet han ikke fik flere månedslønninger fra selskabet, jf. bilag 4, side 8.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af hævninger på mellemregningskontoen i det omfang, de forinden er modsvaret af indsætninger på mellemregningskontoen af nettolønninger og kørselsgodtgørelse til A.

Det juridiske grundlag

Ligningslovens § 16 E har følgende ordlyd:

(…)

Som det fremgår af ligningslovens §§ 2 og 16 E, vil aktionærlån fra et selskab til en fysisk person med direkte eller indirekte bestemmende indflydelse blive behandlet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Ligningslovens § 16 E finder anvendelse for aktionærlån ydet fra og med den 14. august 2012.

Af forarbejderne til Ligningslovens § 16 E, der blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og fremsat som L 199A 2011/12, fremgår bl.a. følgende:

"3.1. Beskatning af aktionærlån
Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug.

De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

…

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

…

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse.

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. …"

Den konkrete sag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af de i sagen omhandlede hævninger. Det gøres til støtte herfor gældende, at de hævede beløb udgør allerede beskattet nettoløn, som blot var ladt indestå på selskabets konto, indtil A skulle benytte pengene.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E finder anvendelse på lån ydet til fysiske aktionærer med bestemmende indflydelse. For at der kan være tale om et lån, må der selvsagt foreligge en tilbagebetalingsforpligtelse. Det gøres gældende, at der ingen tilbagebetalingsforpligtelse er for de i sagen omhandlede hævninger henset til, at hævningerne er løbende udbetalinger af allerede beskattet nettoløn.

Som det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E i den nuværende affattelse, er formålet med bestemmelsen at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån.
I nærværende sag har der ikke været et sådant incitament til at udbetale løn eller udbytte i form af lån, idet indsætningerne på mellemregningen af nettoløn, og efterfølgende hævning svarende til nettolønnen ført via mellemregningskontoen, selvsagt ikke kan henføres til de dispositioner, som lovgiver har haft for øje eller søgt at ramme ved indførelsen af ligningslovens § 16 E i den nuværende affattelse. At nævnte incitament utvivlsomt ikke er til stede i nærværende sag, fremgår i sagens natur deraf, at de samlede krediteringer på mellemregningskontoen af nettoløn for selskabet overstiger de samlede hævninger, som der er gennemført beskatning af.

Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at lønnen, som er posteret på mellemregningskontoen, udgør nettoløn. Selskabet har således indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorefter det alene er nettolønnen, som fremgår af mellemregningen. Der er altså ikke tale om, at der mangler indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor nettolønningerne posteret på mellemregningskontoen allerede er fuldt beskattede og frie midler.

Det er således væsentligt at være opmærksom på, at beløbene uden videre kunne være udbetalt til A med den følge, at de foretagne hævninger på mellemregningskontoen ville være blevet reduceret tilsvarende som følge af, at midlerne i givet fald ville have været til direkte disposition. Det forhold, at nettolønningerne har passeret selskabets mellemregningskonto, falder således ubestrideligt fuldstændig ved siden af den i lovmotiverne tilkendegivne situation, som ligningslovens § 16 E med virkning fra den 14. august 2012 har haft til formål at ramme. Der er således tale om materiel atypicitet. Efter såvel en ordlydsfortolkning som en formålsfortolkning af bestemmelsen må såvel krediteringerne af nettoløn samt efterfølgende hævninger i beløbsmæssigt tilsvarende omfang anses for undtaget fra ligningslovens § 16 E.

Hævninger i samme beløbsmæssige omfang på mellemregningskontoen kan således ikke anses som egentlige lån, og dermed er hævningerne ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.

Såfremt den foretagne beskatning fastholdes, hvad angår hævninger svarende til nettolønningerne, er der reelt tale om en urimelig dobbeltbeskatning, da nettolønningerne blot kunne være udbetalt direkte med deraf følgende tilsvarende reduktion af behovet for hævninger på mellemregningskontoen.

Det bemærkes i den forbindelse, at nettolønningerne alternativt kunne være blevet bogført på en særskilt bogføringskonto, i hvilket tilfælde det ville forekomme absurd at hævde, at hævninger af tilsvarende beløb skulle indebære beskatning efter ligningslovens § 16 E, da det i givet fald ville være klart, at indsætningerne på kontoen ikke var indskud i selskabet eller tilbagebetaling på et lån. Situationen i nærværende sag må betragtes ganske tilsvarende, som hvis nettolønningerne var blevet bogført på en særskilt bogføringskonto og dermed udskilt fra den foreliggende mellemregningskonto.

Det gøres således gældende, at hævninger i beløbsmæssigt samme omfang må betragtes særskilt og udgå af den af SKAT foretagne opgørelse."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

"Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

"(…) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over."

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

"Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(…)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Der kan ikke i lånet ske godskrivning vedrørende klagerens indbetalinger af nettoløn på mellemregningskontoen. Klagerens indbetalinger til selskabet i form af løn anses for løbende afdrag på hans lån.

Hvad angår hævningen på 32.889,99 kr. fremgår det af selskabets bogføring, at beløbet den 12. marts 2013 er debiteret konto X (selskabets bankkonto) og krediteret konto 6675 (mellemregningen). Den 13. marts 2013 er de 32.889,99 kr. krediteret konto Y (anden af selskabets bankkonti) og debiteret konto 6675 (mellemregningen). Det må lægges til grund, at der foreligger en fejlpostering, som klageren ikke skal beskattes af.

Fra den 1. juli 2013 er mellemregningen i selskabets bogføring opdelt i to konti, konto 6675 og 6676. Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for to selvstændige låneforhold, hvis de behandles som adskilte låneforhold, herunder ved at være adskilt i selskabets bogholderi. Herved præciseres det, at senere indbetalinger til selskabet må anses for afdrag på den nye mellemregning. Det fremgår af bogføringen, at klageren den 5. juli 2013 har et tilgodehavende på 391 kr. Ved opgørelse af lånebeløbet skal der derfor ske godskrivning med dette beløb for indkomståret 2013.

Klagerens lån på de to mellemregningskonti, konto 6675 og 6676, mellem klageren og selskabet kan herefter opgøres til 153.095 kr. i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013. Klageren har på mellemregningskontoen, konto 6676, mellem klageren og selskabet løbende lånt 175.839 kr. i perioden fra den 1. januar 2014 til 31. december 2014.

Det forhold, at betalingerne er bogført på de to mellemregningskonti, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Ved at bogføre udgifterne på de to mellemregningskonti, har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at de løbende hævninger af uspecificerede beløb ikke anses for en sådan sædvanlig afregning som omfattet af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Herefter anses selskabets lån til klageren for udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2013 ændres således, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 33.281 kr. for indkomståret 2013. SKATs afgørelse for indkomståret 2014 stadfæstes.