Dokumentets metadata

Aktionærlån anses som yderligere løn

Et aktionærlån blev anset som yderligere løn, bl.a. henset til, at klageren, der var ansat i selskabet, ved sin løn samt aktionærlånet sammenlagt havde fået en rimelig aflønning. Klageren har på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet lånt det opgjorte beløb i henholdsvis 2012 og 2013. Det forhold, at klageren har foretaget en indbetaling af det opgjorte aktionærlån til selskabets konkursbo medførte ikke, at der ikke skulle ske beskatning af klagerens lån, idet tilbagebetalingerne må betragtes som afdrag på lånet.

Faktiske oplysninger
Klageren var eneanpartshaver i H1 ApS. Klageren har tillige været ansat i selskabet, og har modtaget løn fra selskabet.

På grund af familiemæssige problemer blev der ikke sendt regnskab til Erhvervsstyrelsen for regnskabsåret 2011/2012. Den 5. februar 2013 anmodede Erhvervsstyrelsen om, at selskabet blev opløst. Den 7. maj 2013 blev selskabet taget under konkursbehandling.

Fristdagen er den 5. februar 2013, og dekretdagen er den 7. maj 2013.

Konkursboet blev afsluttet den 7. maj 2014, med en dividende på 77 %.
Selskabet har forskudt regnskabsår omfattende perioden den 1. juli til den 30. juni.

Der føres en mellemregningskonto mellem selskabet og hovedaktionæren, på den blev der fortaget posteringer i 2012 som følgende:

I 2013 skete der posteringer som følgende:

I 2012 blev der i september, oktober og november afholdt udgifter på henholdsvis 1.500 kr. september, 1.530 kr. oktober og 2.165 kr. november til køb af vin hos G1 september, oktober og G2 november.

Der blev i februar 2013 afholdt udgifter i selskabet til leje af garage.

I forbindelse med bobehandlingen af selskabet, gjorde kurator et krav gældende mod klageren om at indbetale 180.000 kr. Beløbet skulle dække det beløb, som klager skyldte i aktionærlån og tilbagebetaling af løn, som klager har fået udbetalt i omstødelsesperioden. I alt gjorde kurator et krav på 246.542 kr. gældende mod klageren. Der blev lavet en aftale mellem klageren og kurator om, at klageren betalte 180.000 kr. til konkursboet for endelige afslutning af klagerens gæld til selskabet.

Af kurators redegørelse fremgår blandt andet:

"I forbindelse med konkursboets behandling har jeg gennemgået selskabets regnskabsmateriale, herunder gennemgang af selskabets kontospecifikationer, hvor jeg konstaterede en mellemregning med selskabets tidligere direktør og ejer, A, pr. 30. juni 2013 på 135.728 kr. i konkursboets favør.

Ved min gennemgang af kontospecifikationerne for mellemregningen med A i perioden 1. juli 2012 til 30. april 2013 konstaterede jeg, at A i denne periode modtog en månedlig nettoløn på ca. 19.500 kr. Pr. 30. april 2013 blev saldoen på mellemregningskontoen imidlertid ekstraordinært nedbragt som følge af en "betaling" af bruttoløn til A på 185.000 kr.

Ved gennemgang af selskabets lønindberetninger overfor SKAT blev det konstateret, at der ikke blev indberettet en bruttoløn på 185.000 kr. i selskabet.

En bruttoløn på 185.000 kr. overstiger efter min opfattelse, hvad der under hensyn til det udførte arbejde, virksomhedens indtægter og omstændighederne i øvrigt må anses for rimeligt. Endvidere er dispositionen foretaget efter fristdagen, ligesom dispositionen efter min opfattelse medfører, at konkursboets ejendele (mellemregningen) unddrages fra at tjene til kreditorernes fyldestgørelse.

Dispositionen er efter min vurdering omstødelig i medfør af konkurslovens § 72, jf. principperne i konkurslovens § 66, ligesom dispositionen er omstødelig i medfør af konkurslovens § 74.

Ved mit brev af 11. marts 2014 underrettede jeg A om, at konkursboet efter min opfattelse havde et krav mod A på i alt 246.542 kr. opgjort uden den lovmæssige rente på 10%, jf. selskabslovens § 216.

Pr. 11. marts 2014 var der anmeldt krav i konkursboet på 90.895 kr. På den baggrund tilbød jeg A en forligsmæssig løsning på afvikling af konkursboets mellemværende med A, der indebar, at A indbetalte 180.000 kr. til konkursboet, hvorved konkursboets kreditorer i det væsentligste opnår dækning for deres anmeldte krav i konkursboet, idet SKATs krav skulle korrigeres som følge af manglende indberetninger af løn."

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012 med 157.617 kr. og for indkomståret 2013 med 111.507 kr. som følge af, at lån på mellemregningskontoen er anset som løn.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"Hævninger på mellemregningskontoen er jfr. Ligningslovens § 16 E skattepligtige på udbetalingstidspunktet, også selvom der evt. er en tilbagebetalingspligt. Det forhold at din beregnede løn modregnes mellemregningskontoen gør ikke at hævningerne mellem lønudbetalingerne ikke omfattes af § 16 E.

Der er i perioden 14.08.2012 til 31.12.2012 udbetalt/hævet følgende beløb:

(…)

Der er i perioden 01.01.2013 til 30.04.2013 udbetalt/hævet følgende beløb:

(…)

Indkomstårene 2012 og 2013:

Det fremgår af selskabets regnskab for 2012 og af kassekladden for perioden 01.07.2012 - 30.04.2013 at du har en mellemregning/ulovligt aktionærlån med selskabet. Hævninger på mellemregningen efter 14. august 2012 skal beskattes på hævetidspunktet - af selskabets kassekladde fremgår ovennævnte hævninger.

3.2. Dine bemærkninger
Din revisor har i indsigelsen accepteret at der sker beskatning af 66.646 kr. som yderligere løn, opgjort således:

Negativ saldo mellemregningskonto pr. 30.04.2013 ifølge bogføringen: 246.646 kr.
Tilbagebetaling til konkursboet 180.000 kr.
Til beskatning 66.646 kr.

Der er ligeledes gjort indsigelse over beskatningen af afholdte udgifter til G1 og G2. Der er i den forbindelse fremsendt 2 bilag - et bilag fra G1 vedr. indkomståret 2012, og et bilag vedr. G1 vedr. indkomståret 2013 - begge bilag omfatter køb af vin - henholdsvis 12 og 24 flasker. Revisor anfører at vinen efter det oplyste bruges i forbindelse med afholdelse af kundemøder/kundebesøg på kontoret.

3.3. Retsregler og praksis
Ligningslovens §§ 2 stk. 5 og 16 E
Hævninger skal beskattes på hævetidspunktet og tilbagebetaling ophæver ikke beskatningen.

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af selskabets kassekladde at der via mellemregningskontoen i 2012 er hævet 157.617 kr. incl. udgifter til G1 og G2 - som begge anses at være afholdt af private forhold. I 2013 er der hævet 111.507 kr. incl. en garageleje som også anses at være afholdt af private årsager.

Din revisors indsigelse for så vidt angår G1 og G2 ([…]) har ikke givet anledning til at ændre i forslaget, idet revisors indsigelse ikke er nærmere dokumenteret.
Indsigelsen vedr. beskatning af den negative saldo på bogføringens mellemregningskonto er ændret ud fra tilbageførslen af lønnen for maj måned og modregning af nettolønninger m.m. i perioden fra 14. august 2012 og frem til og med 30. april 2013 er tilbageført til "afdrag" på gæld på mellemregningskontoen opstået før 14. august 2012. Beløbsmæssigt sker der ikke ændring i den foreslåede indkomstændring, idet tilbagebetaling som rækker ind i perioden efter 14.08.2012 ikke kan modregnes, jfr. Ligningslovens § 2 stk. 5 "

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har gjort gældende, at klagernes personlige indkomst for indkomståret 2012 nedsættes til 0 kr. og for indkomståret 2013 nedsættes til 66.646 kr.

Til støtte herfor er anført:

"SKAT har i sin ændring af skatteansættelsen foretaget beskatning af en række udbetalinger over mellemregningskontoen (aktionærlån efter LL § 16E).

SKAT sammenblander imidlertid hævninger og mellemregningskonti.

Da der foreligger en egentlig bogføring, bør der tages udgangspunkt i denne bogføring i selskabet.

Indkomståret 2012:
På konto 6045 mellemregning med A er der ifølge bogføringen en saldo på 224.202 kr. pr. 31.12.2012.
Da selskabet har regnskabsår 1.7. - 30.6. og denne saldo delvist udlignes i 2013, bør beskatning først ske i 2013

Indkomståret 2013:
Der er i bogføringen en saldo på 246.646 kr. før godskrivning af løn maj 2013 (men efter godskrivning af løn april 2013).

Men A bliver af konkursboet tvunget til at betale 180.000 kr.
Dette betyder, at der kun er en saldo på 66.646 kr.

Vi kan anerkende, at denne saldo 66.646 kr. beskattes som yderligere løn.

Ikke både beskatning som løn og beskatning af hævning
Vi er opmærksomme på, at der efter bestemmelserne i Ligningslovens § 16E sker beskatning af hævningerne, og dette i visse tilfælde kan ske, selv om kapitalejeren er blevet beskattet af samme beløb som løn (eller udbytte), og nettolønnen har udlignet kapitalejerlånet.

I nærværende sag er der imidlertid tale om, at selskabet er erklæret konkurs, og konkursboet har opkrævet det ulovlige kapitalejerlån, der derfor ikke er tilflydt kapitalejer. Samtidigt har kapitalejer ikke på grund af konkursen mulighed for efterfølgende skattefrit at hæve fordringen.

Derfor bør der i et sådant tilfælde, hvor selskabet er erklæret konkurs, og hvor konkursboet hos A har opkrævet aktionærlånet og denne opkrævning er honoreret, ikke ske beskatning af beløb, der allerede er beskattet eller er tilbagebetalt til konkursboet.

(…)

Det vil sige udgangspunktet er en mellemregningskonto med en saldo i selskabets favør på 246.646 kr.

Selskabet og A havde den uvane, at A hævede på mellemregningskontoen til privatforbrug, og beløbet blev derefter udlignet med udbetaling af løn, hvor lønnen efter fradrag af kildeskat o.l. indgik til udligning af mellemregningen.

På grund af selskabet under tvangsopløsningen blev erklæret konkurs blev saldoen ikke udlignet som planlagt, og kurator tvang A til at indbetale 180.000 kr. til selskabets konkursbo.

Det vil i realiteten sige, tvang A til at tilbagebetale et beløb, der var tænkt som løn.

A måtte altså fraskrive sig denne løn.

Derfor er det efter vor mening berettiget, at beskatningen af saldoen på mellemregningskontoen, der er beskatning af lønnen til A, nedsættes med den løn, som kurator har krævet tilbageført, altså de 180.000 kr., således at beskatningen efter LL § 16E kun bliver på 66.646 kr., der er udtryk for den løn, som A har fået uden beskatning.

Udgifter til vin
På den af SKAT udarbejdede opgørelse over hævninger er udgifter til vin september - november 2012 på 5.195 kr.

Bogføringsmæssigt er disse beløb ikke ført på mellemregningskontoen, men udgiftsført.

Jeg forstår SKATs afgørelse sådan, at SKAT anser beløbene for at være afholdt som private udgifter for A, altså som et skattepligtigt løntillæg. Der er i SKATs afgørelse ikke tillagt disse beløb særskilt, men beskatningen sker ved, at de føres på mellemregningskontoen, hvorefter saldoen beskattes efter LL § 16E.

Hvis Skatteankestyrelsen her følger SKATs klassificering af beløbene, skal der ske særskilt beskatning af disse beløb, hvis der bruges selskabets opgørelse af mellemregningskontoen.

Vi kan altså anerkende, at der skal ske beskatning af 5.195 kr. i 2012 og 66.646 kr. i 2013. "

Af repræsentantens bemærkninger af 12. december 2017 fremgår:

"Det er endvidere vor opfattelse, at en korrektion skal tage sit udgangspunkt i den faktiske bogførte mellemregningskonto, således som den er dokumenteret over for SKAT og Skatteankestyrelsen. Dette spørgsmål er dog af underordnet betydning, og vi henviser til sagsfremstillingen

Vi er bevidst om praksis vedrørende hævninger og indsættelser på mellemregningskonti, der har karakter af aktieejerlån, men der er i denne sag tale om, at selskabet blev erklæret konkurs på grund af manglende indsendelse af Årsrapport til Erhvervsstyrelsen, og at kurator i konkursboet krævede omstødelse af den godskrevne løn, og krævede omstødelse efter Konkurslovens regler af 180.000 kr., som vor klient måtte indbetale til boet.

Der er således tale om, at det af kurator er foranlediget, at udbetalt løn 180.000 kr. er tilbageført.

Da lønnen blev bogført over mellemregningskontoen, er dette beløb blevet beskattet som løn på grund af bogføringen.

Der er altså ikke taget hensyn til, at beløbet er tilbagebetalt til konkursboet.

Da selskabet er opløst som følge af konkursen, er der ikke mulighed for efterfølgende redressering af forholdet for vor klient, der altså beskattes af 180.000 kr., der ikke er modtaget, da beløbet er tilbagebetalt til selskabets konkursbo.

Det er vor opfattelse, at sagsfremstillingen ikke konkret forholder sig til den kendsgerning, at de 180.000 kr., blev annulleret og tilbagebetalt, uden mulighed for efterfølgende korrektion.

Eventuel beskatning af de 180.000 kr., som udbytte og ikke som løn
Vi har i klagen udelukkende forholdt os til grundlaget for beskatning, idet vi var af den opfattelse at der ikke skulle ske beskatning af de 180.000 kr.

Vi har derfor ikke i klagen forholdt os til, hvorledes en eventuel beskatning skulle ske.

Vi må nu på grundlag af Skatteankestyrelsens indstilling imidlertid bemærke, at en eventuel beskatning, der indeholder de 180.000 kr. - ikke som sket - kan ske som yderligere løn til klager.

Konkursboet har krævet og fået de 180.000 kr. indbetalt til boet, da kurator anså dette beløb udbetalt som løn for at overstige et rimeligt beløb til løn i omstødelsesperioden. Skattemæssigt kan der derfor ikke være tale om løn.

Der kan derfor ikke være tale om beskatning af de 180.000 kr. som løn.

Hvis der fastholdes, at der også skal beskattes de tilbagebetalte 180.000 kr. efter LL § 16E, må dette skulle ske som beskatning af udbytte.

Vi skal derfor som subsidiær påstand anmode om, at de 180.000 kr. beskattes som udbytte, i stedet for som sket, som løn, hvis man ikke imødekommer vor påstand om, at den skete beskatning skal reduceres med de 180.000 kr.

I givet fald skal der for indkomståret 2013 overføres de 111.507 kr. fra løn til udbytte (aktieindkomst), og tilsvarende for indkomståret 2012 overføres 68.493 kr. fra løn til udbytte (aktieindkomst)."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af ligningslovens § 16 E, stk. 2, fremgår, at tilbagebetaling af lån, som er beskattet efter stk. 1, ikke skal indgå ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Det følger endvidere af forarbejderne, at selvom der civilretligt stadigvæk kan være et lån, som skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af aktionærlånet ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Klageren og selskabet er en del af personkredsen omfattet af ligningsloven § 16 E.

SKAT har opgjort aktionærlånet i selskabet for 2012 til 157.617 kr. og 111.507 kr. for 2013 på baggrund af lån optaget på mellemregningskontoen. Det følger af ligningsloven § 16 E, stk. 1, at hver postering, der medfører et lån, beskattes på lånetidspunktet.

Udgifterne til vin på i alt 5.195 kr. afholdt i 2012 og udgifterne til garageleje på 5.850 kr. i 2013 er ikke udgifter omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Udgifterne er ikke påført mellemregningskontoen. Der er dog ikke fremkommet dokumentation for, at disse udgifter ikke er af privat karakter. Klageren beskattes af værdien heraf som en indtægt, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Klageren har på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet lånt det opgjorte beløb i henholdsvis 2012 og 2013. Det forhold, at klageren har foretaget en indbetaling af det opgjorte aktionærlån til selskabets konkursbo medfører ikke, at der ikke skal ske beskatning af klagerens lån, idet tilbagebetalingerne må betragtes som afdrag på lånet.

SKAT anses med rette at have anset aktionærlånet som yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E og statsskattelovens § 4. Der er herved henset til, at klageren er ansat i selskabet, og at klagerens løn og aktionærlånet sammenlagt, for de enkelte indkomstår, kan anses for en rimelig aflønning af klageren. Lønnen beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Det bemærkes, at de 185.000 kr., der af kurator er anset for omstødelig, er en ekstraordinær lønudbetaling pr. 30. april 2013. Nettobeløbet blev posteret på mellemregningskontoen som afdrag på klagerens gæld til selskabet. Der er således ikke tale om de beløb, der af SKAT er anset som yderligere løn til selskabet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs forhøjelse af den personlige indkomst.