Dokumentets metadata

Straksfradrag og ordinær afskrivning vedrørende asfaltering - Accessoriske anlæg

Landsskatteretten fandt, at en køreflade mellem driftsbygning, gyllebeholder og plansiloer måtte anses for accessoriske anlæg omfattet af afskrivningsloven § 14, stk. 3. Landsskatteretten fandt ikke, at der var tale om en eller flere bygningsbestanddele. Der kunne herefter alene foretages ordinære afskrivninger og ikke straksfradrag på udgifterne til etablering af kørefladen.

Indkomståret 2011

Faktiske oplysninger
Der er tale om en personlig ejet og drevet landbrugsvirksomhed med malkekvæg.

Det er oplyst, at klageren har overtaget bedriften fra sin far således:

1999 1. halvpart med succession
2009 2. halvpart med succession

Landbruget har under regnskabsoplysninger for året 2011 i feltet "straksfradrag/ nedrivningsfradrag" indberettet et beløb på 402.827 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår, at 227.842 kr. vedrører fradrag miljøteknologi, som SKAT har accepteret, og som således ikke er omfattet af nærværende klagesag.

Ifølge regnskabet udgør 174.985 kr. straksfradrag vedrørende etablering af asfaltplads.

Klagerens repræsentant har i klageskrivelsen beskrevet pladsen således:

"A driver en landbrugsejendom med malkekvæg. Ejendommen er overtaget med succession fra hans far i 2 tempi. I 2011 er der sket asfaltering af mellem landbrugsbygningerne og op til pladsen, hvor der er placeret kalvehytter. Kalvehytterne er placeret på en betonbelagt plads, som flugter med den ene driftsbygning.

Afsaltpladsen fungerer som en del af det samlede bygningskompleks omkring løsdriftstalden og er en integreret del af det moderne staldsystem til køer og mælkeproduktion med nødvendige faciliteter til grovfoder og grovfoderbehandling. Der sker således kørsel med og opfyldning af fuldfodervogn på pladsen."

Af SKATs afgørelse fremgår, at klageren har beregnet det mulige straksfradrag til 5 % af afskrivningsgrundlaget pr. 31.12.2010 for bygningskompleks 2, dvs. 5 % af 5.194.880 kr., reduceret med årets vedligeholdelsesudgifter for samme kompleks ca. 30.000 kr. til muligt straksfradrag ca. 230.000 kr. Dog således at straksfradraget maximalt svarer til ovennævnte udgift på 174.985 kr. til asfalteret plads.

Af SKATs afgørelse fremgår, at klageren har forklaret følgende om etablering af asfalteret plads:

"Du og revisor har vedrørende foretaget straksfradrag forklaret, at pladsen blev asfalteret for at kunne bære kørsel med de tunge landbrugsmaskiner.

Og I har oplyst, at etablering af asfaltplads er vedrørende bygningskompleks 2, således at der er asfalt mellem bygningerne J-K-T-Ø, der indeholder den nyere løsdriftsstald med tilhørende gyllebeholder og plansiloer.

I mener at det er korrekt at foretage straksfradrag vedrørende pladsen, da "asfaltpladsen er en del af det samlede bygningskompleks omkring løsdriftsstalden og en integreret del af et moderne staldsystem til køer og mælkeproduktion med de nødvendige faciliteter til grovfoder og grovfoderbehandling (kørsel og påfyldning af fodermixervogn mv.) samt at der også er placeret kalvehytter på pladsen".

Klageren har under sagens behandling hos SKAT fremsendt et bygningsrids fra Topdanmark med bogstavangivelse for de enkelte bygninger og klagerens oplysning om, hvornår bygningerne er opført/taget i brug således:

A stuehus
B mellemgang
C ungdyrstald
D gl kostald nu ungdyrstald
E stokerfyr og ungdyrstald
F lade
G maskinhus
J gyllebeholder
K plansilo
T kostald
Ø plansilo

Stuehuset er bygget i 1908 sidst renoveret i 2005
(d,e,f) bygget i 1908. sidst renoveret i 2000
G bygget i 1980 ca
H Garage bygget først i 1980'erne
J bygget i midt 1980erne
K bygget i midt 1980erne
T Bygget i to omgange 2000 og forlænget i 2007
Ø bygget i 2002- 2012
Ny foderlade er bygget i 2013 men ikke med på tegningen.

Bygningerne a, b, c, d, e, f og h er af klageren benævnt bygningskompleks 1.
Bygningerne j, k, t og ø er af klageren benævnt bygningskompleks 2.
Bygning g er af klageren benævnt bygningskompleks 3.

Bygningskompleks 2 omfatter således en lang bygning T, kostald/løsdriftstald. Der står kalvehytter langs bygning T over mod bygning Ø plansiloer, som på bygningsridset er vist til højre for bygning J.

Bygning K, plansilo er vist under bygning J.

Bygning Ø består i 2011 af 3 plansiloer. Bygning K består i 2011 af 2 plansiloer.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2011 med nægtet straksfradrag på 174.985 kr. SKAT har i konsekvens af forhøjelsen af straksfradrag i stedet godkendt yderligere bygningsafskrivning med 8 % af 174.985 kr., svarende til 13.999 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Som hjemmel med hensyn til straksfradrag har vi således overordnet som nævnt ovenfor § 18 stk. 2 i afskrivningsloven.

Hvis vi så taler om bygninger (eller dele der medtages under bygningsvurdering) er vi inde i samme lovs § 15 stk. 2 eller 3 og her vil der kunne gives straksfradrag, hvis der er fysisk sammenhæng med afskrivningsberettigede bygninger og tjener driften deraf. Dette gælder efter vor opfattelse møddingpladsen.

Hvis vi i stedet taler om veje, gårdspladser mv. er vi inde i samme lovs § 14 stk. 3, 2. pkt. og her er der ingen hjemmel/link til samme lovs § 18 stk. 2 jf. vor forståelse af Vestre Landsrets dom af 17. december 2003 og som også refereret i Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.4.4.4 under Straksfradrag, hvor der bl.a. anføres:

"AL § 18, stk.2, indeholder ikke hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accessoriske anlæg (dvs. "udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende" som opregnet i AL § 14, stk. 3). Dette fremgår af SKM2004.11.VLR.''

Der skal altså skelnes mellem accessorier i form af veje, pladser mv., der ikke berettiger til straksfradrag (men i stedet kan bygningsafskrives som accessorier) og accessorier i form af bygninger, hvor der kan straksfradrages.

Vi er enige i, at vi under alle omstændigheder taler om accessorier til landbrugsbygninger.

Vi er ikke enige i, at accessorier til landbrugsbygninger generelt skal behandles anderledes end accessorier til driftsbygninger i andre erhverv.

Vi er ikke enige i, at vej og plads mv. kan defineres som bygning - ej heller efter vurderingsloven. Og da de ikke kan det er der ingen lovhjemmel i paragraffen om straksfradrag (afskrivningslovens § 18 stk. 2) til at indrømme straksfradrag derpå.

Det er dette Vestre Landsret fastslår i ovennævnte dom af 17. december 2003 som også refereret i Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.4.4.4 under straksfradrag jf. ovenfor.

Under henvisning til afskrivningslovens § 18 stk. 2, Juridisk Vejledning C.C.2.4.4.4. under afsnittet om straksfradrag samt Vestre Landsrets dom af 17. december 2003 som nærmere refereret ovenfor mener vi derfor fortsat ikke at der er nogen hjemmel til straksfradrag vedrørende den nævnte udgift på 174.985 kr. til asfaltering af plads.

I stedet kan der afskrives på udgiften med ordinære bygningsafskrivninger jf. afskrivningslovens § 14 stk. 2 2. pkt., da der iflg. denne paragraf er hjemmel til afskrivning på pladsen som accessorie til driftsbygningerne. Dvs. der kan som foreslået ovenstående afskrives med 8 % af 174.985 kr. = 13.999 kr. første gang i det her omhandlede år (2011). "

Jeres indsigelse jf. brev af 20. januar 2014

Revisor har skrevet således:

"På vegne af A og med henvisning til Deres brev af 9. januar 2014 angående ændring af skatteansættelsen for året 2011- ikke godkendt straksfradrag vedrørende asfaltplads omkring løsdriftsstalden beløb 174.985 kr.- må vi fastholde at vi er uenige i SKAT's nægtelse af straksfradrag.

Vores argumentation for at fratrække etablering af asfaltpladsen som straksfradrag er som tidligere forklaret skriftlig og mundtlig (på mødet hos A 12. december 2013):

At vi anser asfaltpladsen som en integreret del af det samlede bygningskompleks omkring løsdriftsstalden, og nødvendig investering og forbedring af et moderne staldsystem til køer og mælkeproduktion med de nødvendige faciliteter til grovfoder opbevaring og grovfoder behandling (kørsel og påfyldning af fodermikservogn mv.), nødvendige tilkørselsforhold til tankbiler der afhenter mælk, samt at der også er placeret kalvehytter på asfaltpladsen.

Vi mener ikke at asfaltpladsen er at betragte som accessoriske anlæg, og henvisningen til skatteafgørelsen efter SKM2004.11.VLR, bør derfor ikke være grundlag for afgørelse i denne sag."

Vores behandling af indsigelsen, konklusion, afgørelse og begrundelse herfor

Vi har vurderet indsigelsen.

Vi henviser fortsat til vores begrundelse som gengivet ovenfor i brev af 9. januar 2014 under afsnit 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse.

Vi mener ikke at den åbne asfaltplads kan betragtes som en bygningsdel eller som I udtrykker det "integreret del af det samlede bygningskompleks.".

Vi mener fortsat at pladsen er et accessorisk anlæg omfattet af afskrivningslovens § 14 stk. 3 2. pkt. som omhandler "veje, gårdspladser mv.

Og som det udtrykkes i Juridisk Vejledning afsnit C.C. 2.4.4.4 under straksfradrag:

"Afskrivningslovens § 18 stk. 2 indeholder ikke hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accessoriske anlæg (dvs. udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende som opregnet i afskrivningslovens § 14, stk.3. Dette fremgår af SKM2004.11.VLR"

I Vestre Landsrets dommen argumenteres der også for at pladsen er integreret del af bygningerne og at dette er nødvendig for til- og frakørselsforholdene samt bruges også til dels som oplagsplads.

Trods dette fastholder Retten (dog dissens) at der ikke er hjemmel til straksfradrag for så vidt angår accessoriske anlæg som veje, pladser mv.

For god ordens skyld vedlægges udskrift af dommen til dig og revisor.

Vi fastholder derfor vores forslag af 9. januar 2014 og din indkomst er nu ændret i overensstemmelse hermed."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der skal godkendes straksfradrag med 174.985 kr. samt at yderligere bygningsafskrivning, beregnet af SKAT til 13.999 kr., som følge heraf skal bortfalde.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende:

"SKAT mener ikke, der kan godkedes straksfradrag under henvisning til Vestres Landsrets Dom af 17. december 2013, SKM2004.11.VLR.

Sagens faktiske forhold:

A driver en landbrugsejendom med malkekvæg. Ejendommen er overtaget med succession fra hans far i 2 tempi. I 2011 er der sket asfaltering af mellem landbrugsbyningerne og op til pladsen, hvor der er placeret kalvehytter. Kalvehytterne er placeret på en betonbelagt plads, som flugter med den ene driftsbygning.

Afsaltpladsen fungerer som en del af det samlede bygningskompleks omkring løsdriftstalden og er en integreret del af det moderne staldsystem til køer og mælkeproduktion med nødvendige faciliteter til grovfoder og grovfoderbehandling. Der sker således kørsel med og opfyldning af fuldfodervogn på pladsen.

Henvisning til lovgrundlag og praksis:

Det følger af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgift til vedligeholdelse. Udgifter til tilbygning behandles kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det opgjorte beløb efter 1. og 2. pkt., der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår.

Bestemmelsen om straksfradrag blev indsat ved Lov nr. 433 af 26/6 1998. Loven indeholdt en skærpelse i forhold til den tidligere afskrivningslov for så vidt angår beregningsgrundlaget for straksfradrag, når der er tale om flere bygninger. Følgende fremgår af bemærkningerne til loven:
…….

"Med lovforslagets § 18, stk. 2, 1. pkt., foreslås det for det første at harmonisere beregningsgrundlaget for alle bygninger, således at der ved beregningen altid benyttes afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Der foreslås for det andet en vis stramning af selve beregningsgrundlaget.

Det følger af gældende praksis, at er der flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger på ejendommen i beregningsgrundlaget. Det gælder, selvom en forbedring eller ombygning ikke foretages på alle afskrivningsberettigede bygninger men eksempelvis kun på een af flere bygninger på ejendommen.

Det må anses for uhensigtsmæssigt, at beregningsgrundlaget i dag er alle afskrivningsberettigede bygninger på den ejendom, hvor den bygning, der ombygges eller forbedres, er beliggende. Den nuværende måde at opgøre beregningsgrundlaget på har som konsekvens, at adgangen til at foretage straksfradrag for en given ombygnings- eller forbedringsudgift bliver afhængig af, om der på den pågældende ejendom - tilfældigvis - findes andre afskrivningsberettigede bygninger. Jo flere afskrivningsberettigede bygninger, der findes på en ejendom, jo større mulighed vil der således være for at kunne straksfradrage en given udgift til ombygning eller forbedring af en enkelt bygning.

Det foreslås derfor, at beregningsgrundlaget for straksfradraget bliver afskrivningsgrundlaget for kun den bygning, som ombygges eller forbedres. Det vil sige, at ved opgørelsen af, om udgiften til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er det afgørende, om udgiften udgør under 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv. Hvis der på samme bygning i indkomståret tillige er afholdt udgifter til vedligeholdelse, indgår disse udgifter også ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget. Når der er afholdt udgifter til vedligeholdelse af bygningen, fragår disse udgifter forlods ved opgørelsen af, om 5 pct.s grænsen overskrides, jf. nedenfor.

For virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlaget ingen stramning. For virksomheder med flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlag derimod en stramning.

Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en bygningsinvestering, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse kan dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

I stk. 2, 1. pkt., er det med ordene »i stedet« fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

Hvis der i indkomståret ikke er afholdt udgifter til vedligeholdelse, og udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.
Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 2. pkt., fastsætter, at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes. Udgifter til ombygning og forbedring kan tilsvarende straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog forudsat, at beløbsgrænsen i stk. 2 giver mulighed herfor.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 3. pkt., fastsætter, at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Heraf følger, at nybygninger og »selvstændige« tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag men alene til ordinære afskrivninger, jf. den foreslåede bestemmelse i § 14. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen »udgør en naturlig del af den eksisterende bygning« indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.

I modsætning til den gældende lovs § 21 foreslås det i stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i forslagets § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter, der gælder på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selvom udgiften efter den foreslåede bestemmelse kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. de almindelige regler i forslagets § 16."
……

I SKM2014.11.VLR, der blev afgjort med dissens fremgår følgende af den dissentierende dommers udtalelse:

"Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev afskrivningsloven gennemgribende revideret, hvilket på visse punkter indebar en stramning af adgangen til straksfradrag i forhold til gældende praksis. Det fremgår imidlertid ikke af lovens forarbejder, at det var hensigten at begrænse den efter administrativ praksis gældende adgang til straksfradrag for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere, ajlebeholdere, ensilagesaftbeholdere, møddingspladser, køresiloer m.v., når blot anlæggene var placeret i tilknytning til bygningerne på ejendommen.

Det fremgår ikke af lovens ordlyd eller forarbejder, at adgangen til straksfradrag skal være lempeligere for landbrugsvirksomheder end for andre erhvervsvirksomheder. Jeg finder derfor, at det må bero på en konkret vurdering, om den fortolkning af bygningsbegrebet, som efter administrativ praksis er gældende i relation til landbrugsvirksomheder, tillige kan finde anvendelse i relation til trælasthandelsvirksomheden omhandlet i denne sag."
…

Ved Landsskatterettens afgørelse 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002 blev en udvidelse af en køresilo i 1999 anset for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning der berettigede til straksfradrag. Beregningsgrundlaget udgjorde afskrivningsgrundlaget for den samlede driftsbygningsmasse ekskl. et fritliggende maskinhus. Landsskatteretten bemærkede under henvisning til sin kendelse af 4. december 2001 i sagen 2-7-1814-0096 (SKATM. 2001, 04-11) samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS.1999.536 (SKATM. 1999, 04-09), at det ikke har støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradraget fsv. angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelser 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 og 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002.

Ved Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0199 af 1. august 2007 var sagens faktum, at A anlagde en beton ensilagesiloplads i forbindelse med en eksisterende fritliggende halmlade og en betonplads.

Den nye ensilagesiloplads havde forbindelse med en bestående betonplads, som igen havde forbindelse med ejendommens driftsbygninger.

A havde opgjort beregningsgrundlaget for straksfradrag som det samlede afskrivningsgrundlag for beton-/asfaltflader, plansiloer, driftsbygningerne, der var et sammenbygget staldkompleks samt den fritliggende halmlade.

Landsskatteretten lagde i det foreliggende tilfælde efter den foretagne besigtigelse til grund, at den i indkomståret 2003 etablerede ensilageplads via andre beton/asfaltkørepladser og køresiloer ikke alene har fysisk forbindelse til halmladen, men også til en foderlade og de dermed sammenbyggede øvrige driftsbygninger på ejendommen.

Retten skal bemærke, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at der ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer, jf. TfS-1999-536 (SKATM-1999-04-09).

Retten finder derfor, at der i overensstemmelse med hidtidig praksis kan gives medhold i påstanden.

Der er ikke tvist om den talmæssige opgørelse, hvorfor straksfradraget vil være at forhøje til det selvangivne beløb 77.389 kr.

I SKATM-2007-04-05 bemærkede Landscentrets Skatteafdeling:

"Skitse over ejendommens bygningskompleks (ikke nøjagtige mål):

[...]

Skattemyndigheden fandt, at den nye ensilageplads var et accessorisk anlæg til den oprindelige køreareal, og beregningsgrundlaget for straksfradrag derfor udgjorde afskrivningsgrundlaget for det oprindelige køreareal med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKATM-2004-04-18.

Her fandt Vestre Landsret dog, at der ikke kunne foretages straksfradrag på nye accessoriske anlæg.

Skatteankenævnet anså den nye ensilageplads for omfattet af afskrivningslovens § 18 og ændrede Skattemyndighedens afgørelse til, at beregningsgrundlaget for straksfradrag udgjorde afskrivningsgrundlaget for den tilstødende halmlade.

Landsskatteretten bemærker, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at det ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, hvad angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer og henviser til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i SKATM-1999-04-09.

Her udtalte Told- og Skattestyrelsen, at i beregningsgrundlaget for straksfradrag for en nyopført gyllebeholder, kunne afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gyllebeholderen via rørforbindelse betjente, indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Der kan endvidere henvises til SKATM. 2001-04-11 og 2002-04-06.

I sagen i SKATM. 2001-04-11 blev der etableret en ensilageplads på 1.000 m2 mellem 2 løsdriftsstalde og en lade. Pladsen var uden sider eller skillerum og havde desuden direkte fysisk forbindelse med driftsbygningerne, som den betjente, hvorfor pladsen blev anset for en tilbygning til disse driftsbygninger. Det selvangivne straksfradrag blev dermed godkendt.

I sagen i SKATM. 2002-04-06 etablerede en landmand i 1997 en køresilo i nærheden af den eksisterende driftsbygningsmasse. Køresiloen blev i 1998 udvidet med en tilslutning op til bygningsmassen. I 1999 blev den etablerede køreflade udvidet yderligere, således at der var en samlet køreflade i tilslutning til driftsbygningsmassen. Landsskatteretten fandt, at det i 1999 opførte køresiloafsnit kunne anses for en tilbygning til den samlede driftsbygning".

Ved SKM2008.257.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes straksfradrag til etablering af plansilo, hvor denne var etableret ved såkaldt vejfyld ikke berettigede til straksfradrag. Afgørelsen blev truffet med dissens:

"2 af rettens medlemmer udtaler:

Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Udgiften til kørefladerne anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 3.

Disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste skatteankenævnets afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:

Når kørefladen anvendes i sammenhæng med plansiloen og de øvrige bygninger, som kørefladerne betjener, må der konkret være tale om en bygningsbestanddel, der kan begrunde straksfradrag i henhold til bestemmelsen. Dette retsmedlem stemmer for at godkende det fradrag, klageren har selvangivet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse."

Vores opfattelse og begrundelse herfor:

Det er vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag for etableringen af køresiloen som selvangivet.

Der er tale om et produktionsmæssigt hele, hvor de etablerede køreflader tjener landbrugsproduktionen for ejendommen.

Der er således tale om en samlet produktionsproces. Den støbte plads tjener den samlede drift af alle bygninger, således køres der foder fra siloer til fuldfodervognen og foder fra en foderlade til fuldfodervognen. Fuldfodervognen kører efter læsning og blanding af fodermidlerne ud til de forskellige dyr. Kørevejene anvendes ligeledes til kørsel fra stalde til mødding.

SKAT henviser til SKM2004.11.VLR som begrundelse for ikke at godkende straksfradrag for udgiften til anlæg af køreveje/ensilagepladser.

Det er vores opfattelse, at der med baggrund i ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for en analogi slutning fra forholdene i Landsrettens afgørelse til landbrugets køresiloer/ensilagepladser. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten i 2007 traf afgørelse om godkendelse af straksfradrag til etablering af betonsiloensilageplads. Denne afgørelse blev truffet på trods af SKM2004.11.VLR. I afgørelsen bemærkede Landsskatteretten, at hidtidig praksis for etablering af køresiloer og ensilagepladser skulle opretholdes.

I SKM2008.257.LSR var det materialerne, der var anvendt til byggeriet, der diskvalificerede straksfradraget ikke selve byggeriet. Tværtimod blev det fra de 2 retsmedlemmer anført, at de anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

I denne sag er der tale om støbte ubrudte flader, hvorfor SKM2008.257.LSR kan anvendes modsætningsvis.

Der er således ikke grundlag for administrativt at ændre praksis som foretaget af SKAT i denne sag."

Landsskatterettens afgørelse
Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. punktum, fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af afskrivningsberettigede bygninger, og beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 til afskrivningsloven fremgår blandt andet, at "Endvidere foreslås en ændring af beregningsgrundlaget for straksfradraget således, at beregningsgrundlaget fremover kun bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som de pågældende udgifter vedrører."

Landsskatteretten finder, at det med vedtagelse af den ændrede afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige lov, hvor afskrivningsgrundlaget for samtlige afskrivningsberettigede driftsbygninger indgik i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, til at beregningsgrundlaget for straksfradrag kun skulle omfatte driftsbygningen, hvorpå der er foretaget ombygning.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. punktum, fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 om afskrivningsloven fremgår følgende herom:

"At tilbygningen »udgør en naturlig del af den eksisterende bygning« indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis."

En afskrivningsberettiget bygning er en bygning, som er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Af afskrivningslovens § 14, stk. 3, 2. punktum, fremgår om såkaldte accessoriske anlæg, at udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, afskrives, når de tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1999, 536 omhandler kun landbrugets gylletanke og alene gylletanke, hvor der er en rørforbindelse mellem gylletank og bygning. Udtalelsen kan ikke føre til, at en køreflade, der i relation til andre virksomhedstyper bliver betragtet som et accessorisk anlæg omfattet af § 14, stk. 3, skal betragtes som en bygningsbestanddel, blot fordi der er tale om en landbrugsvirksomhed.

Vestre Landsrets dom af 17. december 2003, gengivet i SKM2004.11.VLR, omhandlede en trælasthandel, der udskiftede et oplagsareals belægning fra stabilgrus til SF-sten. Landsretten fandt, at oplagsarealet var et accessorisk anlæg og ikke en del af de øvrige bygninger, hvorfor der ikke kunne beregnes straksfradrag på baggrund af afskrivningsgrundlaget for de bygninger, som arealet stødte op til.

På baggrund heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at en køreflade som udgangspunkt ikke er en naturlig del af den bygning, som den støder op til. En køreflade må som udgangspunkt anses for et accessorium til den eller de bygninger, den støder op til. Kørefladen er dermed omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3 om veje mv., hvorfor der ikke er hjemmel til at beregne straksfradrag.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2008, gengivet i SKM2008.257.LSR, som blev truffet med dissens, udtalte to retsmedlemmer:

"Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Udgiften til kørefladerne anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 3."

I den konkrete afgørelse lagde Landsskatterettens flertal vægt på det materiale, kørefladen var udført i og mindre vægt på kørefladens funktion.

Nærværende sag vedrører en asfalteret køreflade mellem driftsbygningen, gyllebeholder og plansiloer. Det lægges til grund, at der ikke er tale om en kørerampe ind i driftsbygningerne, men om belægning, som er etableret af driftsmæssige hensyn primært for kørsel mellem driftsbygningen, plansiloerne og landbruget i øvrigt samt som underlag for flytbare kalvehytter. Asfaltpladsen udgør dermed ikke en naturlig del af nogen af driftsbygningerne i bygningskompleks 2. At belægningen er etableret med en hensigtsmæssig drift for øje medfører ikke, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at kørefladen er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3, som et accessorium til de afskrivningsberettigede driftsbygninger.

Der er efter afskrivningslovens § 18, stk. 2 ikke hjemmel til at foretage straksfradrag på accessoriske anlæg omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3.

SKATs afgørelse stadfæstes.