Dokumentets metadata

El-patronordningen - eldreven varmepumpe tilknyttet røggaskondenseringsanlæg

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at godtgørelse af afgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, for spørgers varmepumpers elforbrug, kunne opgøres ud fra den varmeproduktion, der kunne henføres til varmepumpernes elektricitetsforbrug. Varmepumperne modtog varme fra et røggaskondenseringsanlæg, som var tilknyttet et affaldsforbrændingsanlæg.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at elektricitet, som anvendes i eldrevne varmepumper, der anvendes på selskabets affaldsbaserede ovn 5 i tilknytning til et røggaskondenseringsanlæg, kan opnå afgiftslempelse efter el-patronordningen, således at varmepumpens varmeproduktion opdeles i en affaldsbaseret varmeproduktion og en elbaseret varmeproduktion?
2. Såfremt spørgsmål 1 bevares "ja", bedes SKAT bekræfte, at den elbaserede varmeproduktion fra varmepumperne opgøres svarende til energiindholdet i elektricitet anvendt på varmepumpen, således at el-virkningsgraden på varmepumpen opgøres til 100 %, hvorefter afgift på varmepumpens elbaserede varmeproduktion kan opgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 16 (el-patronordningen)?
3. Såfremt spørgsmål 1 bevares "ja", bedes SKAT bekræfte, at den elbaserede varmeproduktion fra varmepumperne ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget efter kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt, CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Interessentskabet/kraftvarmeværket (herefter selskabet) er beliggende på adressen Y. Selskabet er et affaldsselskab, hvor interessenterne er XX.

Selskabets kraftvarmeanlæg er et CO₂-kvoteomfattet affaldsbaseret forbrændingsanlæg med to ovnlinjer. Hovedaktiviteten i selskabet er produktion af elektricitet og varme ved forbrænding af affald, biomasse og naturgas.

Kraftvarmeværket består af to ovnlinjer (ovnlinje 4 og 5), som begge producerer elektricitet og varme ved hjælp af en dampturbine.

Ovnlinje 5 blev opført i 20xx, og for at sikre en effektiv varmeproduktion ved affaldsforbrænding er der opført et røggaskondenseringsanlæg med dertilhørende elbaserede varmepumper. Røggaskondenseringsanlægget og varmepumperne medfører en stigende varmeenergiproduktion, uden at den indfyrede mængde affald øges. Røggaskondenseringsanlægget samt varmepumperne nyttiggør energien i røggas til varmeproduktion, hvorved energieffektiviteten på anlægget kan øges ca. 6 - 20 % uden et samtidig øget brændselsinput.

De installerede varmepumper er mekaniske varmepumper, som drives af en elektrisk motor. En elbaseret varmepumpe flytter energien fra et lavt temperaturniveau til et højere temperaturniveau, da den udnytter energien fra varmekilder med en lav temperatur. Forholdet mellem den producerede varme og drivenergien kaldes for varmepumpens effektfaktor og udtrykkes oftest som en COP-faktor (Coefficient of Performance).

Afslutningsvis skal det bemærkes, at selskabet anvender el-patronordningen på sine spids- og reservelastcentraler. SKAT godkendte i 2016, at selskabet kunne anvende el-patronordningen, da kraftvarmekapacitetskravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, var opfyldt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja.

Selskabet opfylder betingelserne for at kunne anvende el-patronordningen. Det fremgår blandt andet af elafgiftslovens § 11, stk. 16, at "Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet (…) "

Da selskabet opfylder kraftvarmekapacitetskravet, kan selskabet anvende el-patronordningen fremadrettet på alle varmeproducerende anlæg inden for det nuværende varmenet. El-patron-ordningen medfører, at der gives en afgiftslempelse på elafgiften, når der anvendes elektricitet til direkte varmeproduktion i elbaserede varmeproducerende anlæg (f.eks. varmepumper og el-patroner).

El-patronordningen har ikke hidtil været anvendt på selskabets varmepumper, hvor der anvendes elektricitet omfattet af elafgiftsloven samt en primær varmekilde i form af f.eks. affaldsbaseret røggas, som er omfattet af energiafgiftslovgivningens regler, herunder kulafgiftsloven.

Det er selskabets opfattelse, at el-patronordningen kan anvendes på eldrevne varmepumper, hvor den primære varmekilde også er omfattet af energiafgiftslovgivningen, konkret affaldsvarme fra røggas omfattet af kulafgiftsloven.

I Energistyrelsens "Drejebog til store varmepumpeprojekter i fjernvarmesystemet" er der på side 25 et eksempel med en elbaseret varmepumpe med en COP-værdi på 4. Det fremgår af eksemplet, at "Varmepumpen (…) har et elforbrug på 250 kW og leverer 1 MW varme. Ud over elforbruget på 250 kW, udvinder varmepumpen 750 kW energi fra en varmekilde (…) ".

Det er dermed fast antaget, at 1 MWh elektricitet omdannes til 1 MWh (el)varme på en varmepumpe. Dette indebærer, at varmepumper antages at have en el-virkningsgrad på 100 pct. Den resterende del af varmeproduktion i varmepumpen skal herefter henføres til den affaldsbaserede røggas omfattet af kul- og CO₂-afgiftsloven. Det centrale ved denne opgørelsesmetode er således, at varmepumpernes varmeproduktion opdeles i en elbaseret andel samt en affaldsvarmebaseret andel.

Varmepumpernes varmeproduktion kan opdeles på følgende måde:

1. Elbaseret varmeproduktion - varmeproduktion opgøres som energiindhold i elektricitet anvendt på varmepumpen. Denne varmeproduktion omfattes af elafgiftsloven, hvorfor el-patronordningen kan anvendes, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16
2. Affaldsbaseret varmeproduktion fra røggas - omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Elforbruget i varmepumperne og varmepumpernes varmeproduktion er målt. Selskabet kan dermed opgøre den el- og affaldsbaserede varmeproduktion på baggrund af disse målinger.

Det er dermed selskabets opfattelse, at der kan opnås afgiftslempelse efter el-patronordningen for den elektricitet, som anvendes i de eldrevne varmepumper, idet varmeproduktion kan opdeles i en affalds- og elbaseret varmeproduktion.

Afgiftsloftet efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, ved elektricitet til ren varmeproduktion bliver herefter udregnet med udgangspunkt i den elbaserede varmeproduktion på varmepumperne, hvor der ikke indregnes affaldsbaseret varmeproduktion fra røggas. I de tilfælde, hvor afgiftsloftet er mindre end den betalte elafgift, vil selskabet opnå en afgiftslempelse.

Varmeproduktionen, som overstiger elforbruget på varmepumpen, vil indgå i beregning af afgifterne efter kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Spørgsmål 2: Ja.

For at selskabet kan opnå afgiftslempelse efter el-patronordningen er det en betingelse, at selskabet måler energiforbruget i form af elektricitet og den samlede varmeproduktion på varmepumperne. Som nævnt tidligere er såvel elforbruget til de elbaserede varmepumper samt varmeproduktionen på varmepumperne målt.

Ved beregning af afgiftslempelse af varmeproduktionen i varmepumper, hvor der anvendes elektricitet samt en primær varmekilde i form af affaldsbaseret røggas, er det selskabets opfattelse, at elforbruget til drift af varmepumperne og varmeproduktion ab anlæg skal indgå i beregningen. Andet forbrug af elektricitet, såsom elektricitet til fjernvarmepumper, skal ikke indgå i beregningen.

Hvis en eldreven varmepumpe anvender 1 kWh elektricitet, vil der i nogle tilfælde kunne produceres 4 kWh varme. Af de 4 enheder varme er 1 kWh varme baseret på elektricitet, mens de 3 kWh varme dannes ved, at energi fra røggas nyttiggøres.

Dermed opgøres den elbaserede varmeproduktion på varmepumperne til energiindholdet i elektricitet anvendt på varmepumpen. El-virkningsgraden på varmepumpen fastsættes dermed til 100 %.

Ved at anvende en virkningsgrad på 100 % sikres det, at selskabet ikke opnår en for høj afgiftslempelse. Var el-virkningsgraden fastsat til f.eks. 80 %, ville der skulle anvendes mere end 1 kWh elektricitet til at producere 1 kWh (el)varme. Forskellen mellem den betalte elafgift og maksimumafgiften for varme ab anlæg ville dermed blive større.

På baggrund af ovenstående er det selskabets opfattelse, at den elbaserede varmeproduktion fra varmepumperne skal opgøres som energiindholdet i den elektricitet, der er anvendt på varmepumpen. El-virkningsgraden på varmepumpen skal opgøres til 100 %. Vi skal herefter anmode SKAT om at bekræfte, at elafgiften på varmepumpens elbaserede varmeproduktion kan opgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, dvs. uden at indregne varmepumpens affaldsbaserede varmeproduktion i afgiftsloftet efter elafgiftslovens § 11, stk. 16.

Spørgsmål 3: Ja.

Selskabet ejer et CO₂-kvoteomfattet affaldsforbrændingsanlæg med røggaskondensering, der fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler. Selskabet opgør på denne baggrund de affaldsbaserede afgifter efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Det følger af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 og 6, at der skal betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet i "(v)arme produceret ved forbrænding af affald" og "(a)ffald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg".

Den affaldsbaserede varmeproduktion i varmepumpen skal på denne baggrund henføres til den affaldsbaserede røggas, hvorefter varmeenergien er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. Baggrunden er, at varmepumpen bidrager til en forøgelse af varmevirkningsgraden på den affaldsbaserede ovnlinje 5 ved at nyttiggøre energien i røggassen fra affaldet til en øget varmefremstilling. Denne varmemængde er efter SKAT's faste praksis omfattet af energiafgiftslovgivningen og afgiftspålægges efter kul- og CO₂-afgiftsloven med affaldsvarme-, tillægs- og CO₂-afgift. Den primære varmeproduktion på varmepumpen er således et direkte varmebidrag fra den affaldsbaserede røggas.

Den resterende andel af varmepumpernes energiproduktion skal efter vores opfattelse anses som værende elbaseret, og skal dermed ikke beskattes efter reglerne i kul- og CO₂-afgiftsloven. Den elbaserede varmeproduktion fra varmepumpen skal således ikke afgiftspålægges efter kul- og CO₂-afgiftsloven, da der udelukkende skal betales kul- og CO₂-afgift af varme produceret ved forbrænding af affald, og når der er anvendt affald som brændsel til produktion af varme i anlæg.

I stedet vil den elbaserede varmeproduktion skulle afgiftspålægges efter reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 16. På denne måde sikres det, at selskabet ikke indirekte betaler afgift af elforbruget på varmepumpen to gange.

Det følger dermed af kul- og CO₂-afgiftsloven, at det kun er affaldsbaseret varme, som skal beskattes efter kul- og CO₂-afgiftsloven. Da en andel af varmeproduktion fra varmepumpen er elbaseret, skal denne andel af varmeenergien ikke beskattes efter kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

På baggrund af ovenstående er det selskabets opfattelse, at den elbaserede varmeproduktion fra varmepumperne ikke skal omfattes af kul- og CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt., da elforbruget til varmepumperne bliver beskattet efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt.

Spørgers høringssvar

Spørger har afgivet følgende to høringssvar:

Første høringssvar

Opdeling af varmeproduktionen i varmepumpen

Som nævnt i det bindende svar fremgår det, at Energistyrelsens "Drejebog til store varmepumpeprojekter i fjernvarmesystemet", at et elforbrug på 250 kW i en varmepumpe vil udvinde 250 kW el-varme, hvorimod den øvrige varmeproduktion vil komme fra en anden varmekilde.

Dette fremgår også af SKATs juridiske vejledning under afsnit E.A.4.3.9.4 - Eksempler på beregning af afgiftslempelse for forskellige varmeproduktionsanlæg. Det fremgår heraf, at "(h)vis der anvendes en eldreven varmepumpe til at fremstille varme, kan der af 1 kWh elektricitet ofte produceres 3 kWh varme (…). Af de 3 enheder varme kommer den ene enhed (1 kWh) af varmen fra selve elforbruget (…).

Det er dermed fast antaget af Energistyrelsen og SKAT, at 1 MWh elektricitet omdannes til 1 MWh (el)varme på en varmepumpe. Det vil sige, at varmepumper antages at have en el-virkningsgrad på 100 pct. Den resterende del af varmeproduktionen skal i dette tilfælde henføres til den affaldsbaserede røggas, som beskattes efter kul- og CO2-afgiftsloven.

Kulafgiftslovens anvendelsesområde

Det følger af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 og 6, at der skal betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet i "(v)arme produceret ved forbrænding af affald" og "(a)ffald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg".

Den del af varmepumpens affaldsbaserede varmeproduktion, der kan henføres til den affaldsbaserede røggas, er således omfattet af kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. Baggrunden herfor er, at varmepumpen medfører en forøgelse af varmevirkningsgraden, da denne udnytter energien i den affaldsbaserede røggas til en øget varmefremstilling. Denne varmemængde er efter SKAT's faste praksis omfattet af energiafgiftslovgivningen og afgiftspålægges efter kul- og CO2-afgiftsloven med affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift.

Den primære varmeproduktion på varmepumpen er således et direkte varmebidrag fra den affaldsbaserede røggas.

På nuværende tidspunkt er det SKATs faste praksis, at hele varmepumpernes energiproduktion anses for at være omfattet af kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. Det vil sige, at den elbaserede varmeproduktion i varmepumperne bliver beskattet efter kul- og CO2-afgiftslovens regler for affald samt elvarmeafgiften efter elafgiftsloven.

Denne dobbeltbeskatning af varmeproduktionen er ikke samfundsmæssig økonomisk, hvorfor den elbaserede del af varmepumpernes energiproduktion efter vores opfattelse ikke skal afgiftspålægges efter reglerne i kul- og CO2-afgiftsloven. Den elbaserede varmeproduktion fra varmepumpen skal således ikke afgiftspålægges efter kul- og CO2-afgiftsloven regler, da disse udelukkende har hjemmel til beskatning af varme produceret ved forbrænding af affald, og når der er anvendt affald som brændsel til produktion af varme i anlæg.

Istedet vil den elbaserede varmeproduktion skulle afgiftspålægges efter reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 16. På denne måde sikres det, at selskabet ikke indirekte betaler afgift af elforbruget på varmepumpen to gange.

På den baggrund er det forsat selskabets opfattelse, at varmepumpernes varmeproduktion skal opdeles i el- og affaldsbaseret varmeproduktion, således at den elbaserede varmeproduktion ikke omfattes af kul- og CO2- afgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt., da elforbruget til varmepumperne bliver beskattet efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt.

Lovforslag nr. 81 (2005/1)

SKAT henviser i høringsbrevet til lovforslag nr. 81 (2005/1), hvor det fremgår, at det er varmeproduktionen pr. værk eller anlæg, som skal indgå i beregningen af godtgørelsen af afgiften. I eksemplet som fremgår af bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 5, er der tale om en varmepumpe, som fremstiller 100 kWh varme, selvom elforbruget til varmepumpen kun er på 30 kWh. I dette eksempel beregnes afgiftslempelsen ud fra den samlede varmeproduktion på 100 kWh. Dette skyldes, at varmekilden til de 70 kWh varme stammer fra jord, luft eller en anden vedvarende energi, som ikke afgiftspålægges efter energiafgiftslovene, hvorfor afgiftslempelsen beregnes ud fra den samlede varmeproduktion.

I spørgers tilfælde vil den resterende del af varmen ikke stamme fra en afgiftsfri kilde, hvorfor det er vores opfattelse, at varmepumpernes varmeproduktion skal opdeles mellem:

► Elbaseret varmeproduktion -Denne varmeproduktion omfattes af elafgiftsloven, hvorfor elpatronordningen kan anvendes, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16.

► Affaldsbaseret varmeproduktion fra røggas - omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

På denne måde sikres det, at hele varmeproduktionen enten beskattes efter elafgiftsloven eller kulafgiftslovens regler. Det er dermed selskabets opfattelse, at der kan opnås afgiftslempelse efter el-patronordningen for den elektricitet, som anvendes i de eldrevne varmepumper, idet varmeproduktion kan opdeles i en affalds- og elbaseret varmeproduktion.

Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.4

SKAT anfører, at der findes et eksempel i den juridiske vejledning vedrørende "Varme produceret i en varmepumpe, hvor varmekilden er en ekstra røggasveksler". Det er SKATs holdning, at eksemplet er sammenligneligt med spørgers forhold. Af eksemplet fremgår det efter SKATs opfattelse, at godtgørelsen efter el-patronordningen skal beregnes ud fra hele varmeproduktionen fra varmepumpen. Endvidere skal der ved opgørelsen af godtgørelsen både indgå afgifter af varmekilden, konkret røggassen, og elafgift vedrørende drift af varmepumpen.

SKAT er dog ikke opmærksom på, at den samlede varmeproduktion på spørgers varmepumper også afgiftspålægges efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt., da dette er SKATs faste praksis. Det vil sige, at SKAT eksempel ikke løser problemstillingen om, at den elbaserede varmeproduktion bliver afgiftspålagt efter kul- og CO2-afgiftsloven, selvom der ikke er hjemmel til dette.

SKAT vil dermed ikke acceptere, at den elbaserede varmeproduktion i varmepumperne holdes udenfor afgiftsgrundlaget efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Dette medfører igen, at varmepumpernes elbaserede varmeproduktion afgiftspålægges efter reglerne i kul-og CO2-afgiftsloven, selvom dette ikke falder ind under lovens anvendelsesområde. Dette betyder igen, at selskabet forsat vil betale afgift to gange af det samme forbrug, hvorfor vi er af den opfattelse, at spørgers forhold ikke kan sammenlignes med dette eksempel.

Spørgsmål 14 og 17 til Folketingets Skatteudvalg

SKAT forstår svarene på spørgsmål 14 og 17 til Folketinget Skatteudvalg i forbindelse med lovforslag nr. 81 (2005/1) som om, at "(..) formålet med el-patronordningen er, at varme skal være beskattet med den samme afgift uanset kilden til varmefremstillingen. "

I spørgers tilfælde vil varmen ikke blive beskattet med den samme afgift uanset kilden til varmefremstillingen. Baggrunden herfor er, at varmepumpens varmeproduktion både vil blive beskattet efter kul- og elafgiftslovens regler, da der anvendes elektricitet samt en primær varmekilde i form af f.eks. affaldsbaseret røggas, som er er omfattet af energiafgiftslovgivningens regler.

SKATs praksis medfører som nævnt, at den samlede energiproduktion fra varmepumperne afgiftspålægges efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10 og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. Ud fra et samfundsmæssigt synspunkt synes det ikke hensigtsmæssigt, at varmeproduktion på spørgers varmepumper både skal afgiftspålægges efter elafgiftsloven og kulafgiftsloven.

Derudover omhandler svarene på spørgsmål 14 og 17 også kun spørgsmålet om, hvorvidt varmen skal være beskattet ens uanset kilden til varmefremstillingen. Det vil sige, at afgiftslempelsen skal være den samme, uanset om der anvendes en varmepumpe eller en el-patron. Svarene afklarer derfor ikke spørgsmålet om, hvorvidt det er muligt at opdele varmepumpens varmeproduktion i el- og affaldsbaseret varmeproduktion.

Konklusion

Varmepumperne på spørgers kraftvarmeanlæg bidrager til at hæve varmevirkningsgraden på anlægget væsentligt. Konkret nyttiggør selskabet varmeenergi i røggas fra afkastet i skorstenen på ovn 5. Via røggaskondenseringen nyttiggøres hermed en varmeenergi, der ellers ville blive sendt ud "til fuglene" via skorstenen uden energiudnyttelse. Via varmepumperne kan selskabet således hæve kraftvarmeanlæggets effekt med mellem 10-20% uden yderligere energiforbrug.

Formålet med varmepumperne er herudover, at kunne medvirke til en el-regulering f.eks. i perioder med stor elproduktion fra vindmøller, da varmepumperne er med til hæve kraftvarmeanlæggets varmevirkningsgrad.

Det er forsat selskabets opfattelse, at der kan opnås afgiftslempelse efter el-patronordningen for den elektricitet, som anvendes i de eldrevne varmepumper, idet varmeproduktion kan opdeles i en affalds- og elbaseret varmeproduktion.

Afgiftsloftet efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, ved elektricitet til ren varmeproduktion bliver herefter udregnet med udgangspunkt i den elbaserede varmeproduktion på varmepumperne, hvor der ikke indregnes affaldsbaseret varmeproduktion fra røggas. I de tilfælde, hvor afgiftsloftet er mindre end den betalte elafgift, vil selskabet opnå en afgiftslempelse.

Varmeproduktionen, som overstiger elforbruget på varmepumpen, vil indgå i beregning af afgifterne efter kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

På denne måde sikres det, at selskabet ikke indirekte betaler afgift af elforbruget på varmepumpen to gange, og at varme der reelt er el-baseret afgiftspålægges via elafgiftsloven, og at varme der reelt er affaldsbaseret afgiftspålægges via kulafgiftsloven og CO2-afgiftsloven.

Andet høringssvar

Spørger kan konstatere, at SKAT ikke er enig i, at elektricitet, som anvendes i eldrevne varmepumper, der anvendes på selskabets affaldsbaserede ovn 5 i tilknytning til et røggaskondenseringsanlæg, kan opnå afgiftslempelse efter el-patronordningen, således at varmepumpens varmeproduktion opdeles i en affaldsbaseret varmeproduktion og en elbaseret varmeproduktion.

Det er dog positivt, at SKAT bemærker, at den producerede varme i en eldreven varmepumpe ikke skal afgiftspålægges efter kul- og CO2-afgiftslovens regler om affald til varmefremstilling. Dette indebærer, at kraftvarmeværker, der anvender V-formel 1,20, ikke skal medregne varmen fra varmepumpeanlægget.

Opdeling af elforbruget

Spørger kan konstatere, at SKAT er enige i, at hvis der anvendes en eldreven varmepumpe til at fremstille varme, kan der opstilles et eksempel med, at forbrug af 1 kWh elektricitet medfører 3 kWh varme på varmepumpen. Af de 3 enheder varme fremkommer i eksemplet:

• 1 kWh af varmen fra selve elforbruget
• 2 kWh varme henføres til affaldskraftvarme

Det er derfor forsat spørgers opfattelse, at den varmemængden fra varmepumpen kan opdeles i:

► Elbaseret varmeproduktion - Denne varmeproduktion omfattes af elafgiftsloven, hvorfor el-patronordningen kan anvendes, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16

► Affaldsbaseret varmeproduktion fra røggas - omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Det er spørgers opfattelse, at den affaldsbaserede røggas skal beskattes efter § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. Derudover beskattes elforbruget i varmepumpen efter reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 16. Det har dermed ikke været selskabets hensigt, at der skal ske tilbagebetaling af elafgift efter både elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., om delvis godtgørelse af elforbrug til rumvarme, og elafgiftslovens § 11, stk. 16, om el-patronordningen.

Det er forsat spørgers opfattelse, at varmeproduktionen i varmepumpeanlægget skal opdeles i en affaldsbaseret varme og en elbaseret varme. Baggrunden for denne opfattelse er, at varmeproduktion på affaldsanlægget ikke skal indregnes som en varmeproduktion på varmepumpen.

Baggrunden er, at varmepumpen afgiftsretligt skal anses for en selvstændig energiproducerende enhed afgiftsretligt. SKAT angiver tilsvarende i høringssvaret, at varmepumpen skal anses for et selvstændigt energiproducerende anlæg. Følgende angives:

"Af lovforslag nr. 81 (2005/1) fremgår således, at det er varmeproduktionen pr. værk eller anlæg, som skal indgå i beregningen af godtgørelsen af afgiften"

Og senere:

"Af afsnit E.A.4.3.9.4 fremgår, at en varmepumpe i afgiftsmæssig henseende er en selvstændig varmeproduktionsenhed".

Energiproduktionen på denne enhed er efter spørgers opfattelse alene varmeproduktionen, der kan henføres til elforbruget på varmepumpen.

Energi produceret på affaldsbaserede kraftvarmeanlæg er således hverken teknisk eller afgiftsretligt energi, der kan henføres til varmepumpen.

Da affaldsvarmen derfor beskattes som varme produceret på affaldskraftvarmeanlægget, bliver denne mængde korrekt afgiftspålagt efter kulafgiftsloven. Elforbruget på varmepumpen skal derfor beskattes efter den el-betingede varmeproduktion på varmepumpen.

På denne måde sikres det, at hele varmeproduktionen enten beskattes efter elafgiftsloven eller kulafgiftslovens regler.

Det er dermed selskabets opfattelse, at der kan opnås afgiftslempelse efter el-patronordningen for den elektricitet, som anvendes i de eldrevne varmepumper, idet varmeproduktion kan opdeles i en affalds- og elbaseret varmeproduktion. Baggrunden er, at affaldsvarmen ikke - hverken teknisk eller afgiftsretligt - kan kvalificeres som en varmeproduktion på varmepumpen, idet både varmepumpen og affaldsanlægget afgiftsretligt er selvstændige varmeproducerende enheder og skal behandles som sådan.

Dette indebærer, at det forsat er vores opfattelse, at det kun er den elbaserede varmeproduktion, der kan danne grundlag for beregningen af afgiftslempelsen efter el-patronordningen, da alene denne varmeproduktion kvalificeres som produceret på varmepumpen.
Varme, der er produceret på et andet energiproducerende anlæg, kan ikke igen medregnes, som produceret på selskabets varmepumpe.

Konklusion

Det er dermed forsat spørgers opfattelse, at der kan opnås afgiftslempelse efter el-patronordningen for den elektricitet, som anvendes i de eldrevne varmepumper, idet varmeproduktion kan opdeles i en affalds-og elbaseret varmeproduktion, der henføres til selvstændige producerende anlæg.

Afgiftsloftet efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, ved elektricitet til ren varmeproduktion bliver herefter udregnet med udgangspunkt i den elbaserede varmeproduktion på varmepumperne, hvor der ikke indregnes affaldsbaseret varmeproduktion fra røggas. I de tilfælde, hvor afgiftsloftet er mindre end den betalte elafgift, vil selskabet opnå en afgiftslempelse.
Varmeproduktionen, som overstiger elforbruget på varmepumpen, vil indgå i beregning af afgifterne efter kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at elektricitet, som anvendes i eldrevne varmepumper, der anvendes på selskabets affaldsbaserede ovn 5 i tilknytning til et røggaskondenseringsanlæg, kan opnå afgiftslempelse efter el-patronordningen. Det vil ske på den måde, at varmepumpens varmeproduktion opdeles i en affaldsbaseret varmeproduktion og en elbaseret varmeproduktion.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmålet skal der tages stilling til opgørelsesmetoden for tilbagebetaling af afgift efter el-patronordningen i elafgiftslovens § 11, stk. 16, for spørgers varmepumpers elforbrug.

Spørger ønsker at anvende en opgørelsesmetode, som opdeler varmen fra varmepumperne ud fra, om varmen stammer fra affaldsforbrænding eller fra varmepumpernes elforbrug. Ifølge spørger skal tilbagebetalingen opgøres på baggrund af den del af varmepumpernes varmeproduktion, der kan henføres til varmepumpernes elforbrug. Den samlede varmeproduktion skal dermed efter spørgers opfattelse ikke indgå i opgørelsen af tilbagebetalingen af afgift efter el-patronordningen.

SKAT lægger til grund, at spørgers varmeleverancer og forbrug af el vedrørende varmepumper er omfattet af el-patronordningen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16, herunder at kravet om kraftvarmekapacitet er opfyldt, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 17.

Det er SKATs opfattelse, at godtgørelse af afgiften efter el-patronordningen i elafgiftslovens § 11, stk. 16, skal beregnes på grundlag den samlede mængde varme, der produceres på det pågældende varmeproducerende værk/anlæg, herunder en varmepumpe.

Ved vurderingen er lagt vægt på bestemmelsens ordlyd. Af elafgiftslovens § 11, stk. 16, 2. pkt., fremgår, at godtgørelsen af afgiften fastsættes ud fra den fremstillede mængde varme opgjort i GJ eller kWh ab værk. Af 3. pkt. fremgår, at i det tilfælde, hvor der til varmefremstillingen både anvendes elektricitet og andre brændsler eller energikilder, opgøres godtgørelsen af afgiften ligeledes på baggrund af den fremstillede mængde varme ab værk, selvom maksiumafgiften pr. GJ eller kWh fjernvarme nedsættes forholdsmæssigt.

Ved vurderingen er endvidere lagt vægt på bestemmelsens forarbejder.

Af lovforslag nr. 81 (2005/1) fremgår således, at det er varmeproduktionen pr. værk eller anlæg, som skal indgå i beregningen af godtgørelsen af afgiften. Endvidere er der i lovforslaget angivet et eksempel vedrørende en varmepumpe. Af dette eksempel fremgår, at afgiften fastsættes ud fra den samlede mængde fremstillede varme fra varmepumpen på i alt 100 kWh, selvom elektriciteten, der tilføres varmepumpen, kun er på 30 kWh. Derfor må mindst 70 kWh af den producerede varme stamme fra en anden kilde end varmepumpens elektricitetsforbrug.

I svar på spørgsmål 14 og 17 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med lovforslag nr. 81 indikeres endvidere, at godtgørelse af afgiften efter el-patronordningen sker på baggrund af den samlede fremstillede mængde varme. Det fremgår af svaret, at formålet med el-patronordningen er, at varme skal være beskattet med den samme afgift uanset kilden til varmefremstillingen. Det er således uden betydning, om der anvendes en el-patron eller en varmepumpe til fremstilling af varmen, selvom en varmepumpe kan fremstille mere varmeenergi end det, som tilføres varmepumpen i form af elektricitet.

Ved vurderingen er ligeledes lagt vægt på betænkning nr. 162 af 28. maj 2010. Heraf fremgår også, at afgift af varme fra en varmepumpe efter el-patronordningen skal baseres på varmepumpens samlede varmeproduktion, selvom varmen både består 1) af varme fra varmepumpens elektrictetsforbrug og 2) et varmelager af solvarme.

Ved vurderingen har SKAT endelig lagt vægt på Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.4. I dette afsnit findes et eksempel vedrørende "Varme produceret i en varmepumpe, hvor varmekilden er en ekstra røggasveksler". Eksemplet er sammenligneligt med spørgers forhold. Af eksemplet fremgår, at ved opgørelsen af godtgørelsen efter el-patronordningen skal der i lighed med forarbejderne indgå hele varmeproduktionen fra varmepumpen. Endvidere skal der ved opgørelsen af godtgørelsen både indgå afgifter af varmekilden, konkret røggassen, og elafgift vedrørende drift af varmepumpen.

At det er den samlede mængde varme fra varmepumpen, som skal indgå i beregningen af afgiften, støttes endvidere af et yderligere eksempel i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.4. Dette afsnit omhandler "Varme produceret i en varmepumpe, hvor varmekilden er jord, luft eller anden vedvarende energi".

SKAT finder på denne baggrund ikke, at godtgørelse af afgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, for spørgers varmepumpers elforbrug kan fastsættes på baggrund af den del af varmepumpernes varmeproduktion, der kan henføres til varmepumpernes elforbrug.

SKAT finder ikke, at spørgers høringssvar kan føre til et andet resultat.

Spørger har i sit høringssvar anført, at den elbaserede varmeproduktion afgiftsbelægges dobbelt. Dette skyldes, at der både sker beskatning efter elafgiftslovens regler om varmefremstilling, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., og § 11, stk. 16, og der efter SKATs faste praksis også sker beskatning efter kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftslovens regler om affald til varmefremfremstilling, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

SKAT skal hertil bemærke, at spørgers elbaserede varmeproduktion ikke vil afgiftsbelægges dobbelt. SKAT skal ligeledes bemærke, at det ikke er SKATs praksis, at den varme, der kan henføres til elektricitetsforbruget i en eldreven varmepumpe, afgiftspålægges efter kulafgiftslovens og kuldioxidafgiftslovens regler om affald til varmefremstilling, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Afgiftsreglerne for forbrænding af affald og afgiftsreglerne for forbrug af elektricitet er lovgivningsmæssigt helt adskilte.

Kulafgiftslovens bestemmelser i § 5, stk. 3 og 10, samt kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, vedrører afgifter ved fremstilling af varme ved forbrænding af affald. Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, vedrører fordeling af afgiftspligtige varer efter kulafgiftsloven, som er medgået til fremstilling af varme og elektricitet. De nævnte bestemmelser i kulafgiftslovens og kuldioxidafgiftsloven vedrører ikke afgift ved forbrug af elektricitet.

Afgiftsregler ved forbrug af elektricitet, herunder regler om godtgørelse af elafgift vedrørende forbrug af elektricitet i varmepumper, er derimod reguleret af bestemmelser i elafgiftsloven.

Det er således SKATs opfattelse, at elektricitetsforbruget til varmepumpen alene skal afgiftspålægges efter elafgiftsloven. Varme, der indvindes fra et røggaskondenseringsanlæg, og som hidrører fra forbrænding af affald, er derimod omfattet af afgiftsreglerne vedrørende opgørelse af afgifter ved forbrænding af affald, jf. førnævnte bestemmelser i kul- og kuldioxidafgiftslovgivningen.

Spørger henviser i sit høringssvar ligeledes til, at eksemplet i lovforslag nr. 81 (2005/1) vedr. en varmepumpe, der tilføres varme fra energiafgiftsfrie kilder i form af jord, luft eller anden vedvarende energi. I spørgers tilfælde tilføres varmepumpen derimod varme, som kommer fra afgiftspligtige kilder.

SKAT skal hertil bemærke, at det ikke fremgår af eksemplet i lovforslag nr. 81 (2005/1), om varmen, der tilføres varmepumpen, kommer fra en afgiftspligtig eller afgiftsfri energikilde, herunder fx vedvarende energi.

Af spørgers høringssvar fremgår endvidere, at SKATs eksempel i Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.4 vedrørende "Varme produceret i en varmepumpe, hvor varmekilden er en ekstra røggasveksler", ikke kan sammenlignes med spørgers forhold. Dette skyldes, at i spørgers tilfælde vil den elbaserede varmeproduktion fra varmepumpen både blive afgiftspålagt efter kul- og kuldioxidafgiftsloven, selvom der ikke er hjemmel til dette.

Det er SKATs opfattelse, at eksemplet kan sammenlignes med spørgers forhold, uanset at varmen fra røggassen i det konkrete regneeksempel, stammer fra naturgas. SKAT henviser til, at det af det samme afsnit i Den juridiske vejledning fremgår lige ovenfor det konkrete regneeksempel, at afgiftslempelsen efter el-patronordningen er det beløb, der overstiger maksimumafgiften for varme ab anlæg/værk. Samtidig fremgår, at en eventuel afgiftslempelse skal opgøres på grundlag af den samlede afgiftsbelastning for varmen i form af a) afgift af kraftvarmen og b) afgift af elektricitet til drift af varmepumpen. SKAT henviser desuden til, at der ud over elektricitet ikke i elafgiftslovens § 11, stk. 16, sondres mellem de forskellige typer af energikilder, i form af fx naturgas eller afgiftspligtig affald, som anvendes til fremstilling af fjernvarmen. SKAT henviser endelig til det tidligere anførte, hvorefter det ikke er SKATs praksis, at den varme, der kan henføres til elektricitetsforbruget i en eldreven varmepumpe, afgiftspålægges efter kulafgiftslovens og kuldioxidafgiftslovens regler om affald til varmefremstilling, jf. § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Spørger har i sit høringssvar desuden anført, at det fremgår af lovforslag nr. 81 (2005/1), at det er varmeproduktionen pr. værk eller anlæg, som skal indgå i beregningen af godtgørelsen af afgiften. Samtidig fremgår det af afsnit E.A.4.3.9.4, at en varmepumpe i afgiftsmæssig henseende er en selvstændig varmeproduktionsenhed. Energiproduktionen på varmepumpen må ifølge spørger alene være den varmeproduktion, der kan henføres til varmepumpens elforbrug. Således er energi produceret på affaldsbaserede kraftvarmeanlæg hverken teknisk eller afgiftsretlig energi, der kan henføres til varmepumpen. Ifølge spørger er varmepumpen og affaldsanlægget afgiftsretligt selvstændige varmeproduktionsenheder og skal behandles som sådan. Samtidig sikres det med spørgers fremgangsmetode, at hele varmeproduktionen enten beskattes efter elafgiftsloven eller efter kulafgiftsloven.

SKAT skal henvise til det tidligere anførte om ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 16, samt det eksempel, der fremgår af lovforslag nr. 81 (2005/1) vedr. anvendelse af el-patronordningen på en varmepumpe. Af dette eksempel fremgår som nævnt, at det er den samlede varmeproduktion fra varmepumpen, der skal indgå i beregningen af godtgørelsen efter el-patronordningen, selvom den samlede varmeproduktion dels består af varme, som kan henføres til varmepumpens elektricitetsforbrug, samt dels af varme fra en anden energikilde. SKAT skal endvidere henvise til det tidligere anførte vedr. i spørgsmål 14 og 17 til Folketingets Skatteudvalg, samt betænkning nr. 162 af 28. maj 2010. Svarene og betænkningen støtter ligeledes, at godtgørelsen af afgiften efter el-patronordningen skal ske på baggrund af varmepumpens samlede varmeproduktion.
For så vidt angår sætningen i afsnit E.A.4.3.9.4, så er det SKATs opfattelse, at konteksten for denne sætningen og afsnit E.A.4.3.9.4 læst i sin helhed ikke støtter spørgers opfattelse. Efter sætningen om, at en varmepumpe i afgiftsmæssig henseende er en selvstændig varmeproduktionsenhed, så tager afsnit E.A.4.3.9.4, derimod afsæt i, at varmen fra varmepumpen er belastet med både afgifter fra varmen fra røggasveksleren og fra elektriciteten til varmepumpen. Således fremgår det tydeligt af Den juridiske vejledning, at afgiftslempelsen efter elpatronordningen skal opgøres ud fra af den samlede afgiftsbelastning for varmen fra varmepumpen, der som nævnt både består af afgiftsbelastningen for varme fra røggassen og afgiftsbelastningen ved varmepumpens elektricitetsforbrug.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, såfremt spørgsmål 1 besvares med "ja", at den elbaserede varmeproduktion fra varmepumperne opgøres svarende til energiindholdet i elektricitet anvendt på varmepumpen, således at el-virkningsgraden på varmepumpen opgøres til 100 %, hvorefter afgift på varmepumpens elbaserede varmeproduktion kan opgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 16 (el-patronordningen).

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder, se svaret på spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 bevares "ja", at den elbaserede varmeproduktion fra varmepumperne ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget efter kulafgiftsloven § 5, stk. 3, § 5, stk. 10, og § 7, stk. 1, samt, CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder, se svaret på spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Elafgiftsloven

Af elafgiftslovens § 11, stk. 16, og 17, fremgår:

"Stk. 16. Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 18 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 18 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1 til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Den del af afgiften, der overstiger 58,9 kr. pr. GJ varme ab værk (2015-niveau) eller 21,2 øre pr. kWh varme ab værk (2015-niveau), tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtig elektricitet efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 58,9 kr. pr. GJ fjernvarme (2015-niveau) eller 21,2 øre pr. KWh fjernvarme (2015-niveau) forholdsmæssigt. I perioden 2010-2014 er satserne nævnt i 2. og 3. pkt. som anført i bilag 5. Satserne i 2. og 3. pkt. reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

Stk. 17. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."

Kulafgiftsloven

Af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10, fremgår:

"Stk. 3. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85. Virksomheder, der producerer både varme og elektricitet, opgør den afgiftspligtige varme som den producerede varme. Herfra fratrækkes dog energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85 og ganget med forholdet mellem på den ene side den producerede varme og på den anden side den producerede varme og energiindholdet i elektriciteten. Virksomheder, som er omfattet af bilag 1 til denne lov, og som producerer både varme og elektricitet, opgør dog den afgiftspligtige varme som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget fratrukket den del, som medgår til produktionen af elektricitet. Denne del beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, for værker, som er omfattet af bilag 1 til denne lov. Hvis det faktiske energiindhold i affaldet, jf. 4. pkt., ikke opgøres i forbindelse med opgørelsen af udledt CO2, jf. lov om CO2-kvoter, opgøres den afgiftspligtige mængde for virksomheder, som er omfattet af bilag 1 til nærværende lov, og som producerer både varme og elektricitet, som leveret varme ganget med energiindholdet i det afgiftspligtige affald divideret med det samlede energiindhold i brændslerne. Energiindholdet i det afgiftspligtige affald beregnes som summen af leveret varme, bortkølet varme og produceret elektricitet divideret med 0,85, hvorpå fratrækkes energiindholdet i andre brændsler, mens det samlede energiindhold i brændslerne beregnes som summen af leveret varme, bortkølet varme og produceret elektricitet divideret med 0,85. Hvis energiindholdet i andre brændsler, jf. 1., 3. og 7. pkt., ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles. Når der foretages opgørelse af det faktiske energiindhold, jf. 4. pkt., og opgørelsen dækker en periode, jf. lov om CO2-kvoter, som er af længere varighed end afgiftsperioden, foretages for hver af de af denne periode omfattede afgiftsperioder en foreløbig opgørelse af energiindholdet. Hvis der foreligger verificerede oplysninger om energiindholdet, jf. 4. pkt., i overensstemmelse med CO2-kvotelovgivningen for en afgiftsperiode, anvendes disse oplysninger ved opgørelsen for afgiftsperioden.

Stk. 10. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Elektriciteten fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede elektricitet ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,95 og fratrukket elektriciteten fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 7, 8 og 9, samt § 7, stk. 1. Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme skal måles hver for sig. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles."

Af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår:

"Stk. 1. Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-4, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret. Hvis energiindholdet i brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet som anført i denne bestemmelse. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.

(…)"

Kuldioxidafgiftsloven

Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår:

"Virksomheder, som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14, som energiindholdet (GJ) i den indfyrede mængde ikkebionedbrydeligt affald til fremstilling af varme ganget med affaldets faktiske emissionsfaktor (kg CO2/GJ). For anlæg, som er omfattet af bilag 1 til lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., opgøres energiindholdet efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 5, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. For anlæg, som ikke er omfattet af bilag 1 til lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., opgøres energiindholdet efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Virksomheden kan ved opgørelse af energiindholdet i det indfyrede ikkebionedbrydelige affald foretage et fradrag for varme fra affaldet, som forbruges af virksomheden selv, og som opfylder betingelserne for tilbagebetaling i § 9 a. Forbruget beregnes som varmen divideret med 0,85. Hvis affaldets faktiske emissionsfaktor, jf. 1. pkt., ikke opgøres i overensstemmelse med lov om CO2-kvoter, anvendes en emissionsfaktor på 37,0 kg CO2/GJ for affaldet, jf. 1. pkt. Virksomheder, der anvender ikke bionedbrydeligt affald som brændsel, som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som foretager direkte opgørelse af tons udledt CO2 i overensstemmelse med lov om CO2-kvoter, skal uanset 1.-6. pkt. anvende denne direkte opgørelse som en opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO2 for ikke bionedbrydeligt affald, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14. Der foretages dog fradrag i den afgiftspligtige mængde svarende til andelen af udledningerne, som vedrører produktion af elektricitet. Andelen beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved denne beregning opgøres energiindholdet i ikke bionedbrydeligt affaldsbrændsel som summen af leveret varme, bortkølet varme og produceret elektricitet divideret med 0,85 og derpå fratrukket energiindholdet i andre brændsler, mens kraft-varme-produktionen opgøres som summen af leveret varme og bortkølet varme. Tallet 0,85 er udtryk for anlæggets virkningsgrad, men anvendes der en anden virkningsgrad ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter § 5, stk. 5, 4. pkt., eller § 5, stk. 6, 5. pkt., i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., skal den virkningsgrad anvendes i stedet for de 0,85. Derefter kan foretages fradrag i den afgiftspligtige mængde for varme, som forbruges af virksomheden selv, og som opfylder betingelserne for tilbagebetaling i § 9 a. Fradraget beregnes som en andel svarende til den varme, som forbruges af virksomheden selv, og som opfylder betingelserne for tilbagebetaling i § 9 a, divideret med den samlede produktion af varme, herunder bortkølet varme. Ved beregning af afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14, på grundlag af den afgiftspligtige mængde opgjort efter 7.-13. pkt. fradrages afgift for afgiftsperioden, som virksomheden ellers ikke har fradraget eller fået tilbagebetalt, på andre brændsler end ikke bionedbrydeligt affald, for hvilke der er udledt CO2 i overensstemmelse med lov om CO2-kvoter. Hvis opgørelsen efter lov om CO2-kvoter dækker en periode, som er af længere varighed end afgiftsperioden, og virksomheden derfor ikke før førstnævnte periodes afslutning kan foretage opgørelse af afgift, foretages for hver af de af den førstnævnte periode omfattede afgiftsperioder en foreløbig opgørelse af afgiften efter § 2, stk. 1, nr. 14. Hvis der foreligger verificerede oplysninger til brug for opgørelsen af den afgiftspligtige mængde i overensstemmelse med CO2-kvotelovgivningen for en afgiftsperiode, anvendes disse oplysninger ved opgørelsen for afgiftsperioden."

Forarbejder

Lovforslag nr. 81 (2005/1)

Af forarbejderne, lovforslag nr. 81 (2005/1), til elafgiftslovens § 11, stk. 16 (tidl. stk. 17), fremgår af de specielle bemærkninger:

"Det foreslås, at momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af el til de kollektive fjernvarmenet (fjernvarmeværker og kraftvarmeværker) kan få tilbagebetalt den del af elafgiften, der overstiger 45 kr. pr. GJ fjernvarme eller 16,2 øre pr. kWh ab værk. Varmen skal leveres til de samme kollektive net, som kraftvarmekapaciteten vedrører (…)

Hvis værket bruger både afgiftspligtige brændsler efter den pågældende afgiftslov (el, kul, olie eller gas) og andre brændsler til fremstilling af varme, nedsættes de 45 kr. pr. GJ forholdsmæssigt.

(…)

Fremstiller virksomheden fjernvarme på flere anlæg, kan beregningen foregå for hvert anlæg for sig, hvis de nødvendige oplysninger om fremstillet varmemængde og brændselsmængde mv. er tilstede for hvert af anlæggene.

Specielt vedrørende elektricitet skal bemærkes, at det alene er den mængde el, der er anvendt direkte til opvarmning af fjernvarmevandet ab værk, der kan indgå i beregningen. Forbrug af el til at pumpe fjernvarmevandet ud i nettet, eller forbrug af el til drift af skorstensblæsere mv. er således ikke omfattet.

El til drift af en varmepumpe anses dog for el anvendt direkte til opvarmning af fjervarmevand.

Er der fjernvarmen f.eks. fremstillet ved en varmepumpe er beregningen som i følgende eksempel:

Eksempel på hvordan afgiften beregnes, når der bruges en varmepumpe.

I eksemplet fremstilles 100 kWh varme fra varmepumpen, hvortil er anvendt 30 kWh el. Afgiften heraf er 17,31 kr. og der kan således godtgøres 1,11 kr. i elafgift.

CO₂ -afgiften af 30 kWh el er 2,58 kr. og der kan godtgøres ned til 1,8 kr. Der gives således en CO₂ -afgiftsgodtgørelse på 0,78 kr.

Samlet set nedsættes afgiften med 1,89 kr.

Kraftvarmekapacitet defineres som de tilfælde, hvor 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektriciteten. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende overfor told- og skatteforvaltningen.

Spidslastkedler og reservekedler har normalt ikke kapacitet til el-fremstilling og kan derfor ikke regnes med til kraftvarmeenheden. I det omfang spidslastkedler og reservekedler har kraftvarmekapacitet, kan sådanne anlæg regnes med til kraftvarmeenheden."

Svar af 1. december 2005 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med LF 81 (2005/1).

Følgende fremgår af svar afgivet i forbindelse med LF 81 (2005/1) - Forslag til Lov om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove:

"Spørgsmål 14:

Hvorfor får varmepumper ikke - med lovforslaget - den samme afgiftslettelse som indføres for elpatroner?

Svar 14:

Når forslaget er vedtaget, vil der være den samme maksimale afgift på varmen (18 øre/kWh eller 50 kr./GJ), uanset om fjernvarmen kommer fra elvarmepumper, elpatroner eller andre elforbrugende anlæg, der fremstiller varme. Afgiften på fjernvarme ved kul, gas og olie sættes også ned til dette niveau.

Da afgiften på varme fra elpatroner i dag er højere end afgiften på varmepumper kommer det største afgiftsfald for varme på elpatroner. Men herved sker der ikke en favorisering af elpatroner. Derimod fjernes en meget kraftig overbeskatning af varme fra elpatroner.

Hvis afgiften på fjernvarme fra varmepumper skulle reduceres med det samme beløb i øre pr. kWh som afgiften på fjernvarme fra elpatroner, skulle varme fra varmepumper være afgiftsfri samtidig med, at der blev givet statstilskud til produktionen af varmen.

Regeringen har foreslået, at fjernvarme fra elpatroner og fjernvarme fra varmepumper får den samme maksimale afgift. Ved samme afgift vil afgiftssystemet være neutralt med hensyn til valg af teknologi. Det er optimalt, hvis det som her gælder, at der ikke er forskel i CO2- udledningerne, hvad enten man bruger elektricitet i det ene eller det andet tekniske anlæg.

(…)

Spørgsmål 17:

Er det korrekt, at el kan producere mere varme, såfremt det bruges i en varmepumpe frem for en elpatron? Vil forslaget give et incitament til at bruge varmepumper frem for elpatroner - eller svækkes varmepumpers konkurrenceevne overfor elpatroner?

Svar 17:

Hvis et fjernvarmeværk anvender en elpatron til at fremstille varme kan det af 1 kWh el fremstille i praksis 1 kWh varme ab værk.

Hvis et fjernvarmeværk anvender en eldreven varmepumpe til at fremstille varme, kan det af 1 kWh el ofte fremstille f.eks. 3 kWh varme.

Under visse betingelser kan der fremstilles en større varmemængde. Af de 3 enheder varme kommer en del af varmen fra selve elforbruget, mens hovedparten kommer fra at man "flytter" varme fra jord, luft, vand eller andet til fjernvarmevandet. Jorden mv. bliver koldere, og fjernvarmevandet bliver varmere.

Ved forslaget indføres samme maksimale afgift på varme, hvad enten der er tale om, at der bruges en varmepumpe eller en elpatron. Ved samme afgift på varme er forslaget neutralt med hensyn til valg af teknologi.

Forslaget favoriserer således ikke elpatroner fremfor varmepumper. Ved neutrale afgiftsregler vil værkerne vælge den teknologi, der har den bedste konkurrenceevne før afgifter.

Det forventes, at forslaget (hvis el til fjernvarmefremstilling friholdes for PSO- pristillæg) vil føre til, at der i et vist omfang vil blive installeret elpatroner i et antal varmeværker, og at elpatronerne her vil blive anvendt i et varierende antal timer afhængigt af de helt aktuelle elpriser.

Derimod forventes det ikke, at der vil blive investeret i varmepumpeanlæg andet end i få tilfælde om nogen, jf. at varmepumper i praksis vil skulle anvendes konstant for at driftsbesparelsen kan forrente merudgifter til forrentning og afskrivning på anlægget."

Betænkning nr. 162 af 28. maj 2010

Betænkningen blev afgivet i forbindelse med tilblivelsen af lov nr. 722 af 25. juni 2010, som bl.a. omhandlede ændringer i el-patronordningen.

I betænkningen er som bilag optrykt en henvendelse i forbindelse med skatteudvalgets behandling af lovforslaget og skatteministerens kommentarer hertil. Henvendelsen drejede sig om en varmepumpe kombineret med solvarme og varmelagring.

En af skatteministerens kommentarer til henvendelsen var følgende:

" For at undgå eventuelle misforståelser omkring de relevante regler vil jeg kort nævne disse.

Den almindelige afgift på forbrug af elektricitet i 2010 udgøres af en energiafgift på 65,9 øre/kWh og en energispareafgift 6,2 øre/kWh, i alt en afgift på 72,1 øre/kWh. Hvis elektricitet anvendes til drift af en varmepumpe, vil det som udgangspunkt være denne afgift, som skal betales.

For eldrevne varmepumper under elpatronordningen kan der opnås delvis tilbagebetaling af afgiften på den måde, at afgiftsbelastningen højst kan udgøre 20,8 øre pr. kWh varme ab værk, inkl. varme fra et varmelager, jf. de nugældende regler i elafgiftslovens § 11, stk. 17, og CO₂-afgiftslovens § 7, stk. 7.

Med den seneste henvendelse anmoder PlanEnergi om, at man undlader at pålægge de 20,8 øre pr. kWh varme, der tages fra lageret, hvilket angives at få den virkning, at eldelen til en varmepumpe pålægges en afgift på 20,8 øre/kWh.

Jeg går ud fra, at dette svarer til forslaget i PlanEnergis henvendelse af 25. maj 2010, hvorefter der »gives en afgiftsnedsættelse for el til varmepumpedrift til 20,8 øre/kWh målt på elforbruget«.

Herudover er der spørgsmålet om, hvorvidt den af PlanEnergi foreslåede afgiftsnedsættelse indebærer overkompensation og dermed er problematisk i forhold til EU reglerne om statsstøtte.

Det er Skatteministeriets vurdering, at hvis det forholder sig sådan, som det er nævnt af PlanEnergi i henvendelsen af 25. maj 2010, at varmepumpers varmeproduktionspris under de gældende afgiftsregler er på samme niveau som varmeprisen fra en naturgasfyret kedel, så vil en støtte i form af en afgiftslempelse for varmepumper medføre overkompensation, hvorved EU's statsstøtteregler ikke iagttages.

Med henvisning til ovenstående og til min tidligere kommentar til PlanEnergis henvendelse af 25. maj 2010 (L 162 - Bilag 21) kan jeg ikke umiddelbart imødekomme PlanEnergis konkrete forslag om en afgiftslempelse for varmepumper."

Praksis

Den juridiske vejledningen afsnit E.A.4.3.9.4 - Eksempler på beregning af afgiftslempelse for forskellige varmeproduktionsanlæg

Af afsnit E.A.4.3.9.4, fremgår:

" Varme produceret i en varmepumpe, hvor varmekilden er jord, luft eller anden vedvarende energi

Når der skal beregnes afgiftslempelse ved produktion af varme i en varmepumpe, der bruger jord, luft eller anden vedvarende energi som varmekilde til produktion af varme, gælder følgende:

• Forbruget af elektricitet til drift af varmepumpen og varmeproduktionen ab anlæg/værk skal indgå i beregningen.
• Andet forbrug af elektricitet, fx til at pumpe fjernvarmevandet ud i fjernvarmenettet, er ikke omfattet.
• Hvis der anvendes en eldreven varmepumpe til at fremstille varme, kan der af 1 kWh elektricitet ofte produceres 3 kWh varme (nogle varmepumper kan producere en større varmemængde). Af de 3 enheder varme kommer den ene enhed (1 kWh) af varmen fra selve elforbruget, mens resten af varmen fremkommer ved, at man "flytter" varme fra den vedvarende energikilde. Jorden eller luften mv. bliver herved koldere, og fjernvarmevandet bliver varmere.

Eksempel på beregning af afgiftslempelse for en opgørelsesperiode i 2016

Forudsætninger - afgifter:

Forudsætninger - energimængder:

Beregning af afgiftslempelse:

Varme produceret i en varmepumpe, hvor varmekilden er en ekstra røggasveksler

Når der skal beregnes afgiftslempelse ved produktion af varme i en eldreven varmepumpe, hvori der anvendes varme fra en ekstra røggasveksler på en kraftvarmeenhed til produktion af varme, og den producerede varme leveres til et fjernvarmenet, så

• flyttes der varmeenergi fra røggasveksleren til fjernvarmesystemet, som vist med sorte pile i nedenstående skitse
• skal forbruget af elektricitet til drift af varmepumpen, varmen fra røggasveksleren og varmeproduktionen ab anlæg/værk indgå i beregningen af afgiftslempelsen.

Dette er vist i nedenstående skitse:

Kraftvarmeproducenter, der anvender V-formel 1,20, skal medregne varmen fra en røggasveksler ved opgørelse af den samlede kraftvarmeproduktion. Der er dermed tale om afgiftsbelagt varme på lige fod med den øvrige varmeproduktion på kraftvarmeenheden.

En varmepumpe er i afgiftsmæssig henseende en selvstændig varmeproduktionsenhed. Dette indebærer bl.a., at kraftvarmeværker, der anvender V-formel 1,20, ikke skal medregne varmen fra varmepumpeanlægget ved opgørelse af den mængde brændsel, som der kan opnås afgiftsfrihed for efter reglerne i fx GASAL § 8, stk. 2.

Varme, der produceres på varmepumpen, er belastet med afgifter både fra varmen fra røggasveksleren og fra elektriciteten til drift af varmepumpen.

En eventuel afgiftslempelse skal derfor opgøres på grundlag af den samlede afgiftsbelastning for varmen, dvs.

• afgift af kraftvarmen og
• afgift af elektricitet til drift af varmepumpen.

Afgiftslempelsen er herefter det beløb, der overstiger maksimumsafgiften for varme ab anlæg/værk.

Bemærk

Beregningen af afgiftsbelastningen pr. energienhed for kraftvarme skal ske på baggrund af den samlede kraftvarmeproduktion og den samlede afgiftsbelastning for det anvendte brændsel til varmeproduktion - opgjort efter kraftvarmereglerne. Se blandt andet GASAL § 8, stk. 2.

Det forudsættes i nedenstående eksempler, at der anvendes naturgas som brændsel.

Eksempel 1 på beregning af afgiftslempelse for en opgørelsesperiode i 2016

Forudsætninger - afgifter (brændsel til varmeproduktion opgjort efter V-formel 1,20):

Forudsætninger - energimængder:

Beregning af afgiftsbelastning på varmen:

Bemærk

Princippet er, at der er afgift på varmen fra kraftvarmeenheden og elafgift på elektricitet til drift af varmepumpen og en maksimal afgift (beløbsgrænse), der samlet nedsætter afgiftsbelastningen på varmen.

Beregning af afgiftslempelse:

Eksempel 2 på beregning af afgiftslempelse for en opgørelsesperiode i 2016

Forudsætninger - afgifter (brændsel til varmeproduktion opgjort efter E-formel 0,67):

Forudsætninger - energimængder:

Beregning af afgiftsbelastning på varmen:

Bemærk

Princippet er, at der er afgift på varmen fra kraftvarmeenheden og elafgift på elektricitet til drift af varmepumpen og en maksimal afgift (beløbsgrænse), der samlet nedsætter afgiftsbelastningen på varmen.

Beregning af afgiftslempelse: