Dokumentets metadata

Opretholdelse kooperationsbeskatning ved salg af spildvarme til fjernvarmeselskab og fuld elafgiftsgodtgørelse

Skatterådet bekræftede, at foreningen ikke mistede sin skattemæssige status som en andelsbeskattet forening, såfremt foreningen påbegyndte salg af spildvarme til et fjernvarmeselskab fra det nye køleanlæg. Aktiviteten var forenelig med foreningens kooperative formål. Der blev i denne forbindelse lagt særligt vægt på, at køleanlægget ville udgøre et nødvendigt og integreret del af foreningens virke som en kooperativt beskattet forening.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at Spørger havde ret til fuld elafgiftsgodtgørelse for elforbrug anvendt til køling af lager (bortset fra procesafgift), da kølingen alene foregik af hensyn til de processer, som er i lagerarealerne og produktionsområderne, og ikke af hensyn til personers komfort.

Endelig bekræftede Skatterådet, at nyttiggjort varme fra processerne med køling af lagerarealerne og produktionsområderne kunne kvalificeres som overskudsvarme. Spørger skulle derfor maksimalt betale 33 % i afgift af det modtagne vederlag for overskudsvarmen ved salg af dette til et fjernvarmeanlæg.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger bevarer sin kooperationsbeskatning, hvis foreningen påbegynder salg af spildvarme fra foreningens kommende kølesystem til et fjernvarmeselskab?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har ret til fuld elafgiftsgodtgørelse for elforbrug anvendt til køling af lager (bortset fra procesafgift)?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger maksimalt skal betale 33% i afgift af det modtagne vederlag for overskudsvarmen ved salg af overskudsvarme (spildvarme) fra køleproduktionen til et fjernvarmeanlæg?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Foreningen er en andelsforening med begrænset ansvar. Skattemæssigt er Spørger en salgsforening, der er omfattet af kooperationsbeskatningen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Foreningens formål er at varetage medlemmernes interesser i forskellige henseender, herunder ved salg af medlemmernes produkter.

Foreningens formål realiseres blandt andet ved forskning i eget regi og via salg af produkterne.

Omfanget af salget bestemmes af efterspørgslen på det pågældende tidspunkt. I tider, hvor priserne er lave, kan at produkterne oplagres med henblik på senere salg for om muligt at få en bedre pris.

For at sikre produkternes kvalitet under oplagring er det nødvendigt, at de opbevares på køl. Køleanlægget anvendes dels til affugtning og dels til klimatisering af lager, arealer og produktionsområder.

Foreningen udbygger fortsat sin markedsposition med deraf stigende krav til lagerkapacitet til følge. Det har nødvendiggjort en udbygning og ombygning af eksisterende kølelager og kølesystem. Foreningen har indhentet et forslag hertil fra A.

Ved drift af lagerets køleanlæg opstår spildvarme. Denne spildvarme lukkes i øjeblikket ud i atmosfæren. I forbindelse med udbygningen er det blevet undersøgt, om denne spildvarme kan udnyttes.

Der er beskrevet to forskellige løsningsmodeller.

Ved løsningsmodel 1 udnyttes spildvarmen ikke, men lukkes ud i atmosfæren som hidtil. Ved løsningsmodel 2 udnyttes spildvarmen ved salg til et fjernvarmeanlæg (B). Løsningsmodel 2 forudsætter, at kølesystemet tilsluttes varmepumper. Herfra ledes det varme vand til B via rørledninger, der etableres af B.

Der foreligger et råudkast til en aftale herom, men endnu ikke indgået nogen endelig aftale. Efter denne aftale aftager B spildvarmen fra Spørger. På den måde kan spildvarmen udnyttes og genbruges hele året - om sommeren ved B's levering af varmt vand til sine forbrugere.

Det er nærmere oplyst, at det eksisterende kølesystem udbygges og ombygges med to styk seriekoblede kølekompressorer og varmepumper. Der er konstant luftudskiftning i lager og produktionsområder, hvori produkterne behandles og lagres.

Kølesystemet anvendes dels til affugtning af luften og dels til afkøling af luften, der tilføres i lager og produktionsområder. Energimængden fra hhv. afkøling og affugtning af den udeluft, der anvendes hos Spørger, fjernes og transporteres via hhv. et ventilationsanlæg og et køleanlæg. Processen medfører, at temperaturen hæves, så det til slut er muligt at overføre energien ved en så høj temperatur, at den kan anvendes til opvarmning af fjernvarmevandet.

Med anmodningen er sendt dels en forenklet oversigt over anlægget med varmepumpe som i løsningsmodel 2 (løsningsmodel 1 har ingen varmepumpe), dels en skematisk oversigt over investeringer og drift for løsningsmodel 1 og 2.

Løsningsmodel 2 med varmepumpe og salg til B indebærer en investering på følgende beløb:

Statstilskuddet, der kun gives til løsningsmodel 2, ydes som et led i energiselskabernes forpligtelse til at reducere energiforbruget i Danmark. Dette statstilskud er etableret ud fra ønsker om udbredelse af vedvarende energi og en mere effektiv udnyttelse af energien, dvs. som et led i den grønne omstilling i Danmark.

Driftsudgifterne ser således ud for løsningsmodel 2 (årlig):

Der er tale om usikre budgettal, som kan variere.

Vedrørende de skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser er det i opstillingen forudsat, at der er fuld elafgiftsgodtgørelse for elforbrug i køleanlægget, men ikke til elforbrug til drift af varmepumpe.

For så vidt angår opgørelse af varmeafgift tages udgangspunkt i følgende tal:

Ifølge budgetterne skal disse driftsudgifter sammenholdes med driftsudgifter på budgetterede kr. xx mio. i løsningsmodel 1, hvor spildvarmen fortsat lukkes ud i atmosfæren. Der er således tale om en marginal besparelse.

Spørger ser gerne løsningsmodel 2, dels af driftsøkonomiske grunde, dels fordi varmen nyttiggøres. Denne løsning betragtes derfor som mere holdbar på langt sigt.

Spørgernes repræsentant har supplerende oplyst, at den forventede levetid på det nye køleanlæg formentligt er mere end 10 år, som anført i løsningsmodel 2, og herefter vil der ikke være skattemæssige afskrivninger, men der vil sikkert skulle foretages vedligeholdelse af køleanlægget.

Spørgers repræsentant har uddybende om køleanlæggets levetid oplyst, at en forventet levetid på sådan et anlæg altid er et skøn over, hvor længe det kan betale sig at udskifte slid- og reservedele og undgå driftstop, dvs. hvornår det bliver for dyrt at holde det i drift i forhold til en udskiftning til et nyt.

Der ikke er nogen facitliste på, hvornår et sådan anlæg kan/vil bryde ned, også selvom det er blevet serviceret efter fabrikantens anvisninger, og før en udskiftning vil være mere gunstig end en løbende vedligeholdelse.

For at bibeholde produkternes kvalitet er Spørger tvunget til at holde driftstop på et absolut minimum.

En gennemsnitlig levealder på et sådan anlæg ligger efter den teknisk ansvarliges vurdering på et sted mellem 8 år og 12-14 år med det forventede antal driftstimer, som man i budgettet håber at komme til at køre med.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, lyder således:

"andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse."

Det fremgår fra Rapport fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, betænkning nr. 1244 af 18. december 1992, side 22, at

"Det accepteres i et vist omfang, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative virksomhed, såfremt denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af virksomheden."

Spørger er en produktions- og salgsforening, der defineres som en forening, der har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser, jf. selskabsskattelovens § 16, stk. 1.

Spørger bearbejder og forbedrer de modtagne råprodukter.

En forudsætning for dette er, at Spørger opbevarer produkterne, så kvaliteten bevares. Spørgers virksomhed nødvendiggør køle- og affugtningsanlæg i lager og produktionsarealer, og denne køling er således et led i Spørgers kerneformål.

Spildvarmen, som køleanlægget producerer, er et nødvendigt og uundgåeligt biprodukt i denne proces. Ved kølingen produceres varme. Denne spildvarme er et affaldsprodukt ved kølingen. Spildvarmen opstår som en teknisk nødvendighed, og varmen er således et produkt af opbevaring, bearbejdning og salg af produkterne og dermed en funktion af samhandlen med medlemmerne.

For Spørger er det ikke et formål i sig selv at producere og sælge varme. Kølingen i lageret og salget af spildvarmen er et element i forbedringen af salget af produkterne og derfor omfattet af Spørgers kerneformål, der er at sælge medlemmernes produkter.

Salget af denne spildvarme kan ikke sidestilles med en udvidelse af produktsortimentet, hvor virksomheden vælger at tage nye produkter ind. Spørger har ikke noget valg: Spildvarmen er der i kraft af kølingen. Det eneste valg, som Spørger har, er om man vil genbruge - og få penge for - denne spildvarme eller lukke den ud til fuglene. B kan ikke bestille varme hos Spørger - B aftager blot det, der fremkommer som en konsekvens af kølingen, hverken mere eller mindre.

B er ikke medlem af foreningen, der er en salgsforening. At køberne ikke er medlemmer er uden betydning for vurderingen af salgsforeningens kooperationsbeskatning.

Kravene til den kooperative virksomheds kerneformål og biprodukter er ikke beskrevet i nogen lov og ikke klart afgjort i retspraksis.

Spørgerne kan dog henvise til følgende ligningsrådsafgørelser:

SKM 2001.197LR

Et andelsselskab havde igennem adskillige år stillet tjenestebolig til rådighed - et enfamiliehus på ca. 123 m² - for den til enhver tid ansatte ledende medarbejder hos selskabet, der typisk var en udenlandsk bosiddende person. Andelsselskabets nuværende ledende medarbejder, der var dansk bosiddende, ønskede imidlertid ikke at gøre brug af tjenesteboligen. Selskabet påtænkte herefter at udleje boligen på almindelig lejevilkår for en tidsbegrænset periode på 3 år. Det forhold, at andelsselskabet besad fast ejendom, som blev stillet til rådighed for den til enhver tid ansatte ledende medarbejder, påvirkede ikke selskabets status som kooperativ virksomhed, da en sådan bolig kan have væsentlig indflydelse på selskabets muligheder for at tiltrække udenlandske medarbejdere med de ønskede kvalifikationer. Det syntes herefter at være forretningsmæssigt velbegrundet at boligen blev søgt udlejet i perioder, hvor den ledende medarbejder ikke ønskede at benytte den, og Ligningsrådet fandt, at andelsbeskatningen kunne opretholdes, så længe der alene var tale om midlertidig udlejning af boligen i en enkeltstående periode på 3 år, hvorefter boligen atter ville blive anvendt af en ledende medarbejder. Det fastslås i afgørelsen, at egentlig udlejningsvirksomhed falder uden for det kooperative formålogbetyder at kooperationsbeskatningen ikke vil kunne fastholdes.

SKM2001.333LR

Det spørgende selskab var et A.m.b.a., hvis hovedformål var at afsætte produkt Z, som fremstilles af andelsselskabets 3 ejere, der også var kooperative virksomheder. Spørgeren sælger produkt Z enten direkte eller fremstiller og sælger specialprodukter, baseret på produkt Z. Spørgeren undersøgte nu mulighederne for fremstilling af andre produkter, som kunne øge produktsortimentet. Dette produkt U ville kunne fremstilles ud fra et af biprodukterne fra produktionen af produkt Z eller fra andet plantemateriale, som skal indkøbes - andet plantemateriale forventes alene anvendt i mindre mængder. Fremstilling af produkt U fra plantebiproduktet fra produktionen af produkt Z påtænkes udelukkende gennemført for at opnå et så bredt sortiment, at spørgeren fortsat er interessant som leverandør af produkt Y-baserede produkter for større kunder. Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde sin status som kooperativt selskab. Rådet fandt derimod, det vil ligge uden for den kooperative virksomhed, hvis selskabet indkøber og forarbejder plantemateriale for andre leverandører end andelshaverne.

Afgørelserne er truffet før den lovændring, der skete ved Lov nr. 313 af 21. maj 2002, hvor der dog ikke blev ændret i de grundlæggende principper og definition for indkøbs-, produktions- og salgsforeninger.

Ifølge lovbemærkningerne blev der ikke ændret på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiver, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning.

I L 99/2002, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, der er kommentarer til en henvendelse fra Danske Andelsselskaber, hedder det bl.a.:

"Hvis et andelsselskab aftager produkter fra et medlem, må det kooperative formål omfatte alt, der indebærer køb/salg, forædling og behandling af det pågældende produkt. Hvis de pågældende opgaver bliver udført for ikke-medlemmer, der selv producerer og distribuerer de samme produkter som medlemmerne, vil dette falde ind under 25%-grænsen. De servicefunktioner, som i et andelsselskab naturligt knytter sig til køb/salg, behandling og forædling af medlemmernes produkter, vil ikke medføre at andelsselskabet ikke længere vil kunne være omfattet af det kooperativt formål, heller ikke selvom disse funktioner betjener ikke-medlemmers produkter, der falder ind under 25%-grænsen.

…

Foruden de aktiviteter i et kooperationsbeskattet andelsselskab, som direkte vedrører medlemmernes produkter eller ikke-medlemmers tilsvarende produkter kan et kooperationsbeskattet selskab, som det fremgår af Arne Larsen-udvalgets rapport have aktiviteter, som ikke er kooperative, hvis disse aktiviteter er at regne som tilfældige biprodukter i forhold til det kooperative formål (et tilfældigt biprodukt kunne f.eks. være et affaldsprodukt, som opstår i forbindelse med den kooperative produktion)."

Det er Spørgerens opfattelse, at salget af spildvarmen opfylder betingelserne, som de her er beskrevet. Spildvarmen opstår som led i bearbejdning, forædling og salg af medlemmernes produkter. Dette salg er Spørgerens kerneydelse. Det er nu teknisk muligt i den konkrete situation at udnytte denne spildvarme, idet B kan aftage og nyttiggøre varmen.

Ved ombygning og udvidelse af lageret og lagerets køleanlæg kan Spørgeren vælge denne løsning, som ud fra budgetterne vil give Spørgeren lidt lavere omkostninger til den løbende drift af lageret og kølingen heraf - efter de foreløbige ret usikre budgettal. Spørgeren har ikke selv valgt at producere denne varme. Varmen er kun et spildprodukt fra køling og affugtning af lageret. Spørgerens eneste valg ligger i, om man vil vælge at genbruge varmen eller ej.

Denne varmeudvikling har direkte sammenhæng med medlemmernes vareleverancer til Spørger og er således et delelement i Spørgers opbevaring, forædling og salg af medlemmernes produkter.

Ad spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger har ret til fuld elafgiftsgodtgørelse for elforbrug anvendt til køling af lager (bortset fra procesafgift på 0,4 øre/kWh), jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det er Spørgers opfattelse, at formålene, hvortil kølingen i nærværende anmodning anvendes, anses for procesbetinget køling, som er i overensstemmelse med SKATs præcisering af reglerne for afgiftsgodtgørelse i SKM2013.891.SKAT.

I henhold til præciseringen skal følgende forhold tages i betragtning i forbindelse med vurderingen af, om kølingen er procesbetinget:

• Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde
  • Fx de opbevarede produkter er i betydeligt omfang afhængig af en målrettet køling for at undgå nedbrydning m.m.

• Temperaturen/temperaturintervallet skal være stabil(t)
  • Der må ikke være store afvigelser i temperaturen eller det accepterede temperaturinterval mellem de forskellige delprocesser indenfor den samlede proces.

• Kontrolleret temperatur
  • Processen skal ske ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang.

• Klar adskillelse af lokaler
  • Der er en klar funktionel lokalemæssig adskillelse mellem det personalekrævende arbejde, der udføres i de lokaler, der er nedkølede af procesbetingede årsager, og det personalekrævende arbejde, der udføres i andre lokaler uden direkte relation til aktiviteterne i de nedkølede lokaler (fx kontorarbejde i forlængelse af produktions- og/eller laboratoriearbejde).

I denne situation sker kølingen af hensyn til produkternes beskaffenhed, da en for høj temperatur i lageret medfører en væsentlig forringelse af produkterne. Det er derfor et produktionskrav, at temperaturen i lokalerne kan kontrolleres og er stabil.

Hos Spørger er der en arbejdstemperatur i lokalerne på 13 grader, hvilket ikke på nogen måde kan henføres til komfortmæssige hensyn for personalet, men udelukkende af hensyn til produkterne. Herudover omfatter kølingen udelukkende Spørgers lager- og produktionsområde og dermed ikke administrationslokaler.

Set i forhold til de faktiske forhold hos Spørger, er der således ingen tvivl om, at kølingen i de omhandlende lokaler er procesbetinget køling, som giver adgang til fuld afgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Ad spørgsmål 3

Svaret på spørgsmål 2 fører efter vores opfattelse til, at der skal betales varmeafgift, men at denne maksimalt udgør 33 % af det modtagne vederlag for spildvarmen.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 9, at der alene skal betales spildvarmeafgift (reduktion i afgiftsgodtgørelsen på energiforbrug til procesenergi), når varme fra en procesenergi udnyttes af virksomheden via særlige installationer enten til eget ikke-fradragsberettiget forbrug (rumvarme/varmt vand) eller til videresalg.

Videre fremgår, at ved videresalg udgør varmeafgiften højst 33 % af det samlede vederlag for varmeleverancen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger bevarer sin kooperationsbeskatning, hvis foreningen påbegynder salg af spildvarme fra foreningens kommende kølesystem til et fjernvarmeselskab.

Begrundelse

Besvarelsen af dette spørgsmål beror på en vurdering af den subjektive skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Afgrænsningen foretages på baggrund af foreningens formål efter vedtægterne og dets faktiske virke.

SKAT forudsætter ved sin besvarelse, at foreningen er en produktions- og salgsforening, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, stk. 1, sådan som det er oplyst af Spørger.

SKAT forudsætter endvidere - sådan som det er oplyst af Spørger for løsningsmodel 2 - at etableringen af køleanlægget og et salg af spildvarmen til fjernvarmeselskabet ikke vil medføre et driftsmæssigt overskud.

Foreningens formål er at varetage medlemmernes interesser i forskellige henseender, herunder ved salg af medlemmernes produkter. Foreningens formål realiseres blandt andet ved forskning i eget regi og via salg af produkterne. For at sikre produkternes kvalitet under oplagring skal de opbevares i kølede omgivelser.

Foreningen har derfor et køleanlæg. Køleanlægget anvendes dels til affugtning og dels til klimatisering af lagerarealer og produktionsområdet, hvor det er vigtigt at holde en konstant temperatur for at opretholde produkternes kvalitet og holdbarhed.

Foreningen udbygger fortsat sin markedsposition med deraf stigende krav til lagerkapacitet til følge. Dette har nødvendiggjort en ombygning af foreningens køleanlæg.

Et nyt kølesystem resulterer i spildvarme, som Spørger ikke selv vil kunne have gavn af. I stedet for at lade varmen gå til spilde, vil det være muligt at sælge varmen til et fjernvarmeselskab.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt den særlige kooperationsbeskatning.

• For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed. Heri ligger, foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.
• For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning.
• For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne. Der tillades dog normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis den artsfremmede virksomhed er placeret i et datterselskab. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og SKM2010.609.SR.

SKAT vil foretage en konkret bedømmelse af sagen, og efter en samlet konkret vurdering tage stilling til, om Spørger opfylder betingelserne for at kunne fastholde sin kooperationsbeskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at Spørger umiddelbart opfylder medlems- og omsætningskravet, sådan som sagen er forelagt for SKAT. Den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes som grundlag for udlodning til medlemmerne. Udlodningskravet er derfor tilsvarende opfyldt.

Det skal herefter vurderes, om Spørgers salg af spildvarme fra foreningens kommende kølesystem til et fjernvarmeselskab udgør kooperativ virksomhed, dvs. om aktiviteten kan rummes indenfor det kooperative formål.

For andelsselskaber, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, er det kooperative virke præciseret i selskabsskattelovens § 16, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at produktions- og salgsforeninger skal have til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Kooperationsbeskattede selskaber skal have et kooperativt formål, der er baseret på omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Kravet indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne.

Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelserne, at den pågældende forening har til formål, at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter. Se Betænkning nr. 1244 fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål. Heri ligger, at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Se bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94).

Det fremgår tilsvarende af ovenstående bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at der ved afgørelsen af andelsselskabers skattepligt lægges vægt på det vedtægtsmæssige formål, men også i høj grad det faktiske virke. Andelsselskabet vil således falde uden for en bestemmelse, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i den enkelte bestemmelse.

Den særlige andelsbeskatning afskiller sig fra beskatning af de øvrige selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, ved, at indkomsten opgøres som en procentdel af andelsselskabets formue. Denne særlige indkomstopgørelse skal ses som et udtryk for, at andelsselskabets virksomhed kan betragtes som en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Se Betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 22.

Når dette sammenholdes med forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., må der være meget snævre grænser for, hvilken sideaktivitet, der kan accepteres som kooperativ virksomhed.

Det klare udgangspunkt er derfor, at andelsselskabets virksomhed skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Det kan alene accepteres, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af den kooperative virksomhed.

Et tilfældigt biprodukt kan f.eks. være et affaldsprodukt, der opstår tilfældigt i forbindelse med den kooperative produktion. Det vil afhænge af en konkret vurdering, hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt.

Et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne, vil ikke kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil kunne findes produkter, som kan betegnes som tilfældige biprodukter, selvom der ikke indgår elementer i dem, som stammer fra medlemmerne jf. bemærkningerne til L 99, 2001/02 (2.samling), bilag 75, der blev vedtaget ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Dette må dog i ethvert tilfælde afhænge af en konkret vurdering. L 99, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, Kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber.

I det bindende svar SKM2014.119.SR accepterede Skatterådet ikke, at investering i fx facadeskilte og hardware med henblik på udlejning til medlemmerne kan sammenlignes med udlån af penge til medlemmerne. Den påtænkte udlejning kan ikke anses som et tilfældigt biprodukt, da den ikke indeholder delelementer fra medlemmerne.

Spørgers aktivitet med salg af produkter for sine medlemmer nødvendiggør, at de bliver opbevaret under visse fastsatte konditioner med hensyn til temperatur og luftfugthed, og som forudsætter etablering af det nye køleanlæg.

Den spildvarme som et køleanlæg nødvendigvis vil producere bør derfor også kunne nyttiggøres uden, at Spørger vil miste sin skattemæssige status som en andelsbeskattet forening.

Spørgers funktion med at opbevare produkterne forsvarligt knytter sig til behandlingen af medlemmernes produkter og medfører derfor ikke, at Spørger ikke længere vil kunne omfattes af det kooperative formål.

SKAT har ved vurderingen af om Spørger fortsat kan omfattes af kooperationsbeskatningen særligt lagt vægt på, at det nye køleanlæg er et nødvendigt og integreret driftsmiddel til brug i andelsforeningen i forbindelse med sin aktivitet med at bearbejde medlemmernes produkter, og at spildvarme altid vil opstå i forbindelse med drift af en køleanlæg.

SKAT har endvidere lagt vægt på

• At spildvarmen derfor er et nødvendigt og uundgåeligt produkt som led i bearbejdningen, forædlingen og salget af medlemmernes produkter.
• At såfremt spildvarmen ikke blev genanvendt hos B ville den gå tabt og bare udledt i luften.
• At Spørgers kooperative formål bevares uændret i forbindelse med etableringen af det nye køleanlæg, og salget af spildvarmen.
• At Spørger fortsat varetager medlemmernes erhvervsmæssige interesser uændret.

Det er derfor SKATs opfattelse, efter en samlet konkret vurdering af ovennævnte forhold, at Spørger kan opretholde sin status som en kooperationsbeskattet andelsforening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt foreningen påbegynder salg af spildvarme fra foreningens kommende kølesystem til et fjernvarmeselskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger har ret til fuld elafgiftsgodtgørelse for elforbrug anvendt til køling af lager (bortset fra procesafgift).

Begrundelse

Som sagen foreligger oplyst, finder SKAT, at energi anvendt til køling af lagerarealerne og produktionsområderne er medgået til procesbetingede formål.

SKAT har herved lagt til grund, at kølingen alene foregår af hensyn til de processer, som foregår i lagerarealerne og produktionsområderne, samt at kølingen ikke foregår af hensyn til personers komfort.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger maksimalt skal betale 33 % i afgift af det modtagne vederlag for overskudsvarmen ved salg af overskudsvarme (spildvarme) fra køleproduktionen til B.

Begrundelse

Denne del af anmodningen om bindende svar vedrører spørgsmålet om, hvorvidt nyttiggørelsen af varme fra proceskølingen af lagerlokaler og produktionsområder er overskudsvarme.

Det er oplyst, at processen medfører, at temperaturen i kølesystemet hæves, så det til slut er muligt at overføre energien ved en så høj temperatur, at den kan anvendes til opvarmning af fjernvarmevandet. Det er således oplyst, at temperaturen i overskudsvarmen fra køleanlægget er ca. 35-40° C, og at kølingen er nødvendig af hensyn til virksomhedens produktionsproces.

SKAT finder ud fra de foreliggende oplysninger i sagen, at den nyttiggjorte varme fra processerne med køling af lagerarealerne og produktionsområderne rent afgiftsmæssigt kan kvalificeres som overskudsvarme.

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at der er tale om nyttiggørelse af varme fra en godtgørelsesberettiget proces baseret på afgiftspligtig elektricitet. SKAT har endvidere lagt til grund, at Spørger opfylder bestemmelsen om, at udnyttelsen af overskudsvarme ikke medfører et øget brændselsforbrug hos Spørger.

Det er endvidere oplyst, at overskudsvarmen udnyttes ved salg til B, derved at kølesystemet tilsluttes varmepumper. Herfra ledes det varme vand til B via rørledninger, der etableres af B.

Da der således er tale om overskudsvarme, der afsættes, finder SKAT endvidere, at Spørger maksimalt skal betale 33 % i overskudsvarmeafgift af det modtagne vederlag for overskudsvarmen ved salg af overskudsvarme fra køleproduktionen til et fjernvarmeanlæg.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.

(…)

Selskabsskattelovens § 16

Andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, således af foreningen har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Forarbejder

Lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L46 93/94) - der indsatte selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3:

Det foreslås for det første i en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at fastsætte en fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsselskaber, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Denne definition svarer i vidt omfang til definitionen af et andelsselskab i aktieselskabslovens § 1, stk. 4. Det hidtidige krav om, at omsætningen skal anvendes som grundlag for udlodninger, fastholdes.

I overensstemmelse med udvalgets forslag indeholder skattepligtsbestemmelsen herudover et krav om, at der skal være mindst 10 medlemmer, førend foreningen omfattes af den foreslåede bestemmelse i nr. 3 og dermed andelsbeskatningen. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 2, indeholder særregler om, hvorledes medlemskredsen opgøres ved koncernforhold o.lign., jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5.

Endelig indeholder bestemmelsen til dels en lovfæstelse af den administrative praksis, hvorefter det er en forudsætning for at være undergivet andelsbeskatning, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke overstiger en vis procentdel af den samlede omsætning.

(…)

Som efter de gældende regler lægges der ved afgørelsen af andelsselskabers skattepligt vægt på det vedtægtsmæssige formål, men også i høj grad det faktiske virke. Andelsselskabet vil således falde uden for en bestemmelse, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i den enkelte bestemmelse.

(…)

De gældende bestemmelser i selskabsskattelovens §§ 14-16 indeholder reglerne for den særlige andelsbeskatning, hvorefter andelsselskabets indkomst opgøres som en procentdel af selskabets formue. Procentsatsen er som udgangspunkt 4, men såfremt andelsselskabet har haft omsætning med ikke-medlemmer, udgør procentsatsen 6 af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem omsætningen med ikke-medlemmer og den samlede omsætning.

Det er ikke hensigten ved nærværende lovforslag at ændre i disse grundlæggende regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De foreslåede ændringer i bestemmelserne er derfor primært ændringer, der er nødvendige som konsekvens af de ændrede skattepligtsbestemmelser. Herudover er der dog også foretaget nogle ændringer for i højere grad at tage højde for, at andelsselskaber kan have flere funktioner, ligesom der er ændret i systematikken i bestemmelserne.

(…)

Det foreslås derfor i §§ 15-16 A at fastsætte særskilte opgørelsesregler for henholdsvis indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og blandede foreninger.

Da skattepligtsbestemmelsen efter det nye forslag ikke indeholder en definition af henholdsvis indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, foreslås dette indføjet i de nye § 15, stk. 1, og § 16, stk. 1. Definitionerne svarer til de tidligere definitioner i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4. Det skal dog bemærkes, at til forskel fra de hidtidige definitioner er det nu yderligere fastsat, at produktions- og salgsforeninger kan sælge tjenesteydelser. Den hidtidige praksis, hvor dette ikke er accepteret, kan således ikke længere fastholdes på grund af den nye mere generelle definition i § 1, stk. 1, nr. 3.

(…)

Omsætningen med medlemmer er defineret i de forslåede bestemmelser i § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3. Den del af omsætningen, der herefter ikke er omsætning med medlemmer, er som udgangspunkt omsætning med ikke-medlemmer, jf. dog de foreslåede bestemmelser i § 15, stk. 4, og § 16, stk. 4.

For indkøbsforeninger er der tale om salget til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift.

Lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99-2 01/02) - fra bemærkningerne til § 11, der ændrede selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 3:

Ændringen skal ses på baggrund af den eksisterende usikkerhed om, hvorvidt andelsselskaber, der er kooperationsbeskattede, kan have artsfremmed virksomhed, som er placeret i datterselskaber, der er selskabsbeskattede/beskattes som registrerede aktieselskaber.

(…)

Med forslaget bliver der heller ikke ændret på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab.

L 99, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, Kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber:

(...)

I den forbindelse bemærkes, at L 99 ikke ændrer ved det grundlæggende princip inden for kooperationsbeskatning, at ikke-kooperative aktiviteter i et kooperationsbeskattet selskab, som hovedregel betyder, at selskabet ikke længere kan opretholde denne beskatningsform.

(…)

Hvis et kooperationsbeskattet selskab er i tvivl, om sådanne aktiviteter falder uden for det kooperative formål og ikke kan betegnes som et tilfældigt biprodukt, har det mulighed for enten at søge om bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet om en aktivitet kan rummes inden for det kooperative formål, eller det kan lægge aktivisterne i et selskabsbeskattet datterselskab.

Det er således hele formålet med L 99 at sikre, at de kooperationsbeskattede andelsselskaber har en mulighed for at have ikke-kooperativ virksomhed, netop fordi de almindelige regler om kooperationsbeskatning lægger meget snævre grænser for, hvilke aktiviteter et kooperationsbeskattet selskab må beskæftige sig med, uden at miste retten til at forblive kooperationsbeskattet.

(…)

Det kooperative formål må, efter fast retspraksis, vurderes snævert. Hvis et andelsselskab aftager produkter fra et medlem, må det kooperative formål omfatte alt, der indebærer køb/salg, forædling og behandling af det pågældende produkt. Hvis de pågældende opgaver bliver udført for ikke-medlemmer, der selv producerer eller distribuerer de samme produkter som medlemmerne, vil dette falde ind under 25 pct. grænsen. De servicefunktioner, som i et andelsselskab naturligt knytter sig til køb/salg, behandling og forædling af medlemmernes produkter, vil ikke medføre, at andelsselskabet ikke længere vil kunne være omfattet af det kooperative formål, heller ikke selvom disse funktioner betjener ikke-medlemmers produkter, der falder ind under 25 pct. grænsen.

Som et eksempel på hvor snævert bestemmelsen skal opfattes, kan nævnes TfS 1997.100 (højesteretsdommen om Merløse Brugsforening). I denne sag fastslog Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening efter lovens § 1, stk. 1, nr. 3, at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodni ng om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Ydermere fastslog Højesteret, at de er enige i, at det ikke berettiger foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning.

(…)

Foruden de aktiviteter i et kooperationsbeskattet andelsselskab, som direkte vedrører medlemmernes produkter eller ikke-medlemmers tilsvarende produkter, kan et kooperationsbeskattet selskab, som det fremgår af Arne Larsen udvalgets rapport, have aktiviteter, som ikke er kooperative, hvis disse aktiviteter, er at regne som tilfældige biprodukter i forhold til det kooperative formål. (Et tilfældigt biprodukt kunne f.eks. være et affaldsprodukt, som opstår i forbindelse med den kooperative produktion).

Det er en konkret vurdering, hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt, men et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne, vil formentlig ikke kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt, og dermed ikke falde inden for det kooperative formål. En omsætning med et sådant produkt vil derfor kunne medføre, at et selskab ikke kan fortsætte med at være kooperationsbeskattet. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil kunne findes produkter, som kan betegnes som tilfældige biprodukter, selvom der ikke indgår elementer i dem, som stammer fra medlemmerne. Dette må afhænge af en konkret ligningsmæssig vurdering.

Hvis selskaber er i tvivl om, hvorvidt et produkt er et tilfældigt biprodukt, har de muligheden for at få en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet. Ønsker man at undgå usikkerhed kan produktionen af det pågældende produkt placeres i et datterselskab. Denne mulighed er hele formålet med lovforslag L 99.

(...)

Spørgsmål 5: Det er DA's opfattelse, at det ikke er til hinder for, at et andelsselskab bevarer sin status som kooperationsbeskattet enhed, at et kooperationsbeskattet selskab sælger produkter, der ikke stammer fra medlemmerne, hvis blot disse produkter har en sammenhæng med hovedproduktet og fremtræder som biprodukter i forhold til dette.

Svar: Produkter som intet har med medlemmernes produkter at gøre, bortset fra, at de sælges sammen, kan ikke betegnes som tilfældige biprodukter. Et andelsselskab, der sælger denne type produkter, vil derfor falde uden for det kooperative formål.

Hvis et andelsselskab ønsker at markedsføre og sælge en hel produktlinje, hvor der også indgår ikke-kooperative produkter, vil de imidlertid have muligheden for at lægge denne aktivitet i et ikke-kooperationsbeskattet datterselskab efter gennemførelsen af lovforslag nr. L. 99.

Rapport fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatning, 18. december 1992, 2. 22:

(…)

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet streng efter ordlyden. (…)

Det accepteres i et vist omfang, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative virksomhed, såfremt denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af virksomheden. Det er dog afvist, at en indkøbsforening kan optage en aktivitet, der udelukkende tager sigte på handel med ikke-medlemmer. (…)

Praksis

SKM2016.216.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A kunne fastholde sin kooperationsbeskatning med den nuværende selskabskonstruktion, hvor der skete udlejning af fast ejendom til selskabets 100 pct. ejede datterselskab B, og hvor A udførte en række administrationsopgaver for B.

Der blev ved afgørelsen lagt vægt på bemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvoraf det fremgår, at virksomheden skal være i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen, for at falde inden for bestemmelsens formål.

Samtidig blev der ved afgørelsen lagt vægt på, at der i det konkrete tilfælde var tale om egentlig udlejningsvirksomhed, da lejeforholdet ved lejeaftalens ophør havde bestået i ikke under 15 år. Bs brug af den faste ejendom havde endvidere ikke begrænset karakter medens der pågik afviklingsbestræbelser, og der var tale om fast ejendom, som A ikke i fremtiden planlagde at benytte til det kooperative formål.

SKM2015.588.SR

Et andelsselskab spurgte om det kunne opretholde sin kooperationsbeskatning efter etablering af et 100 pct. ejet datterselskab, der skulle være et selvstændigt salgsselskab. I den forbindelse ville der blive indgået en aftale mellem andelsselskabet om at varetage IT, administration og ledelsesfunktioner for datterselskabet. Der ville tillige være tale om udlejning af en del af domicilejendommen til datterselskabet.

SKAT indstillede, at Skatterådet svarede bekræftende på dette spørgsmål. Det var SKATs opfattelse, at varetagelsen af disse opgaver var forenelige med det kooperative formål både efter andelsselskabets egne vedtægter og selskabsskatteloven.

SKAT lagde bl.a. vægt på, at udlejningen af domicilejendommen i det konkrete tilfælde lå indenfor de sædvanlige koncernfunktioner, som andelsselskabet kunne varetage uden at miste sin skattemæssige status som kooperationsbeskattet moderselskab. Vurderingen blev foretaget efter en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

SKM2014.119.SR

Skatterådet fandt, at et andelsselskab ikke kunne opretholde skattemæssig status som skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis overskydende likviditet blev anvendt til investering i facadeskilte. Investeringen blev foretaget med henblik på udlejning til medlemmerne. Den påtænkte udlejning kunne ikke anses som et tilfældigt biprodukt, da den ikke indeholdte delelementer fra medlemmerne.

SKM2010.609.SR

Skatterådet accepterede, at en andelsforening kunne opretholde andelsbeskatningen i forbindelse med nogle strukturændringer. Andelsforeningen kunne derfor bevare andelsbeskatningen, selv om dele af andelsforeningens aktiviteter blev overdraget til et datterselskab, og det uanset om datterselskabet kan kooperationsbeskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

SKM2001.333.LR

Et andelsselskab, der blev beskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16 som produktions- og salgsforening, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegyndte produktion og salg af en række nye produkter.

Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde beskatningen efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, for så vidt angår visse af de nye produkter.

TfS 2001.498 LR

Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen.

Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som midlertidig.

Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den ikke-kooperative aktivitet var opstået tilfældigt, idet den nye medarbejder ikke ønskede at leje boligen. Tilsvarende lagde Skatterådet vægt på, at aktiviteten var tidsmæssigt begrænset.

Den juridiske vejledning 2016-2, C.D.1.1.8.1.2 Betingelsen om at foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser:

(…)

Foreningens formål

Bedømmelsen af foreningens kooperative formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Se eksempelvis TfS 1995, 503, hvor der ikke kunne andelsbeskattes, idet foreningen reelt var etableret for at tjene stifternes personlige interesse.

Angivelsen af formålet i vedtægterne har ikke selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes.

Ved nystiftede selskaber/foreninger må skattepligten dog bedømmes ud fra vedtægterne.

Et kooperationsbeskattet andelsselskab kan opretholde sin kooperationsbeskatning, hvor disse aktiviteter er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,
2. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
3. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Elafgiftslovens § 11, stk. 3

Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

(…)

Elafgiftslovens § 11 c, stk. 1

Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 0,4 øre pr. kWh, dog med undtagelse af tilbagebetaling, der ydes efter § 11, stk. 3, 7. pkt.

Forarbejder

Lov nr. 527 af 12. juni 2009 (L207 08/09) - der ændrede elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 3.

(…)

2.7. Komfortkøling

(...)

2.7.2. Forslagets indhold

(…)

Det forslås derfor at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til den nedkøling af lokaler, der sker under hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler.

Som det er tilfældet i forhold til ikke-godtgørelsesberettiget varme, skal der som udgangspunkt ske måling af energiforbruget for at opnå godtgørelse.

Forbrug af el anses som udgangspunkt for proces, medmindre der er tale om forbrug af el til rumvarme mv. Virksomhederne kan opgøre den ikke-godtgørelsesberettigede energiafgift enten ved måling eller ved hjælp af fastsatte beregningsregler i loven og modregne denne mængde i den samlede mængde energi.

Tilsvarende foreslås at gælde for el til komfortkøling. Anvendes et anlæg således både til køling af lokaler af hensyn til personers komfort og til køling af lokaler, hvor kølingen af alene sker af hensyn til eksempelvis maskiner, og der ikke kan ske eller sker en fordeling af energiforbruget efter konkret måling, men alene måling af det samlede forbrug, kan der opnås godtgørelse for det samlede forbrug fratrukket en beregnet, efter i loven fastsatte beregningsregler, mængde elektricitet anvendt til komfortkøling.

Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

(…)

Praksis

Den Juridiske vejledning afsnit E.A. 4.6.3.2 Godtgørelse af afgift af elektricitet

(…)

Komfortkøling

Køling af hensyn til produktionsprocesser - godtgørelse af afgift

Ved vurderingen af hvorvidt en køling af et lokale udelukkende og direkte er betinget af produktionsmæssige hensyn, uanset om der befinder sig personer i lokalet, kan der især lægges vægt på følgende forhold:

• Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde

Det anvendte udstyr i processen til udvikling/produktion/analyse og/eller opbevaring (af f.eks. eksperimentelle lægemidler) eller de opbevarede produkter er i betydeligt omfang afhængig af en målrettet køling for at undgå nedbrydning.

Eksempler på procesbetinget køling:

• Køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum og køleanlæg.
• "Walk-in"-køling, hvor kølingen sker af hensyn til fx frugt, grønt eller mejerivarer, og ikke af hensyn til kunder eller personale.
• Køling i serverrum, hvor kølingen udelukkende sker af hensyn til de maskiner, der befinder sig i lokalet.

Der må ikke være tale om en generel køling af lokalet af hensyn til produktionsprocessen og de personer, der befinder sig i lokalet.

• Temperaturen/temperaturintervallet skal være stabil(t)

Der må ikke være store afvigelser i temperaturen eller det accepterede temperaturinterval mellem de forskellige delprocesser indenfor den samlede proces.

• Kontrolleret temperatur

Processen skal ske ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang.

• Stuetemperatur

Den nedkølede temperatur (som kan være stuetemperatur) er begrundet i procesbetingede aktiviteter, f.eks. af hensyn til sammenligneligheden og dermed anvendeligheden af de opnåede produktions- og/eller forskningsresultater.

• Klar adskillelse af lokaler

Der er en klar funktionel lokalemæssig adskillelse mellem det personalekrævende arbejde, der udføres i de lokaler, der er nedkølede af procesbetingede årsager (f.eks. kølerum, produktionslokaler og laboratorier) og det personalekrævende arbejde, der udføres i andre lokaler uden direkte relation til aktiviteterne i de nedkølede lokaler (f.eks. kontorarbejde i forlængelse af produktions- og/eller laboratoriearbejde).

Køling af hensyn til personers komfort - ingen eller kun delvis godtgørelse af afgift

Der ydes ingen eller kun delvis godtgørelse af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler.

Eksempel på komfortkøling:

• Et lokale nedkøles både af hensyn til personers komfort og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i det samme lokale.
• Et butikslokale, hvor kølingen foregår både af hensyn til kunder og ansatte og af hensyn til varerne.

(…)

SKM2014.165.LSR

Elforbrug anvendt til køling af produktionshal og dejblandingsrum kunne ikke anses for komfortkøling, da kølingen alene foregik af hensyn til det i disse lokaler udførte processer, herunder dejblanding og pakning, samt at kølingen ikke foregik af hensyn til personer.

SKM2013.674.LSR

Et selskab med grafisk produktion var berettiget til godtgørelse af elafgift vedrørende energi anvendt til køling over printområde i selskabets produktionshal. Selskabets produktionshal var opdelt i to afdelinger i et stort rum. I afdelingen med printområdet opholdt der sig alene personer for at føre tilsyn og hente print. I den anden afdeling foregik tilskæring og pakning. Energi anvendt til køling over printområdet blev ikke anset som komfortkøling.

SKM2013.297.LSR

Energi anvendt til køling af laboratorier blev ikke anset for komfortkøling. Kølingen foregik alene under hensyn til det i disse lokaler udførte arbejde, herunder laboratorieundersøgelser, lægemidler og udstyr. For så vidt angår serverrum og fryserum blev kølingen udelukkende foretaget under hensyn til det i disse lokaler placerede udstyr, idet der alene blev foretaget kortvarigt ophold i disse lokaler. Den anvendte energi blev derfor ikke anvendt til komfortformål.

SKM2014.118.SR

Skatterådet bekræftede, at el anvendt til køling af et adskilt rum, hvor der skulle bearbejdes linsedej, ikke var at anse som komfortkøling, og dermed ikke omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Kølingen skete udelukkende af hensyn til produktionen og forarbejdningen af dejen, og ikke af hensyn til de medarbejdere der samtidig opholdt sig i rummet.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Elafgiftslovens 11, stk. 9

I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen.

(...)

Forarbejder

Lov nr. 418 af 14. juni 1995 (L 210 94/95) - der indsatte elafgiftslovens § 11, stk. 9.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210) blev følgende bl.a. anført om overskudsvarme:

(...)

Nærmere om overskudsvarme

Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf. Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.

Med hensyn til at man skal undgå at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelig rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v.

(...)