Dokumentets metadata

Straksfradrag og afskrivning på asfaltering

Landsskatteretten fandt, at både en asfalteret ensilageplads og køreflader mellem driftsbygninger og gylletanke måtte anses for accessoriske anlæg omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3. Der kunne herefter alene foretages ordinære afskrivninger og ikke straksfradrag på udgifterne til etablering heraf.

Indkomståret 2012:

Faktiske oplysninger
Klageren driver en personlig virksomhed, cvr-nr. […] Landbrug med opdræt af tyrekalve og planteavl.

Virksomheden er påbegyndt 1. august 2000.

Virksomheden drives fra ejendommen adresse Y1, by Y1, der er på 68,5 ha. og er anskaffet 1. august 2000.

Herudover ejes et ubebygget landbrugsareal på 38,6 ha. beliggende adresse Y2 ligeledes anskaffet 1. august 2000.

Der er i 2012 afholdt en udgift på 474.230 kr. på asfaltering af ensilageplads og vej 3.531 m². Beløbet er i skatteregnskabet fratrukket fuldt ud som straksfradrag. Ved klagen har repræsentanten påstået maksimalt straksfradrag på 465.730 kr., med begrundelsen, at maskinhuset ikke skal indgå i beregningsgrundlaget. Ved telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten påstået fradrag som selvangivet med den fulde udgift 474.230 kr.

Der er ikke ved klagen fremsendt specifikation af beregningsgrundlaget for straksfradraget.

Af regnskabets specifikation af afskrivning på fast ejendom er det samlede afskrivningsgrundlag pr. 31. december 2012 for samtlige landbrugets bygningskomplekser 10.270.972 kr., heraf udgør maskinhuset 468.483 kr. (Der er påført med håndskrift (selvstændig)). Eksklusiv maskinhus udgør afskrivningsgrundlaget således 9.802.489 kr.

Klagerens repræsentant har på forespørgsel, som dokumentation for beregningsgrundlaget for det påståede maksimale straksfradrag i 2012 fremlagt skrivelse til SKAT af den 13. august 2014, hvor klagerens daværende repræsentant har opgjort beregningsgrundlaget således:

"Straksfradrag er beregnet ud fra alle afskrivningsgrundlag se kopi:

Vedligeholdelse bygning er konto […]
Udgifter til straksfradrag er konteret på konto […] og består af 2 bilag 463 og 539
…"

Eksklusiv maskinhus kan det påståede maksimale straksfradrag i 2012 beregnes således: 5 % af 9.802.489 kr., svarende til 490.124 kr. - vedligehold bygninger 3.838 kr. Påstået maksimalt straksfradrag 486.286 kr. i 2012.

Af luftfotos for 2012 og 2014 ses det i 2012 asfalterede areal benævnt asfaltering af ensilageplads og vej 3.531 m², at være området mellem de nyere driftsbygninger: slagtekalve-/fedestald fra 2006, maskinhus/foder/halmhus fra 2004 og opstartsstald små kalve fra 2006. Området støder op til det tidligere asfalterede areal fra 2010, for enden af slagtekalve-/fedestald fra 2006, maskinhus/foder/ halmhus fra 2004 (de anførte årstal er fra afskrivningsspecifikationen i skatteregnskabet og luftfotos - der er anført andre årstal på den tegning, klageren har udleveret til SKAT).

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 vedrørende ikke godkendt straksfradrag med 460.671 kr. SKAT har som konsekvens heraf godkendt yderligere ordinær afskrivning på asfaltering med 36.854 kr.

SKAT har foretaget følgende afledte ændringer i virksomhedsordningen:

"Det samlede virksomhedsresultat ændres fra et underskud på 90.246 kr. til et overskud på 333.571 kr. Der er ingen ændringer til de selvangivne hævninger, der udgør 1.048.217 kr.

Ændringerne af overskuddet og indskudskontoen medfører ingen ændringer til kapitalafkastgrundlag/kapitalafkast og rentekorrektion."

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"I Den Juridiske Vejledning C.C.2.4.4.4 Afskrivningsmetoder i afsnittet om straksfradrag fremgår, at afskrivningslovens § 18 stk. 2 ikke indeholder hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accessoriske anlæg (dvs. "veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende" som opregnet i afskrivningslovens §14 stk. 3).
Der henvises til SKM2004.11.VLR, som er trælastdommen fra Juelsminde, hvor bygningerne ikke kunne indregnes i beregningsgrundlaget for straksfradrag ved udskiftning af belægningen på et areal fra stabilgrus til SF-sten.
Af dommen fremgår, at straksfradragsgrundlaget alene var det foreliggende afskrivningsgrundlag for det oprindelige areal.

SKAT kan godkende straksfradrag beregnet således:

SKATs bemærkninger til Videncenter for Landbrugs(VFL) indsigelse af 9. september 2014:

VFL anfører, at SKM2004.11.VLR, der vedrører udskiftning af SF-sten på en trælasthandel, ikke kan anvendes analogt på A´s sag, da der jfr. Landsskatterettens praksis jf. bl.a. 2-7-1814-0199 af 1. august 2007 gælder særlige regler for beregning af straksfradrag, når det gælder oplagspladser/køresiloer indenfor landbruget.

SKAT er ikke enig i, at der gælder andre regler vedrørende accessoriske anlæg for landbruget end der gør for andre erhvervsvirksomheder.

Videnscentret for Landbrug henviser til en ikke offentliggjort afgørelse 2-7-1814-0199 fra Landsskatteretten fra 2007. Retten lægger til grund, at den etablerede ensilageplads via andre beton/asfaltkørepladser og køresiloer ikke alene har fysisk forbindelse til halmladen men også til en foderlade og de dermed sammenbyggede øvrige driftsbygninger på ejendommen.
Så vidt vi kan se ud af afgørelsen er både ensilagepladsen og kørefladen udført i beton.

Som nævnt i SKATs forslag af 19. august 2014 fremgår det af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.4.4.4 Afskrivningsmetoder i afsnittet om straksfradrag, at afskrivningslovens § 18 stk. 2 ikke indeholder hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accessoriske anlæg (dvs. "veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende" som opregnet i afskrivningslovens §14 stk. 3).

Det fremgår ikke af Den Juridiske Vejledning, at landbrugsejendomme på dette område skulle have en anden praksis på området.

En godkendelse af straksfradrag på A´s asfaltering af ensilageplads og vej må derfor bero på, om ensilagepladsen/vejen kan betragtes som en bygningsbestanddel og ikke et accessorisk anlæg.

Her kan vi henvise til Landsskatterettens kendelse SKM2008.257.LSR, hvor der ikke blev godkendt fradrag for udgifter til etablering af en plansilo, der alene var forbundet med ejendommens driftsbygninger ved køreflader, der på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdsplads mv.
Etablering af kørefladerne var sket ved afgravning af muldjorden i ½ - ¾ meters dybde og 10 - 12 meters bredde. Efterfølgende var der påfyldt vejmaterialer og tromlet til, efterfulgt af et lag knust beton. Plansiloen og kørefladerne blev ikke anset for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kunne anses som en bygningsbestanddel hertil.

Det fremgår også af Landsskatterettens kendelse fra 2008, at det af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

A har i 2012 fået asfalteret et areal, der støder op imod slagtekalve-/fedestald fra 2006, maskinhus/foder/halmhus fra 2004, opstartsstald små kalve fra 2006 samt et tidligere asfalteret areal fra 2010. (de anførte årstal er fra afskrivningsspecifikationen i skatteregnskabet - der er anført andre årstal på den udleverede tegning).

Arealet bruges delvist til oplagring af ensilage. Der er ikke bygget egentlige plansiloer. Der er således ikke tale om plansilo forbundet med bygninger med betonflader.

Det er SKATs opfattelse, at en asfaltbelægning på ensilagepladsen og kørearealerne ikke forbinder bygningerne på en anderledes måde end vejfyldet i SKM2008.257.VLR.
Det er SKATs opfattelse, at pladsen, kørebelægningen og gulvene i staldene skal være støbt ud i ét i samme materiale, for at der kan være tale om en bygningsbestanddel.
Det fremgår ikke af loven, forarbejder til loven eller af Den Juridiske Vejledning, at landbrugsvirksomheder skulle have en særstatus i forhold til andre erhvervsvirksomheder med hensyn til straksfradrag på ensilagepladser/køresiloer mv.

SKAT fastholder således, at der ikke kan foretages straksfradrag på A´s asfaltering af ensilageplads og veje i 2012."

SKAT har anført følgende øvrige punkter i afgørelsen:

"Øvrige punkter
Det er oplyst, at maskinhus nr. […] med afskrivningsgrundlag på 170.000 kr. medregnet i skatteregnskabet 2012 under bygningskompleks 2 er fejlplaceret. Der er tale om et maskinhus, der er beliggende langt fra det øvrige bygningskompleks. Maskinhuset udgør dermed sit eget bygningskompleks.

Det er oplyst, at begge gyllebeholdere er rørforbundet med både opstartsstald fra 2006 samt slagtekalvestald fra 2006. I forbindelse med beregning af straksfradrag kan afskrivningsgrundlaget for gylletankene indgå forholdsmæssigt fordelt på straksfradragsgrundlaget for de 2 stalde."

SKAT har i udtalelse til klagen anført følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Videncentret for Landbrug (VFL) henviser i klagen til Skatteankestyrelsen side 4 til Landsskatterettens afgørelse 2-7-1814-0199 af 1. august 2007. Retten bemærkede, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at der ikke ved den nye regel i afskrivningslovens §18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer, jf Tfs-1999-536 (SKATM-1999-04-09).

Under tegningen på side 5 anfører VFL desuden:
Skattemyndighederne fandt, at den nye ensilageplads var et accessorisk anlæg til det oprindelige køreareal, og beregningsgrundlaget for straksfradrag derfor udgjorde afskrivningsgrundlaget for det oprindelige køreareal med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKATM-2004-04-18.
Her fandt Vestre Landsret dog, at der ikke kunne foretages straksfradrag på nye accessoriske anlæg.

Det er SKATs opfattelse, at det er af afgørende betydning, om oplagspladser kan betragtes som en bygningsbestanddel eller der er tale om et accessorisk anlæg.
I A's tilfælde anser SKAT ensilagepladsen for at være et accessorisk anlæg, da pladsen ikke er udført i beton på samme måde som i bygningerne.

VFL anfører, at det efter deres opfattelse er en overfortolkning af praksis, når SKAT med henvisning til SKM2008.257.LSR anfører, at pladsen, kørebelægningen og gulvene i staldene skal være støbt ud i et af samme materiale, for at der er tale om en bygningsbestanddel. De anfører, at det alene af praksis fremgår, at der skal være tale om ubrudte flader og det ikke i den forbindelse er afgørende, om fladerne er støbt i beton eller asfalterede.

SKAT er af den opfattelse, at SKM2008.257.LSR netop fastlægger praksis, således at materialevalget er væsentligt. Vi kan ikke se den store forskel i, om der er tale om en asfalteret plads eller om pladsen er belagt med vejfyld på en så professionel måde, så funktionen er lige så anvendelig som ved asfaltering."

Klagerens opfattelse
Der er fremsat påstand om, at der skal godkendes straksfradrag med 474.230 kr. Den yderligere afskrivning på 36.854 kr. skal tilbageføres, hvis der gives klageren medhold i klagen.

Ved klagen havde repræsentanten påstået straksfradrag beregnet til 465.730 kr., idet det accepteres, at maskinhuset ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag. Ved telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler påstås straksfradrag, som selvangivet med 474.230 kr.

Til støtte for påstanden er i klagen anført følgende:

"Det er vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag for etableringen af ensilageplads og kørevej.

Der er tale om et produktionsmæssigt hele, hvor de etablerede køreflader tjener landbrugsproduktionen for ejendommen.

Der er således tale om en samlet produktionsproces. Den støbte plads tjener den samlede drift af alle bygninger. Kørevejene anvendes ligeledes til kørsel fra stalde til mødding.

SKAT henviser til SKM2004.11.VLR som begrundelse for ikke at godkende straksfradrag for udgiften til anlæg af køreveje/ensilagepladser.

Det er vores opfattelse, at der med baggrund i ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for en analogi slutning fra forholdene i Landsrettens afgørelse til landbrugets køresiloer/ensilagepladser. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten i 2007 traf afgørelse om godkendelse af straksfradrag til etablering af betonsiloensilageplads. Denne afgørelse blev truffet på trods af SKM2004.11.VLR. I afgørelsen bemærkede Landsskatteretten, at hidtidig praksis for etablering af køresiloer og ensilagepladser skulle opretholdes.
I SKM2008.257.LSR var det materialerne, der var anvendt til byggeriet, der diskvalificerede straksfradraget ikke selve byggeriet. Tværtimod blev det fra de 2 retsmedlemmer anført, at de anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel. Der skal altså være fysisk forbindelse.

I denne sag er der tale om støbte ubrudte flader, hvorfor SKM2008.257.LSR kan anvendes modsætningsvis. SKAT anfører, at det er SKATs opfattelse, at en asfaltbelægning på ensilagepladsen og kørearealerne ikke forbinder bygningerne på en anderledes måde end vejfyldet i SKM2008.257.LSR.
Det er tilsvarende SKATs opfattelse, at pladsen, kørebelægningen og gulvene i staldene skal være støbt ud i ét i samme materiale, for at der kan være tale om en bygningsbestanddel.

Dette er efter vores opfattelse en overfortolkning af praksis. Det fremgår alene af praksis, at der skal være tale om ubrudte flader og i den forbindelse er det ikke afgørende om fladerne er støbt i beton eller asfalterede

SKAT anfører, at der ikke er belæg for at antage, at der foreligger en særlig praksis for landbrugets ejendomme, idet dette ikke fremgår af Juridisk Vejledning. Juridisk Vejledning er som retskilde en underordnet retskilde i forhold til Landsskatteretten, som har truffet afgørelser, der netop sondrer mellem praksis for landbrugsejendomme og øvrige ejendomme jf. ovenfor.

Der er således ikke grundlag for administrativt at ændre praksis som foretaget af SKAT i denne sag."

Repræsentanten har henvist til afskrivningslovens § 18, stk. 2 samt bemærkningerne til bestemmelsen om straksfradrag, som blev indsat ved Lov nr. 433 af 26/6 1998.

Fra praksis henviser repræsentanten til følgende afgørelser og domme:

Ved Landsskatterettens afgørelse 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002 blev en udvidelse af en køresilo i 1999 anset for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning der berettigede til straksfradrag. Beregningsgrundlaget udgjorde afskrivningsgrundlaget for den samlede driftsbygningsmasse ekskl. et fritliggende maskinhus. Landsskatteretten bemærkede under henvisning til sin kendelse af 4. december 2001 i sagen 2-7-1814-0096 (SKATM. 2001, 04-11) samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS.1999.536 (SKATM. 1999, 04-09), at det ikke har støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradraget fsv. angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelser 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 og 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002.

Ved Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0199 af 1. august 2007 var sagens faktum, at A anlagde en beton ensilagesiloplads i forbindelse med en eksisterende fritliggende halmlade og en betonplads.

Den nye ensilagesiloplads havde forbindelse med en bestående betonplads, som igen havde forbindelse med ejendommens driftsbygninger.

A havde opgjort beregningsgrundlaget for straksfradrag som det samlede afskrivningsgrundlag for beton-/asfaltflader, plansiloer, driftsbygningerne, der var et sammenbygget staldkompleks samt den fritliggende halmlade.

Landsskatteretten lagde i det foreliggende tilfælde efter den foretagne besigtigelse til grund, at den i indkomståret 2003 etablerede ensilageplads via andre beton/asfaltkørepladser og køresiloer ikke alene har fysisk forbindelse til halmladen, men også til en foderlade og de dermed sammenbyggede øvrige driftsbygninger på ejendommen.

Retten skal bemærke, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at der ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer, jf. TfS-1999-536 (SKATM-1999-04-09).

Retten finder derfor, at der i overensstemmelse med hidtidig praksis kan gives medhold i påstanden.

Der er ikke tvist om den talmæssige opgørelse, hvorfor straksfradraget vil være at forhøje til det selvangivne beløb 77.389 kr.

I SKATM-2007-04-05 bemærkede Landscentrets Skatteafdeling:

"Skitse over ejendommens bygningskompleks (ikke nøjagtige mål):

[...]

Skattemyndigheden fandt, at den nye ensilageplads var et accessorisk anlæg til den oprindelige køreareal, og beregningsgrundlaget for straksfradrag derfor udgjorde afskrivningsgrundlaget for det oprindelige køreareal med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKATM-2004-04-18.

Her fandt Vestre Landsret dog, at der ikke kunne foretages straksfradrag på nye accessoriske anlæg.

Skatteankenævnet anså den nye ensilageplads for omfattet af afskrivningslovens § 18 og ændrede Skattemyndighedens afgørelse til, at beregningsgrundlaget for straksfradrag udgjorde afskrivningsgrundlaget for den tilstødende halmlade.

Landsskatteretten bemærker, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at det ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, hvad angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer og henviser til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i SKATM-1999-04-09.

Her udtalte Told- og Skattestyrelsen, at i beregningsgrundlaget for straksfradrag for en nyopført gyllebeholder, kunne afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gyllebeholderen via rørforbindelse betjente, indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Der kan endvidere henvises til SKATM. 2001-04-11 og 2002-04-06.

I sagen i SKATM. 2001-04-11 blev der etableret en ensilageplads på 1.000 m2 mellem 2 løsdriftsstalde og en lade. Pladsen var uden sider eller skillerum og havde desuden direkte fysisk forbindelse med driftsbygningerne, som den betjente, hvorfor pladsen blev anset for en tilbygning til disse driftsbygninger. Det selvangivne straksfradrag blev dermed godkendt.

I sagen i SKATM. 2002-04-06 etablerede en landmand i 1997 en køresilo i nærheden af den eksisterende driftsbygningsmasse. Køresiloen blev i 1998 udvidet med en tilslutning op til bygningsmassen. I 1999 blev den etablerede køreflade udvidet yderligere, således at der var en samlet køreflade i tilslutning til driftsbygningsmassen. Landsskatteretten fandt, at det i 1999 opførte køresiloafsnit kunne anses for en tilbygning til den samlede driftsbygning".

Ved SKM2008.257.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes straksfradrag til etablering af plansilo, hvor denne var etableret ved såkaldt vejfyld ikke berettigede til straksfradrag. Afgørelsen blev truffet med dissens:

"2 af rettens medlemmer udtaler:

Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Udgiften til kørefladerne anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 3.

Disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste skatteankenævnets afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:

Når kørefladen anvendes i sammenhæng med plansiloen og de øvrige bygninger, som kørefladerne betjener, må der konkret være tale om en bygningsbestanddel, der kan begrunde straksfradrag i henhold til bestemmelsen. Dette retsmedlem stemmer for at godkende det fradrag, klageren har selvangivet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse."

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse i sagen:

"Vi har følgende bemærkninger til det af SKAT anførte om ubrudte flader. I sagen SKM2008.257.LSR var fladen netop ikke ubrudt. Der var tale om knust vejfyld, som var lagt ud på kørefladerne. Vejfyldet var stampet men ikke fuldstændig ubrudt som det er tilfældet, når man støber i beton eller asfalterer en flade.

For så vidt angår de øvrige forhold henviser vi til den indsendte klage."

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:

"Vi er selvsagt ikke enige i forslaget til sagens afgørelse, og det forekommer fuldstændigt uforståeligt, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler på trods en mangeårig praksis for godkendelse af, at køreflader i landbruget anses som bygningsbestanddele, når frem til, at der er tale om accessoriske anlæg, der ikke berettiger til straksfradrag.

Vi opretholder ønsket om retsmøde, som fremsat ved klagens indsendelse, ved telefonmøde med sagsbehandler og senest ved mail af 25. september i år. Vi mener ikke sagen er tilstrækkeligt oplyst til, at det vil være forsvarligt at træffe afgørelse på det foreliggende grundlag, idet Landsskatterettens medlemmer og sagsbehandler ikke ved selvsyn har foretaget besigtigelse på ejendommen.

Ejendommen er undergået betydelige forandringer, som ikke afspejles af de luftfotos, der er hentet fra Google. Det må i øvrigt understreges at den form for oversigtsbilleder fra Google kan være vejledende, men de kan aldrig erstatte det indtryk en fysisk besigtigelse giver både af ejendommen som helhed og den produktionsproces, der foregår på ejendommen.

Der vedhæftes video til illustration af, at der er tale om et sammenhængende ubrudt bygningskompleks og den arbejdsproces, der er på ejendommen.

Der er i klagen henvist til flere afgørelser, der godkender, at køreflader i landbruget anses som bygningsbestanddele, der i visse situationer berettiger til straksfradrag, nemlig når kørefladerne er forbundet med de øvrige bygninger ved en ubrudt støbt flade.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler har i strid med officialmaksimen ikke forholdt sig til disse afgørelser, der er relevante i forhold til retspraksis på området. Det kan tilsvarende undre, at sagsbehandleren ikke har inddraget afgørelse 14-0557078 af 25. januar 2017 i sagsbehandlingen - ved telefonmødet med sagsbehandler blev der henvist til denne afgørelse, og sagsbehandler i As sag varetog også sagsbehandlingen i sagen, der blev afgjort den 25. januar 2017.

Følgende fremgår i Landsskatterettens afgørelse:
…
"Der ses således ikke ud fra de foreliggende oplysninger at være grundlag for at imødekomme klagers subsidiære påstand om, at dele af anlægget skal anses for omfattet af landbrugets køreflader, som efter praksis anses for bygningsbestanddele og som under visse forudsætninger vil kunne berettige til straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. punkt."(vores fremhævelse).

Landsskatteretten har således den 25. januar 2017 anerkendt, at ifølge praksis anses landbrugets køreflader som bygningsbestanddele. Landsskatteretten har også anerkendt, at under visse forudsætninger kan der foretages straksfradrag ved anlæg af disse køreflader. Der kan ud fra de afgørelse, der er henvist til godkendes straksfradrag, når de etablerede køreflader har forbindelse til de øvrige driftsbygninger ved en helstøbt ubrudt flade. Dette fremgår også af SKM2008.257.LSR, som der er henvist til fra i sagsfremstillingen.

To retsmedlemmer udtalte nemlig:
"Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag"
…

Der er ikke tale om en gårdsplads på ejendommen. Der er tale om, at kørefladerne bruges i den daglige landbrugsproduktion. Der er siden asfalteringen i 2012 foretaget tilbygning på ejendommen for i alt ca. 10 mio. kr. Der er blandt andet sat en foderlade oven på asfaltplatformen, som er omdrejningspunktet i denne sag. Dette understøtter den produktionsmæssige sammenhæng og den daglige brug af kørefladerne i produktionen på ejendommen.

Kørefladerne er bestemt til varig forbliven på stedet, og derfor er der tale om en bygningsbestanddel. Det bemærkes, at I "tjener driften" for så vidt angår accessoriske anlæg ligger, at det accessoriske aktiv skal være af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten i virksomheden jf. SKM2009.479.VLR. Kørefladerne er ikke af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten. Kørefladerne er en del af hovedaktiviteten nemlig virksomhed med tyrekalve og planteavl."

Landsskatterettens afgørelse
Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. punktum, fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af afskrivningsberettigede bygninger, og beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 til afskrivningsloven fremgår blandt andet, at "Endvidere foreslås en ændring af beregningsgrundlaget for straksfradraget således, at beregningsgrundlaget fremover kun bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som de pågældende udgifter vedrører."

Landsskatteretten finder, at det med vedtagelse af den ændrede afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige lov, hvor afskrivningsgrundlaget for samtlige afskrivningsberettigede driftsbygninger indgik i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, til at beregningsgrundlaget for straksfradrag kun skulle omfatte driftsbygningen, hvorpå der er foretaget ombygning.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. punktum, fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 om afskrivningsloven fremgår følgende herom:

"At tilbygningen »udgør en naturlig del af den eksisterende bygning« indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis."

En afskrivningsberettiget bygning er en bygning, som er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Af afskrivningslovens § 14, stk. 3, 2. punktum, fremgår om såkaldte accessoriske anlæg, at udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, afskrives, når de tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1999, 536 omhandler kun landbrugets gylletanke og alene gylletanke, hvor der er en rørforbindelse mellem gylletank og bygning. Udtalelsen kan ikke føre til, at en køreflade, der i relation til andre virksomhedstyper bliver betragtet som et accessorisk anlæg omfattet af § 14, stk. 3, skal betragtes som en bygningsbestanddel, blot fordi der er tale om en landbrugsvirksomhed.

Vestre Landsrets dom af 17. december 2003, gengivet i SKM2004.11.VLR, omhandlede en trælasthandel, der udskiftede et oplagsareals belægning fra stabilgrus til SF-sten. Landsretten fandt, at oplagsarealet var et accessorisk anlæg og ikke en del af de øvrige bygninger, hvorfor der ikke kunne beregnes straksfradrag på baggrund af afskrivningsgrundlaget for de bygninger, som arealet stødte op til.

På baggrund heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at en køreflade som udgangspunkt ikke er en naturlig del af den bygning, som den støder op til. En køreflade må som udgangspunkt anses for et accessorium til den eller de bygninger, den støder op til. Kørefladen er dermed omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3 om veje mv., hvorfor der ikke er hjemmel til at beregne straksfradrag.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2008, gengivet i SKM2008.257.LSR, som blev truffet med dissens, udtalte to retsmedlemmer:

"Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Udgiften til kørefladerne anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 3."

I den konkrete afgørelse lagde Landsskatterettens flertal vægt på det materiale, kørefladen var udført i og mindre vægt på kørefladens funktion.

Nærværende sag vedrører asfalteret ensilageplads og køreflade mellem driftsbygningerne og gyllebeholdere. Det lægges til grund, at der ikke er tale om køreramper ind i driftsbygningerne, men om belægning, som er etableret af driftsmæssige hensyn primært for kørsel mellem driftsbygningerne og landbruget i øvrigt. Asfaltpladsen udgør dermed ikke en naturlig del af nogen af bygningerne. At belægningen er etableret med en hensigtsmæssig drift for øje medfører ikke, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at kørefladen er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3, som et accessorium til de afskrivningsberettigede driftsbygninger.

Der er efter afskrivningslovens § 18, stk. 2 ikke hjemmel til at foretage straksfradrag på accessoriske anlæg omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 3.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

SKAT har godkendt straksfradrag for asfalteringen beregnet af afskrivningsgrundlaget for den i 2010 anlagte asfaltplads mellem de ældre driftsbygninger. Da der alene kan beregnes straksfradrag for bygninger omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 1 og ikke for accessoriske anlæg efter afskrivningslovens § 14, stk. 3, ændres SKATs afgørelse. Der godkendes ikke straksfradrag og klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 forhøjes med 13.559 kr. og nedsættes som følge heraf med yderligere ordinær afskrivning.

Det overlades i henhold til Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4 til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse af de yderligere ordinære afskrivninger samt konsekvenser i relation til virksomhedsordningen.