Dokumentets metadata

Skattefritagelse i Danmark af vederlag modtaget fra European Molecular Biology Laboratory (EMBL)

Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at fritage en indkomst, som klageren havde modtaget som vederlag i forbindelse med ansættelse ved European Molecular Biology Laboratory i Tyskland, for beskatning i Danmark.

Faktiske oplysninger
Klageren er uddannet […].

I september 2008 modtog klageren en EU-finansieret Ph.d.-stilling ved European Molecular Biology Laboratory (EMBL), i Tyskland. Emnet for klagerens Ph.d. var […].

I indkomståret 2010 har klageren modtaget et stipendium på 31.129,04 Euro fra EMBL. Det pågældende beløb har klageren ikke medregnet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, idet han var af den opfattelse, at beløbet var skattefritaget i Danmark.
Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, at han i perioden fra den 1. september 2008 til den 29. februar 2012 var ansat som "Visiting PhD Student" ved EMBL, herunder laboratoriet i By Y1, Tyskland.

Det er oplyst af klageren, at hans vejleders forskningsbase var i København, på […], hvorfor han var udstationeret til København, med fast arbejdssted på […].

EMBL er en international forskningsorganisation med hoved-laboratorium beliggende i Heidelberg i Tyskland. EMBL er etableret med støtte fra offentlige forskningsmidler fra 20 medlemsstater, herunder bl.a. Danmark.

EMBL blev etableret den 10. maj 1973 ved "Agreement establishing the European Molecular Biology Laboratory." Overenskomsten blev ratificeret af Danmark den 12. november 1973 ved bekendtgørelse om oprettelse af europæisk molekylærbiologisk laboratorium, offentliggjort ved BKI nr. 66 af 9. maj 1979.

Af erklæring fra EMBL af den 26. februar 2013 fremgår det, at EMBL's mellemstatslige status er etableret af en værtsaftale mellem EMBL og de tyske myndigheder: "The Headquaters Agreement between the Federal Republic of Germany and EMBL", som er offentliggjort i "Bundesgesetzblatt 1975, del II, nr. 41, s. 933ff". Det er anført i erklæringen, at i henhold til artikel 18 i værtsaftalen er alle lønninger og vederlag underlagt intern skat, og at disse vederlag ikke skal beskattes nationalt.

Det fremgår desuden af "Staff Rules & Regulations of the European Molecular Biolgy Laboratory," regel 4.2.0.1, at "members of the personnel" er underlagt et system af national beskatning af deres løn. Endvidere er det anført, at reglerne skal være i overensstemmelse med artikel 18 i værtsaftalen.

Det er oplyst af klageren, at han kontaktede SKAT i 2008, inden han underskrev sin kontrakt med EMBL. Medarbejderen i SKAT skulle have bekræftet, at lønnen udbetalt af EMBL var objektiv skattefri i Danmark. Klagerens repræsentant har efterfølgende kontaktet medarbejderen i SKAT, der ikke vil indgive en erklæring.

SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark og har derfor afvist, at det udbetalte stipendium fra EMBL er skattefritaget i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT har som begrundelse bl.a. anført følgende:

"Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2010 sådan:
Indkomst fra European Molecular Biology Laboratory/EMBL) I Tyskland

Ifølge fremsendt dokumentation 31.129,04 Euro med kurs 7,44 DKK 231.600

Konklusion

Du er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1, nr. 1 i hele indkomståret 2010.

Du skattepligtig af beløbet i Danmark jf. Statsskattelovens § 4 sammenholdt med artikel 21 i dobbeltbeskatningsaftale mellem Tyskland og Danmark.

Du har modtaget et stipendium/fellowship til brug for din Ph.d. ved [...] fra The European Molecular Biology Laboratory (EMBL) i Tyskland.

Beløbet er ikke skattefrit i Danmark, idet Danmark ikke har indgået overenskomst med EMBL der giver skattefrihed udover de i organisationens faste stab af embedsmænd.

Da du på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke er anset for at være embedsmand/staff i EMBL er du ikke anset for at være omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne jf. lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.m. hvor- af det bestemmes, at der ved mellemfolkelig overenskomst kan indrømmes internationale organisationer og institutioner samt disses embedsmænd, og eventuelt personer, der optræder på de pågældende institutioners vegne, særlige rettigheder og immuniteter af den del af lønnen der af organisationen udbetales til den faste stab af embedsmænd.

(…)

Skats bemærkninger
Du oplyser at du har fået udbetalt et stipendium med det formål at dække dine leveomkostninger i forbindelse med dit Ph.d. studie ved [...] og der foreligger ikke et egentlig ansættelsesforhold hvor der udbetales løn for dit arbejde

Det fremgår af brev af 26. februar 2013 at EMBL anser dig for at være "Member of the personnel" of the Laboratory og endvidere oplyses det, at du modtager et fellowship fra EMBL"

På EMBL' s hjemmeside fremgår følgende:

"The typical duration of a PhD thesis at EMBL is 3.5 to 4 years. EMBL predoctoral fellowships are initially awarded for 3.5 years, with the possibility of a half-year extension. The stipend is competitive by international standards and includes broad health care benefits and pension."

Stipendiet kan ikke sidestilles med løn. Formålet med stipendiet er ikke at aflønne dig for dit arbejde men at dække dine leveomkostninger.

Skattefrihed i Tyskland - beskatning i Danmark

EMBL er en international organisation som har hovedkontor i Tyskland

European Molecular Biology Laboratory (EMBL) er et forskningsinstitut, som er etableret med støtte fra offentlige forskningsmidler fra 20 medlemsstater hvoraf Danmark et af disse lande

EMBL har den 10. december 194 indgået en aftale med de tyske skattemyndigheder om, at personer der anses for staff member og er bosat i Tyskland skal skattefritages af skat til de tyske skattemyndigheder i henhold til artikel 18 i den indgået aftale.

Du er ikke en del af den faste stab og Danmark har ikke underskrevet nogen overenskomst/særaftale med EMBL i henhold til konvention mv. om skattefritagelse for andre personer end de i organisationens faste stab af embedsmænd jf. Lov nr. 567 af 30. november 1983.

Ligningsvejledningen og administrativ praksis

I din indsigelse henviser din advokat til at du kan støtte ret på administrativ praksis som gengivet i Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1 International organisationer

Der henvises til Den Juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.7.1.3.

SKAT udgiver hvert år en vejledning der har til formål at være en hjælp - en håndbog - i det praktiske ligningsarbejde.

Med offentliggørelsen i juli 2013 er alle SKATs juridiske vejledninger skrevet om til en samlet vejledning.

Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.

I din konkrete sag er der ikke ændret på administrativ praksis på området

Vi skal for god ordens skyld samtidig oplyse, at din advokat i flere omgange har anmodet om udsættelse senest den 2. juli 2014 og igen 31. juli 2014 før SKAT kunne fremsende endelige afgørelse. Dette er med rimelighed blevet imødekommet under skyldig hensyntagen til din advokats mulighed for at varetage dine interesser. På den baggrund er endelig afgørelse først fremsendt senere end 1. august i det fjerde år efter indkomstårets jf. Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at det udbetalte stipendium i form af lønindkomst fra EMBL er omfattet af reglerne om objektiv skattefritagelse i Danmark, som angivet i Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1, og at en borger kan støtte ret på ligningsvejledningen.

Klageren har bl.a. anført følgende:

"Det gøres gældende, at A kan støtte ret på administrativ praksis som gengivet i Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1 Internationale organisationer.

Jeg har overordnet 2 argumenter:

1. Det fremgår direkte af Ligningsvejledningen for 2010, at løn modtaget fra EMBL, i tilfælde som det foreliggende, er skattefritaget i Danmark.
2. Når det på denne måde fremgår af Ligningsvejledningen, at lønnen modtaget fra EMBL er skattefritaget, vil A kunne støtte ret herpå.

AD 1: LIGNINGSVEJLEDNINGEN FOR 2010 - SKATTEFRITAGELSE AF LØN FRA EMBL

Følgende fremgår af Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1 Internationale organisationer:

"Ved lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.m. bestemmes, at der ved mellemfolkelig overenskomst kan indrømmes internationale organisationer og institutioner samt disses embedsmænd, og eventuelt personer, der optræder på de pågældende institutioners vegne, særlige rettigheder og immuniteter.

Dette medfører skattefrihed for den løn, der af organisationen udbetales til den faste stab af embedsmænd i en sådan organisation. Hvis andre personer end den faste stab skal være omfattet af skattefriheden, skal dette udtrykkeligt være hjemlet i overenskomsten vedrørende den pågældende organisation.
…
Når det drejer sig om sådanne personer eller andre personer, der ikke er en del af den faste stab, indrømmes skattefritagelsen kun på begæring, og under forudsætning af, at der fra den organisation, hvor den pågældende er ansat, foreligger erklæring om, at organisationen anser den pågældende for ansat som embedsmand (official eller staff member) og at vedkommende er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i art ... i konvention af ... vedrørende ... (navnet på den pågældende organisation).
…

Organisationer hvor lønnen er objektiv skattefri
Objektiv skattefritagelse kan indrømmes til personer ansat ved følgende internationale organisationer:
…

• EMBL - European Molecular Biology Laboratory.

Det følger således heraf, at såfremt personer, der ikke er en del af den faste stab skal indrømmes skattefritagelse, skal følgende betingelser være opfyldt:

Fra den organisation, hvor den pågældende er ansat, skal der foreligge en erklæring om,

• Betingelse 1: at organisationen anser den pågældende for ansat som embedsmand (official eller staff member), og
• Betingelse 2: at vedkommende er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i art ... i konvention af ... vedrørende ... (navnet på den pågældende organisation).

Det fremgår ligeledes af ligningsvejledningen, at EMBL er en af de organisationer, hvorfra lønnen er objektiv skattefri.

Det kan lægges til grund, at A ikke har været en del af den faste stab. Dette udelukker dog ikke i sig selv en skattefritagelse, jfr. ovenfor.

Derfor er skattefritagelse betinget, at der foreligger en erklæring som angivet ovenfor.

Som bilag 2 fremlægges erklæring af den 25. juni 2013 fra EMBL. Heraf fremgår bl.a. følgende:

• A var et "member of the personnel" of the Laboratory (betingelse 1), og at
• Ansatte ("members of the personnel") ved EMBL er underlagt et system af intern skat (skattefritagelse i de enkelte lande), og at dette system af intern skat er etableret med hjemmel i værtsaftalens artikel 18 mellem EMBL og Tyskland (betingelse 2). Det fremgår ligeledes, at Danmark er "medlem" af EMBL og således har ratificeret EMBL's bestemmelser, jfr. også konventionen om etablering af EMBL af den 10. maj 1973, jfr. bilag 3. Det skal hertil tilføjes, at det direkte fremgår af ligningsvejledningen, at løn fra EMBL er objektiv skattefri i Danmark, jfr. ovenfor.

A opfylder herefter betingelserne i Ligningsvejledningen for 2010 for skattefritagelse af den modtagne løn.

AD 2: EN BORGER KAN STØTTE RET PÅ LIGNINGSVEJLEDNINGEN
Det gøres gældende, at A kan støtte ret på administrativ praksis som gengivet i Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1 Internationale organisationer.

Dette følger af Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit A.A.7.1.3, jf. bilag 4:

"Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Som det fremgår af styresignalet SKM2012.280.SKAT, kan der støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, medmindre beskrivelsen klart er i modstrid med højere rangerende retskilder."

Jeg skal bl.a. henvise til følgende eksempler på tilfælde, hvor der kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis:

"Højesteret fastslog, at klageren havde ret til fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en skattestraffesag. Begrundelsen var, at dette fremgik af Ligningsrådets bindende anvisninger for det pågældende år, og at der kunne støttes ret på dette, selv om det senere var ændret.
Se UfR 1965.399.HD." (bilag 5).

Ligeledes fremgår det af eksemplet fra TfS 1996.210.HD:

"Højesteret gav klageren medhold i, at der i overensstemmelse med Ligningsvejledningens beskrivelse af praksis kunne indrømmes fradrag for udgifter til arbejdsværelse."

Det har så vidt ingen betydning, om det er korrekt eller ej, idet jeg dog naturligvis forventer, at den administrative praksis er korrekt gengivet i Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1 Internationale organisationer.

AFSLUTNING

Der må herefter anses for dokumenteret, at A af EMBL anses for ansat som embedsmand, og at løn til sådanne embedsmænd i EMBL objektivt er skattefri i Danmark, jfr. Ligningsvejledningen for 2010. Og A kan - som alle andre borgere i dette land - støtte ret på Ligningsvejledningen.

Herefter er A berettiget til skattefritagelse i Danmark af den modtagne løn fra EMBL."

SKATs høringssvar
Af høringssvaret fremgår bl.a. følgende:

"Sammenfatning:

Klager er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1, nr. 1 i hele indkomståret 2010.

Klager har modtaget et stipendium/fellowship fra The European Molecular Biology Laboratory (EMBL) i Tyskland til brug for sit Ph.d. studie ved [...].

På den baggrund er klager anset for skattepligtig af beløbet i Danmark jf. Statsskattelovens § 4 sammenholdt med artikel 21 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark.

Klager er ikke blevet beskattet af indkomsten i Tyskland efter gældende værtsaftale, jf. artikel 18 mellem EMBL og den tyske regering. bilag 41

Oplysninger af 26 februar 2013 fremsendt fra EMBL henviser til denne særaftale om skattefrihed for intern tysk skat.

Stipendiet er ikke skattefrit i Danmark, idet Danmark ikke har indgået nogen værtsaftale eller overenskomst med EMBL der giver skattefrihed udover de i organisationens faste stab af embedsmænd.

Klager er ikke, på baggrund af de foreliggende oplysninger, anset for at være embedsmand/staff i EMBL, og er derved ikke anset for at være omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne jf. lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.m., hvoraf det bestemmes, at der ved mellemfolkelig overenskomst kan indrømmes internationale organisationer og institutioner samt disses embedsmænd, og eventuelt personer, der optræder på de pågældende institutioners vegne, særlige rettigheder og immuniteter af den del af lønnen, der af organisationen udbetales til den faste stab af embedsmænd.

Da der ikke er fremkommet sådanne nye oplysninger, der kan give anledning til at ændre SKATs fremsendte forslag, blev der truffet endelig afgørelse den 22. august 2014.

SKAT indstiller, at afgørelsen fastholdes.

Bemærkninger vedrørende formalitetsspørgsmål:

Der fremgår af Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1. følgende:

Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Klagers repræsentant har i flere omgange anmodet SKAT om fristforlængelse før endelig ansættelse blev foretaget blandt andet den 21. juni 2013 og den 16. september 2013 samt igen den 11. marts 2014 ud fra muligheden om, at varetage sin klients interesser på bedst mulig måde.

Endvidere senest i mail den 2. juli 2014 og endelig den 31. juli 2014 med endelige kommentarer fra klagers repræsentant.

På baggrund af de af klager respektive fremsatte anmodninger om udsættelse med at træffe endelig afgørelse er der af SKAT indrømmet en rimelig fristforlængelse ud over den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT har anset at denne fristforlængelse er i klagers interesse og afgørelse er endelig foretaget den 22. august 2014, da der ikke er fremkommet yderligere materiale eller nye oplysninger inden for denne rimelige fristforlængelse."

Repræsentantens bemærkninger af den 25. august 2017
Repræsentanten har anført følgende:

"For det første fremlægges et mere fyldestgørende uddrag af ligningsvejledningen fra 2010. Heraf fremgår det, at EMBL nævnes på listen over "Organisationer hvor lønnen er objektivt skattefri", som jo ikke er overraskende. I denne gruppe falder eksempelvis også organisationer som FN og Nato.
Det er bemærkelsesværdigt, at der ikke findes en henvisning til en hjemmel for denne skattefrihed (som er tilfældet for de fleste andre af de nævnte organisationer), men det ændrer jo ikke på, at EMBL er på denne liste i ligningsvejledningen og derfor må betragtes som gældende administrativ praksis på daværende tidspunkt. På de næste sider findes organisationer, hvor "skattelempelse gives med exemption - ny metode" og her findes fx OSCE. Herefter findes organisationer, "hvor skattelempelse gives med exemption - gammel metode eller særligt skal dokumenteres" og afslutningsvis "organisationer uden aftaler om skattelempelse, EU-forhold mv." Men "øverst" i hierarkiet har vi altså "Organisationer hvor lønnen er objektivt skattefri" og denne gruppe findes EMBL altså. Jeg kunne forestille mig, at en af årsagerne til, at lønninger m.v. fra EMBL ikke skal kunne beskattes af de enkelte medlemsstater er, at de enkelte medlemsstater deles om udgifterne til driften af EMBL efter en fordelingsnøgle i mit tidligere fremsendte bilag 3, s. 15. Heraf fremgår det, at Danmark betaler 2,282% af udgifterne til EMBL. Hvis de enkelte medlemsstater efter egne regler kunne beskatte medarbejdernes lønninger, vil denne fordelingsnøgle kunne skævvrides.

For det andet fremlægges uddrag af den nuværende juridiske vejledning for 2017, afsnit C.F.7.2.2. Heraf fremgår det, at EMBL ikke længere er med i kategorien "Organisationer, hvor lønnen er objektivt skattefri". Praksis på dette område er således blevet ændret/skærpet. Det gøres fra min side gældende, at administrativ praksis ikke kan ændres til skade for skatteydere med tilbagevirkende kraft, jfr. JV, afsnit A.A.7.1.5. Jeg kunne forestille mig, at denne praksisændring er et udslag af denne sag, jfr. vedlagte mail fra SKAT til Skatteministeriet, hvor SKAT påpeger, at der er tale om en principiel afgørelse, som kan få betydning fremadrettet for den juridiske vejledning.

For det tredje fremlægges erklæring fra EMBL af den 26/2 2013. Jeg har tidligere fremlagt en erklæring fra EMBL af den 25. juni 2013, som er fremlagt som bilag 2. Det skal bemærkes, at der eksplicit fremgår følgende af denne erklæring:

"Its intergovernmental status is established by the Headquarters Agreement between the Federal Republic of Germany and EMBL published in Bundesgesetzblatt 1975, Teil II, nr. 41, S. 933 ff. In accordance with Article 18 EMBL subjects all salaries and other renumerations are free from national income tax". Lønninger m.v. fra EMBL er således generelt fritaget for nationale indkomstskatter i de enkelte medlemslande og ikke kun i Tyskland som angivet af SKAT.

For det fjerde så gør SKAT følgende gældende:

"Du er ikke en del af den faste stab og Danmark har ikke underskrevet nogen overenskomst/særaftale med EMBL i henhold til konvention mv. om skattefritagelse for andre personer end de i organisationens faste stab af embedsmænd jf. Lov nr. 567 af 30. november 1983".
Denne lov siger ikke noget om, at Danmark skal indgå en særaftale, førend andre end den faste stab kan indrømmes skattefrihed/særrettigheder.

Af ligningsvejledningen for 2010 fremgår derimod følgende:

"Når det drejer sig om sådanne personer eller andre personer, der ikke er en del af den faste stab, indrømmes skattefritagelsen kun på begæring, og kun under forudsætning af, at der fra den organisation, hvor den pågældende er ansat, foreligger en erklæring om, at organisationen anser den pågældende for ansat som embedsmand (official eller staff member) og at vedkommende er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i art. … i konvention af … vedrørende (navnet på den pågældende organisation".

Og det gør der jo netop i denne situation - skattefriheden fremgår af art. 18 i Headquarters Agreement mellem Tyskland og EMBL (og tiltrådt af Danmark som led i oprettelsen af EMBL) som nævnt i det her vedlagte bilag og det tidligere fremsendt bilag 2. Det er altså ikke nødvendigt, at Danmark skal lave en særaftale, før at andre end den faste stab kan opnå skattefrihed.

Afslutningsvis skal jeg fremkomme med nogle bemærkninger omkring bevisbyrden i denne sag og henvise til Torben Bagges artikel i Revision og Regnskabsvæsen 2015.07.0014: "Der er som udgangspunkt en formodning for, at udsagn i SKAT's juridiske vejledninger/styresignaler/meddelelser fra SKAT og cirkulærer er udtryk for en administrativ praksis, hvorfor det som udgangspunkt er op til den, som bestrider dette, at afkræfte denne formodning". SKAT har i denne sag ikke løftet denne bevisbyrde, og har således ikke dokumenteret, at ligningsvejledningen for 2010 ikke er dækkende for den administrative praksis på daværende tidspunkt."

SKATs udtalelse til repræsentantens bemærkninger
SKAT har fastholdt den tidligere påstand. Som begrundelse er følgende anført:

"Ad skattefritagelse i henhold til overenskomsten af 10. maj 1973 om EMBL

Det fastholdes, at overenskomsten af 10. maj 1973 om oprettelse af europæisk molekylærbiologisk laboratorium, som blev ratificeret af Danmark den 12. november 1973, ikke indeholder en bestemmelse, der forpligter Danmark til at undlade beskatning af laboratoriets personale. Overenskomsten er offentliggjort ved BKI nr. 66 af 09/05/1979.

I henhold til Artikel XI er det alene det land, i hvilket laboratoriet er beliggende, der indgår aftale med laboratoriet om privilegier og immuniteter for laboratoriet og dets personale.

Der henvises i den forbindelse til EMBL's hjemmeside

https://www.embl.de/aboutus/general information/organisation/hostsite agreement/

Tyskland har indgået en sådan værtsskabsaftale med EMBL, hvoraf det i artikel 18 fremgår, at staff members er fritaget for tysk (understreget her) indkomstskat.

Det er SKAT's opfattelse, at Danmark ikke ved at undertegne overenskomsten har forpligtet sig til at fritage udbetalinger fra EMBL for dansk skat.

Ad Den juridiske vejledning

Som anført af klagerens repræsentant fremgår det af ligningsvejledningen for 2010 afsnit D.F.1 om organisationer, hvor lønnen er objektivt skattefri, at objektiv skattefritagelse kan indrømmes til personer ansat ved følgende internationale organisationer:

EMBC - European Molecular Biology Conference.

EMBL - European Molecular Biology Laboratory.

EMBO - European Molecular Biology Organisation.

De nævnte organisationer var medtaget i Den juridiske vejledning (som afløste ligningsvejledningen) frem til den 30. juli 2014, hvor de blev fjernet som følge af, at man konstaterede, at der ikke fandtes noget grundlag for skattefritagelse. Det har ikke været muligt at konstatere med hvilken begrundelse, disse organisationer oprindeligt blev skrevet ind i ligningsvejledningen.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren kan støtte ret på ligningsvejledningen for 2010, idet det anførte er udtryk for administrativ praksis.
Hertil er det SKAT's opfattelse, at det vil være ulovligt at indrømme skattefritagelse, når der ikke er hjemmel i en mellemfolkelig overenskomst, jf. lov nr. 567 af 30. november 1983. Loven i sig selv hjemler ikke mulighed for skattefritagelse.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at klageren kan støtte ret på ligningsvejledningen for 2010, gøres det fra SKATs side gældende, at betingelserne for skattefritagelse alligevel ikke er opfyldt, idet klageren ikke er en del af den faste stab i EMBL. Det fremgår således, at der er tale om et stipendium til en visiting Predoctoral fellow.

Det følger af ligningsvejledningen, at der skal foreligge en erklæring fra den pågældende organisation om, at organisationen anser den pågældende for ansat som embedsmand (official eller staff member), og at vedkommende er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i art .... i konvention af ... vedrørende (navnet på den pågældende organisation).

EMBL har i de fremlagte erklæringer af henholdsvis 26.02.2013 og 25.06.2013 bekræftet, at klageren har været "employed as/in service as a visiting Predoctural fellow, og at han var "a member of the personnel". EMBL har henvist til værtsaftalen mellem Tyskland og EMBL og har anført, at "salaries and remuneration are free from national income tax".

Som tidligere nævnt er det SKATs opfattelse, at klageren har modtaget et stipendium fra EMBL, som ikke kan anses for løn. Dette udelukker i sig selv, at der kan indrømmes skattefritagelse. Endvidere opfylder erklæringen fra EMBL ikke kravet om en henvisning til en konvention, der forpligter Danmark til at give skattefritagelse, idet værtsaftalen med Tyskland kun omhandler tysk beskatning. Danmark har derfor ikke givet afkald på at beskatte udbetalinger fra EMBL til her bosiddende personer.

SKAT indstiller, at afgørelsen fastholdes."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende:

"Skatteankestyrelsen anerkender således, at det fremgik af ligningsvejledningen for 2010, at løn fra EMBL ville være objektivt skattefri i Danmark.

Det gøres herefter gældende:

1. A fik en berettiget/retsbeskyttet forventning om, at lønnen fra EMBL var skattefri i Danmark via henvendelsen til [navn udeladt], SKAT, forinden underskrift af kontrakten med EMBL.
2. Det er i strid med lighedsgrundsætningen, hvis A ikke kan støtte ret på den juridiske vejledning.

Ad 1: Berettiget forventning

Inden A underskrev ansættelseskontrakten med EMBL, kontaktede han SKAT ([navn udeladt]) for at afklare sine skattemæssige forhold.

[Navn udeladt] tilkendegav klart og entydigt, at lønnen fra EMBL var skattefri i Danmark.

A har erklæret følgende vedrørende denne henvendelse:

''Jeg skrev til SKAT per e-mail og de kontaktede mig per telefon. Jeg skrev navnet ned på medarbejderen. E-mailen blev skrevet på en arbejdsmail som er nedlagt. Jeg mener jeg kopierede mine mail på en USB stik som jeg senere mistede. Initialt i min tvist med

SKAT kontaktede jeg G1 hvor jeg arbejdede for at høre om de havde en backup eller kunne genskabe mine mails. Det kunne de ikke. Jeg skal ned og kigge i mine papirer men jeg mener kun at jeg har et navn og evt. E-mail eller tlf. På den medarbejder jeg talte med i SKAT".

A fandt efterfølgende en "Post-It"-note med angivelse af medarbejderens navn, jfr. bilag 1. Dette bilag er tidligere fremlagt i sagen.

Det er oplagt, at dette ikke i sig selv er tilstrækkelig dokumentation for, at A har fået en berettiget forventning om, at lønnen fra EMBL ville være skattefri i Danmark - men når det samtidigt sammenholdes med, at det klart fremgik af den daværende juridiske vejledning, at lønnen fra EMBL ville være objektivt skattefri i Danmark, mener jeg, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at A de facto fik en sådan klar tilkendegivelse fra SKAT ([navn udeladt]).

Der henvises i øvrigt til den juridiske vejledning afsnit A.A.4.3.3.

Ad 2: Lighedsgrundsætningen

Det gøres gældende, at det er i strid med lighedsgrundsætningen, hvis A ikke kan støtte ret på ligningsvejledningen for 2010. Ligningsvejledningen må anses for udtryk for fast administrativ praksis.

Det forekommer i den forbindelse besynderligt, hvis SKAT, hver gang en skatteyder forsøger at støtte ret på indholdet af ligningsvejledningen/den juridiske vejledning, blot kan gøre gældende, at indholdet af den juridiske vejledning er i strid med lovgivningen, og derfor er uden betydning. Dette punkt vil blive uddybet nærmere under retsmødet."

SKATs udtalelse

"SKAT har gennemgået sagen på ny og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan tiltræde denne.

Skattefritagelse
Det er fortsat SKAT's opfattelse, at klager ikke kan skattefritages af stipendiet udbetalt fra EMBL i Tyskland.

Det fastholdes, at overenskomsten af 10. maj 1973 om oprettelse af europæisk molekylærbiologisk laboratorium, som blev ratificeret af Danmark den 12. november 1973, ikke indeholder en bestemmelse, der forpligter Danmark til at undlade beskatning af laboratoriets personale.

I henhold til Artikel XI er det alene det land, i hvilket laboratoriet er beliggende, der indgår aftale med laboratoriet om privilegier og immuniteter for laboratoriet og dets personale.

Tyskland har indgået en sådan værtsskabsaftale med EMBL, hvoraf det i artikel 18 fremgår, at staff members er fritaget for tysk indkomstskat.

Det er derfor SKAT's opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fritage indkomsten fra EMBL for dansk beskatning, da det hverken i overenskomsten af den 10. maj 1973 eller i værtsoverenskomsten mellem Tyskland og EMBL udtrykkeligt er anført, at der er skattefrihed for personer, der ikke er en del af den faste stab af embedsmænd. Desuden fremgår det heller ikke, at embedsmænd eller personer der ikke er en del af den faste stab af embedsmænd, kan blive skattefritaget i Danmark, da bestemmelserne alene hjemler fritagelse for tysk indkomstskat.

Den juridiske vejledning
Det er SKAT's opfattelse, at klager i henhold til det forvaltningsretlige lighedsprincip ville kunne støtte ret på afsnit D.F.1 i ligningsvejledningen for 2010, under forudsætning af at afsnittet havde den fornødne hjemmel i lovgivningen og ej heller var klart i modstrid med ranghøjere retskilder.

SKAT er af den opfattelse, at det vil være ulovligt at indrømme skattefritagelse, når der ikke er hjemmel i en mellemfolkelig overenskomst, jf. lov nr. 567 af 30. november 1983. Loven i sig selv hjemler ikke mulighed for skattefritagelse.

Endvidere er det SKAT's opfattelse, at såfremt klager kunne støtte ret på afsnittet i Ligningsvejledningen, så er betingelserne for skattefritagelse alligevel ikke er opfyldte, da klager ikke er en del af den faste stab i EMBL. Det fremgår således, at der er tale om et stipendium til en visiting Predoctoral fellow.

Retsbeskyttet forventning
Det er SKAT's opfattelse, at klager ikke kan støtte ret på forventningsprincippet.

Det er en grundlæggende forudsætning for, at der kan støttes ret på en uformel forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, at spørgeren har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den.

Endvidere er det en betingelse, at tilkendegivelsen ikke er i klart uoverensstemmelse med loven, jf. således SKM2006.553.HR, hvor Højesteret udtalte, at en mundtlig eller skriftlig tilkendegivelse fra SKAT, der var i åbenbar modstrid med de gældende regler, ikke kunne give en skatteyder en retsbeskyttet forventning om en skatteansættelse i overensstemmelse med tilkendegivelsen."

Landsskatterettens afgørelse
Skattefritagelse af lønindkomst fra EMBL
Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Det er ubestridt, at klageren for indkomståret 2010 har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Udgangspunktet er således, at klagerens indkomst fra udlandet skal beskattes i Danmark, jf. globalindkomstprincippet, der følger af statsskattelovens § 4.

Under særlige omstændigheder kan personer, der er ansat ved internationale organisationer, dog være objektiv fritaget for beskatning.

Følgende fremgår af lov nr. 567 af 30. november 1983 (Lov om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer) § 1:

"Ved mellemfolkelig overenskomst kan der indrømmes en international organisation eller institution, som Danmark er medlem af, særlige rettigheder og immuniteter, som er nødvendige for opfyldelsen af organisationens eller institutionens formål og for sikringen af den uafhængige udførelse af de dermed forbundne hverv.

Stk. 2. Tilsvarende rettigheder og immuniteter kan indrømmes

2) embedsmænd og andre, som optræder på organisationens vegne,"

Det er ikke bestridt, at klageren ikke er en del af den faste stab af embedsmænd. Om sådanne personer fremgår følgende af ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.F.1.:

"Hvis andre personer end den faste stab skal være omfattet af skattefriheden, skal dette udtrykkeligt være hjemlet i overenskomsten vedrørende den pågældende organisation. (…) Det vil oftest af disse kontrakter fremgå, at de pågældende personer ikke vil blive givet de samme rettigheder og immuniteter (herunder skattefrihed) som indrømmes den faste stab af embedsmænd."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at hjemlen for skattefritagelse skal findes i overenskomsten, der etablerede EMBL (tiltrædelsesoverenskomsten): "Agreement establishing the European Molecular Biology Laboratory." Overenskomsten blev ratificeret af Danmark den 27. september 1973, og er offentliggjort ved bekendtgørelse af overenskomst af 10. marts 1973 om oprettelse af et europæisk molekylærbiologisk laboratorium.

Artikel 18 i tiltrædelsesoverenskomsten har følgende engelsksprogede ordlyd:

"The State in which the Laboratory is situated shall conclude with the Laboratory a headquarters agreement, to be approved by the Council by a two-thirds majority of the votes of all the Member States, relating to the status of the Laboratory and such privileges and immunities of the Laboratory and its staff which are necessary for the fulfillment of its objectives and for the exercise of its functions."

Efter en sproglig fortolkning lægges det til grund, at det alene er Tyskland, der kan indgå en værtsaftale med laboratoriet om skattefritagelse for dets personale, idet klageren er ansat ved laboratoriet i By Y1, beliggende i Tyskland.

Tyskland har indgået en sådan værtsoverenskomst med EMBL. Af artikel 18 i aftalen fremgår bl.a., at organisationens "staff members" er undergivet beskatning af de af organisationen betalte lønninger og ydelser. Videre hedder det i bestemmelsen, at fra datoen for denne skats pålæggelse skal de nævnte lønninger og ydelser være fritaget for tysk indkomstskat.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fritage lønindkomsten fra EMBL for dansk beskatning. Der er henset til, at der hverken i overenskomsten af den 10. maj 1973 eller i værtsoverenskomsten mellem Tyskland og EMBL udtrykkeligt er anført, at der er skattefrihed for personer, der ikke er en del af den faste stab af embedsmænd. Desuden fremgår det heller ikke, at embedsmænd eller personer, der ikke er en del af den faste stab af embedsmænd, kan blive skattefritaget i Danmark, idet bestemmelserne alene hjemler fritagelse for tysk indkomstskat.

Ligeledes er det rettens opfattelse, at Danmark, ved den blotte ratificering af overenskomsten, ikke har forpligtet sig til at undlade at fritage lønindkomsten fra EMBL for dansk beskatning.

Den juridiske vejledning
Af den dagældende ligningsvejledning for 2010, afsnit D.F.1, fremgår organisationen EMBL på listen over "organisationer hvor lønnen er objektiv skattefri."

Lighedsgrundsætningen hjemler bl.a., at der kan støttes ret på administrativ praksis, herunder Den juridiske vejledning (tidligere ligningsvejledningen).

Med udgangspunkt i det forvaltningsretlige lighedsprincip har klageren således et retskrav på, at indholdet af punkt D.F.1 i SKATs ligningsvejledning for 2010 kan anvendes, såfremt punktet har den fornødne hjemmel i lovgivningen og ej heller er klart i modstrid med ranghøjere retskilder.

Henset til, at der ikke er hjemmel i en mellemfolkelig overenskomst til skattefritagelse for andre personer end den faste stab af embedsmænd af det udbetalte stipendium fra EMBL, er det Landsskatterettens opfattelse, at det vil være ulovligt at indrømme skattefritagelse. Klageren kan derfor ikke støtte ret på ligningsvejledningen 2010, afsnit D.F.1.

Klageren er derfor skattepligtig af beløbet i Danmark, jf. statsskattelovens § 4, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland artikel 21, stk. 1.

Berettiget forventning
Det er oplyst, at klageren i 2008 kontaktede SKAT og fik bekræftet, at han var skattefritaget af det vederlag, han havde modtaget fra EMBL.

Efter praksis kan der undtagelsesvis støttes ret på en uformel tilkendegivelse fra SKAT, såfremt denne er positiv, entydig og specifik. Tilkendegivelsen skal endvidere have haft indflydelse på klagerens dispositioner, og der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger.

Tilkendegivelsen må dog ikke være klart i uoverensstemmelse med loven. Der henvises til SKM2006.553.HR, hvor Højesteret udtalte, at en mundtlig eller skriftlig tilkendegivelse fra SKAT, der er i åbenbar modstrid med de gældende regler, ikke giver en skatteyder en retsbeskyttet forventning om en skatteansættelse i overensstemmelse med tilkendegivelsen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har haft en retsbeskyttet forventning om, at der var skattefritagelse af vederlaget udbetalt fra EMBL.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.