Dokumentets metadata

Moms - universitet - retsmedicinske ydelser

Skatterådet kan ikke bekræfte, at universitetet skal anses som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, for levering af retsmedicinske ydelser, og at de retsmedicinske ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det betyder, at universitetet ikke skal opkræve moms af leverancerne, og at denne omsætning ikke kan medregnes som momspligtig omsætning ved opgørelse af universitets delvise momsfradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger anses som en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, i sin egenskab af leverandør af retsmedicinske ydelser mod vederlag?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det da bekræftes, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3?
3. Hvis spørgsmål 1 eller 2 besvares bekræftende, kan det så bekræftes, at levering af retsmedicinske ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et universitet omfattet af lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. marts 2015 om universiteter (universitetsloven).

Spørger er en statsfinansieret selvejende institution inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af Uddannelses- og Forskningsministeren, jf. universitetslovens § 1, stk. 2.

Af lovens § 2, stk. 1 fremgår det, at Spørger har til formål at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder. Spørger skal endvidere sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritering og udvikling af sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskab til videnskabens metoder og resultater.

Spørger skal samarbejde med det omgivende samfund og bidrage til udvikling af det internationale samarbejde. Universitetets forsknings- og uddannelsesresultater skal bidrage til at fremme vækst, velfærd og udvikling i samfundet. Universitetet skal som central viden- og kulturbærende institution udveksle viden og kompetencer med det omgivende samfund og tilskynde medarbejderne til at deltage i den offentlige debat, jf. § 2, stk. 3.

Det fremgår af universitetslovens § 33, stk. 1, at ministeren kan fastsætte nærmere regler for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det.

Denne mulighed har ministeren blandt andet gjort brug af ved bekendtgørelse nr. 970 af 25. september 2009 om retsmedicinske ydelser ved A Universitet, X Universitet og B Universitet.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår det, at A Universitet, X Universitet og B Universitet hver driver et retsmedicinsk institut under universitetets sundhedsvidenskabelige fakultet.

Disse retsmedicinske institutter følger de regler, som gælder for universitetet, medmindre andet er fastsat i nærværende bekendtgørelse, jf. § 1, stk. 2.

Et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet mv. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1.

Det følger endvidere af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at universitetet skal sikre, at det retsmedicinske institut til enhver tid er i stand til at udføre de særlige opgaver for retsvæsenet mv. på et niveau, så den faglige kompetence ikke drages i tvivl.

Af forarbejderne til lovændringen i 2003 fremgår det, at § 33 i universitetsloven "er en hjemmel for ministeren til at fastsætte særlige regler i bekendtgørelsesform for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det. Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor universiteter skal løse andre opgaver end undervisning og forskning, som fx de retsmedicinske institutter, museer, samlinger og forskningsbiblioteker."

Af finansloven for 2017 fremgår det af § 19.22 Universiteter, nærmere identifikation under "Øvrige tilskud og indtægter", at universiteternes "driftsindtægter består af indtægter ved deltagerbetaling i deltidsuddannelse, ved salg til studerende, ved udlejning af lokaler, ved salg af retsmedicinske ydelser og ved indtægtsdækket virksomhed i øvrigt".

Af finansloven for 2017 § 19.22 er de retsmedicinske ydelser behandlet for de respektive universiteter. For X Universitet fremgår det af pkt. 19.22.x, at "[…] X Universitet foretager retsmedicinske ydelser for retsvæsnet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og de retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at tilpasse deres faste omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retsgenetiske undersøgelser, hovedsageligt i forbindelse med faderskabs- og kriminalsager, retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn.[…]."

Samarbejdsaftale mellem de retsmedicinske institutter og Rigspolitiet

Spørger har sammen med de øvrige retsmedicinske institutter indgået en samarbejdsaftale og en økonomiaftale med Rigspolitiet.

Samarbejdsaftalen vedrører universiteternes leverance af retsmedicinske ydelser til politiet, som varetages af universiteternes retsmedicinske institutter.

Af aftalens pkt. 1 fremgår det, at der er tale om et forpligtende samarbejde for både politiet og universiteterne. I henhold til aftalens pkt. 1.1 er universiteterne forpligtet til at levere ydelserne i ydelseskataloget. Det følger af aftalen, at de retsmedicinske ydelser er forsknings- baserede og skal leveres med samme ensartede kvalitetsniveau på de tre institutter. I den forbindelse er det universiteternes ansvar og økonomiske forpligtelse, at de retsmedicinske institutter gennemfører den nødvendige bagvedliggende forskning.

Ydelseskataloget er som udgangspunkt udtømmende, og universiteterne kan ikke tage betaling af politiet for ydelser, der ikke fremgår af ydelseskataloget, og har ikke pligt til at levere ydelser, der ikke fremgår af ydelseskataloget. Hvis en politikreds undtagelsesvist efterspørger en ydelse uden for kataloget, skal prisen aftales mellem instituttet og politiet, inden ydelsen produceres.

I henhold til aftalens pkt. 1.2 er politiet forpligtet til at anvende universiteterne til at levere de retsmedicinske ydelser listet i ydelseskataloget i økonomiaftalen. Politikredsene er som udgangspunkt forpligtet til at rekvirere ydelser i henhold til institutternes optageområde, som forhandles i økonomiaftalen.

Af aftalens pkt. 2 defineres samarbejdsorganisationen nærmere, herunder Den retsmedicinske styregruppe, Retsmedicinsk Samarbejdsforum, Nationalt Kontaktforum og lokale kontaktfora.

I aftalens pkt. 3 fremgår retningslinjerne for samarbejdet, herunder bl.a. fordelingen af risikoen, takstmodel til betaling af de rekvirerede ydelser samt ydelserne omfattet af aftalen, jf. ydelseskataloget. De konkrete retningslinjer skal udspecificeres i økonomiaftalen, som dækker fire år, og som skal opdateres og godkendes årligt.

Aftalens pkt. 5 indeholder en mulighed for opsigelse af samarbejdet. Politiet eller et af universiteterne kan opsige samarbejdet. Opsigelsen af aftalen kan ske med minimum to års varsel, medmindre både politiet og det pågældende universitet er enige om at opsige aftalen med kortere varsel. Rigspolitiet kan opsige dele af aftalen, fx baseret på enkelte ydelser.

Hvis universitetet opsiger hele aftalen, skal der tilbydes virksomhedsoverdragelse til politiet eller ny leverandør. Hvis politiet opsiger hele eller dele af aftalen, skal parterne indbyrdes afklare fordelingen af aktiver og forpligtelser vedrørende de retsmedicinske ydelser til politiet.

Økonomiaftalen mellem de retsmedicinske institutter og Rigspolitiet

Spørger har sammen med de øvrige retsmedicinske institutter som en del af samarbejdsaftalen med Rigspolitiet indgået en økonomiaftale. Økonomiaftalen udgør sammen med samarbejdsaftalen grundlaget for politiets og universiteternes samarbejde omkring de retsmedicinske ydelser.

Det fremgår af aftalens pkt. 3, at den økonomiske risiko er fordelt mellem politiet og universiteterne. De retsmedicinske institutter har produktionsrisikoen for de forhold, de selv har indflydelse på, herunder at de selv skal foretage de nødvendige tilpasninger til at imødekomme effektivitetsbehov og omkostningsbasen i forhold til de aftalte takster, grund- og udligningsbidrag. Politiets betaling efterreguleres således ikke på baggrund af udsving i økonomien som følge af uforudsete effektivitets- eller omkostningsændringer.

Politiet har derimod i overvejende grad aktivitetsrisikoen, da der foretages en efterregulering i forhold til aktivitetsudsving. Efterreguleringens størrelse af hænger af de faktiske takstbetalinger i forhold til de budgetterede takstbetalinger.

I økonomiaftalens pkt. 4 fremgår den aftalte takstmodel, hvor politiets betaling dels består af takstafregning for de enkelte ydelser samt et fast bidrag. Politiets betalinger består af tre dele:

• Et grundbidrag, jf. pkt. 4.2, der dækker en andel af institutionernes husleje og fællesomkostninger, der vedrører politiet. Endvidere dækker grundbidraget omkostninger til vagtordning på KU og SDU samt omkostninger til uddannelse af politiet foretaget af AU og SDU.
• Takster for de enkelte ydelser, som dækker ydelsesspecifikke produktionsomkostninger. Taksterne er ens for alle tre institutter, og prisen er derfor ens for politiet, uanset hvilket institut der leverer.
• Et udligningsbidrag, der kompenserer for forskelle i enhedsomkostninger mellem de retsmedicinske institutter, som ellers ville medføre forskellige takster på grund af effektivitetsmæssige og strukturelle forskelle mellem institutterne.

Af aftalens pkt. 6 fremgår det, at ydelserne, som politiet kan rekvirere, er defineret i ydelseskataloget, jf. bilag 2. Af ydelseskataloget fremgår det, at de leverede ydelser kan opdeles i tre kategorier:

• Retspatologiske ydelser
• Retskemiske ydelser
• Retsgenetiske ydelser.

Ydelseskataloget er som udgangspunkt udtømmende for de ydelser som kan leveres til Rigspolitiet under aftalen. Hvis politiet efterspørger enkeltstående ydelser, som ikke er omfattet af ydelseskataloget, aftales prisen særskilt inden ydelsen leveres.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF med efterfølgende ændringer), herefter "MSD"

Artikel 9

1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

1. Ud over de i stk. 1 omhandlede personer betragtes som afgiftspligtig person enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel, der af sælgeren, af kunden eller for disses regning, forsendes eller transporteres til kunden til steder uden for en medlemsstats område, men inden for Fællesskabets område.

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgifter af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet […]"

Af momslovens § 3, stk. 1 fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Universitetsloven (lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. marts 2015 om universiteter)

Af lovens § 1 fremgår følgende:

"Loven gælder for universiteter under Uddannelses- og Forskningsministeriet.

Stk. 2. Universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af uddannelses- og forskningsministeren."

Bekendtgørelse nr. 970 af 25. september 2009 om retsmedicinske institutter ved A Universitet, X Universitet og B Universitet

Af bekendtgørelsens § 1 fremgår følgende:

"A Universitet, X Universitet og B Universitet driver hver et retsmedicinsk institut under universitetets sundhedsvidenskabelige fakultet.

Stk. 2. Det retsmedicinske institut følger de regler, som gælder for universitetet, medmindre andet er fastsat i nærværende bekendtgørelse."

Praksis

C-11/15, Ceský rozhlas

Denne sag omhandler et tjekkisk offentligt radio- og tv-selskab, Ceský rozhlas (CR), som er oprettet ved lov og har til formål at yde public service. CR's indtægter består dels af tilskud fra den tjekkiske stat og dels af indtægter fra licens. Forpligtelsen til at betale licens opstår i kraft af, at man har en radiomodtager og er helt uafhængig af den faktiske anvendelse af de offentlige radio- og tv-tjenester. Det forhold, at der ikke lyttes til public service, fritager ikke den enkelte fra forpligtelsen til at betale radiolicens. Muligheden for at lytte til CR's ydelser er ikke betinget af, at licensen er betalt, for der er fri adgang til CR's tjenesteydelser.

Spørgsmålet var om licensindtægterne var et udtryk for levering mod vederlag. Generaladvokaten kommer frem til, at forpligtelsen til at betale licens ikke skaber et retsforhold mellem CR og personerne, der er i besiddelse af en radiomodtager, fordi forpligtelsen til at betale licens ikke er baseret på anvendelsen af CR's ydelser, men på besiddelsen af en radiomodtager, samt at adgangen til de nævnte ydelser ikke er betinget af, at licensen betales (pkt. 28). Licensen kan derfor ikke anses for at udgøre en betaling for CR's ydelser.

Et andet argument, der fremhæves i sagen, er, at der består et tresidet retsforhold ud fra det synspunkt, at den tjekkiske stat giver CR til opgave at levere public service til de potentielle brugere, samtidig med at CR garanteres en finansiel modydelse i form af licensbetaling. Generaladvokaten finder heller ikke, at der består et retsforhold mellem CR og den tjekkiske stat, da der ikke består et kontraktforhold mellem de to om levering af tjenesteydelser. Licensen kan heller ikke i dette forhold anses for betaling for tjenesteydelser. Generaladvokaten finder ikke, at der er tale om en økonomisk relation, der er frit indgået mellem to selvstændige enheder, da CR er oprettet ved lov for at sikre, at opgaven om public service løses og finansieringen sikres gennem en licens, som indføres i forbindelse med oprettelsen af selskabet. CR opkræver derfor ingen pris for sine ydelser, og licensen kan heller ikke anses for betaling for ydelserne (pkt. 30-35).

EU-Domstolens vurdering efterkommer generaladvokatens indstilling. Af EU-Domstolens afgørelse fremgår det af pr. 23-30:

"23 For så vidt angår den i hovedsagen omhandlede offentlige radiotjeneste skal det bemærkes, at der hverken er noget retsforhold mellem Český rozhlas og de personer, som er pålagt radiolicensafgiften, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, eller nogen direkte sammenhæng mellem denne offentlige radiotjeneste og denne licensafgift.

24 I forbindelse med leveringen af denne tjeneste er Český rozhlas og disse personer ikke forbundet af noget aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der er fastsat en pris, og heller ikke af nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt har indgået med den anden.

25 Endvidere opstår forpligtelsen til at betale radiolicensafgiften ikke som følge af leveringen af en ydelse, hvor afgiften udgør en direkte modværdi, eftersom denne forpligtelse ikke er forbundet med det forhold, at de personer, som er underlagt forpligtelsen, benytter den offentlige radiotjeneste, som leveres af Český rozhlas, men udelukkende med det forhold, at de råder over en radiomodtager, uanset hvad denne faktisk bruges til.

26 De personer, som råder over en radiomodtager, er således forpligtede til at betale denne licensafgift, herunder såfremt de udelukkende bruger modtageren til at lytte til radioprogrammer, som udsendes via andre radiokanaler end Český rozhlas, såsom kommercielle radioprogrammer, der finansieres med andre midler end denne licensafgift, til at afspille cd'er eller andre digitale medier, eller til andre funktioner, med henblik på hvilke personerne generelt råder over udstyr, hvormed der kan modtages og reproduceres radioudsendelser.

27 Det bemærkes i øvrigt, at der er fri adgang til den offentlige radiotjeneste, som leveres af Český rozhlas, og at denne adgang på ingen måde er underlagt betaling af radiolicensafgiften.

28 Det følger heraf, at leveringen af en offentlig radiotjeneste af en karakter som den i hovedsagen omhandlede ikke udgør en levering af tjenesteydelser, som foretages »mod vederlag« i den forstand, hvori dette udtryk anvendes som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1).

29 Den tjekkiske regerings argumentation, hvorefter den i hovedsagen omhandlede situation gør sig bemærket ved, at der består et tresidet retsforhold, hvor den tjekkiske stat overdrager Český rozhlas en opgave af almen interesse, som består i at levere en offentlig radiotjeneste, og selskabet sikres indtægter ved en obligatorisk licensafgift, som modtagerne af denne tjeneste er pålagt ved lov, kan ikke rejse tvivl om denne fortolkning.

30 I denne forbindelse er det tilstrækkeligt at bemærke, at selv såfremt det antages, at et sådant tresidet retsforhold består, er der, som anført i denne doms præmis 23, ikke nogen direkte sammenhæng mellem den offentlige radiotjeneste, som leveres af Český rozhlas, og denne licensafgift, og, således som det følger af licensafgiftens art som beskrevet i denne doms præmis 25, udgør denne heller ikke betalingen af en pris for denne tjenesteydelse." (egne understregninger)

SKM2008.303.SR

I denne afgørelse anerkender Skatterådet, at et universitet skal anses som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivning, med det resultat at de leverede ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Spørgers aftaler udsprang af en mulighed i universitetslovens § 2, stk. 4, for at indgå aftaler om levering af varer og ydelser i forbindelse med rådgivning og betjening af myndigheder og andre virksomheder og institutioner.

Følgende fremgår af Skatterådets begrundelse:

"De opgaver Universitet A foretager på baggrund af disse aftaler, er efter SKATs vurdering ikke foretaget på baggrund af institutionen retlige status, men opgaverne er udøvet på samme retlige grundlag som private. Når Universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen.

Det er SKATs vurdering, at for et statsligt universitet, hvis opgaver som i Universitet A's tilfælde ikke indebærer en myndighedsudøvelse, vil det kun være opgaver som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt at udføre, der vil være udført som led i universitetets særlige retlige status."

Baggrund

Spørger ønsker at få bekræftet, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, når Spørger leverer retsmedicinske ydelser mod vederlag i henhold til aftalen med Rigspolitiet.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, når Spørger leverer retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet mod vederlag i henhold til den indgåede aftale med Rigspolitiet, da lov- og aftalegrundlaget for leveringen af retsmedicinske ydelser er et udtryk for et gensidigt bebyrdende retsforhold om levering mod vederlag.

SKAT anser Spørger for at levere retsmedicinske ydelser som led i offentlig myndighed, jf. notat af 1. februar 20xx, og har senest gentaget denne opfattelse i brev af 5. september 20xx. Det er vores opfattelse, at der på baggrund af det retlige grundlag for Spørgers retsmedicinske opgaver ikke længere er holdepunkter for, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser som led i offentlig myndighed.

Af § 1, stk. 2 i bekendtgørelsen om retsmedicinske ydelser følger det, at de retsmedicinske institutter følger de regler, som gælder for universiteter, medmindre andet er fastsat i bekendtgørelsen.

Af universitetslovens § 1, stk. 2 fremgår det, at Spørger skal anses som en selvejende institution under den offentlige forvaltning og under tilsyn af Uddannelses- og Forskningsministeriet. Det ændrer dog ikke på, at universiteter generelt i praksis bliver anset som en afgiftspligtig person, uagtet at der er tale om en statslig selvejende institution.

Det følger bl.a. af SKATs notat af 1. februar 20xx, hvor SKAT anerkender, at universiteter er afgiftspligtige personer, og universiteternes aktivitet skal anses for én integreret aktivitet, der kan anses som økonomisk virksomhed.

Skatterådet har senere i SKM2008.303.SR bekræftet, at et universitet skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, når universitetet leverer myndighedsrådgivning til ministerier, andre virksomheder og institutioner med hjemmel til at indgå aftaler herom i universitetslovens § 2, stk. 4.

Af afgørelsen fremgår det, at universitetet indgik en skriftlig aftale med de pågældende ministerier om levering af rådgivning. Af Skatterådets begrundelse fremgår det bl.a.:

"De opgaver Universitet A foretager på baggrund af disse aftaler, er efter SKATs vurdering ikke foretaget på baggrund af institutionen retlige status, men opgaverne er udøvet på samme retlige grundlag som private. Når Universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen.

Det er SKATs vurdering, at for et statsligt universitet, hvis opgaver som i Universitet A's tilfælde ikke indebærer en myndighedsudøvelse, vil det kun være opgaver som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt at udføre, der vil være udført som led i universitetets særlige retlige status."

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger på lignende vilkår skal anses som en afgiftspligtig person, når Spørger leverer retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet.

Spørgers retsmedicinske ydelser er nævnt på finansloven for 2017 § 19.22.x hvoraf det fremgår, at "[…]Universitetet foretager retsmedicinske ydelser for retsvæsnet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og de retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at tilpasse deres faste omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retsgenetiske undersøgelser, hovedsageligt i forbindelse med faderskabs- og kriminalsager, retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn. […]." (egne understregninger)

Der fremgår af finansloven, at de retsmedicinske ydelser leveres til Rigspolitiet på baggrund af en gensidig aftale mellem parterne. Spørger har desuden ansvaret for, at Spørgers faste omkostninger til levering af ydelserne omfattet af aftalen kan dækkes af indtægten fra de rekvirerede ydelser.

Det følger endvidere af finansloven, at indtægterne fra Spørgers retsmedicinske ydelser skal anses som en driftsindtægt, og budgetteringen sker på samme måde som indtægtsdækket virksomhed.

Indholdet af finansloven er overført på den indgåede aftale mellem Spørger, de øvrige retsmedicinske institutter og Rigspolitiet.

Aftalen er et udtryk for en gensidig forpligtende aftale mellem Spørger, de øvrige retsmedicinske institutter og Rigspolitiet, jf. samarbejdsaftalens pkt. 1. Heraf fremgår det, at både Spørger og Rigspolitiet er forpligtet til at levere deres respektive ydelser i henhold til at opfylde aftalen.

Rigspolitiet er i henhold til samarbejdsaftalens pkt. 1.2 forpligtet til at anvende Spørger til at levere de retsmedicinske ydelser omfattet af ydelseskataloget i henhold til optageområdet.

Spørger er i henhold til samarbejdsaftalens pkt. 1.1 forpligtet til at levere ydelserne fastsat i ydelseskataloget og under de aftalte svarfrister til Rigspolitiet, når de rekvireres. Spørger har ikke pligt til at levere andre ydelser til Rigspolitiet end de ydelser, der er omfattet af ydelseskataloget.

Spørger indgår altså en frivillig gensidig bebyrdende aftale med Rigspolitiet om levering af retsmedicinske ydelser, der - efter spørgers opfattelse - er et udtryk for et gensidigt bebyrdende retsforhold, der udgør levering mod vederlag omfattet af momssystemet.

Spørgers opfattelse bakkes op af EU-Domstolens udfald i sag C-11/15, Ceský rozhlas. I denne sag tager EU-Domstolen stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der dels foreligger et retsforhold mellem et selskab oprettet ved lov - Ceský rozhlas (herefter "CR") - der har det formål at levere en public service ydelse, der delvist er finansieret ved licensindtægter, og ejeren af en radiomodtager/aftageren af public service ydelsen, og dels om der består et tresidet retsforhold mellem den tjekkiske stat, CR og ejeren af radiomodtageren.

I forholdet mellem CR og modtageren af ydelsen kommer EU-Domstolen frem til, at der ikke foreligger et retsforhold mellem parterne, og at der ikke er en direkte sammenhæng mellem radiotjenesten og licensbetalingen. EU-Domstolen begrunder det med, at parterne ikke er bundet af et aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der er fastsat en pris. Der foreligger heller ikke en retlig forpligtelse, som den ene frivilligt har indgået med den anden.

Forpligtelsen til at betale licens modsvares ikke af en ret til en modydelse, hvor licensen kan anses som en direkte modværdi. Det begrundes med, at forpligtelsen til at betale licensen ikke er baseret på anvendelsen af CR's ydelser, men på besiddelsen af en radiomodtager. Herudover er adgangen til CR's ydelser ikke betinget af, at licensen faktisk betales. EU-Domstolen kunne derfor ikke anse CR's public service ydelser for at udgøre levering mod vederlag.

I modsætning til C-11/15 må Spørgers gensidige bebyrdende aftale med Rigspolitiet om levering af retsmedicinske ydelser mod vederlag anses for at udgøre et retsforhold mellem parterne. Det følger af økonomiaftalens pkt. 4, at Rigspolitiets afregning til Spørger består af en kombination af takstafregning for de enkelte ydelser og bidrag, der ligger fast for året, herunder bl.a. en takstbetaling hver måned fra de enkelte politikredse beregnet som det rekvirerede antal af hver ydelse ganget med taksten for ydelsen. Det er Spørgers opfattelse, at der er en direkte sammenhæng mellem de leverede ydelser og den betaling, som Spørger modtager, og aftalegrundlaget skal følgeligt heraf anses for levering mod vederlag.

Samme resultat nåede Skatterådet frem til i 2008.303.SR, hvor Skatterådet anerkender, at aftalegrundlaget mellem det pågældende universitet og aftagerne af rådgivningen er et udtryk for et retsforhold, der udgør levering mod vederlag. Universitetet skulle på den baggrund anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen. Af Skatterådets afgørelse fremgår det, at "når Universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen".

På det foreliggende grundlag er det Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, da aftalegrundlaget er et udtryk for et gensidigt retsforhold mellem parterne, der udgør levering mod vederlag.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF med efterfølgende ændringer), herefter "MSD"

Artikel 13

"1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390c, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed."

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 3 fremgår

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

[…]

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgifter af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet […]"

Praksis

C-108/02, Salix, pr. 76

76 Det andet spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, skal fortolkes således, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for afgiftspligt ifølge samme bestemmelses første og fjerde afsnit ville føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også, når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv.

C-8/01, Taksatorringen, pr. 63 og 64

63 Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

64 Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, pr. 42

42 Det følger heraf, at kun såfremt den offentlige person handler inden for rammerne af en myndighedsudøvelse, er det af hensyn til momsens neutralitet nødvendigt at undersøge, om den manglende afgiftspålæggelse kan resultere i »konkurrencefordrejning af en vis betydning«.

C-344/15, National Roads Authority, pr. 42

42 En rent teoretisk mulighed for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, der ikke er underbygget af nogen faktisk omstændighed, af noget objektivt indicium eller af nogen markedsanalyse, kan ikke sidestilles med, at der foreligger en potentiel konkurrence (dom af 16.9.2008, Isle of Wight Council m.fl., C-288/07, EU:C:2008:505, præmis 64).

SKM2008.303.SR

I denne afgørelse anerkender Skatterådet, at et universitet er en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivning, med det resultat at de leverede ydelser skulle anses for at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Skatterådet kunne ikke anse universitetets levering af myndighedsrådgivning for udført som led i universitetets særlige retlige status og dermed som led i offentlig myndighed.

Spørgers aftaler udsprang af en mulighed i universitetslovens § 2, stk. 4, for at indgå aftaler om levering af varer og ydelser i forbindelse med rådgivning og betjening af myndigheder og andre virksomheder og institutioner.

Følgende fremgår af Skatterådets begrundelse:

"De opgaver Universitet A foretager på baggrund af disse aftaler, er efter SKATs vurdering ikke foretaget på baggrund af institutionen retlige status, men opgaverne er udøvet på samme retlige grundlag som private. Når Universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen.

Det er SKATs vurdering, at for et statsligt universitet, hvis opgaver som i Universitet A's tilfælde ikke indebærer en myndighedsudøvelse, vil det kun være opgaver som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt at udføre, der vil være udført som led i universitetets særlige retlige status.

Eftersom den myndighedsrådgivning, som er genstand for forespørgslen, ikke er udført af Universitet A i sin egenskab af offentlig myndighed, er Universitet A allerede på den baggrund en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, sammenholdt med momslovens § 3, stk. 1"

Den juridiske vejledning 2017-2 .A.3.2.4 Andre offentlige institutioner

[…]

Offentligretligt organ

Efter EU-domstolens praksis lægges der ved bedømmelsen af, om en institution er et offentligretligt organ, vægt på, om institutionen er integreret i den offentlige forvaltning. Ved den konkrete vurdering af, om en institution kunne anses for en integreret del af den offentlige forvaltning, har Skatterådet og SKAT i den

forbindelse bl.a. lagt vægt på, om institutionen anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Det taler således for at anse en institution for en del af del offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse jf. lovene selv
• Lovene ikke finder anvendelse alene grundet hensynet til et særligt behov for fortrolighed.

Det taler derimod imod at anse en institution for en del af del offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven alene finder anvendelse grundet bestemmelser i andre love
• Forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på institutionen, fordi lovgiver har ønsket, at institutionen skal virke på samme grundlag som private virksomheder.

Egenskab af offentlig myndighed

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

[…]

Baggrund

Spørger ønsker, såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", at få bekræftet, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre erhvervsdrivende jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af retsmedicinske ydelser leveres i konkurrence med erhvervsdrivende, jf. MSD art. 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Momssystemet indeholder en fritagelse for offentlige organers udøvelse af deres arbejde som offentlig myndighed. Af MSD art. 13 - som er implementeret i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 - fremgår det, at tre betingelser skal opfyldes for at levering af ydelser kan anses for at være leveret som led i myndighedsudøvelse:

1. Ydelserne skal leveres af offentligretlige organer

2. Ydelserne skal leveres i egenskab af offentlig myndighed

3. Fritagelse må ikke skabe konkurrencefordrejning for private aktører, der pålægger moms.

Offentligretlige organer

Det fremgår af den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A. 3.2.4, at EU-Domstolen lægger vægt på, hvorvidt institutionen er integreret i den offentlige forvaltning. Det følger af SKATs og Skatterådets praksis, at der lægges vægt på, om institutionen anses som en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Af Universitetslovens § 1, stk. 2 følger det, at "universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af uddannelses- og forskningsministeren".

På det grundlag kan Spørger anses som et offentligretligt organ.

Det skal herefter vurderes, om de øvrige betingelser kan anses for opfyldt.

Ydelser leveret i egenskab af offentlig myndighed

Det følger af den juridiske vejledning 2017-2, D.A.3.2.4, at virksomhed, der udøves i egenskab af offentlig myndighed, er den, der varetages af offentlige retlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår, som private erhvervsdrivende.

Spørgers retsmedicinske opgaver er lovmæssigt forankret, jf. universitetslovens § 33 og bekendtgørelse om retsmedicinske ydelser. Det udspringer af lov, at Spørger kan drive en retsmedicinsk klinik, og driften heraf er knyttet til en række kvalitetskrav, jf. bekendtgørelsen om retsmedicinske ydelser.

Konkurrencefordrejning

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige personer, når de leverer varer og ydelser i egenskab af offentlig myndighed, når momsfritagelsen ellers ville føre til konkurrencefordrejning til skade for private konkurrenter såvel som konkurrencefordrejning til skade for sig selv, jf. Salix, pr. 76.

EU-Domstolen har endvidere udtalt, at vurderingen af konkurrencefordrejningen i MDS art. 13 "ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som

momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel., jf. Taksatoringen", og at momsfritagelses skal nægtes, "hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning", jf. C-8/01, Taksatoringen, pr. 63-64.

EU-Domstolen har desuden udtalt, at "en rent teoretisk mulighed for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, der ikke er underbygget af nogen faktisk omstændighed, af noget objektivt indicium eller af nogen markedsanalyse, kan ikke sidestilles med, at der foreligger en potentiel konkurrence", C-344/15, National Roads Authority, pr. 42.

Det er altså afgørende for anvendelsen af momsfritagelsen i MSD art 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, at fritagelsen ikke er i konkurrence - hverken aktuelt eller potentielt - med andre aktører, der skal pålægge moms. Det vil sige, at såfremt at der er - eller potentielt kan komme - konkurrenter til Spørgers leverancer af retsmedicinske ydelser, så kan fritagelsen ikke anvendes. Det er derfor relevant at vurdere, om der er andre alternativer til Spørgers leverancer.

Konkurrencesituationen

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers aftale med Rigspolitiet kan konkurrenceudsættes. Det begrundes med, at det fremgår af samarbejdsaftalens pkt. 5, at aftalen kan opsiges, hvis én af parterne ønsker det. Det fremgår, at hvis Spørger opsiger aftalen, skal der tilbydes virksomhedsoverdragelse til Rigspolitiet eller en ny leverandør.

Der foreligger altså en gensidig mulighed for begge parter til at opsige aftalen. Rigspolitiet kan - hvis ikke de er tilfredse med det, som Spørger leverer, eller finder at en anden leverandør er mere hensigtsmæssig - opsige aftalen.

Spørger er vidende om, at der vil kunne rekvireres retsmedicinske ydelser fra bl.a. Sverige og Tyskland, hvor købet heraf vil være køb af momspligtige ydelser.

Herudover afsætter Spørger i dag retsmedicinske ydelser til universiteter og myndigheder i bl.a. Sverige, Island, Tyskland, Belgien, Norge, Storbritannien, Tanzania, Chile, Japan og Grønland. Desuden afsætter Spørger ydelser til virksomheder i bl.a. Kina, Belgien, Sverige og Grækenland. Der kan på den baggrund også ske grænseoverskridende konkurrenceudsættelse.

Der er på det foreliggende grundlag Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af retsmedicinske ydelser leveres i konkurrence med andre private erhvervsdrivende omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det er begrundet med, at samarbejdsaftalens pkt. 5 med Rigspolitiet kan opsiges af parterne og tilbydes til en ny leverandør.

Konsekvensen heraf er, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person ved levering af retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgifter af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet […]"

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og 16 fremgår følgende

" § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

[…]

16) Ydelser i direkte tilknytning til bisættelser."

Praksis

C-349/96, Card Protection Plan, pr. 28-29

"28 Når en transaktion - som fastslået af Domstolen i dom af 2. maj 1996, (sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14) i forbindelse med bestemmelsen af restaurationsvirksomhed - består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion.

29 Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse." (egne understregninger)

Den juridiske vejledning 2017-2 D.A.5.1.3 Lægeattester

"[…]

Lægeerklæringer, andre attester

[…]"

"D.A.5.16 Bedemandsvirksomhed ML § 13, stk. 1, nr. 16

[…]

Betingelser for momsfritagelse

Det er en betingelse for momsfritagelse, at ydelsen er leveret direkte i tilknytning til en bisættelse eller en begravelse. Bestemmelsens hovedområde er ydelser leveret af bedemænd m.fl.

Momsfritagne ydelser

SKAT betragter følgende ydelser som leveret i direkte tilknytning til bisættelser eller begravelser:

• Udlejning af gravsted og kapel
• Erhvervelse og fornyelse af retten til et gravsted
• Ligbrænding, herunder opbevaring af kister i kølerum
• Gravning og tilkastning af grav
• Nedsætning af urne
• Flytning af kister og urner
• Flytning af blomster fra kirke til gravsted
• Ligbæring
• Ligvognskørsel
• Klokkeringning
• Orgelspil samt anden musik og sang i kapellet
• Ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelsen/begravelsen.

Varer er ikke omfattet af momsfritagelsen

Bestemmelsen omfatter kun ydelser. Der skal derfor betales moms i forbindelse med levering af varer mv. i tilknytning til bisættelser og begravelser, herunder kister, ligklæder, lys i kirken, blomster til udsmykning, trykte sange og lignende."

Baggrund

Spørger ønsker - såfremt spørgsmål 1 eller 2 besvares bekræftende - at få bekræftet, at Spørgers leverancer af retsmedicinske ydelser er momspligtige.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af retsmedicinske ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4. Såfremt SKAT anser visse ydelser for momsfritagne, er det Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af retsmedicinske ydelser som helhed skal anses som en momspligtig hovedydelse under hensyn til transaktionens samlede omstændigheder, da Spørgers enkeltstående ydelser ikke udgør et mål i sig selv for Rigspolitiet.

Der skal som udgangspunkt afregnes moms af levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 4, medmindre leveringen er omfattet af en fritagelse.

Det fremgår at ydelseskataloget, at de leverede ydelser kan opdeles i tre kategorier:

• Retspatologiske ydelser
• Retskemiske ydelser
• Retsgenetiske ydelser.

I forhold til de retspatologiske ydelser kan visse ydelser være omfattet af en momsfritagelse. Af praksis fremgår det, at udstedelse af dødsattester er omfattet af momsfritagelsen for sundhedsydelser, jf. momslovens §

13, stk. 1, nr., 1. Herudover er der ydelser vedrørende håndtering af lig, som i visse tilfælde kan falde ind under momsfritagelsen for bedemandsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Det er dog Spørgers opfattelse, at disse momsfritagne ydelser ikke står alene og ikke udgør et mål i sig selv for Rigspolitiet.

Som konsekvens heraf skal de momsfritagne ydelser anses som biydelser til de momspligtige hovedydelser, når der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved leverancen, jf. C-349/96, Card Protection Plan, pr. 28.

Levering af ydelser kan efter EU-Domstolens praksis ikke kunstigt opdeles, når de i økonomisk sammenhæng udgør en enkelt levering ud fra en gennemsnitskundes synspunkt, jf. C-349/96, Card Protection Plan, pr. 29.

På det foreliggende grundlag, er det Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af retsmedicinske ydelser, skal anses for en samlet momspligtig levering af retsmedicinske ydelser omfattet af momslovens § 4.

Spørgers høringssvar til spørgsmål 1 og 2

Vedr. spørgsmål 1

Spørgsmål 1 vedrører, hvorvidt Spørger agerer som afgiftspligtig person ved Spørgers levering af retsmedicinske ydelser.

Det er SKATs opfattelse, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed idet universiteterne er oprettet ved lov og er de eneste, der er tillagt opgaven med retsmedicinske ydelser ved lov. Det er derfor SKATs opfattelse, at Spørger ikke kan anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Spørgers retsmedicinske institut er ganske rigtigt oprettet ved lov, jf. bekendtgørelse om retsmedicinske institutter (bkg. nr. 970 af 25. september 2009).

Spørger er dog af den opfattelse, at Spørgers aktivitet sker i egenskab af at være en afgiftspligt person, jf. momslovens § 3, stk. 1, idet der foreligger et gensidig bebyrdende aftaleforhold mellem Spørger, de øvrige retsmedicinske institutter og Rigspolitiet udmøntet i en samarbejds- og økonomiaftale.

Af Finansloven for 2017 fremgår det af § 19.22.xx X Universitet, at Spørger "foretager retsmedicinske undersøgelser for retsvæsenet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og de retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at tilpasse deres faktiske omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn."

Af Finansloven for 2017 § 19.22 fremgår det, at universiteterne ud over deres forsknings- og uddannelsesaktiviteter har andre driftsindtægter. Driftsindtægterne består bl.a. af "indtægter ved deltagerbetaling for deltidsuddannelse, ved salg til studerende, ved udlejning af lokaler, ved salg af retsmedicinske ydelser og ved indtægtsdækket virksomhed i øvrigt".

Det fremgår endvidere under særlige bevillingsbestemmelser (B.V.2.4.7.), der beskriver regler, der fraviges eller suppleres, at "budgetteringen af retsmedicinske undersøgelser sker efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed, idet moms dog kan refunderes som for ordinær virksomhed."

Det fremgår af universitetslovens § 19, stk. 4, universiteterne er omfattet af budgetvejledningens regler for statsfinansierede selvejende institutioner.

Af den seneste budgetvejledning fra 2016 fremgår det af afsnit 2.6.8 Indtægtsdækket virksomhed, at

"Hjemmel til at udføre indtægtsdækket virksomhed kan gives, når følgende betingelser er opfyldt:

• Der må ikke for kredsen af aftagere bestå en pligt til at aftage de pågældende varer eller tjenesteydelser.
• Institutionen skal kunne adskille den produktion af varer eller tjenesteydelser, der søges udført med indtægtsdækning, fra institutionens øvrige opgaver.
• De indtægtsdækkede aktivitetsområder skal være naturlige udløbere af institutionens almindelige virksomhed."

Det er Spørgers opfattelse, at der skal sondres mellem myndighedsudøvelse og indtægtsdækket virksomhed. Såfremt Spørger agerer som offentlig myndighed, vil der være en pligt for aftagerne til at aftage de pågældende ydelser. For varer og ydelser som udbydes som indtægtsdækket virksomhed, følger det af betingelserne i budgetvejledningen, at der ikke må bestå en aftagerpligt for kredsen af aftagere. Der skal derfor indgås et frivilligt retsforhold/aftale mellem parterne, hvori der dog kan ligge en aftalemæssig aftagerpligt.

Det er Spørgers opfattelse, at der skal tages stilling til, om der foreligger

• en lovmæssig aftagerpligt eller
• en aftaleretlig aftagerpligt baseret på baggrund af et frivilligt indgået aftalegrundlag mellem parterne

ved spørgers leverancer af retsmedicinske ydelser.

Som citeret ovenfor, så følger det af Finansloven, at Spørgers virksomhed med levering af retsmedicinske ydelser sker efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed, at Spørger selvstændigt skal indgå en aftale med politiet om betalingen for Spørgers leverancer af retsmedicinske ydelser, samt at Spørger i øvrigt har ansvaret for at sikre dækning for sine omkostninger for de rekvirerede retsmedicinske ydelser. Det er Spørgers opfattelse, at dette understøtter, at der ikke er tale om en foruddefineret lovmæssig aftagerpligt for politiet, men derimod en frivillig aftaleretlig aftagerpligt som udspringer af retsgrundlaget (aftalen).

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger har indgået en gensidig bebyrdende aftale om levering af retsmedicinske ydelser mod betaling med Rigspolitiet, hvor retsgrundlaget (aftalen) mellem parterne kommer til udtryk i parternes samarbejds- og økonomiaftale med tilhørende ydelseskatalog. Heraf fremgår det bl.a. af samarbejdsaftalens pkt. 5, at aftalen kan opsiges. Det er Spørgers opfattelse, at såfremt der havde været tale om levering af ydelser som led i offentlig myndighed havde opsigelsesklausulen ikke været en mulighed.

Politiets aftagerpligt af retsmedicinske ydelser i henhold til parternes aftale sker derfor på et frivilligt aftaleretligt grundlag - og ikke på et lovmæssigt grundlag - med den konsekvens, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person ved levering af retsmedicinske ydelser.

Som anført i anmodningen, har Skatterådet i SKM2008.303.SR slået fast, at universiteter anses for at handle i egenskab af en afgiftspligtige person, når de leverer myndighedsrådgivning til ministerier mod vederlag, da det er et udtryk for et retsforhold mellem parterne. Af Skatterådets afgørelse fremgår det meget klart, at "når universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag,

vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen".

På baggrund af ovenstående bemærkninger sammenholdt med anmodningen om det bindende svar er det Spørgers opfattelse, at Spørger agerer som afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, ved levering af retsmedicinske ydelser, idet der består et aftaleretligt retsforhold - og ikke et lovmæssigt retsforhold - mellem parterne (samarbejds- og økonomisaftalen), der er et udtryk for levering mod vederlag omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Vedr. spørgsmål 2

Spørgsmål 2 vedrører hvorvidt Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med erhvervsdrivende, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke består en reel risiko for at momsfritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden kan fremkalde en konkurrencefordrejning.

Spørger er ikke enig i SKATs argumentation. Det er Spørgers opfattelse, at Spørger udøver virksomhed i konkurrence med erhvervsdrivende, idet der foreligger en opsigelsesklausul i samarbejdsaftalens pkt. 5, og Spørgers leverancer kan konkurrenceudsættes.

Det fremgår, af C-344/15, National Roads Authority, pr. 42, at "en rent teoretisk mulighed for at private erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, der ikke er underbygget af nogen faktisk omstændighed, af noget objektiv indicium eller af nogen markedsanalyse, kan ikke sidestilles med, at der foreligger en potentiel konkurrence".

Det er Spørgers opfattelse, at konkurrencesituationen er underbygget af det objektive indicium, at der foreligger en opsigelsesmulighed. Det understøttes endvidere af, at der skal ske virksomhedsoverdragelse til Politiet i det tilfælde, at aftalen opsiges af Spørger.

Det følger af aftalens ordlyd, at parterne rent faktisk har taget stilling til det forhold, at aftalen kan opsiges, og der kan forekomme en anden leverandør end Spørger. Det er et udtryk for, at Spørgers modpart - Rigspolitiet - sikrer sin leveringssikkerhed af retsmedicinske ydelser.

Spørger understreger, at markedet for retsmedicinske ydelser også kan konkurrenceudsættes på tværs af landegrænser. Spørger er vidende om, at der kan rekvireres retsmedicinske ydelser i andre lande, herunder bl.a. Sverige og Tyskland. I dette tilfælde vil der være tale om køb af momspligtige ydelser. Det giver derfor en konkurrencemæssig fordel, når Spørger kan levere retsmedicinske ydelser uden moms, men køb af retsmedicinske ydelser fra andre leverandører de facto er momspligtige, hvilket er i strid med momsens neutralitetsprincip. Det er et grundlæggende fundament for momssystemet, at de samme ydelser behandles ens uanset, hvem der leverer ydelserne.

Herudover sælger Spørger retsmedicinske ydelser til kunder i udlandet.

På den baggrund er det Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses for at levere retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre erhvervsdrivende, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 og MSD art. 13, da et andet resultat vil være i strid med momsens neutralitet om, at de samme ydelser inden for momsområdet skal behandles ens.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger anses som en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, i sin egenskab af leverandør af retsmedicinske ydelser mod vederlag.

Begrundelse

Afgiftspligtige personer er i henhold til momslovens § 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses derimod ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1.

De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig, er således, at virksomheden skal

• udøves af et offentligretligt organ, og
• varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Dette dog medmindre de statslige, regionale og kommunale institutioner leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Spørger er omfattet af lovbekendtgørelse nr. 261 af 18 marts 2015 om universiteter (universitetsloven).

Det fremgår af universitetslovens § 1, stk. 2, at universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af uddannelses- og forskningsministeren.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at Spørger må anses som et offentligretligt organ, jf. momssystemdirektivets artikel 13.

Det fremgår af universitetslovens § 33, stk. 1, at ministeren kan fastsætte særlige regler for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det.

I medfør af universitetslovens § 33, stk. 1, er der udstedt bekendtgørelse nr. 970 af 25. september 2009 om retsmedicinske institutter ved A Universitet, X Universitet og B Universitet.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet m.v. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet.

Da universiteterne er oprettet ved lov og universiteterne som de eneste er tillagt opgaven med retsmedicinske ydelser ved lov, er det SKATs opfattelse, at universiteterne udøver deres virksomhed med retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed.

Spørger er derfor ikke en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Begrundelse

Som det fremgår af spørgsmål 1 er SKAT af den opfattelse, at da universiteterne er oprettet ved lov og universiteterne som de eneste er tillagt opgaven med retsmedicinske ydelser ved lov, udøver universiteterne deres virksomhed med retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed.

Spørger udøver derfor ikke virksomheden med retsmedicinske ydelser på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, og leverer således heller ikke ydelserne i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Selv om der i samarbejdsaftalen med Rigspolitiet er en opsigelsesklausul består der efter SKATs opfattelse ikke en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 eller 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at levering af retsmedicinske ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 og 2 ikke er besvaret bekræftende, bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar til spørgsmål 1 og 2

Spørgers høringssvar giver ikke SKAT anledning til at ændre indstillingen om, at Spørger ikke er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, for levering af retsmedicinske ydelser, og at Spørger ikke leverer de retsmedicinske ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 3

Lovgrundlag

Af momslovens § 3 fremgår:

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) --

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Artikel 13, stk. 1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.2.4 Andre offentlige institutioner.