Dokumentets metadata

Betalinger fra lejere til dækning af ejendomsskatter og forsikringer - Afgiftsgrundlag

Klagen vedrørte et bindende svar om, hvorvidt betalinger som spørgerne modtager fra lejere til dækning af ejendomsskatter og forsikringer kan holdes uden for spørgernes afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. SKAT havde svaret nej, og Landsskatteretten stadfæstede SKATs besvarelse. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at udgifterne til ejendomsskatter og forsikringer ikke afholdes i lejerens navn og for dennes regning.

Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til det neden for anførte spørgsmål:

"Kan SKAT bekræfte, at betalinger som spørgerne modtager fra lejere til dækning af ejendomsskatter og forsikringer kan holdes uden for spørgernes afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3"

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger
Af punktet "Faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"(…)

G1 A/S varetager management af en række butikscentre i Danmark, der er ejet af selskaber i G1 Holding A/S koncernen og af G2 ApS.

Som bilag I vedlægges en fortegnelse over de selskaber og butikscentre, der indgår i G1 Holding A/S koncernen.

Som bilag 2 vedlægges en fortegnelse over butikscentre ejet af G2 ApS under management af G1 A/S.

De nævnte selskaber har indgået en række lejeaftaler om udlejning af butikkerne i centrene. Udlejning af centrene er frivilligt registrerede for moms efter momslovens § 51. Ud over butikslejere er der i centrene en række lejere, herunder pengeinstitutter, læger, lægeklinikker og offentlige myndigheder mv., der ikke er momsregistrerede.

Ejendomsskatter/forsikringer opkræves af de kommunale skattemyndigheder og forsikringsselskaberne hos ejerne.

I henhold til de lejekontrakter, som er indgået med de enkelte lejere, skal lejerne refundere udlejer udgifter såsom ejendomsskatter og forsikringer. Kopi af et eksempel på en sådan standardlejekontrakt vedlægges som bilag 3. Det fremgår af § 10.1, at lejer efter fordelingstal betaler en andel af ejendommens driftsomkostninger, herunder ejendomsskatter. I bilag 3A til lejekontrakten er det nærmere specificeret i punkt 2B, at lejerne blandt andet betaler en andel af samtlige skatter og afgifter samt forsikringsudgifter.

Ved viderefakturering af ejendomsskatter og forsikringer i henhold til lejekontrakten over for lejerne er ejerne ikke berettiget til at tillægge avance. G1 A/S fører en særlig konto, hvorpå udlæggene registreres, således at der kan redegøres for de enkelte køb af denne art.

Da der er tale om udgifter til ejendomsskatter og forsikringer, der ikke er momsbelagte, har G1 A/S/G2 ApS ikke momsfradrag for indkøb. For de lejere, der ikke er momsregistrerede, er det imidlertid en stor byrde, hvis udlæggene tillægges moms ved viderefakturering.

Ved refusion af udlæggene for lejerne tillægges som nævnt ikke avance.

G1 A/S oppebærer selvsagt sædvanligt honorar for administration, bogføring og regnskabsudarbejdelse, der beregnes som en procentdel af de samlede udgifter, jf. nærmere punkt 21 i bilag 3A til det vedlagte eksempel på en standardlejekontrakt."

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten oplyst, at den enkelte lejer kan fravælge den i klagen omtalte forsikring.

SKATs afgørelse
SKAT har ved bindende svar af den 10. september 2015 besvaret selskabets spørgsmål med et "nej".

Af SKATs begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Spørgerne ønsker at få bekræftet, at betalinger som spørgerne modtager fra lejere til dækning af ejendomsskatter og forsikringer kan holdes uden for spørgernes afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Momslovens § 51, stk. 1 giver adgang til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. Spørgerne er frivilligt registreret for udlejning af butikscentrene.

Frivilligt registrerede virksomheder skal følge de almindelige regler i momsloven, herunder reglerne om momsgrundlaget, opgørelse af momstilsvaret, fakturering, regnskabsførelse mv. I henhold til momslovens § 27, stk. 1. er afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Af § 27, stk. 3, nr. 3 fremgår det at beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto medregnes ikke til afgiftsgrundlaget. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.3.3.2 under henvisning til C-98/05, De Danske Bilimportører og C-106/10 Lidi & Companhia, at det ikke er et krav, at virksomheden beder leverandøren udstede faktura til den endelige kunde, når

• det ved lov er bestemt, at det er den endelige kunde, der er forpligtet til at betale udgiften og
• udgiften ikke er momsbelagt.

Da udgifter til ejendomsskatter og forsikringer afholdes i udlejers navn og for dennes regning og ikke i lejers navn og for dennes regning, og da det heller ikke ved lov er bestemt, at det er lejeren der er forpligtet til at betale udgiften, kan ejendomsskatter og forsikringer, som udlejer opkræver hos lejer, ikke holdes udenfor afgiftsgrundlaget. Udlejers udgifter til ejendomsskatter og forsikringer er således en del af afgiftsgrundlaget.

Svaret på spørgsmålet er nej.

Bemærkninger til udkast til bindende svar

Det fremgår af jeres bemærkninger til udkast til bindende svar, at der ved besvarelsen af anmodningen om bindende svar bør lægges til grund, at det følger af betalingernes realitet, at udgifterne til ejendomsskatter og forsikringer endeligt skal afholdes af lejerne. I disse tilfælde må lejernes refusion af udgifterne anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der er afholdt i lejernes navn og for deres regning, og ikke en modregning for det leverede gode (lejemålet), uanset at vedkommende myndighed henholdsvist forsikringsselskab ikke udsteder faktura direkte til lejerne.

Momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 stiller udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt i købers navn. Dette betyder, at der skal være tale om en omkostning som sælger har afholdt, dvs. lagt ud. Det er SKATs opfattelse, at de omhandlede udgifter til ejendomsskatter og forsikringer ikke er udlæg, da de efter deres karakter reelt påhviler udlejerne, desuagtet at det fremgår af lejekontrakterne, at lejerne skal refundere udlejerne udgifter til ejendomsskatter og forsikringer. Det er kun i de tilfælde, at

• det ved lov er bestemt, at det er den endelige kunde, der er forpligtet til at betale udgiften og
• udgiften ikke er momsbelagt

at det ikke er et krav, at virksomheden beder leverandøren udstede faktura til den endelige kunde.

(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs bindende svar ændres til et "ja", således at betalinger fra lejerne vedrørende ejendomsskatter og forsikringer ikke medtages i afgiftsgrundlaget.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"Som begrundelse for klagen skal jeg foreløbigt henvise til klagernes opfattelse og klagernes bemærkninger, som fremgår af sagsfremstillingen i det bindende svar."

Følgende er anført i sagsfremstillingen:

"(…)

Følgende fremgår af anmodningen om bindende svar:

Retsgrundlaget

Momslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Momssystemdirektivets artikel 73 har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Momslovens § 27, stk. 1, skal imidlertid forstås i sammenhæng med momslovens § 27, stk. 2 og stk. 3. Ifølge momslovens § 27, stk. 2, skal der beregnes moms af told og andre afgifter, som virksomheden skal betale i forbindelse med den pågældende leverance. I momslovens § 27, stk. 3, fastslås det, hvad der ikke skal medregnes til momsgrundlaget.

Momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, har følgende ordlyd:

"I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:
( ...)
3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf "

Momssystemdirektivets artikel 79, stk. 1, litra c, og stk. 2, lyder som følger:

"Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget:
c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto.

Stk. 2 Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet. "

Af den Juridiske Vejledning punkt D.A.8.1.1.3.3.2 fremgår under afsnit om betingelser for, hvornår udlæg ikke skal medregnes i momsgrundlaget:

"Betingelse 1: Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn.

ML § 27, stk. 3, nr. 3 stiller udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt i købers navn.
(...)
Det betyder også, at den virksomhed, som i første omgang betaler for udgiften, skal bede leverandøren udstede faktura til den endelige kunde, og den originale faktura skal sendes til den endelige kunde sammen med den faktura, hvorpå virksomheden fakturerer udlægget til den endelige kunde.

Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber.

Det er dog ikke et krav, at virksomheden beder leverandøren udstede faktura til den endelige kunde, når

• det ved lov er bestemt, at det er den endelige kunde, der er forpligtet til at betale udgiften og
• udgiften ikke er momsbelagt.

Se sag C-98/05, De Danske Bilimportører og C-1 06/10 Lidi & Companhia.

Betingelse 2: Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning.

ML 27, stk. 3, nr. 3 stiller udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt for købers regning. Dette betyder, at den der foretager udlægget, ikke må beregne avance af udlæggene.

Betingelse 3: Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.

For at kunne holde udlæg udenfor momsgrundlaget er det en betingelse, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, så foretagne udlæg fremgår direkte heraf. Virksomheden skal altså kunne redegørefor de faktiske udgifter til udlæg. (...)

Spørgernes opfattelse og begrundelse

Der er tale om udlæg af udgifter i form af ejendomsskatter og forsikringer, der ikke er moms belagte. Der er ikke tale om skatter eller afgifter, der har en direkte sammenhæng med leveringer til lejeren omfattet af momslovens § 27, stk. 2.

Som betingelse for, at spørgerne kan holde beløbene uden for momsgrundlaget, skal der for det første være tale om omkostninger, som spørgerne har afholdt for lejerne, dvs. lagt ud for disse. For det andet skal beløbet være afholdt for aftagerens regning og i aftagerens navn, og for det tredje skal beløbet registreres på en udlægskonto, og der skal kunne redegøres for de enkelte beløb.

Ifølge de indgåede lejekontrakter er det bestemt, at lejerne er forpligtede til at refundere udlejer udgifterne. Der er tale om flerbrugerejendomme og skatter, afgifter og forsikringer vedrører derfor mange lejemål under et. Uanset at det ikke er muligt at få leverandøren, herunder kommunen, der fremsender opkrævning på ejendomsskat, til at udstede fakturaer til lejerne, så er der tale om udgifter, der reelt er afholdt på lejernes vegne.

Når ejerne således indbetaler ejendomsskatter og forsikringer sker det på vegne af lejerne, og G1 A/S varetager alene den praktiske administrative opgave med at opkræve udgifterne, der ikke er momsbelagte. Det følger af den Juridiske Vejledning, at det ikke er et krav, at ejerne beder leverandøren om at udstede faktura til lejerne, idet udgifterne ikke er momsbelagte.

Ejerne beregner som nævnt ovenfor ikke avance af udlæggene, og beløbene opføres på en særlig udlægskonto, så de foretagne udlæg fremgår direkte heraf, hvorfor betingelse 2 og 3 er opfyldt.

Vi har allerede med SKAT neutralt telefonisk drøftet spørgsmålet om, hvorvidt udlægsreglerne vil kunne anvendes ved viderefakturering af ejendomsskatter og forsikringer. SKAT har svaret telefonisk bekræftende på spørgsmålet, og spørgerne ønsker dette bekræftet i et bindende svar.

Det følger af den Juridiske Vejledning, at det ikke er et krav, at virksomheden beder leveran døren udstede faktura til den endelige kunde, når udgiften ikke er momsbelagt, og spørgsmålet bør efter vores opfattelse på ovennævnte baggrund besvares med et "Ja".

I har i brev af 28. august 2015 fremsendt følgende bemærkninger til det fremsendte udkast til bindende svar:

Jeg skal herved fremkomme med spørgers bemærkninger til udkastet.

Indledningsvis bemærkes, at spørger ikke kan tiltræde svaret, der efter vores opfattelse bør ændres til "Ja".

I udkastet til besvarelse af anmodningen om bindende svar synes det at blive lagt til grund, at udgifterne til ejendomskatter og forsikringer afholdes i udlejers navn og for dennes regning og ikke i lejers navn og for dennes regning. Det er ikke korrekte forudsætninger.

For lejers regning

Det fremgår af Landsskatterettens praksis (SKM2003.433.LSR og SKM2004.235.LSR), at der også på momsområdet er mulighed for at anvende en realitetsgrundsætning, således at der foretages en retlig bedømmelse, der er baseret på en analyse af transaktionernes objektive, reelle karakter og ikke parternes formelle benævnelse.

Adgangen til at foretage en realitetsbedømmelse kan udledes af EF-domstolens praksis vedrørende 6. momsdirektiv.

Det følger af EF domstolens faste retspraksis, (bl.a. sag C-231/94 Faaborg-Gelting, præmis 12, og sag C-150/99 Stockholm Lindøpark AB, præmis 26), at der, ved afgørelsen af om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Som det fremgår af de faktiske forhold, er de enkelte lejere ifølge de indgåede lejekontrakter forpligtede til at refundere udlejer samtlige skatter og afgifter, herunder ejendomsskatter og forsikringsudgifter, hvilket ikke synes at være indgået i SKAT's vurdering.

Lejernes betaling af ejendomsskatter og forsikringsudgifter, der ikke er momsbelagte, må anses for at svare til en tilbagebetaling til udlejer eller godtgørelse af omkostninger, som udlejer har afholdt for lejernes regning og må, i denne sammenhæng, sidestilles med et udlæg. Det forhold, at udlejer har den likviditetsmæssige risiko for betalingerne kan ikke føre til en anden retlig kvalifikation. Der er ikke tale om en modværdi for det leverede gode (lejemålet).

Realiteten er således, at udgifterne reelt afholdes af ejerne og for lejernes regning som omhandlet i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Udlejer er blot et indskudt led, der forestår den praktiske opgave med at opkræve udgifterne og sørge for betaling.

I lejers navn

Ejendomsskatter og forsikringer er som udgangspunkt ikke momsbelagte.

I en flerbrugerejendom kan ejendomsskatter og forsikringer af vedkommende myndighed henholdsvis forsikringsselskab kun opkræves hos ejendommens ejer, ikke hos lejerne, uanset om lejerne aftalemæssigt er forpligtet til at afholde den pågældende udgift.

Uanset Den juridiske vejledning D.A.8.1.1.3.3.2 kan der derfor ikke undtagelsesfrit opretholdes et krav om: at der af kommuner ogforsikringsselskaberne skal udstedes (forholdsmæssige) faktura til lejerne, når betalingernes realitet er, at der er tale om en udgift, som endeligt skal afholdes af lejerne.

Til støtte herfor henvises endvidere til EU-Domstolens dom i sag C 98/05 De Danske Bilimportører.

Det følger af dommen, at når registreringsafgift er betalt af en forhandler som følge af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køber et motorkøretøj, der er indregistreret i dennes navn, må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode, uanset at vedkommende myndighed ikke udsteder faktura direkte til køberen. En sådan afgift er omfattet af sjette direktivs artikel 11, punkt A, St. 3 litra c, nu momssystemdirektivets artikel 79, stk. 1, litra c og stk. 2 om udlæg.

Dette gælder uanset, at det er den registrerede forhandler, der er ansvarlig for betaling af registreringsafgiften overfor de kompetente skattemyndigheder, idet det i sidste ende er køberen, der skal afholde den pågældende udgift.

På tilsvarende vis bør ejendomsskatter og forsikringspræmier være omfattet af udlægsreglerne, uanset at det er udlejer der i første række er ansvarlig for betaling af beløbene, idet det i sidste ende er lejerne, der skal afholde den pågældende udgift.

Vi har da også forstået på de telefoniske oplysninger fra momseksperterne hos SKAT, at SKAT i praksis netop ud fra realiteten har accepteret, at ejendomsskatter mv., der ikke er momsbelagte, må anses for tilbagebetalinger til udlejer, der kan viderefaktureres til lejere uden tillæg af moms, og også derfor er SKAT's udkast til bindende svar overraskende.

ooo0ooo

Sammenfattende bør det ved besvarelsen af anmodningen om bindende svar derfor lægges til grund, at det følger af betalingernes realitet, at udgifterne til ejendomsskatter og forsikringer endeligt skal afholdes af lejerne. I disse tilfælde må lejernes refusion af udgifterne anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der er afholdt i lejernes navn og for deres regning, og ikke en modregning for det leverede gode (lejemålet), uanset at vedkommende myndighed henholdsvist forsikringsselskab ikke udsteder faktura direkte til lejerne. En sådan udgift er omfattet af momssystemdirektivets artikel 79, stk. 1, litra c og stk. 2 om udlæg. Det bindende svar bør derfor være et "Ja".

(…)"

Repræsentanten har endvidere fremsendt et supplerende indlæg den 4. september 2017.

Heraf fremgår følgende:

"(…)

SKAT har i det bindende svar af 10. september 2015 begrundet deres svar med, at:

"Momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 stiller udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt i købers navn."

Vi har fået oplyst, at SKAT ikke har indgivet yderligere kommentarer i forbindelse med, at vores klage blev anlagt ved Skatteankestyrelsen. Dermed er SKATs eneste begrundelse for, at viderefakturering af (ellers momsfrie) afgifter og forsikringer skal tillægges moms, at disse ikke særskilt er faktureret fra kommune og forsikringsselskab til de enkelte lejere.

2. PRAKSIS FOR DEN MOMSMÆSSIGE BEHANDLING AF UDLÆG

Det er min opfattelse, at der er klar praksis for, at afgifter og andre udlæg kan holdes ude af momsgrundlaget jf. § 27, stk. 3, nr. 3, når der foreligger en aftale mellem parterne, som medfører, at køberne reelt afholder omkostningerne, så længe sælger afspejler de faktiske forhold ved at specificere disse ydelser og omkostninger ved faktureringen.

Jeg henviser til vores klage, herunder til Domstolens afgørelse C-98/05, De Danske Bilimportører præmis 29, hvor afgifter, betalt af importøren, kunne behandles som udlæg: "når den betales af forhandleren på grund af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køretøjet indregistreret i køberens navn."

Jeg kan tillige henvise til Momsnævnets afgørelse af 13. november 1996, j.nr. 95-281-75, TSS 95303-208, Copy-Dan afgifter, TfS 1996.847.

Der var for nævnet rejst spørgsmål om anvendelsen af momslovens udlægsregler ved et teleselskabs betaling af Copy-Dan afgifter. De nærmere omstændigheder i sagen var, at Copy-Dan opkrævede afgifter ud fra antallet af kabel-tv-kunder / programpakker. Afgiftsbeløbene var specificeret som udlæg på kundefakturaerne og var bogført i selskabet på en særlig balancekonto og indgik ikke i selskabets drift som en omsætning. Det var herudover aftalt, at kunden skulle betale teleselskabet det beløb, som teleselskabet blev opkrævet i afgifter.

Daværende Told- og Skattestyrelse havde truffet afgørelse om, at et teleselskabs fakturering til dets kunder for betaling af afgifter til Copy-Dan skulle medregnes til selskabets afgiftsgrundlag, idet momslovens udlægsregler i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, ikke finder anvendelse på opkrævningen af disse afgifter.

Styrelsen havde (ligesom det nu er tilfældet i det bindende svar) lagt til grund, at opkrævningen af afgifterne ikke opfylder kravene til udlæg, "da de ikke kan siges at være afholdt i den enkelte kundes navn og for dennes regning."

Nævnet traf afgørelse om, at teleselskabet kunne anvende udlægsreglen i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, i forbindelse med selskabets opkrævning af Copy-Dan-afgiften. I afgørelsen blev der lagt til grund, at der er tale om godtgørelse af en omkostning, der reelt afholdes for selskabets enkelte kunder i forhold til disses anvendelse af ydelserne.

På samme måde er der i nærværende bindende svar tale om en aftale mellem lejer og udlejer, hvorefter lejer skal betale for afgifter og forsikring, som udlejer har afholdt. Klager har specificeret ejendomsafgifter og forsikringer som udlæg, og udgifterne er opført i H1s bogføring på en særlig balancekonto og indgår ikke i selskabets drift som en omsætning.

Parterne, herunder lejer anser ejendomsafgifter og forsikringer for at være særskilte leverancer fra selve lejen, og anser samtidig udgiften hertil for naturligt at tilhøre den, som forbruger eller anvender dem. Af aftalen fremgår det, at det er lejeren, som skal betale for forbrug eller andel af afgifter og forsikringer.

Parternes hensigt følger herudover de bagvedliggende kriterier for, hvordan forsikringer og afgifter faktisk beregnes. Det gælder således, at størrelsen/beregningen af ejendomsskatter, herunder dækningsafgift (som er den største af ejendomsskatterne for H1s vedkommende) beregningsmæssigt beror på den konkrete anvendelse af ejendommen. På samme måde er forsikringer forbrugt af lejer, og lejeren kunne principielt vælge sit eget forsikringsselskab (betinget af de bygningsmæssige forhold), hvilket dog ikke er tilfældet i de fremviste eksempler, men i tilfælde af brand eller andre skader er lejeren dækket.

Herudover er der efter min opfattelse - igen i tråd med parternes aftale - tydeligt, at der er tale om klart differentierede "leverancer", her mener jeg, at der er tale om en naturlig opsplitning mellem selve lejen og de viderefakturerede afgifter og forsikringer. Det betyder dels, at omkostningerne, som H1 afholder, ikke skal anses som en driftsomkostning til brug for levering af en leje. Det betyder også, at der skal ske en differentieret momsklassifikation af hvert element, jf. Domstolens afgørelse C-349/96 CPP. Denne klassifikation skal tage udgangspunkt i, hvad køberen (i dette tilfælde lejeren) anser for naturligt afgrænsede leverancer, jf. præmis 29.

3. SUBSIDIÆR PÅSTAND

I det omfang, at Skattankestyrelsen ikke anser, at momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, giver mulighed for at udeholde afgifter og forsikringer fra momsgrundlaget udelukkende fordi, de er faktureret til H1 og ikke til lejer, betyder det, at der er tale om køb og videresalg af særskilte prissatte "ydelser".

Det vil betyde, at hver af ydelserne skal underlægges deres egen momsbehandling, netop fordi parterne, herunder særligt lejer, anser ydelserne for separate og specifikke. Jeg henviser til C349/96 CPP, præmis 21, hvoraf det herefter kan konkluderes, at køb og videresalg af forsikring fortsat er en forsikring i momslovens forstand i videresalgssituationen. Det betyder at levering af selve forsikringselementet må være momsfrit.

Ved særskilt klassifikation af afgiftsopkrævningen, er det min opfattelse, at denne betaling ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde jf. momsloven § 4, idet der ikke er tale om en levering mod vederlag men en afgift, som alene kan opkræves mod lov. Det følger af Domstolen praksis, at moms er en forbrugsbeskatning, det er derfor kun leveringer der er egnet til forbrug der momses. Sondringen betyder i praksis at arten af den indgåede forpligtelse skal kunne anses for egnet til forbrug. Jeg henviser til Domstolens afgørelse i C-384/95, Landboden præmis 20. Da ejendomsskatter og afgifter opkrævet af offentlig myndighed ikke kan anses for forbrugt, er det min opfattelse at der ikke er tale om en levering mod vederlag.

Det betyder samlet set, at uanset om Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om et udlæg efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, eller om de finder, at der er tale om levering af separate ydelser, vil der ikke skulle opkræves moms. Et sådant resultat vil endelig føre til et neutralt resultat, hvor en naturlig momsfri ydelse forbliver momsfri, hvilket er hele formålet med momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

(…)"

Selskabets udtalelse
Der blev fremsendt forslag til afgørelse til repræsentanten den 13. september 2017.

Repræsentanten har i forbindelse hermed anført følgende:

"(…)

Vi har noteret, at vores kommentarer i vores supplerende og opsummerende indlæg af 4. september 2017 ikke er nævnt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder særligt at der foreligger retspraksis, hvorefter afgifter kan afholdes i eget navn men momsmæssigt på vegne af en anden person, og derfor udeholdes af momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Vi fastholder derfor at deltage i retsmøde.

(…)"

SKATs udtalelse
Der blev fremsendt forslag til afgørelse til SKAT, hvortil SKAT har udtalt følgende:

"(…)

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. Bestemmelsen betyder, at betalinger, der skal anses som vederlag for en leverance, skal indgå i momsgrundlaget. Som udgangspunkt er momsgrundlaget den pris, som kunden faktureres. I dette tilfældes faktureres lejeren fra klager en husleje baseret på flere elementer. Dels en omsætningsbestemt leje og dels en andel af ejendoms- og administrationsomkostninger baseret på lejemålets størrelse (m2).

Allerede fordi udgiften til forsikring og ejendomsskatter ikke er afholdt i lejerens navn kan udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3 nr. 3 ikke finde anvendelse.

Ejendomsskat knytter sig til ejendommen og ikke til lejerne. Således er ejendomsskat ejeren af ejendommens udgift. At ejerne af ejendommen i dette tilfælde har valgt at viderefakturere udgiften til lejeren særskilt fra den almindelige husleje og baseret på andre beregningselementer i stedet for at tage en højere huslejepris pr. m2 for lejemålet, ændrer ikke på dette.

Omkring forsikringen fremgår det ikke nærmere hvilken forsikring, der er tale om. Men det fremgår af oplysningerne, at denne knytter sig til ejendommen, at forsikringen er tegnet i klagers navn, og at den dækker hele ejendommen herunder de udlejerede arealer.

Dermed fremgår de enkelte lejeren navn ikke af forsikringspolice uagtet at hele lejemålet er omfattet. Lejerne har således ikke indgået en aftalt med forsikringsudbyderen, der er intet kontraktforhold. Forsikringen er således ikke afholdt i den enkelte lejers navn, og disse kan ikke anses som den forsikrede.

Viderefaktureringen af de afholdte udgifter til køb af forsikringsydelser må anset som bi-omkostninger til huslejen og dermed momspligtige, når klager er frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, uanset om forsikringen blev udspecificeret på huslejefakturaen.

For registreringsafgift er den afgiftsudløsende omstændighed ikke leveringen af et køretøj, men køretøjets første registrering i Danmark.

Når registreringsafgiften er betalt af forhandleren, skyldes dette at forhandleren er forpligtelse til at levere en kunde et bil, der er indregistreret i kundens navn. Derfor må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode. Se EU-domstolens C-98/05, De Danske Bilimportører.

SKAT er enig i, at det er de faktiske oplysninger, der lå til grund for SKATs bindende svar, som skal lægge til grund. Vi henviser bl.a. til FOB2009 14-1.

SKAT fastholder at svaret på det stillede spørgsmålet er "nej".

(…)"

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde anførte repræsentanten bl.a., at de omhandlede udgifter afholdes særskilt på vegne af lejerne i henhold til de indgåede lejeaftaler, og at der afregnes 1 til 1.

Hertil bemærkede SKAT, at der ikke blev afregnet 1 til 1 i sagen, men derimod forholdsmæssigt efter en nærmere mellem parterne aftalt fordelingsnøgle, hvorfor udlægsreglen allerede derfor ikke kunne anvendes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret nej til det stillede spørgsmål.

"Kan SKAT bekræfte, at betalinger som spørgerne modtager fra lejere til dækning af ejendomsskatter og forsikringer kan holdes uden for spørgernes afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3"

Der skal således tages stilling til, hvorvidt betalinger fra lejere til dækning af ejendomsskatter og forsikringer kan anses for et udlæg, som ikke skal medtages i afgiftsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 fremgår følgende:

"(…)

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

(…)

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

(…)"

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 79, stk. 1, litra c og stk. 2, hvoraf fremgår:

"Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget:

(…)

c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto.

Stk. 2. Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet."

Ifølge det oplyste bliver ejendomsskatter og forsikringer afholdt af selskabet i dets eget navn, hvorefter udgifterne bliver fordelt på samtlige lejemål og opkrævet hos den enkelte lejer i henhold til den mellem selskabet og lejerne indgåede kontrakt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten ikke, at betingelserne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, er opfyldte.

Ved vurderingen heraf har Landsskatteretten lagt vægt på, at udgifter til ejendomsskatter og forsikringer ikke afholdes i lejerens navn og for deres regning, men i selskabets navn og for selskabets regning.

Det forhold, at lejerne - i henhold til de mellem selskabet og lejerne indgåede kontrakter - er forpligtet til at refundere selskabet udgifterne hertil, ændrer ikke herved.

De af repræsentanten anførte domme og afgørelser kan ikke føre til et andet resultat, idet udgifterne i de pågældende sager blev afholdt i den endelige aftagers navn og for dennes regning. De anførte domme og afgørelser ses således ikke at være sammenlignelige med nærværende sag. Landsskatteretten henviser i øvrigt til den af SKAT anførte begrundelse.

Landsskatteretten bemærker endeligt, at det er de faktiske oplysninger, således som disse fremgår af SKATs bindende svar, der lægges til grund ved afgørelsen. Hertil bemærkes, at der ikke kan henses til eventuelle faktiske oplysninger eller subsidiære påstande, der ikke har været til SKATs rådighed ved besvarelsen af de stillede spørgsmål.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs besvarelse.