Dokumentets metadata

Skattemæssige konsekvenser af skattefri fusion mellem ejendomsdatterselskaber

Livforsikringsselskabet A havde stillet en række spørgsmål om de skattemæssige konsekvenser i forbindelse med opkøb og skattefri fusion af ejendomsselskaber. Skatterådet bekræftede, at moderselskabet i koncernen bevarede sine skattemæssige underskud og tab i forbindelse med en skattefri fusion mellem nogle datterselskaber, og at de deltagende datterselskabers underskud og tab bortfaldt ved denne skattefrie fusion. Endvidere kunne Skatterådet bekræfte, at moderselskabets umiddelbare datterselskab bevarede sin skattemæssige status efter selskabsskattelovens § 3 A i forbindelse med et opkøb og samtidig skattefri fusion med et ejendomsselskab.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab A helejede § 3 A-selskaber, hvor B er modtagende selskab, ikke medfører bortfald af fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven i livsforsikringsselskabet A?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab helejede § 3 A-selskaber, hvor B er modtagende selskab, medfører bortfald af § 3 A-selskabernes egne fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, der henstår uudnyttet i henhold til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 6 og 7?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab helejede selskaber, hvoraf det ene er et normalt beskattet ejendomsselskab og det andet et § 3 A-selskab B som er modtagende selskab, ikke medfører bortfald af fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven i livsforsikringsselskabet?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at § 3 A-beskatning bevares for B, der er modtagende selskab i en skattefri fusion med et ikke § 3 A-selskab, når § 3 A-betingelserne for det modtagende selskab er opfyldt i hele fusions-/indkomståret?

Svar:

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Moderselskabet Livsforsikring A/S (i det følgende betegnet A) ejer direkte to ejendomsselskaber, hvoraf det ene B ejer ejendomme og er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A.

B ejer en række ejendomsdatterselskaber, hvoraf flere allerede er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, mens andre ikke er omfattet heraf endnu, fordi de ikke har været ejet af B i hele indkomståret.

Flere af de ejendomshandler A har gennemført og vil gennemføre fremadrettet er sket og vil ske ved overtagelse af aktierne i ejendomsselskabet i stedet for, at det er de enkelte ejendomme, der handles direkte. Selskabshandler foretrækkes ofte, hvis risikoen ved overtagelse af ejendomsselskabet kan kvantificeres tilstrækkeligt præcist, idet tinglysningsafgiften på 0,6 pct. af ejendommens købesum derved kan spares.

Tilgangen af selskaber i A betyder imidlertid, at A løbende forsøger at minimere antallet af ejendomsselskaber, og i den forbindelse overvejer at fusionere et eller flere af de for nyligt købte ejendomsselskaber med B som det modtagne selskab.

Ejendomsselskaberne vil typisk ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 3 A i det første år under B's ejerskab, idet selskabet ikke direkte eller indirekte har været ejet af et livsforsikringsselskab i hele indkomståret.

Det kan også forekomme, at et ejendomsdatterselskab ikke kan opfylde 90 pct.-grænsen for ejendomsaktiver på overtagelsestidspunktet, da selskabet ikke tidligere har skullet efterleve en sådan betingelse.

Vedrørende det første af de stillede spørgsmål bedes Skatterådet forudsætte, at begge fusionerende ejendomsselskaber er omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, dvs. ejendomsselskaber som i hele indkomståret direkte henholdsvis indirekte er ejet af A, der er PAL-pligtige, og hvor mindst 90 pct. af aktiverne i gennemsnit over indkomståret er investeret i fast ejendom, hvorefter indkomsten i ejendomsselskaberne beskattes hos A og efter de regler, der gælder for A.

Ejendomsselskabernes indkomst er ikke som sådan fritaget for selskabsbeskatning, idet ejendomsselskabernes selskabsskattefritagelse er afløst af, at selskabsbeskatningen finder sted hos A i stedet for, dvs. § 3 A-selskabernes skattepligtige indkomst medregnes hos A i stedet for at blive beskattet i selskaberne selv.

§ 3 A-selskabernes eventuelle udskudte skat flytter endvidere op til A. Den skattemæssige situation kan således bedst sammenlignes med, at ejendommene i § 3 A-selskaberne skattemæssigt ejes direkte af A.

A har fremførselsberettigede selskabsskattemæssige underskud. Enkelte ejendomsselskaber kan have mindre skattemæssige underskud og EBL-tab, der fremføres fra tidligere år og fremføres før B's ejerskab.

Skatterådet bedes forudsætte at samtlige betingelser oplistet i fusionsskatteloven vil være opfyldt i forhold til de fusioner A påtænker at gennemføre med såvel eksisterende ejendomsdatterselskaber og endnu ikke købte selskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1 og 3:

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse."

Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 har følgende ordlyd (uddrag):

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan det tab uanset reglerne i… og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab."

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 4 har følgende ordlyd (uddrag):

"Ejes det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab…, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent i aktieselskabet betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab…, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet."

SKAT's juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.3.4 Livsforsikringsselskaber mv. med ejendomsdatterselskaber har følgende beskrivelse af den skattemæssige behandling i livsforsikringsselskabet.

"Anvendelsen af transparensprincippet betyder at hvis et ejendomsaktieselskab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv., skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Se SEL § 3 A stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt."

Fortolkning

Det forhold, at § 3 A-selskaberne beskattes fuldt og helt i A i henhold til transparensprincippet ændrer ikke ved det faktum, at A ikke indgår i den skattefrie fusion, hvorfor Fusionsskattelovens § 8 ikke finder anvendelse på fremførselsberettigede underskud og uudnyttede tab i A.

Allerede af den årsag skal spørgsmål 1 og 3 besvares med et "Ja"

Vedrørende spørgsmål 2:

Lovgrundlag

Der henvises i sin helhed til lovgrundlaget vedrørende spørgsmål 1.

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 6 har følgende ordlyd:

"Underskud i et aktieselskab som omhandlet i stk. 1, 1. pkt., der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter denne paragraf, skal fradrages i medfør af § 12 i overskud af aktieselskabets virksomhed. Fradraget foretages før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber som omhandlet i stk. 1, 1. pkt."

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 7 har følgende ordlyd:

"Tab i et aktieselskab som omhandlet i stk. 1, 1. pkt., der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter denne paragraf, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste. Fradraget foretages før fradrag af tab for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber som omhandlet i stk. 1, 1. pkt."

SKAT's juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.3.4 Livsforsikringsselskaber mv. med ejendomsdatterselskaber har følgende beskrivelse af den skattemæssige behandling i livsforsikringsselskabet.

"Underskud i aktieselskabet, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages i medfør af SEL § 12 i overskud af det pågældende aktieselskabs virksomhed før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 6.

Tab i et aktieselskab, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste før fradrag af tab for det pågældende år i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 7."

Fortolkning

Eftersom selskabsskattelovens § 3 A, stk. 6 og 7 "låser" skattemæssige underskud og tab ved overgang til § 3 A-beskatning til det specifikke § 3 A-beskattede selskab selv, og ikke overfører disse underskud og tab til livsforsikringsselskabet, hvori beskatningen gennemføres fremadrettet, må konsekvensen af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 - 8 være, at § 3 A-selskabernes egne uudnyttede skattemæssige underskud og tab registreret i forbindelse med overgangen til § 3 A-beskatning og opstået før selskaberne har været sambeskattet, bortfalder for de i den skattefrie fusion deltagende selskaber.

Det stillede spørgsmål skal på den baggrund besvares med et "Ja".

Vedrørende spørgsmål 4:

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1 og 2 har følgende ord:

"For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab.

Stk. 2. Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.'s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab."

Fortolkning

Når B køber et nyt ejendomsselskab overgår selskabet typisk til § 3 A-beskatning i indkomståret efter overtagelsesåret. At overgangen først kan ske året efter skyldes bl.a. at det købte ejendomsselskab ikke har været ejet af B i hele indkomståret, og således ikke opfylder betingelserne angivet i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1.

En anden typisk årsag er, at det købte ejendomsselskab ikke altid kan overholde 90 pct.-betingelsen vedrørende ejendomsaktiver før der er sket en tilpasning af selskabets balance.

For at kunne drive pensionsvirksomheden A så effektivt som muligt, er det relevant, at A kan reducere antallet af juridiske enheder, så hurtigt som muligt. På den baggrund har A overvejet at gennemføre skattefrie fusioner af ejendomsselskaber allerede i købsåret, dvs. en skattefri fusion mellem B (som både er modtagende selskab og § 3 A-beskattet) samt det købte ejendomsselskab (som er indskydende selskab og normal beskattet i overtagelsesåret).

Skatterådet bedes forudsætte at alle betingelser som oplistet i Fusionsskatteloven vil være opfyldt for fusionen.

Skatterådet bedes endvidere forudsætte, at B overholder den gennemsnitlige 90 pct.-betingelse om ejendomsaktiver uanset om målingen foretages fra fusionsdatoen i fusionsbalancen eller datoen for fusionens endelige vedtagelse.

Eneste betingelse der kan give anledning til tvivl er, om § 3 A-selskabet (B) udelukkende har været ejet af A i hele indkomståret, hvis det eksempelvis fusionerer med tilbagevirkende kraft pr. 01.01.2017 med et ikke § 3 A-selskab, som blev overtaget af A eksempelvis den 01.04.2017.

Baseret på, at A i hele indkomståret 2017 har ejet samtlige aktier i B og opretholder dette ejerskab uændret efter fusionen og resten af indkomståret, så er der ikke hjemmel til at lade B træde ud af § 3 A-beskatningen i 2017, alene fordi det har fusioneret med tilbagevirkende kraft, med et normalt beskattet selskab som B ikke har ejet hele indkomståret.

Spørger har supplerende oplyst om fortolkningen til spørgsmål 4.

Når et ejendomsselskab købes midt i året træder det købte ejendomsselskab typisk ud af en eksisterende sambeskatning og der foretages delårsopgørelse til brug for såvel udtræden af sambeskatning som indtræden i ny sambeskatning.

Svarer Skatterådet ja til det stillede spørgsmål 4, er konsekvensen på grund af § 3 A-beskatning for det selskab, der er det modtagende selskab i fusionen, at delårsindkomsten efter overtagelsen medregnes til den skattepligtige indkomst i A i købsåret. Der er således ingen indkomst der undgår at blive beskattet, men det er alene et spørgsmål om beskatningen skal ske efter reglerne for § 3 A-beskatning i købsåret, fordi det købte ejendomsselskab i købsåret fusionerer med et § 3 A-beskattet selskab.

Det er spørgers vurdering, at betingelserne for § 3 A-beskatning er objektive og hvis B kan opfylde 90 pct. ejendomstesten (de øvrige § 3 A-betingelser forudsættes opfyldt) i fusionsåret ved fusion med et ikke § 3 A-selskab, er der ikke hjemmel til at fratage B A/S sin § 3 A-status selv om selskabet fusionerer med et selskab, som ikke er et § 3 A-selskab. Et § 3 A-selskab kan midt året købe et hvilket som helst aktiv og det fratager heller ikke selskabet sin § 3 A-status, når blot de oplistede objektive betingelser, herunder bl.a. 90 pct. ejendomstesten overholdes.

Konsekvensen er, at det overtagne ikke-§ 3 A-beskattede selskab i fusionsåret beskattes i A A/S, og derved får adgang til selskabets fremførselsberettigede underskud, men det er netop formålet med § 3 A-beskatningen at stille livsforsikringsselskaber på samme vis som var ejendommen købte direkte som en aktivhandel i stedet for en selskabshandel.

Eneste fordel der opnås ved fusionen er, at § 3 A-beskatningen for det købte ejendomsselskab (ikke-§ 3 A-beskattede selskab) allerede indtræder i købsåret, hvor § 3 A-beskatning ellers først ville indtræde året efter når, det "kommende" § 3 A-selskab har været ejet af B A/S i et helt indkomstår.

Dette er efter spørgerens vurdering ikke en utilsigtet skattemæssig fordel, da det svarer til hvad der gælder, hvis ejendommen var købt direkte som en aktiv-handel i stedet for en selskabshandel.

Det stillede spørgsmål skal på den baggrund besvares med et "Ja"

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab helejede § 3 A-selskaber, hvor B er modtagende selskab, ikke medfører bortfald af fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven i livsforsikringsselskabet A.

Begrundelse

Spørger ønsker at foretage en skattefri fusion mellem to af livsforsikringsselskabets helejede datterselskaber, der begge er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A. Spørger vil derfor gerne have sikkerhed for, at denne omstrukturering ikke medfører bortfald af livsforsikringsselskabets skattemæssige underskud og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er oplyst, at SKAT kan forudsætte at samtlige betingelser oplistet i fusionsskatteloven vil være opfyldt i forhold til de fusioner A påtænker at gennemføre med såvel eksisterende ejendomsdatterselskaber og endnu ikke købte selskaber.

Spørger har endvidere oplyst, at der ved besvarelsen af spørgsmålet kan forudsættes, at begge fusionerende ejendomsselskaber er omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, dvs. ejendomsselskaber som i hele indkomståret direkte henholdsvis indirekte er ejet af A, der er PAL-pligtig, og hvor mindst 90 pct. af aktiverne i gennemsnit over indkomståret er investeret i fast ejendom, hvorefter indkomsten i ejendomsselskaberne beskattes hos A og efter de regler, der gælder for A.

Aktieselskaber, der er ejet af et livsforsikringsselskab fuldt ud, skal opgøre deres indkomst efter transparensprincippet efter reglerne i selskabsskattelovens § 3 A. Det er det livsforsikringsselskab, der er nærmeste ejer af det ejendomsdatterselskab, som beskattes efter selskabsskattelovens § 3 A, og som om det har indtjent ejendomsdatterselskabets indkomst.

Denne indkomstopgørelse har dog ikke betydning for SKATs besvarelse af spørgsmålet, da det er fusionsskattelovens regler, der finder anvendelse i forbindelse med en skattefri fusion.

Det er reglerne i fusionsskattelovens § 8, der finder anvendelse, og for så vidt angår skattemæssige underskud bestemmelserne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Udgangspunktet er således, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Dette gælder uanset om dette underskud hidrører fra det modtagende eller det indskydende selskab.

Dette udgangspunkt fraviges dog ved skattefri fusioner mellem sambeskattede selskaber efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., idet det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen.

For vidt angår uudnyttede kildeartsbegrænsede tab er det samme betragtninger, der gør sig gældende jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Efter denne bestemmelse kan det modtagende selskab ikke fremføre uudnyttede tab, der er realiseret i et af de fusionerede selskaber før den skattemæssige fusionsdato.

Reglen omfatter således både uudnyttede tab i de indskydende selskaber og det modtagende selskab, men ikke datterselskabernes moderselskab.

Det er derfor alene de selskaber, der deltager i den skattefri fusion, der er omfattet af bestemmelsen, og som kan blive berørt af bestemmelsen med den konsekvens, at eventuelle skattemæssige tab ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Det er således SKATs opfattelse, at livsforsikringsselskabet A´s underskud og tab ikke vil bortfalde i forbindelse med den skattefri fusion mellem livsforsikringsselskabets helejede datterselskaber uanset, om de er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, idet livforsikringsselskabet ikke deltager i denne fusion.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab helejede § 3 A-selskaber, hvor B er modtagende selskab, medfører bortfald af § 3 A-selskabernes egne fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, der henstår uudnyttet i henhold til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 6 og 7.

Begrundelse

Det fremgår af spørgerens oplysninger, at enkelte ejendomsselskaber, dvs. et § 3 A-selskab, kan have mindre skattemæssige underskud og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, der fremføres fra tidligere år og fremføres før B's ejerskab.

Et § 3 A-selskab skal fratrække underskud fra tiden inden overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, i et eventuelt overskud i det aktuelle år efter selskabsskattelovens § 3 A, stk. 6.

Fradraget skal foretages før fradrag for et eventuelt underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 3 A.

Ejendomsdatterselskabets eventuelle resterende overskud for det aktuelle år anses for indtjent af livsforsikringsselskabet i forhold til den gennemsnitlige ejerandel efter selskabsskattelovens § 3 A, stk. 4.

Tilsvarende bestemmelse findes i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 7, om de kildeartsbegrænsede tab.

Det er reglerne i fusionsskattelovens § 8, der finder anvendelse, og for så vidt angår skattemæssige underskud bestemmelserne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Udgangspunktet er således, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre de har været sambeskattet, da underskuddet opstod.

Dette gælder uanset om dette underskud er overført underskud fra tidligere år hidrører fra det modtagende eller det indskydende selskab, så kan dette underskud ikke fremføres til fradrag hos det modtagende selskab.

Det er derfor alene de selskaber, der deltager i den skattefri fusion, der er omfattet af bestemmelsen, og som kan blive berørt af bestemmelsen.

Det underskud, der mistes, er selskabets skattemæssige underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Vedtages der således en koncernekstern fusion midt i indkomståret, hvor et selskab eksempelvis fusioneres ind i en koncern, er det selskabets underskud frem til vedtagelsesdatoen, der mistes.

Reglen om fortabelse af underskud gælder ikke, hvis de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerede selskaber. Dette skyldes, at den skattefri fusion hverken skal stille de fusionerede selskaber ringere eller bedre, end hvis de i stedet for fusion havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder.

Det er nogenlunde samme regler, der gælder for kildeartsbegrænsede tab dog med den begrænsning, at der ikke i reglen er indsat nogen undtagelse for sambeskattede selskaber. Det vil sige, at også sambeskattede selskaber, der fusionerer, mister adgangen til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab efter fusionen.

Udgangspunktet er derfor i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, er, at tab på fast ejendom kan fradrages i gevinst på fast ejendom. Fradragene er kildeartsbegrænset, og kan fremføres ubegrænset. Efter Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, kan et sådan uudnyttet tab efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3 dog ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Det er således SKATs opfattelse, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab helejede § 3 A-selskaber, hvor B er modtagende selskab, medfører bortfald af § 3 A-selskabernes egne fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, der henstår uudnyttet i henhold til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 6.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at en skattefri fusion mellem to af et livsforsikringsselskab helejede selskaber, hvoraf det ene er et normalt beskattet ejendomsselskab og det andet et § 3 A-selskab (B) som er modtagende selskab, ikke medfører bortfald af fremførselsberettigede skattemæssige underskud eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven i livsforsikringsselskabet A.

Begrundelse

Der spørges til en situation, som er identisk med den situation, der er behandlet i spørgsmål 1, blot med den ændring, at det ene af datterselskaberne er beskattet efter de almindelige skatteregler og ikke efter selskabsskattelovens § 3 A.

Det er SKATs opfattelse, at denne situation ikke medfører en anden vurdering, således at SKAT kan henvise til begrundelsen til spørgsmål 1.

Det er således SKATs opfattelse, at livsforsikringsselskabets underskud ikke vil bortfalde i forbindelse med den skattefri fusion mellem livsforsikringsselskabets helejede datterselskaber uanset, at det ene er et normalt beskattet ejendomsselskab og det andet et § 3 A-selskab (B) som er det modtagende selskab, idet livforsikringsselskabet ikke deltager i denne fusion.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at § 3 A-beskatning bevares for B, der er modtagende selskab i en skattefri fusion med et ikke § 3 A-selskab, når § 3 A-betingelserne for det modtagende selskab er opfyldt i hele fusions-/indkomståret.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at man hidtidigt har anvendt den praksis, at når der bliver opkøbt et ejendomsselskab, så overgår det opkøbte ejendomsselskab først til § 3 A-beskatning i indkomståret efter overtagelsesåret.

Dette skyldes, at det opkøbte ejendomsselskab ikke har opfyldt betingelserne i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, herunder ejerkravet og 90 pct. kravet om ejendomsaktiver.

Spørger ønsker nu at gøre denne proces så effektiv som muligt. Dette kan opnås ved at indskyde det opkøbte ejendomsselskab direkte i B ved en skattefri fusion.

Spørger har oplyst, at SKAT ved sin bedømmelse af spørgsmålet kan forudsætte, at alle betingelser, som er oplistet i fusionsskatteloven, vil være opfyldt for skattefri fusion.

SKAT kan endvidere lægge til grund, at B overholder den gennemsnitlige 90 pct.-betingelse om ejendomsaktiver uanset om målingen foretages fra fusionsdatoen i fusionsbalancen eller datoen for fusionens endelige vedtagelse.

Et ejendomsdatterselskabs skattepligtige indkomst medregnes i livsforsikringsselskabet efter reglerne i selskabsskattelovens § 3 A. Dette gælder dog kun for hele indkomstår, sådan som det fremgår af bestemmelsens ordlyd.

Spørger anfører, at A i hele indkomståret 2017 har ejet samtlige aktier i B og opretholder dette ejerskab uændret efter fusionen og resten af indkomståret, så er der ikke hjemmel til at lade B træde ud af § 3 A-beskatningen i 2017, alene fordi det har fusioneret med tilbagevirkende kraft, med et normalt beskattet selskab, som B ikke har ejet hele indkomståret.

For at et selskab kan omfattes af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, skal to betingelser være opfyldt:

1. Selskabet skal være ejet af et livsforsikringsselskab fuldt ud direkte eller indirekte hele indkomståret, og
2. Selskabets aktiver skal for mindst 90 pct.s vedkommende bestå af fast ejendom i gennemsnit over indkomståret.

Sådan som sagen foreligger oplyst opfylder B begge betingelser umiddelbart, idet B har været/er ejet 100 pct. ejet af A og spørger har oplyst, at 90 pct. kravet har været opfyldt både før og efter fusionen i hele opkøbsåret.

Når et ejendomsselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, erhverves af B i løbet af indkomståret, skal indkomsten opdeles, idet det opkøbte ejendomsselskab typisk udtræder af en eksisterende sambeskatning, og i alle tilfælde indtræder i sambeskatning med A. Det skyldes reglerne om national sambeskatning.

Det ny opkøbte ejendomsselskab indgår i sambeskatningsindkomsten efter reglerne om national sambeskatning i selskabsskattelovens § 31, og der skal udarbejdes delårsopgørelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

Når et selskab skal udarbejde delårsopgørelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, bliver fusionsdatoen styret af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, hvorefter fusionsdatoen bliver sammenfaldende med datoen for koncernetableringen.

Det ny opkøbte ejendomsselskab vil derfor få fusionsdato 1/4 2017. Dette gælder også selvom det ny opkøbte ejendomsselskab ikke var sambeskattet med andre selskaber forud for erhvervelsen.

B´s skattepligtige indkomst skal medregnes hos moderselskabet A i 2017 jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 4. Dog kan det ny opkøbte ejendomsselskabs indkomst ikke medregnes som et § 3 A selskab i opkøbsåret.

SKAT bemærker, at den skattemæssige transparens efter selskabsskattelovens § 3 A allerede indtræder i opkøbsåret, når der bliver gennemført en skattefri fusion. Modsat den nuværende situation, hvor der ikke samtidigt bliver foretaget en skattefri fusion, hvor det opkøbte selskab så først omfattes af selskabsskattelovens § 3 A i det efterfølgende indkomstår.

Når der gennemføres en skattefri fusion finder, fusionsskattelovens bestemmelser anvendelse med hensyn til succession m.m. Endvidere vil eventuelle underskud og tab fortabes i forbindelse med den skattefrie fusion jf. også SKATs indstilling til svar på spørgsmål 2.

Ligeledes skal det bemærkes, at beskatningen af det ny opkøbte ejendomsselskab nu blot bliver flyttet fra ejendomsselskabet selv til den direkte ejer af B nemlig livsforsikringsselskabet A for den skattepligtige indkomst, der vedrører delperioden efter fusionsdatoen.

Det skal tillige bemærkes, at livsforsikringsselskabet A er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven, således at dette selskabs skattepligtige indkomst opgøres efter denne lov og derfor sker uafhængigt af den foretagne omstrukturering.

Det er således SKATs opfattelse, at § 3 A-beskatningen bevares for B, der er det modtagne selskab i en skattefri fusion med et ikke § 3 A-selskab, idet betingelserne herfor fortsat anses som opfyldt uanset, at beskatningen efter selskabsskattelovens § 3 A bliver fremrykket med et indkomstår i forhold til den fremgangsmåde, som der tidligere har været anvendt af A koncernen i forbindelse med opkøb af ejendomsselskaber.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 4

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

§ 6. Den opgjorte fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2-6.

(…)

Stk. 3. I fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig efter stk. 1, kan den skattepligtige fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom, jf. dog

(…)

Fusionsskatteloven

§ 8. Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene. Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter investeringsfondsloven sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagne selskab.

Stk. 2. Aktiver og passiver, der er erhvervet af det indskydende selskab i spekulationshensigt eller som led i næring, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring. Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Stk. 3. Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab.

Stk. 4. Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 5 A skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses for modtaget af det modtagende selskab.

Stk. 5. Den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ændres ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved denne, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at underskud fra et felt, jf. kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet.

Stk. 7. Ved fusion kan underskud i et af de fusionerende selskaber fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Underskuddet opgøres før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger. Endvidere kan et underskud for samme periode i et af de fusionerende selskaber ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har underskud som nævnt i 1.-3. pkt., er koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de nævnte fusionerende selskaber. Som koncernforbundne selskaber anses selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Begrænsningen i 1. pkt., hvorefter underskuddet ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, gælder ikke for underskud i selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 7.

Stk. 8. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i ligningslovens § 16 C, stk. 8, aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Selskabsskatteloven

§ 3 A. For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab.

Stk. 2. Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.'s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.

Stk. 3. Det er en betingelse, at det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden.

Stk. 4. Ejes det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Ejes aktieselskabet fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. stk. 1, 3. pkt., skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne, jf. dog 3. pkt. Hvis en ejer har valgt opgørelse efter § 13 F, medregnes indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, til ejerens indkomst efter § 13 F.

Stk. 5. Livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden hæfter for skatten, herunder restskat, tillæg og renter, af den indkomst, der efter stk. 4 henføres til det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab, jf. dog § 31, stk. 6, og § 31 A, stk. 4, og aktieselskabet hæfter solidarisk for denne skat.

Stk. 6. Underskud i et aktieselskab som omhandlet i stk. 1, 1. pkt., der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter denne paragraf, skal fradrages i medfør af § 12 i overskud af aktieselskabets virksomhed. Fradraget foretages før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber som omhandlet i stk. 1, 1. pkt.

Stk. 7. Tab i et aktieselskab som omhandlet i stk. 1, 1. pkt., der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter denne paragraf, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste. Fradraget foretages før fradrag af tab for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber som omhandlet i stk. 1, 1. pkt.

Stk. 8. Når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter denne paragraf, opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, som ville opstå, hvis aktieselskabets faste ejendomme var solgt til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Skatteværdien beregnes med den skatteprocent, der i henhold til § 17, stk. 1, gælder for det første indkomstår med beskatning efter denne paragraf. I det omfang aktieselskabet ejes af en pensionskasse eller en pensionsfond, der ikke er skattepligtig efter denne lov, og aktieselskabet afstår fast ejendom som nævnt i 1. pkt., behandles skatteforpligtelsen som et skattebeløb, der skal betales af aktieselskabet for det pågældende indkomstår. Hvis afståelsessummen for ejendommen er mindre end handelsværdien ved overgangen til beskatning efter denne paragraf, anvendes afståelsessummen ved opgørelsen af skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf eller ejendommen afstås.

§ 12. Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3.

Stk. 2. Underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk. 3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst.

Stk. 4. Hvis et selskab m.v. vælger at anvende reglerne i § 31, stk. 9, eller ligningslovens § 33 H, stk. 1, og dette valg medfører, at den opgjorte skattepligtige indkomst i indkomståret udgør et større beløb end den skattepligtige indkomst i indkomståret opgjort efter reglen i stk. 2, finder reglen i stk. 2 ikke anvendelse i det pågældende indkomstår.

Forarbejder

Lovforslag nr. 11 fremsat 5. december 2001 til lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove

(…)

I § 3 A, stk. 6, foreslås en nyaffatning af den gældende bestemmelse i § 3, stk. 10, 9. pkt., om fremførsel af underskud.

Efter de gældende regler kan underskud i et ejendomsdatterselskab omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 10, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, fradrages i medfør af ligningslovens § 15 i overskud af aktieselskabets virksomhed efter fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet m.v. eller andre aktieselskaber som omhandlet i 1. pkt. Denne bestemmelse har vist sig at være uhensigtsmæssig.

Det foreslås derfor, at et ejendomsdatterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, skal fradrage underskud fra tiden inden overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, i et eventuelt overskud i det aktuelle år. Ejendomsdatterselskabets eventuelle resterende overskud for det aktuelle år anses for indtjent af livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden i forhold til den gennemsnitlige ejerandel, jf. stk. 4. Fradraget skal foretages før fradrag for et eventuelt underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af § 3 A.

Der tages i de følgende eksempler udgangspunkt i en situation, hvor 3 livsforsikringsselskaber (LIV) hver ejer 1/3 af et ejendomsdatterselskab (EJD).

Eksempel 1:

Underskuddet i år 0 kan rummes i overskuddet fra år 1:

Først fremføres EJDs underskud fra tidligere år. Herefter har EJD et selskabsskattepligtigt resultat på +300, som beskattes hos de PAL-pligtige ejere. De 300 fordeles med 1/3 til hvert LIV-selskab, hvorefter den selskabsskattepligtige indkomst bliver:

Eksempel 2:

En del af underskuddet fra år 0 kan rummes i overskuddet fra år 1:

Først fremføres EJDs underskud fra tidligere år. Da EJDs resultat fra år 1 er +50, er det kun muligt at fremføre 50 af underskuddet fra år 0 i EJD. Resultatet bliver herefter:

Der føres altså ikke noget til beskatning i moderselskaberne, da EJDs resultat efter modregning af underskud fra år 0 bevirker, at resultatet går i nul.

Eksempel 3:

Ingen fremførsel af underskuddet fra år 0, da der ikke er overskud i år 1:

Da der ikke er mulighed for at fremføre underskuddet fra år 0, bliver resultatet fra år 1 herefter fordelt ud på moderselskaberne. Da resultatet er negativt, nedsættes LIV-selskabernes skattepligtige resultat med det, der svarer til den gennemsnitlige ejerandel af EJDs resultat. Resultatet bliver herefter:

I § 3 A, stk. 7, foreslås en ny bestemmelse om fremførsel af tab.

Efter de gældende regler beskattes indkomst, der i indkomståret er indtjent af ejendomsdatterselskabet, som om det var indtjent i samme indkomstår i livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden. Dette gælder også for gevinst og tab ved afståelse af ejendomsdatterselskabets aktiver.

Det foreslås at indsætte en bestemmelse om, at tab fra tiden inden overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A skal fradrages efter de herom gældende regler i ejendomsdatterselskabets fortjeneste for det aktuelle år. Ejendomsdatterselskabets eventuelle resterende fortjeneste for det aktuelle år anses for indtjent af livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden i forhold til den gennemsnitlige ejerandel, jf. stk. 4. Fradraget skal foretages før fradrag for eventuelle tab for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af § 3 A.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.3.4 Livsforsikringsselskaber mv. med ejendomsdatterselskaber (uddrag):

(…)

Definition: Transparens

Transparensprincippet betyder, at indkomst indtjent af en enhed skattemæssigt anses for indtjent af enhedens ejer(e).

Transparensprincippet

Anvendelsen af transparensprincippet betyder at hvis et ejendomsaktieselskab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv., skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Se SEL § 3 A stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt.

For et sådant ejendomsaktieselskab, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, gælder transparensprincippet.

Ved bedømmelsen af om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab. Se SEL § 3 A, stk. 2.

Det er en betingelse, at aktieselskabet har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden. Se SEL § 3 A, stk. 3

…

Underskud mv. ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A

Underskud i aktieselskabet, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages i medfør af SEL § 12 i overskud af det pågældende aktieselskabs virksomhed før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 6.

Tab i et aktieselskab, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste før fradrag af tab for det pågældende år i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 7.

(…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.5.2.7.3 Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6 (uddrag):

(…)

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for fremførsel af underskud efter en fusion.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Underskudsbegrænsning generelt
• Faste driftssteder
• Underskudsbegrænsning ved fusion af selskaber der ikke indgår i en sambeskatning
• Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds
• Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber
• Grænseoverskridende fusioner - kombineret skattepligtig henholdsvis skattefri
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit

• C.D.5.2.7.4 vedrørende underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsesdagen - FUL § 8, stk. 7,
• C.D.5.2.7.5 vedrørende fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8.

Resumé

Den formentlig alvorligste konsekvens af at benytte fusionsskattelovens regler om skattefri omstrukturering er, at de involverede selskabers underskud fra tidligere år mistes. FUL § 8, stk. 6 afskærer nemlig det ved fusionen modtagende selskab fra at udnytte både eget underskud og det indskydende selskabs underskud.

Det underskud, der mistes, er selskabets skattemæssige underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Se FUL § 5. Vedtages der således en koncernekstern fusion midt i indkomståret, hvor et selskab eksempelvis fusioneres ind i en koncern, er det selskabets underskud frem til vedtagelsesdatoen, der mistes. Reglen om fortabelse af underskud gælder ikke, hvis de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerede selskaber. Dette skyldes, at den skattefri fusion hverken skal stille de fusionerede selskaber ringere eller bedre, end hvis de i stedet for fusion havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder.

Underskudsbegrænsning generelt

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud før den skattemæssige fusionsdato, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse uanset bestemmelserne i SEL §§ 12-12 D. Se FUL § 5 om den skattemæssige fusionsdato. Se endvidere afsnit C.D.5.2.7.5, herunder SKM2013.628.HR, om det forhold, at "tidligere indkomstår" omfatter perioden forud for/frem til den skattemæssige fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3.

Dette gælder både underskud i det indskydende selskab og underskud i det modtagende selskab. Se endvidere FUL § 7. Ifølge denne bestemmelse skal der udarbejdes en afsluttende skatteansættelse for det indskydende selskab for perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil den skattemæssige fusionsdato. Den afsluttende ansættelse medfører som udgangspunkt i sig selv bortfald af det indskydende selskabs underskud. Se dog om efterfølgende udnyttelse af indskydende selskabs underskud under "Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber".

Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.

Bemærk

Udover underskudsbegrænsning efter FUL § 8, stk. 6, kan en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver medføre underskudsbegrænsning efter SEL § 12 D. Dette skyldes, at underskud fra tidligere år her begrænses, når mere end 50% af et selskabs aktier eller stemmerettigheder ved begyndelsen af underskudsåret ejes af andre aktionærer end ved udgangen af det år, hvor underskuddet skal udnyttes. Medfører en skattefri omstrukturering derfor et ejerskifte på mere end 50%, er det vigtigt at være opmærksom på denne regel. Ved bedømmelsen af "skift" i ejerkredsen i underskudsselskabet gælder der endvidere et transparensprincip, således at der ved afgørelsen af ejerkredsen ses igennem selskaber der ejer mere end 25% af kapitalen i de underliggende selskaber. Det betyder, at det som udgangspunkt er aktionærerne i det ultimative moderselskab, der anses for ejer af alle koncernens selskaber.

(…)

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.5.2.7.5 Fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8 (uddrag):

(…)

Indhold

Afsnittet beskriver, hvordan FUL § 8, stk. 8 begrænser både det indskydende og det modtagende selskabs adgang til at fremføre uudnyttede kildeartsbegrænsede tab.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Tab frem til den skattemæssige fusionsdato
• Omfanget af tabsbegrænsningen
• Sambeskattede selskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition

Ved kildeartsbegrænsede tab forstås tab, der alene kan modregnes i gevinster vedrørende samme aktiver, som tabet stammer fra.

Resumé

FUL § 8, stk. 8 supplerer FUL § 8, stk. 6 og 7 om underskudsbegrænsning. FUL § 8, stk. 8 regulerer derimod ikke underskud, men såkaldte kildeartsbegrænsede tab der er realiseret i indkomstår før den skattemæssige fusionsdato. Bestemmelsen indebærer, at det modtagende selskab ikke kan fremføre de uudnyttede tab, der er realiseret i et af de fusionerede selskaber før den skattemæssige fusionsdato. Reglen omfatter både uudnyttede tab i de indskydende selskaber og det modtagende selskab. Der er i reglen ikke indsat nogen undtagelse for sambeskattede selskaber. Det vil sige, at også sambeskattede selskaber, der fusionerer, mister adgangen til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab efter fusionen.

Tab frem til den skattemæssige fusionsdato

De tab, der ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab efter fusionen, er tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Ved tab "fra tidligere indkomstår" forstås tab frem til den skattemæssige fusionsdato. Har et indskydende selskab således skattemæssig fusionsdato pr. den 28. oktober, og det modtagende selskab en skattemæssig fusionsdato pr. den 1. januar, antages det indskydende selskabs indkomstår at løbe frem til den 28. oktober. Dette skyldes, at reglen skal forstås i sammenhæng med SEL § 31, stk. 5, 3. pkt.

Det følger af SEL § 31, stk. 5, 3. pkt., at den indkomstopgørelse, der skal foretages på det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, skal foretages efter skattelovgivningens almindelige regler "som om perioden udgør et helt indkomstår". Perioden 1. oktober - 27. oktober skal derfor betragtes som et "tidligere indkomstår". Et kildeartsbegrænset tab opstået i perioden frem til den skattemæssige fusionsdato kan således ikke udnyttes af det modtagende selskab.

SKM2013.628.HR. Den 28. oktober 2008, hvor der var indtrådt koncernforbindelse - og dermed tvungen national sambeskatning - mellem to selskaber, jf. SEL, § 31, stk. 3 (nu SEL § 31, stk. 5), skulle anses for den skattemæssige fusionsdato mellem selskaberne, uanset at fusionen selskabsretligt fik virkning fra den 1. januar 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Det medførte bortfald af kildeartsbegrænset tab, ikke alene for perioden forud for den 1. januar 2008, men også for perioden 1. januar - 28. oktober 2008. Tab på aktier i det indskydende selskab forud for etableringen af koncernforbindelsen kunne derfor ikke udnyttes af det fortsættende selskab, jf. FUL § 8, stk. 8.

Højesteret udtalte: "De fradrag, der afskæres ved fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er underskud "fra tidligere år", der foreligger ved fusionen, medens de fradrag, der afskæres ved § 8, stk. 8, er uudnyttede kildeartsbegrænsede tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Højesteret finder, at de tab, der afskæres, i begge tilfælde er ethvert tab forud for fusionen regnet fra den skattemæssige fusionsdato, uanset om den foregående indkomstperiode er et sædvanligt indkomstår eller ej. Det forhold, at der står "indkomstår" i stk. 8 og "år" i stk. 6 kan ikke føre til andet resultat. Der er således ikke i forarbejderne holdepunkt for, at der skulle være tilsigtet en forskel."

Omfanget af tabsbegrænsningen

De uudnyttede tab, der begrænses, er:

• Modregningsberettigede tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier omfattet af ABL § 9, stk. 4
• Modregningsberettigede tab på aktier fra indkomstårene 2002 til 2009 omfattet af ABL § 43, stk. 3
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende datter- og koncernselskabsaktier samt aktier i udstedende selskab omfattet af KGL § 31, stk. 5
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende "unoterede" aktier hvis selskabet har valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier omfattet af KGL § 31 A, stk. 3
• Tab på fast ejendom omfattet af EBL § 6, stk. 3.

Tab efter foranstående bestemmelser kan ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver efter en skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke efter fusionen fremføre de uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for den skattemæssige fusionsdato. Dette gælder både uudnyttede tab i det indskydende og uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglen gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet før fusionsdatoen. Derimod omfatter reglen ikke tab, der først realiseres efter den skattemæssige fusionsdato.

Bemærk

FUL § 8, stk. 8 finder også anvendelse på investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. LL § 16 C i det omfang instituttet har negativ minimumsindkomst til fremførsel, jf. LL § 16 C, stk. 8. Se afsnit C.D.5.3.2.

Særligt vedrørende "nettokurstabskonto" primo indkomståret 2010

Med virkning for indkomståret 2010 gennemførtes en ændring af aktieavancebeskatningsloven. Se L 525 af 12. juni 2009. I lovens § 22, stk. 9 er det bestemt, at anskaffelsessummen for porteføljeaktier mv., der ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, fastsættes til handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010. Hvis et selskabs samlede anskaffelsessummer overstiger aktiernes samlede handelsværdi, skal der opgøres en nettokurstabskonto. Nettokurstabet på denne konto kan fradrages efter reglerne i § 9, stk. 2-5, i nettogevinster efter ABL § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere.

For disse nettokurstab gælder, at heller ikke disse tab kan videreføres i det modtagende selskab efter en fusion. I relation hertil anføres følgende i bemærkningerne til bestemmelsen. "Nettokurstab behandles også i relation til andre regler på samme måde som øvrige tab omfattet af ABL § 9. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af FUL § 8, stk. 8, og derfor eksempelvis ikke vil kunne videreføres i det modtagende selskab efter en skattefri fusion". Hvis et selskab, der har en nettokurstabskonto, deltager i en skattefri fusion, er det således ikke muligt at anvende nettokurstabet til modregning i det modtagende selskab.

Sambeskattede selskaber

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud overføres til det modtagende selskab, når fusionen sker mellem sambeskattede selskaber, og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. En tilsvarende ret gælder ikke i relation til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab mellem sambeskattede selskaber. Sambeskattede selskaber stilles altså her på samme måde som andre selskaber. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der stammer fra et af de fusionerende selskaber før den skattemæssige fusionsdato, uanset om de fusionerede selskaber er sambeskattede eller ej.

(…)