Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 30-01-2018 |
| Offentliggjort: | 19-02-2018 |
| SKM-nr: | SKM2018.78.SR |
| Journalnr.: | 17-1697365 |
| Referencer.: | Selskabsskatteloven |
| Dokumenttype: | Bindende svar |
Udlån til helejet P/S og K/S fra pensionskasses ejendomsdatterselskab
Skatterådet bekræftede, at udlån fra en pensionskasses ejendomsdatterselskab til ejendomsdatterselskabets helejede P/S ikke skulle medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A. Skatterådet bekræftede desuden, at ejendomsdatterselskabets udlån til sit helejede P/S, der påtænktes omdannet til et K/S, efter omdannelsen til K/S fortsat ikke skulle medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A, når komplementaren i K/S ikke fik en ejerandel i K/S.
Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at Spørgers udlån til sit helejede P/S ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 pct. grænsen i selskabsskattelovens § 3 A?
- Kan det bekræftes, at Spørgers udlån til sit helejede P/S, der påtænkes omdannet til et K/S, efter omdannelsen til K/S fortsat ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 pct. grænsen i selskabsskattelovens § 3 A, når komplementaren i K/S ikke får en ejerandel i K/S
Svar
- Ja
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
H2 ejer fuldt ud H1 A/S (Spørger), der er et ejendomsdatterselskab omfattet af selskabsskattelovens § 3 A. Spørger ejer fuldt ud H3 P/S, (i det følgende benævnt H3 P/S). Ejerstrukturen fremgår nedenfor. Spørger påtænker at yde et lån til H3 P/S på ca. XX kr., hvorved Spørger obligationsretligt får en fordring på H3 P/S. Låneprovenuet anvendes dels til indfrielse af eksisterende lån i selskabet ved dets erhvervelse og dels til finansiering af opførelse af ejendomme på arealer tilhørende H3 P/S.
Spørger ønsker under nærmere kommercielle forudsætninger at kunne omdanne H3 P/S til et kommanditselskab, (i det følgende benævnt H4 K/S). Komplementaren vil blive stiftet som et aktieselskab uden ejerandel i H4 K/S. Både komplementaren og H4 K/S vil fortsat fuldt ud være ejet af Spørger.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det ønskes bekræftet, at ovennævnte udlån ikke skal medregnes ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A. Ved udlånet opnår Spørger obligationsretligt en fordring, som vil indebære, at Spørger ikke kan opfylde kravet i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, om, at mindst 90 procent af aktiverne skal bestå af fast ejendom, såfremt fordringen skal medregnes ved opgørelsen af 90 procents grænsen.
Ad spørgsmål 1
Skatteretligt anses et P/S og et K/S for at være transparente, således at alle aktiver og passiver, der befinder sig i P/S eller K/S, anses for ejet af ejeren af P/S eller K/S (her Spørger). Dette almindelige skatteretlige princip gælder også for ejendomsdatterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 3 A. Der kan henvises til SKM2013.405.SR, hvor et ejendomsdatterselskab omfattet af selskabsskattelovens § 3 A kunne omdannes til et transparent selskab (P/S) i løbet af indkomståret. Der kan tillige henvises til SKM2000.752.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at investering i industriel skovdrift i udlandet via et "Limited Liability Company" (LCC) måtte anses for en direkte investering i fast ejendom, idet LCCet blev anset for skattemæssigt transparent.
Når Spørger foretager udlån til sit helejede P/S, får Spørger som nævnt obligationsretligt en fordring, og P/S får en tilsvarende gæld. Skattemæssigt er der imidlertid sammenfald mellem kreditor og debitor (konfusion), og fordringen eksisterer så at sige ikke skattemæssigt, og skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af 90 procents grænsen.
Hvis låneprovenuet var anvendt direkte af Spørger til opførelse eller køb af ejendomme, skulle det heller ikke efter anvendelse til anskaffelse af ejendomme medregnes ved opgørelsen af 90 procents grænsen. Spørger stilles derfor blot som om, at ejendomsanskaffelserne skete direkte hos Spørger.
Ad spørgsmål 2
Den omstændighed, at et P/S omdannes til et K/S, ses ikke at gøre nogen forskel, idet begge de nævnte selskabstyper er skattemæssigt transparente. Såfremt komplementaren ikke får en ejerandel, vil H4 K/S fuldt ud komme til at besidde de samme aktiver og passiver som H3 P/S. Det er almindeligt anerkendt i skatteretten, at omdannelse af skattetransparente ejerformer til andre skattetransparente ejerformer ikke har skattemæssige konsekvenser, jf. f.eks. SKM2007.227.SR.
Komplementaren vil som nævnt blive oprettet som et aktieselskab (A/S). Det følger direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 2, at der ved bedømmelsen af, om et ejendomsdatterselskab opfylder 90 procents kravet, skal ses bort fra aktier i et direkte eller indirekte ejet aktieselskab. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab. Man ser så at sige igennem direkte eller indirekte ejede aktieselskaber, således at det er aktiverne i det underliggende aktieselskab, der medregnes. Der henvises tillige til SKM2001.521.Dep., som belyser 90 pct. reglen, når der er flere underliggende selskaber.
Spørgsmålene
Spørgsmål 1 og 2 dækker over samme disposition, nemlig at Spørger ønsker at foretage et større udlån til sit helejede partnerselskab, H3 P/S. Det overvejes at omdanne det eksisterende P/S til et K/S, efter at lånet er ydet, men inden det er fuldt indfriet. Omdannelsen vil således ikke være på plads, når lånet ydes. Det er derfor relevant at få svar på, om lånet influerer på 90 pct. grænsen i SEL § 3 A både ved udlån til P/S og efter omdannelsen til K/S.
Spørgsmål 1 og 2 vedrører således ikke alternative situationer, som spørger ønsker at vælge imellem ud fra hvad der er skattemæssigt optimalt, men derimod en successiv dispositionskæde, hvor spørger ønsker at kende de skattemæssige konsekvenser af hele dispositionskæden.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørgers udlån til sit helejede P/S ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A.
Begrundelse
Transparensreglen i selskabsskattelovens § 3 A
Et aktieselskab, hvis kapital i hele indkomståret ejes fuldt ud direkte af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom er omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 2-7, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1.
Det medfører blandt andet, at indkomst indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 4.
90 procents grænsen
For at besvare spørgsmålet er det derfor nødvendigt at afklare, om en fordring på aktieselskabets helejede P/S skal medregnes til selskabets aktiver ved opgørelsen af, om mindst 90 procent af aktiverne består af fast ejendom.
Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A blev indført med lov nr. 1033 af 17. december 2001 (L 11 2001-02) i den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 10, og blev redaktionelt flyttet til en ny § 3 A med lov nr. 1294 af 20. december 2000 (L 71 2000-01, bilag 55 + 69).
Formålet med at indføre bestemmelsen var at lade de pensionsafkastskattepligtige livsforsikringsselskaber og pensionskasser opnå de ikke-skattemæssige fordele, der er forbundet med indirekte eje frem for direkte eje, uden at der samtidig skal ske selskabsbeskatning af ejendomsafkast, jf. bilag 55 til lov nr. 1294 af 20. december 2000 (L 71 2000-01).
Det fremgår ikke af forarbejderne til lov nr. 1294 af 20. december 2000 eller af forarbejderne til lov nr. 1033 af 17. december 2001, hvordan en fordring som den nævnte på et helejet P/S skal behandles ved opgørelsen af aktiverne.
I bemærkningerne til ændringsforslag af 4. december 2000 til L 71 (Lov nr. 1294 af 20. december 2000 - bilag 30) står der, at beholdningen af kontanter, obligationer etc. i gennemsnit over indkomståret ikke må udgøre mere end 10 pct. af de samlede aktiver, for at 90-procents grænsen er opfyldt.
Forsikring & Pension har i en henvendelse til Skatteministeren med bemærkninger til lov nr. 1294 af 20. december 2000 skrevet, at Forsikring & Pension savnede en præcisering af, hvorledes aktiverne skal værdiansættes i relation til spørgsmålet om, hvorvidt mindstekravet er opfyldt (L 71 2000-01, bilag 54).
Skatteministeren svarede, at "Med aktiverne menes bruttoaktiverne, det vil sige uden modregning af gæld. Aktiverne skal medtages til den værdi, hvormed de indgår ved fastsættelsen af aktiens værdi" (L 71 2000-01, bilag 57).
Et partnerselskab er civilretligt en selvstændig juridisk enhed, men er skattemæssigt transparent. Partnerselskabet er reguleret af selskabsloven, og skal aflægge regnskab efter årsregnskabsloven.
Den skattemæssige transparens medfører, at indtægter og udgifter ikke beskattes eller fradrages i partnerselskabet, men hos ejerne, dvs. i dette tilfælde hos H1 A/S og eventuelt hos en eller flere komplementarer med ejerandel i partnerselskabet.
Spørger henviser til SKM2013.405.SR, hvor et ejendomsselskab omfattet af selskabsskattelovens § 3 A, kunne omdannes til et P/S i løbet af året.
Spørger henviser desuden til TfS2000.752.LR, hvor en pensionskasses investering i industriel skovdrift i udlandet via et "Limited Liability Company" (LLC) måtte anses for en direkte investering i fast ejendom.
Det er SKATs opfattelse, at disse to afgørelser ikke direkte forholder sig til ejerskab via en transparent enhed i forhold til en aktivgrænse.
Om den skattemæssige transparens også gælder i forhold til grænsen for ejendommenes andel af aktiverne er ikke direkte belyst i praksis.
I SKM2014.764.SR påtænkte et I/S at blive omdannet til et P/S, og i den forbindelse overgik en del af den enkelte partners kapitalkonto i I/S'et til at blive udlån til P/S'et. Der blev spurgt, om udlån fra en partners virksomhedsordning, der opstod i forbindelse med omdannelse af et interessentskab til et partnerselskab skulle anses som en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning. Skatterådet slog fast, at der civilretligt var tale om udlån til partnerselskabet. Begrundet i partnerselskabets skattemæssige transparens, kunne lånet ikke skattemæssigt behandles på samme måde. Der var således ikke tale om udlån til partnerselskabet, da dette ville svare til, at en erhvervsdrivende kunne udlåne penge til sig selv med skattemæssig virkning. Lånet blev ikke anset for ydet af partneren til partnerselskabet, men måtte anses for at være ydet til de øvrige deltagere i partnerselskabet. Lånet blev anset for et erhvervsmæssigt udlån. Skatterådet bekræftede på den baggrund, at udlånet ikke var en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning.
På samme måde kan man i den foreliggende sag sige, at en erhvervsdrivende (H1 A/S) ikke kan låne penge ud til sig selv med skattemæssig virkning).
Civilretligt er der en fordring, men skattemæssigt er der ikke tale om et aktiv. Der er i den foreliggende situation ikke andre deltagere i P/S'et som lånet dermed delvist kan anses som sket til. Derfor er det i den foreliggende sag SKATs opfattelse, at lånet ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at Spørgers udlån til sit helejede P/S, der påtænkes omdannet til et K/S, efter omdannelsen til K/S fortsat ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A, når komplementaren i K/S ikke får en ejerandel i K/S.
Begrundelse
Et kommanditselskab er ligesom et partnerselskab skattemæssigt transparent. Kommanditselskabets indkomst beskattes dermed hos hver enkelt selskabsdeltager, dvs. i dette tilfælde hos H1 A/S og eventuelt hos en komplementar med ejerandel i kommanditselskabet. Det er dog her oplyst, at komplementaren i K/S ikke får en ejerandel i K/S. Beskatningen vil derfor kun ske hos H1 A/S.
Med samme begrundelse som i indstillingen til svaret på spørgsmål 1, er det SKATs opfattelse, at udlånet skattemæssigt heller ikke i denne situation vil være et aktiv efter omdannelsen til K/S, og at det derfor ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A.
Spørger henviser til SKM2007.227.SR, hvor to interessenters indskud af deres interessentskabsandele i et partnerselskab eller et kommanditselskab, uden at der derved skete forskydning i ejerandelene, kunne ske uden afståelsesbeskatning.
Heller ikke i SKM2002.112.LR medførte omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab, uden at der skete forskydning af deltagernes ejerandele, afståelsesbeskatning. Et tilsvarende resultat nåede Ligningsrådet i SKM2005.56.LR.
På den baggrund, og da det er oplyst, at komplementaren i K/S ikke får en ejerandel i K/S, er SKAT enig i, at der ikke sker forskydning i ejerandelene, og at der ikke sker afståelsesbeskatning i forbindelse med omdannelsen.
Komplementaren vil fortsat være ejet fuldt ud af Spørger.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 3 A, stk. 2, at ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.
Spørger henviser i den forbindelse til SKM2001.521.DEP, der belyser 90 procents reglen, når der er flere underliggende selskaber.
Det er SKATs opfattelse, at der ved bedømmelsen af 90 procents grænsen skal ses bort fra værdi af aktier i komplementaren. I stedet inddrages aktiverne i dette selskab.
Det er derfor SKATs opfattelse, at Spørgers udlån til K/S efter omdannelsen til K/S fortsat ikke skal medregnes som en fordring ved opgørelsen af 90 procents grænsen i selskabsskattelovens § 3 A.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 3 A
For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab.
Stk. 2. Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.'s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.
(…)
Stk. 4. Ejes det i stk. 1, 1. pkt., omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Ejes aktieselskabet fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. stk. 1, 3. pkt., skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne, jf. dog 3. pkt. Hvis en ejer har valgt opgørelse efter § 13 F, medregnes indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, til ejerens indkomst efter § 13 F. (SKATs understregninger)
(…)
Forarbejder
Bemærkninger til ændringsforslag af 4. december til L 71 2000-01 (Lov nr. 1294 af 20. december 2000, bilag 30)
(…)
I mange tilfælde vil det dog være hensigtsmæssigt at beholde ejendommene i ejendomsdatterselskaber. Nogle ejendomme, f.eks. centre, er så store, at det i praksis ikke kan lade sig gøre at eje dem direkte. Der kan være flere ejere af et ejendomsdatterselskab, og der vil være en række ulemper ved at omdanne selskabet til interessentskab. Et ønske om risikospredning kan også begrunde, at ejendomme ejes i selskabsform.
(…)
Som ejendomsdatterselskaber anses i denne relation datterselskaber, hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct.'s vedkommende udgøres af fast ejendom. Det vil sige, at beholdningen af kontanter, obligationer etc. i gennemsnit over indkomståret ikke må udgøre mere end 10 pct. af de samlede aktiver.
(…)
Betænkning over forslag til lov nr. 1294 af 20. december 2000 - L 71 2000-01, bilag 55
(…)
Det foreslås at lade livsforsikringsselskaber og pensionskasser beskatte af fast ejendom, der ejes gennem ejendomsdatterselskaber på samme måde, som hvis ejendommene havde været ejet direkte. Derved vil disse pensionsafkastskattepligtige få mulighed for at opnå de ikke-skattemæssige fordele, der er forbundet med indirekte eje frem for direkte eje, uden at der samtidig finder selskabsbeskatning sted af ejendomsafkastet. Omkostningerne forbundet med selskabsbeskatningen vil afhænge af de nærmere omstændigheder, idet dog den umiddelbare omkostning begrænser sig til selskabsskat af det løbende afkast, mens der først ville ske selskabsbeskatning af ejendomsavancer ved salg af ejendommene (SKATs understregning).
(…)
Til lov nr. 1294 af 20. december 2000 - L 71 2000-01, bilag 54
(…)
I Øvrigt savner der med hensyn til begrebet aktiver en præcisering af, hvorledes disse skal værdiansættes i relation til spørgsmålet om, hvorvidt mindstekravet er opfyldt.
Det er et krav for at kunne udnytte bestemmelsen, at aktiverne i gennemsnit over indkomståret for mindst 90%'s vedkommende består af fast ejendom.
Efter F&P's opfattelse bør det præciseres, at der med aktiverne menes aktiver efter modregning af gæld med sikkerhed i andre aktiver end fast ejendom. Særligt i relation til udenlandske ejendomsinvesteringer er det således ikke ualmindeligt, at ejendomme finansieres i en dansk bank derved, at der gives pant i andet end fast ejendom, feks. Obligationer. Sådanne valutalån har til formål at afdække valutakursrisikoen på ejendommen. Det er derfor efter F&P's opfattelse urimeligt og diskriminerende, hvis der ikke tages udgangspunkt i disse nettoaktiver. (SKATs understregning)
(…)
Til lov nr. 1294 af 20. december 2000 - L 71 2000-01, bilag 57
(…)
Kommentar: Med aktiverne menes brutto-aktiverne, det vil sige uden modregning af gæld.
Aktiverne skal medtages til den værdi, hvormed de indgår ved fastsættelsen af aktiens værdi.
Praksis
Den juridiske vejledning C.C.3.3.3
(…)
Selskabsform
Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.
Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.
Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.
Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.
Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.
Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:
- Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
- Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
- Selskabet skal have en fast kapital
- Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.
Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning
Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.
Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.
En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".
Se også afsnit C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse om kildeartsbegrænsning af underskud og om LL § 4 om beskatning som lønindkomst.
Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR (SKATs understregning)
(…)
TfS2000.752.LR
I en konkret sag fandt Ligningsrådet, at en pensionskasses investering i industriel skovdrift i udlandet via et "Limited Liability Company" (LLC) måtte anses for en direkte investering i fast ejendom. Ligningsrådet var af den opfattelse, at industriel skovdrift faldt ind under "anden erhvervsvirksomhed", men for så vidt angår de enkelte aktiver i virksomheden skal over-/underskud og gevinst/tab på disse opgøres efter de særregler, der måtte gælde herfor. Ligningsrådet fandt ligeledes, at der ikke var grundlag for at anlægge en anden afgrænsning af begrebet fast ejendom, end i skattelovgivningen i øvrigt.
Spørger er et aktieselskab, og opfylder betingelserne efter selskabsskattelovens § 3 A, og beskattes efter denne bestemmelse. Aktionærerne ønsker hurtigst muligt, og således i løbet af et indkomstår, at omdanne Ejendomsselskabet til et partnerselskab (P/S).
Skatterådet bekræftede, at spørger i løbet af et indkomstår kan omdannes til et selskab med fuld skattemæssig transparens med den virkning, at beskatning frem til omdannelsestidspunktet og ophørsbeskatning, der indtræder i forbindelse med omdannelsen, skal ske efter selskabsskattelovens § 3 A.
(…)
Spørger påtænker at blive omdannet til et P/S, og i den forbindelse overgår en del af den enkelte partners kapitalkonto i det nuværende I/S til at blive udlån til P/S'et. Partnerne i P/S'et driver virksomhed i virksomhedsordningen. Skatterådet kan bekræfte, at udlån fra en partner i denne forbindelse, ikke skal anses for at være en privat hævning, men er et erhvervsmæssigt udlån. Tilsvarende kan Skatterådet bekræfte, at såfremt der efterfølgende fra partnerne udlånes yderligere beløb til driftsfinansiering, anses dette heller ikke for en privat hævning.
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 3A, stk. 2
Se under spørgsmål 1.
Praksis
Den juridiske vejledning C.C.3.3.1
(…)
Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.
Når beskatning sker hos den enkelte deltager kaldes det, at selskabet er transparent (gennemsigtigt). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. I nogle lande beskattes kommanditselskaber som selskaber.
(…)
Skatteministeriets Departement redegør nærmere for beskatning af ejendomsdatterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 10. Emner der bliver kommenteret vedrører selvangivelse, sambeskatning, fradragsbegrænsning for livsforsikringsselskaber, opgørelse af 90 procents grænsen, beskatning efter forskellige koncernstrukturer og ophør af beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10.
(…)
Flere underliggende selskaber i koncernen
Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.
Eksempel på, hvordan 90 pct. grænsen opgøres, når der er flere ejendomsdøtre i koncernstrukturen:
Ved vurdering af, om ejendomsdatter 1(EJD 1) opfylder 90 pct. grænsen, skal der ses igennem aktiebesiddelserne i selskaber, der fuldt ud direkte eller indirekte er ejet af et PAL-pligtigt pensionsinstitut. Der ses dermed bort fra aktiebesiddelserne i EJD 2 samt EJD 2´s aktiebesiddelser i EJD 3. Der ses derimod ikke bort fra aktiebesiddelserne i EJD 4, da dette selskab ikke, fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven.
For at vurdere, om EJD 1 opfylder 90 pct. grænsen, indregnes aktiverne i EJD 1, 2, og 3 samt værdien af aktiebesiddelsen i EJD 4.
Hvis det konstateres, at EJD 1 opfylder kravene til beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, skal det herefter undersøges, om EJD 2 opfylder 90 pct. kravet. I dette tilfælde ses der bort fra EJD 2´s aktier i EJD 3. Til gengæld indgår EJD 3´s aktiver i beregningen. EJD 2´s aktier i EJD 4 indgår også i beregningen. Det er ikke muligt at se bort fra selskaber i koncernstrukturen ved beregning af 90 pct. grænsen. Dvs. at værdien af aktiverne i et selskab, der alene administrerer egne ejendomme, medtages ved opgørelsen.
Hvis det konstateres, at EJD 1 ikke opfylder 90 pct. grænsen, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, ikke kunne benyttes. I lighed hermed vil de underliggende ejendomsdøtre ikke kunne anvende § 3, stk. 10, da de ikke er indirekte ejet via et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, 1. pkt., jf. bestemmelsens 2. pkt.
EJD 4 kan ikke opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, da det ikke udelukkende er ejet af PAL-pligtige. Dermed vil EJD 5 heller ikke opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 10.
(…)
Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab uden at der skete forskydning af deltagernes ejerandele medførte ikke afståelsesbeskatning.
Et interessentskab der ejede faste ejendomme som et anpartsprojekt påtænkte at omdanne interessentskabet til et kommanditselskab. Anparterne var erhvervet før d.12.maj 1989, fra hvilken dato anpartsreglerne i personskatteloven har virkning. Anpartsreglerne finder derfor ikke anvendelse. Reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto for kommanditister indførtes ved SD-cirkulære nr. 443 af 17.december 1975, og indkomsten fra anparterne, der var erhvervet i 1982 vil blive omfattet af fradragskontoreglerne, når omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab har fundet sted. Ved opgørelsen af fradragskontoen udgør den enkelte kommanditists hæftelse dels en forholdsmæssig del af kommanditselskabets egenkapital, der svarer til kommanditanparten og dels kommanditistens resthæftelse. Ved omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab opgøres værdien af de indskudte aktiver og passiver i kommanditselskabet til handelsværdierne på omdannelsestidspunktet. Omdannelse af interessentskabet til et kommanditselskab uden at der sker ændringer i deltagernes ejerandele medfører ikke afståelsesbeskatning.
Skatterådet finder, at to interessenters indskud af deres interessentskabsandele i et partnerselskab eller et kommanditselskab, uden at der derved sker forskydning i ejerandelene, kan ske uden afståelsesbeskatning.
Virksomhedsordningen vil fortsat kunne anvendes, men deltagerne vil være omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto efter fradragskontoanvisningen.