Dokumentets metadata

Udlodningsbeskatning - stråmand - løn eller udbytte - lån eller udbytte - periodisering

Spørgsmålet i sagen var, om en enekapitalejer skulle udlodningsbeskattes af overførsler fra vedkommendes selskab til direktøren for selskabet, der samtidig var kapitalejerens far.

Kapitalejeren påstod, at han ikke skulle beskattes af overførslerne, men at de i stedet skulle beskattes som enten et lån eller løn fra selskabet til direktøren. Kapitalejeren henviste i den forbindelse til, at han alene var formel ejer af selskabet, og at dette i enhver henseende blev styret af direktøren, som imidlertid ikke kunne registreres som ejer på grund af en tidligere konkurs. Kapitalejeren henviste også til, at overførsler fra selskabet til direktøren tidligere var blevet beskattet som yderligere løn til direktøren frem for maskeret udlodning til kapitalejeren. Kapitalejeren påstod subsidiært, at en eventuel beskatning af ham skulle periodiseres i 2008, og at Skatteministeriets subsidiære påstand om omperiodisering ikke kunne tages til følge på grund af fristreglerne. Som begrundelse herfor henviste kapitalejeren til, at overførslerne var sket fra spærrede deponeringskonti, hvorpå de overførte beløb var indgået allerede i 2008.

Retten udtalte indledningsvis, at kapitalejeren også i skatteretlig henseende måtte anses for ejer af anparterne i selskabet. Med henvisning til de foreliggende omstændigheder fandt retten, at overførslerne hverken kunne anses for lån eller løn til selskabets direktør. Desuden fandt retten, at kapitalejeren ved gennem mange år fuldstændigt at overlade selskabets forhold til direktøren sammenholdt med kapitalejerens efterfølgende passivitet havde accepteret den skete disposition. Retten bemærkede endvidere, at overførslerne også var i kapitalejerens interesse, da han ellers ville kunne risikere at blive mødt af den kautionsforpligtelse, som han havde påtaget sig for sin fars gæld.

Retten tiltrådte herefter, at udbetaling af beløbene må anses for udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Retten tiltrådte endvidere, at kapitalejeren var blevet beskattet i 2009, hvor overførslerne fandt sted. Som begrundelse herfor henviste retten til, at sikkerheden i deponeringskontiene ikke kunne sidestilles med en endelig beslutning om at betale udbytte, idet der alene var tale om transport til sikkerhed. Der var derfor først erhvervet endelig ret til de overførte beløb i 2009, hvor overførslerne fandt sted.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Jakob Schilder-Knudsen)

Mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/adv. Mattias Chor)

Afsagt af byretsdommer

Klaus Boye Kst.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen handler om A skal udbytte beskattes af et beløb på 7.172.928 kr., som blev trukket ud af et selskab, han var registreret som ejer af, og i givet fald om det kan henføres til indkomståret 2009 eller et andet indkomstår.

Sagsøgeren A har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1:

A's skattepligtige indkomst for 2009 nedsættes med 7.172.928 kr.

og

Påstand 2:

Ingen del af beløbet på 7.172.928 kr. skal medføre en forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for 2008.

Sagsøgte Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:

Principalt

Frifindelse.

Subsidiært

1. A skal betale 5.046,864 kr. til Skatteministeriet med tillæg af renter efter kildeskattelovens § 62 A fra 1. september 2017.
2. A's skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 nedsættes med kr. 7.172.928 kr.

Mere susidært

1. A skal betale 1.102.208 kr. til Skatteministeriet med tillæg af renter efter kildeskattelovens § 62 A fra 1. september 2017.
2. A's skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 nedsættes med 1.584.639 kr.

Mest subsidiært

A's skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 forhøjes med 7.172.928 kr. og nedsættes med 7.172.928 kr. for indkomståret 2009.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 3. november 2016 følgende afgørelse:

"sagsnr. 13-4274708

I afgørelsen har deltaget: K. Lund-Andersen, Henrik Estrup, Marianne Madsen og Jonas Schytz Juul

Klager: A
Klage over: SKATs afgørelse af 26-07-2013 Cpr:[udeladt]

Møde mv.

Der er afholdt møde i Skatteankestyrelsen med klagerens repræsentant, der også har haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i G1 i 2009. Selskabet blev stiftet den 1. maj 1993. Selskabets datterselskab, G1.2, blev ligeledes stiftet den 1. maj 1993.

Der er fremlagt to gældsbreve af 5. januar 1996, hvoraf det fremgår, at klageren skyldte revisor IB 205.000 kr., som blev lånt med henblik på erhvervelse af henholdsvis G1 og G1.2. Gældsbrevene var rente-og afdragsfri i 5 år, hvorefter de forfaldt til betaling.

Ifølge to erklæringer om køberet, ligeledes dateret den 5. januar 1996, havde klageren erhvervet den samlede indskudskapital i henholdsvis G1 og G1.2. Ved erklæringerne gav han revisor IB eller dennes livsarvinger ret ål (SKAT red.: til) at erhverve indskudskapitalen i selskaberne, helt eller delvist, til kurs pari. Køberetten var ikke tidsbegrænset. Der blev henvist til ovenfor nævnte gældsbreve.

Revisor IB var revisor i koncernen, som selskabet var en del af.

Klagerens fader, JS, indtrådte som direktør for selskabet i 1997. Han var i 1996 gået personligt konkurs. Han havde ikke efterfølgende private aktiver af udlægsmæssig værdi for sine kreditorer.

Selskaberne G1.2 og G1 havde ingen bestyrelse.

Frem til den 30. juni 2009 var G1.2's regnskabsår 1. juli 30. juni. Fra den 1. juli 2009 blev regnskabsåret ændret til kalenderåret med omlægningsår 1. juli 2009 31. december 2010.

G1.2's væsentligste aktivitet var investering i og drift af investeringsejendomme. Oprindeligt var der tale om ejendomme omfattet af byfornyelsesplaner i det indre Y1-by. I de senere år var der alene tale om nyetablerede taglejligheder.

Det fremgår af tilbud om en kredit på 6.000.000 kr. af 6. oktober 2006 fra F1-bank, at det er fremsat i forbindelse med indfrielse af gæld til SKAT, Danske Bank og Nordea. Tilbuddet er sendt til JS. Der er stillet følgende sikkerhed for de 6.000.000 kr.:

"Deponering/pant af/i anparter og stemmeret i selskabet G1.2 Deponering af ejerpantebrev kr. 22.000.000 med pant i ejendommen Y2-adresse.

Deponering af ejerpantebrev kr. 6.000.000 med pant i ejendommen Y3-adresse Selvskyldnerkaution af A"

Af tilbuddet fremgår endvidere, at kreditten forfaldt til indfrielse den 1. oktober 2008.

Det fremgår ikke af G1.2's årsrapporter for 2006/2007 eller 2007/2008, at G1.2 skulle have stillet sikkerhed for direktørens private lån.

G1.2 havde pr. 30. juni 2007 værdiansat sine ejendomme til cirka 30 mio. kr. Ejendommene var primært belånt af F2-kredit. Ejendommene blev alle afhændet inden udgangen af 2008 og G1.2 havde efterfølgende ikke en erhvervsmæssig aktivitet.

Provenuet fra ejendomssalgene blev anvendt til nedskrivning af JS's gæld hos F1-bank.

Af G1.2's kontoudskrift af 30. december 2008 fremgår bl.a., at der den 1. oktober 2008 blev indsat 2.655.000 kr. vedrørende ejendommen Y4-adresse. Beløbet fremgår ikke overført fra selskabets konto i 2008.

Af posteringsoversigter af 26. november 2009 vedrørende G1.2's konto fremgår bl.a., at der er overført 906.163 kr. og 1.553.308 kr. den 12. januar 2009, og at der den 26. februar 2009 blev overført 2.495.239 kr. Den 30. december 2008 var der på samme konto deponeret 2.505.000 kr.

G1.2 udgiftsførte 7.172.928 kr. som en nedskrivning på tilgodehavende hos anpartshaver og direktion i selskabets årsrapport for indkomståret 2009 (1. juli 2008 30. juni 2009). Tilgodehavendet udgjorde efter nedskrivningen 623.186 kr., der ifølge revisors supplerende bemærkninger til sin påtegning, dateret 18. december 2009, blev indfriet efter regnskabsårets afslutning. Der er anført følgende af revisor PB:

"DEN UAFHÆNGIGE REVISORS PÅTEGNING

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i regnskabsåret ydet lån til anpartshaveren og direktion, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i Anpartsselskabsloven, og hvor ved ledelsen kan ifalde ansvar. Lånet inkl. renter til anpartshaveren er blevet indfriet efter regnskabsårets afslutning."

Der fremgår desuden af ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for indkomståret 2009:

"Selskabet har i regnskabsåret afhændet den sidste investeringsejendom, hvorefter selskabet er inaktivt, og der er endnu ikke taget stilling til selskabets fremtid... "

JS har på selskabets vegne underskrevet årsrapporten den 18. december 2009.

Den andel af fordringen, som blev nedskrevet med 7.172.928 kr. pr. 30. juni 2009, blev solgt af G1.2 den 5. januar 2010 for 1 kr. til LE. Det er oplyst af klagerens repræsentant, at LE var ejendomsmægler og projektudvikler. Han beskæftigede sig med handel med pantebreve. I starten af 80'erne var han en del af samme netværk som JS. LE var gået på pension på tidspunktet for køb af fordringen.

Der fremgår følgende af aftale om overdragelse af fordring:

"Fordringen er rentefri og afvikles efter aftale mellem parterne.

Køber er vidende om, at skyldner — JS — på nuværende tidspunkt ikke er i stand til at præstere betaling af afdrag."

JS har på selskabets vegne underskrevet overdragelsesaftalen.

G1.2 tog ikke skattemæssigt fradrag for tabet på fordringen hverken i indkomståret 2009 eller i indkomståret 2010.

Klageren ejede yderligere to selskaber, G2, cvr. nr. …11, og G3, cvr. nr. …11, i indkomståret 2009.

JS blev aflønnet af G2. Hans selvangivne lønindkomst udgjorde i 2008 1.511.564 kr. i alt inkl. fri bolig, fri bil og fri telefon. 1 2009 udgjorde hans selvangivne lønindkomst i alt 1.259.014 kr.

Den 25. august 2009 afsagde Byretten dom vedrørende JS. JS blev beskattet som yderligere løn i indkomståret 2004 som følge af sine hævninger på mellemregningskontoen med selskabet G2.

Af dommen fremgår, at klageren ejede anparterne i G2, og at JS var direktør i selskabet. JS gik konkurs i 1996, og han kunne ikke indfri mellemregningskontoen ved påkrav. JS arbejdede cirka 60 timer om ugen for selskabet til en løn på 12.-14.000 kr. Der var bogført en løn på 12.500 kr. Derudover modtog JS fri helårsbolig, fri bil og fri telefon. En ansat byggetekniker i selskabet tjente 35.000 kr. om måneden. Løn inklusiv goder blev estimeret til ca. 87.000 kr.

Klageren solgte selskaberne til G4, cvr. nr. …12, i marts 2010. Selskabet G4 er ejet af klageren og hans to søskende gennem hver deres holdingselskab. Ved salget af selskabet realiserede klageren en selvangiven skattepligtig avance på 2.435.002 kr.

G1.2 blev tvangsopløst og ophørte den 23. september 2014. G1 blev tvangsopløst og ophørte den 2. december 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har fastsat udloddede udbytte fra G1.2 via G1 til klageren til 7.172.928 kr., som klageren er blevet beskattet af.

SKAT har som begrundelse anført følgende:

"Ud fra de foreliggende oplysninger ligger SKAT til grund, at A er selskabets reelle ejer, uagtet at han har overladt dispositionsretten i selskabet til selskabets direktør, der samtidig er hans fader, og dermed nærtstående.

Herefter findes der som udgangspunkt 3 mulige indgangsvinkler til den skattemæssige behandling af de i sagen omhandlede overførsler fra selskabet til direktør JS's private formuesfære, lån, løn eller udlodning.

Selskabet har behandlet overførslerne som lån. SKAT er ikke enig i, at der kan være tale om udlån, allerede af den grund, at JS er insolvent, og det ikke har været hensigten, at han skulle betale beløbet tilbage til selskabet, Den manglende betalingsevne og betalingsvilje understøttes at det faktum, at selskabet har solgt fordringen for 1. kr., straks efter, at den blev opgjort i forbindelse med aflæggelse af selskabets årsrapport for 2008/2009.

SKAT finder ikke, at der alternativt kan være tale om løn til JS, hverken helt eller delvist. JS modtager løn for sit arbejde for hele koncernen via G2, og lønnen fra G2 skønnes ikke at stå i misforhold til JS's arbejde for koncernen.

SKAT finder ikke, at en af selskabet fremlagte dom fra Byretten, vedrørende JS's beskatning som løn, af træk på mellemregningskontoen på 364.747 kr., hos G2 kan lægges til grund for, at der også skal ske lønbeskatning i denne sag. For indkomståret 2004 havde JS selvangivet en samlet årsløn fra koncernen, inklusive fri bolig og fri bil på 739.745 kr. før nævnte forhøjelse. Det var oplyst, at han havde en arbejdsuge på ca. 60 timer. Lønnen inklusive forhøjelsen stod ikke i misforhold til arbejdsindsatsen.

SKAT ser derfor udlodningsbeskatning som den rigtige skattemæssige behandling af overførslerne. Udlodningsbeskatning kan komme på tale, hvis hovedanpartshaveren (A) har en egen privat interesse i, at selskabets midler er overført som det er sket. Denne interesse er allerede til stede alene som følge af familieforbindelsen. Men ydermere har A's en direkte personlig økonomisk interesse i, at faderens banklån indfries, dels frigøres han for sin selvskyldnerkaution for faderens banklån og dels frigøres ejendommen i Y5-by, der ejes af anpartshaver i fællesskab med sine søskende, for ejerpantebrev, der var lyst til sikkerhed i sommerhuset.

SKATs praksis omkring beskatning af ulovlige aktionærlån, når låntager på lånetidspunktet er insolvent, forudsætter ikke direkte personsammenfald mellem aktionæren og låntageren. SKAT accepterer slet og ret ikke præmissen om, at der er tale om lån, når der ikke foreligger tilbagebetalingsevne eller vilje på udbetalingstidspunktet. Dermed kan der være tale om løn eller gave, hvor der ikke er personsammenfald. I denne sag betragtes overførslerne som gave, der på vejen har passeret anpartshaverens økonomi.

Det gør ikke forskel for beskatningen af anpartshaveren, at overførslerne fra selskabet er sket uden hans eller faderens medvirken eller vidende. Anpartshaver har selv overladt råderetten over sine selskaber til dels sin fader og til dels til faderens bankforbindelse. A burde under alle omstændigheder have interesseret sig for, hvordan omhandlede lån blev indfriet på det forud fastsatte indfrielsestidspunkt, idet han ikke kunne være ubekendt med faderens økonomiske situation. A ses ikke at have taget nogen form for retslige skridt, i anledning af, at F1-bank har overført selskabets penge til faderens private engagement, hvilket må sidestilles som en egentlig accept af overførslerne.

Det afskærer ikke SKAT fra at foretage udlodningsbeskatning af selskabet, at JS ved dom omhandlende en skattesag vedrørende indkomståret 2004, fastslog, at han reelt har haft en ejers råden over selskabet. For realiteten er stadig, at det A, der ejer selskabet. "

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er sket udlodning af udbytte.

Repræsentanten har anført følgende:

"
...

Overordnet set er det spørgsmålet i sagen, hvorvidt de midler, der er hævet fra G1.2, skal anses for lån eller for udbytte.

Selskabet G1.2 indgår i en koncern sammen med de to øvrige selskaber G1 (som ejer hele selskabskapitalen i G1.2) samt G2 (som ligeledes ejes 100 af G1).

JS som er far til A er administrerende direktør i disse tre selskaber, hvor han står med det daglige ledelsesansvar herunder ansvar for strategi, økonomi mv.

Der er i de tre selskaber udelukkende en ledelse, der består af JS som direktør. Der er således ingen bestyrelse i selskaberne.

Det kan oplyses, at JS, som følge af en ændret skatteansættelse fik en større personlig skatterestance og fik derved oparbejdet en mellemregningskonto med selskabet G2 frem til 2007.

JS havde derfor behov for likviditet, hvorfor han optog et lån på kr. 6.000.000 i F1-bank. Låneprovenuet blev anvendt til at betale den personlige skatterestance samt indfrielse af JS's mellemregningskonto med bl.a. G2.

På baggrund af de kontinuerlige rentetilskrivninger på lånet i F1-bank, som tilsyneladende blev betalt via hævninger på konti tilhørende selskabskoncernen.

Saldoen der er opstået ved de løbende rentetilskrivninger på lånet i F1-bank udgjorde ca. kr. 876.000, som er trukket via bankkonti tilhørende koncernen. Det skal i den forbindelse understreges, at disse bankkonti ligeledes var i F1-bank, der således foranledigede, at der blev hævet beløb fra den ene konto tilhørende selskabet til afvikling af renter som påhvilede min klient JS personligt.

Det skal i den forbindelse understreges, at disse bankkonti ligeledes var i F1-bank, der således blot stiltiende accepterede, at der blev hævet beløb fra den ene konto tilhørende selskaberne til afvikling af en personlig mellemregningskonto for min klient JS.

Banklånet på oprindeligt kr. 6.000.000 i F1-bank blev i perioden fra september 2008 til maj 2009 indfriet via salgsprovenuer for en række ejendomme beliggende på Y6-vej, Y7-vej og Y8-vej. Disse ejendomme var ejet af selskabet G1.2.

F1-bank søgte sig fyldestgjort i disse provenuer ved salg af ejendommene foretaget i G1.2 regi, blot for at anvende provenuet til indfrielse af JS's personlige gæld.

Dette er efter det for mig oplyste sket uden JS's personlige indblanding og viden.

På baggrund af ovenstående korte redegørelse kan det således konstateres, at JS i kraft af sin stilling som administrerende direktør i selskaberne i ejendomsselskabskoncernen har oparbejdet en mellemregningskonto, men at F1-bank, uden at rådføre sig med min klient, har tiltaget sig provenuet ved salg af ejendomme i selskabet G1.2 til indfrielse af JS's lån til banken.

Som bilag 5 fremlægges posteringsoversigt fra F1-bank for perioden oktober 2006 til juli 2009.

Endelig kan det oplyses, at i forbindelse med at det blev konstateret, at F1-bank havde anvendt selskabernes provenu ved salg af ejendomme til nedbringelse af den personlige gæld, og under hensyn til at JS personligt ikke havde midler, traf JS aftale om at overdrage selskabets fordring på ham til LE med virkning fra 31. december 2009 på kr. 7.172.929 for kr. 1, jf. bilag 6. Det bemærkes, at køberen var bekendt med, at JS ikke var i stand til at betale afdrag på den overtagne fordring.

Det star således klart, at der selskabsretligt er ydet et lån til en direktør, der ikke samtidig er aktionær i selskabet således, at lånet er omfattet af reglerne i selskabslovens § 210-212.

I selskaberne G1.2 og G1 ... er det JS, der har haft en dominerende indflydelse i sagen, fremlægges som bilag 7 udskrift af domsbogen af 25. august 2009 fra Byretten, der omhandler en sag om JS's skatteansættelse for 2004.

I denne sag blev JS's personlige indkomst for indkomstret 2004 forhøjet med kr. 364.747, idet hævninger på mellemregningskontoen blev anset for yderligere løn.

Dette understreger i sagens natur, at det ikke for JS var udsædvanligt, at der var en mellemregningskonto med hans selskaber.

Herudover skal det nævnes, at det fremgår af dommens side 12, under Rettens begrundelse og afgørelse, at de i sagen omhandlede hævninger var sket uden aftale med selskabets ejer, der var JS's søn, A.

Det fremgår tillige med alt tydelighed, at Byretten konkluderer, at JS har domineret selskabet på en sådan måde, at der var tale om en sammenblanding af hans og selskabets midler og interesse. Han havde reelt en ejers råden over selskabet. Det kan således også lægges til grund, at G1.2, der netop tilhører samme koncern som G2, har været domineret af JS, og at A ingen aktiv andel har haft i selskabet.

Det kan således også lægges til grund, at enhver formueoverførsel er sket uden indblanding eller kendskab fra A, ligesom pengeoverførslen i nærværende sag konkret er sket uden JS's vidende.

Sagens rette sammenhæng er, at der direkte af direktør JS blev optaget et lån på kr. 6.000.000 i F2-kredit og låneprovenuet herfra blev brugt til at betale en personlig skatterestance samt indfrielse af JS's mellemregningskonto med bl.a. G2.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der er tale om et låneforhold...

Det kan lægges til grund, at der selskabsretligt er tale om et lån, der er foretaget af JS. I skatteretligt henseende er der således tillige tale om et lån i forholdet mellem G1.2 og JS, idet det anerkendes, at der resterer en tilbagebetalingsforpligtelse fra JS til selskabet.

Dette medfører dog ikke at der kan ske udlodningsbeskatning hverken af moderselskabet eller af den ultimative hovedanpartshaver A.

F2-kredit har af egen drift anvendt opnåede provenuer ejendomme i selskabet G1.2 til indfrielse at JS's lån til banken til indfrielse af JS's personlige gæld.

Dette er sket uden JS's personlige indblanding og viden. Det skal også understreges, at der på intet tidspunkt er foretaget en konkret beslutning om at foretage en udlodning fra selskaberne.

Så meget desto mere understreger dette, at A ikke har haft nogen form for aktiv rolle i den mellemregning, der har eksisteret mellem selskabet og JS.

På dette grundlag kan der således heller ikke foretages hverken beskatning at G1 eller A af en påstået udlodning, idet der de facto er tale om et lån, som JS har optaget på baggrund af den dominerende indflydelse i selskaberne.

I forlængelse heraf skal det understreges, at A i sagens natur ikke kunne gøre indsigelser overfor F2-kredits indfrielse at JS's personlige gæld, idet A ikke var vidende omkring dette forhold. A havde således ingen konkret anledning til at gøre indsigelse, idet han var uvidende om det passerede.

Der skal i den forbindelse henvises til bilag 7, dommens side 12, under Rettens begrundelse og afgørelse, at de i sagen omhandlede hævninger i G2 var sket uden aftale med selskabets ejer A.

Retten har i den sag således konkluderet, at JS har domineret selskabet på en sådan måde, at der var tale om en sammenblanding af hans og selskabets midler og interesse.

Han havde reelt en ejers råden over selskabet uagtet at det formelle ejerforhold var anderledes.

Det kan således også lægges til grund, at G1.2, der netop tilhører samme koncern som G2, har været domineret af JS, og at A ingen aktiv andel har haft i selskabet.

Der er selskabsretligt er ydet lån til en direktør, der ikke samtidig er aktionær i selskabet således, at lånet er omfattet af reglerne i selskabslovens § 210 212.

Det selskabsretlige forhold må vurderes særskilt fra spørgsmålet om beskatning af moderselskabet G1... og den personlige ultimative ejer A.

Som jeg forstå SKAT's bemærkninger i afgørelserne af 26. juli 2013 ønsker man at foretage en udlodningsbeskatning af den ultimative ejer A idet man har vurderet, at der ikke i skatteretligt henseende er tale om et lån mellem G1.2 og direktøren JS.

Imidlertid er nærværende sag ikke et typeeksempel som fremgår af SKAT's praksis, idet der ikke er sammenfald mellem den ultimative hovedanpartshaver og direktøren i selskabet.

SKAT's praksis hvorved det skatteretligt fastslås, at idet en mellemregning ikke kan anses for et lån, så må der ske beskatning af maskeret udlodning, tager netop udgangspunkt i personsammenfaldet mellem fx. en direktør i selskabet, der tillige er hovedanpartshaver.

I nærværende sag hvor der ikke er tale om personsammenfald er vurderingen væsentligt anderledes, idet hovedanpartshaveren A har været uvidende om, at JS konkret har anvendt mellemregningskontoen til at få nedbragt sin gæld til F1-bank.

SKAT 's praksis vedrørende beskatning som maskeret udlodning finder således ikke anvendelse i nærværende sag, dels pga. at A ikke konkret selv har optaget lånet, og dels fordi han ikke har haft en aktiv rolle som medlem af ledelsen eller andet.

Det kan således lægges til grund, at der de facto er tale om et lån, og at de beløb, som er hævet på mellemregningen mellem G1.2, også skatteretligt må anerkendes som et lån.

Der er således ikke noget grundlag for at foretage en udlodningsbeskatning.'

Efterfølgende har repræsentanten indsendt følgende bemærkninger:

Det bemærkes i øvrigt, at det fremgår af de to vedlagte udskrifter (bilag 8 og 9 fra Erhvervsstyrelsen), at begge selskaber havde en c/o-adresse hos direktør JS's privatadresse. Det ses allerede her, at den formelle ultimative ejer A ikke havde nogen andel i driften og ej eller ejerskab i selskaberne.

Dernæst har Skatteankestyrelsen spurgt til baggrunden for, at JS var direktør i selskabet og A ikke selv var involveret i driften. Til dette skal blot bemærkes, at A udelukkende har lagt navn til, idet det er JS, der har forestået samtlige forhold vedrørende selskaberne, det være sig vedrørende driften samt forhold vedrørende kontakt til banker, realinstitutter og samarbejdspartnere.

Der er således reelt tale om, at JS både har været direktør og tillige ejer, jf. dog hertil nedenfor vedrørende revisor IB, idet det har været denne, der var den reelle ejer.

For så vidt angår spørgsmålet om overførsel af provenu for ejendomssalg til G1.2' konto i F1-bank, er det JS's opfattelse, at dette er sket ganske automatisk, og at videreførelse af dette provenu til nedbringelse af JS's låneforhold til F1-bank også er sket ganske automatisk.

A er ikke blevet underrettet herom og har heller ikke, efter det oplyste, godkendt pengeoverførslerne. A har således heller ikke udovet en ejers råden over noget provenu, idet beløbene automatisk er anvendt til nedbringelse af JS's låneforhold med F1-bank.

På daværende tidspunkt var der en endog meget nær sammenhæng mellem F1-bank og F2-kredit, idet en stor del af medarbejderne i F1-bank kom fra F2-kredit. Der var således også tale om, at F1-bank, efter det for mig oplyste, relativt ubesværet kunne oveføre midler mellem forskellige konti.

Som det er nævnt ovenfor er samtlige forhold vedrørende kontakt til bank og realkreditinstitutter forestået af JS. A har således ikke haft nogen andel i overførslen af provenuet.

...

Som sagens bilag 11 fremlægges kontoudskrift vedrørende G1.2' konto i F1-bank, dateret 30. december 2008. Heraf kan det ses, at der er indgået provenu for salg af en adresse på Y4-adresse, den 1. oktober 2008.

Som bilag 12 fremlægges posteringsoversigt fra samme konto, hvoraf fremgår, at der overføres store beløb til en anden angivet konto. Det er disse overførsler, der er med til at nedbringe mellemregningen med JS i selskabet.

Som bilag 13 fremlægges posteringsoversigt vedrørende en anden konto for perioden

26. november 2008 til 26. november 2009, hvoraf det ligeledes ses, at der på denne deponeringskonto indgår beløb og der sker overførsel til andre konti.

Som beskrevet ovenfor var A ikke reel ejer af selskaberne G1.2 og G1. Dette har tidligere været adresseret i forbindelse med en straffesag imod JS, hvor det var påtænkt straffe JS for en anden oparbejdet mellemregningskonto, jf. allerede fremlagte bilag 7.

A's ejerskab til anparterne i de 2 selskaber G1.2 og G1 var ikke reelle. Som bilag 14 og 15 fremlægges kopi af gældsbreve mellem A og revisor IB, hvor A låner 2 gange 205.000 kr. til brug for dennes køb af de to selskaber.

Dette er dog sket under en betingelse om, at selvsamme revisor IB til enhver tid kunne køb de to anpartsbeholdninger tilbage igen, jf. bilag 16 og 17, der er erklæringer om køberet. Disse to optionsaftaler indebar, at IB kunne købe anparterne tilbage til kurs 100 på et hvilket som helst tidspunkt. IB var på daværende tidspunkt revisor for hele koncernen og vedblev at være det i de følgende år.

Der er således tale om, at A var uden nogen form for reel indflydelse i selskaberne, idet han alene lagde navn til ejerskaberne til anparterne i de to selskaber.

Det skal understreges, at revisor IB til enhver tid kunne tilbagekøbe anparterne i selskaberne til kurs 100, således at også A's ejerskab var uden reelt indhold.

Der er således tale om, at JS som direktør og leder af selskabet har oparbejdet en mellemregning og at IB, som den reelle ejer af anparterne, om nogen skal beskattes af en eventuel maskeret udlodning.

Der er intet grundlag for beskatning af A, idet det ikke er ham, der har oparbejdet mellemregningen, og idet han heller ikke har givet tilladelse hertil. A har heller ikke modtaget noget provenu eller være en del af de overførelser fra F1-bank, hvorved JS's mellemregning blev nedbragt.

Den eneste grund til at revisor IB ikke optrådte som ejer af selskaberne var fordi, han ikke både kunne være ejer og revisor i selskabet. Det reelle ejerforhold var dog således, at IB var ejer og han udøvede også sine rettigheder i den egenskab.

Som det også er anført i klageskrivelsen af 3. september 2013, er der selskabsretligt er ydet lån til en direktør, der ikke samtidig er aktionær i selskabet således, at lånet er omfattet af reglerne i selskabslovens §§ 210 212.

Det gøres gældende, at den skatteretlige kvalifikation skal følge den civilretlige, således at det også skatteretligt må anerkendes, at der er tale om et lån.

Idet omfang, der skal ske beskatning, udover udlodningsbeskatning af G1, må dette således ske enten som udlodning til anparternes reelle ejer, IB, eller til JS som løn."

Efterfølgende udtalelse fra SKAT

Efter at have modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har SKAT bl.a. anført følgende:

"Beskatning af udbytte sker efter retserhvervelsesprincippet.

Udbytteudlodning udgør en skattepligtig indtægt på det tidspunkt, hvor skatteyderen erhverver ret til det. Det er uden betydning, om udbetaling finder sted på et senere tidspunkt. Skatteretligt gør det ingen forskel, om udbyttet er deklareret eller maskeret.

Ved enhver udbytteudlodning er det klare udgangspunkt, at delingen sker i forhold til selskabsdeltagernes ejerandele. I dette tilfælde, hvor klager er eneanpartsejer er det klare udgangspunkt også, at hele udbyttet tilfalder klager, jf. blandt andet SKM2008.619.ØLR.

SKAT har fastsat det udloddede udbytte fra G1.2 via G1 til klageren til 7.172.928 kr., som klageren er blevet beskattet af.

SKAT har fået oplyst, at beløbet er opstået som indfrielse af og rentetilskrivning på det lån på 6.000.000 kr., som JS optog i 2006.

SKAT har ikke modtaget en nærmere specifikation af de i sagen omhandlede 7.172.928 kr., og det trods SKATs udtrykkelige anmodning herom (jf. nærmere herom nedenfor).

Som det ses af årsrapporten for G1.2 for 2008/2009 var selskabets tilgodehavende hos faderen 0 kr. primo regnskabsåret pr. 1. januar 2009 var gælden på det omhandlede lån 6.455.053,26 kr., og der er pr. 31. marts 2009 tilskrevet renter med 36.349,67 kr.

På grundlag heraf er det SKATs opfattelse, at der kan henføres en overførsel på mindst 6.491.402,97 kr. i 2009.

Hvorvidt det resterende beløb på 681.525 kr. er overført til faderen i 2008 kan SKAT således ikke fastslå på det foreliggende grundlag.

Imidlertid har hverken klager eller hans selskab dokumenteret dette forhold nærmere, uanset at SKAT som allerede anført ovenfor udtrykkelig har anmodet herom.

SKAT har således i sit brev af 28. februar 2013 til klagers selskab G1.2 med overskriften "SKAT har brug for oplysninger" blandt andet anmodet om:

- Låneaftaler for de i årsrapporten for 2008/2009 nævnte tilgodehavende hos anpartshaver og direktion, der pr. 30. juni 2009 havde en samlet saldo på 7.796.114 kr. Posteringsspecifikationer for de nævnte tilgodehavender fra opståen og frem til indfrielse

- Redegørelse for, hvorfor tilgodehavenderne er opstået, samt hvorfor disse er ned skrevet med 7.172.928 kr., allerede i samme regnskabsår som de er opstået

- Redegørelse for selskabets skattemæssige behandling af nedskrivningerne.

Som allerede anført har SKAT ikke modtaget de ønskede oplysninger.

Bevisbyrden for et andet beskatningstidspunkt end 2009 må under disse omstændigheder påhvile klagen. Klager har ikke fremlagt dokumentation for et andet beskatningstidspunkt end 2009. Efter SKATs opfattelse skal der derfor også ske udlodningsbeskatning af hele beløbet på 7.171.928 kr. i 2009, sådan som det også fremgår af SKATs afgørelse."

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal udbytte medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Klageren lånte den 5. januar 1996 penge af revisor IB for at købe G1 og G1.2. Der er fremlagt erklæring om køberet af samme dato. Der foreligger dog ikke oplysninger om, at IB har udnyttet køberetten. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klageren er hovedanpartshaver i selskaberne.

Lånet hos F1-bank i 2006 på 6.000.000 kr. blev optaget af JS, lånet blev indfriet via salgsprovenuer for en række ejendomme ejet af G1.2. Det er oplyst, at alle ejendommene blev solgt inden udgangen af 2008.

Der anses ikke at være tale om et lån fra G1.2 til JS. JS var insolvent, og han har ikke haft en betalingsevne, hvilket også fremgår af aftalen om overdragelse af fordringen på ham, som i øvrigt blev solgt for 1 kr. Prisen på fordringen anses også at være udtryk for JS's manglende betalingsevne.

Overførslerne fra G1.2 til JS anses derfor at have passeret klagerens økonomi. G1.2 har således foretaget udlodning via G1 til klageren, som er skattepligtig heraf i henhold til ligningslovens § 16 A.

Overførslerne fra salgsprovenuerne blev overført til G1' konto i 2008. Det kan dog ikke konstateres, at beløbene blev overført fra selskabet til JS før i 2009, hvor det fremgår af selskabets bankkonti, at der henholdsvis den 12. januar 2009 og den 26. februar 2009 blev overført store beløb svarende til provenuet fra selskabets ejendomssalg. Udlodningen til klageren anses derfor for foretaget i 2009.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse."

Af en håndpantserklæring benyttet i forbindelse med forlængelse af JS's arrangement med F1-bank fremgår følgende:

"Håndpant og/eller pantsætningserklæring. Til sikkerhed for enhver forpligtelse som

nu har eller måtte få overfor F2-kredit, stilles herved som håndpant af undertegnede håndpantsætter:

Følgende effekter: Det til enhver til indestående på følgende deponeringskonti:

X1

X2

X3

X4

inklusiv tilskrevet og endnu ikke tilskrevet renter.

Uanset anvendelse af betegnelsen "håndpant" og/eller "pantsætning", gælder bestemmelserne i nærværende dokument for samtlige de anførte pantsatte effekter, uanset forskelle i sikringsakten for at opnå beskyttelse overfor pantsætters kreditorer. Sikringsakten foretages individuelt i umiddelbar forlængelse af nærværende dokuments udstedelse.

1. Det stillede pant tjener tillige til sikkerhed for:

- bankens udgifter i tilfælde af den sikrede fordrings misligholdelse, herunder et af banken fastsat gebyr for rykkerskrivelser

- depotgebyr og portoudgifter

- bankens udgifter til varetagelse af sine interesser som panthaver i det stillede håndpant, herunder eventuelt udlæg til forsikringspræmier.

2. Panteretten omfatter tillige det pantsattes afkast, herunder renter, udbytte og bonus af livsforsikringspolicer. Banken kan dog stille afkastet til pantsætters disposition. Endvidere omfatter panteretten den ret, der tilkommer aktionærer eller anpartshavere til nytegning og/eller fondsaktier og/eller anparter.

Panteretten i et ejerpantebrev omfatter tillige de renter, der er fastsat i ejerpantebrevet. Banken kan forlange indtil 5 års rente på pantsatte ejerpantebreve uanset om pantet er stillet af låntager selv eller af trediemand. Renten beregnes som et tillæg til ejerpantebrevets pålydende, og beregningen sker tidligst fra pantsætningstidspunktet.

3. Banken kan udøve alle håndpantsætters rettigheder over det håndpantsatte, for eksempel udøve stemmeret på håndpantsatte aktier, anparter eller lignende, modtage og kvittere for ethvert beløb ifølge det pantsatte, opsige og inddrive, kvittere samt transportere håndpantsatte fordringer og pantebreve til sig selv eller andre. Ved udøvelsen af disse rettigheder er denne håndpantsætningserklæring legitimation for banken, også i forhold til tinglysningsmyndighedeme. Banken har ikke pligt til at anmelde sit krav i debitors og eventuelle kautionisters konkurs-, likvidation, akkord, gældssanerings- eller dødsbo, eller efter et af andre grunde udstedt proklama.

4. Eventuel realisation afpanterettigheder sker ved tvangsauktion i overensstemmelse med retsplejelovens regler herom. Hvis banken skønner det mere hensigtsmæssigt at realisere panteretten på anden måde, skal dette aftales særskilt med pantsætter.

5. Banken kan give debitor henstand uden tilladelse fra trediemand, som har stillet sikkerhed. Henstand kan gives med afdrag, renter, bidrag og provision.

6. Banken er ikke ansvarlig for skade, der skyldes lovforskrifter, myndighedsforanstaltninger eller lignende, indtruffet eller fruende krig, oprør, borgerlige uroligheder, terror, sabotage, naturkatastrofer, strejke, lockout, boykot, uanset om banken selv er part i konflikten, herunder at denne kun rammer dele af bankens funktioner, forudsat at der ikke foreligger selvstændigt ansvar for banken.

7. Retssager vedrørende denne håndpantsætningseklæring kan efter bankens skøn anlægges ved retten i den retskreds hvor banken er beliggende. I alle tilfælde, hvor banken skrider til retsforfølgning, gælder en udskrift af bankens optegnelser som gyldigt bevis for gældens størrelse.

Pantsætter kvitterer samtidig for modtagelsen af en kopi af nærværende håndpantsætningserklæring og et eksemplar af bankens almindelige forretningsbetingelser for Erhvervskunder, der er en del af nærværende pantsætningsaftale."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han ikke har fået noget lån fra selskabet. Hans økonomi har altid været adskilt fra selskabernes. I 1996 blev han anpartshaver. Han var dengang 19 år og hans far, JS, var gået konkurs. JS ville starte op igen, og bad ham gå ind i det som formel ejer, fordi faderen ikke selv kunne eje noget. Han havde ikke lyst eller indsigt, men ville gerne hjælpe sin far. Han kender ikke IB, og havde den dengang ikke mødt IB. Det anførte i aftalen med IB om, at han havde lånt 205.000 kr., men af IB kunne købe selskabet for 125.000 kr., var ikke noget han tillagde værdi, da han ikke var en del af det eller havde forstand herpå. Hans rolle i selskabet var ingenting. Han havde ingen rolle. Han var udelukkende en der skulle skrive under, så JS kunne køre det videre. Han har aldrig været til møder eller andet. Han var dengang ung og bekymrede sig ikke om det. Han blev heller ikke spurgt til råds om noget heller ikke ved køb og salg af ejendomme. Han skulle stå som ejer, da JS ikke kunne. Med selskabet G2 og de andre selskaber var det samme arrangement. Han havde heller ingen rolle omkring optagelsen af lånet i 2006. Det var noget som JS sørgede for. Selvskyldnerkautionen skrev han under på. Det foregik hjemme privat. JS kom hjem med dokumenterne. Det var et stort beløb, men JS sagde, at det var nødvendigt, og at kautionen aldrig ville komme i spil, da ejendommene havde en værdi der langt oversteg, det beløb som skulle lånes.

Han kom heller ikke senere ind i selskabet. Det har alle dage været JS, der kørte dette. Han har altid anset det for at være hans fars virksomheder, og har ikke tillagt det nogen værdi for ham selv, da han ikke var involveret heri. Dengang han blev anpartshaver boede han hjemme og studerede på HTX. Forholdet til familien var en almindelig familierelation. Han var indstillet på at hjælpe sin far, så at faderen kunne komme op at køre igen. De drøftede ikke, om det skulle være en permanent løsning. Han tænkte igennem årene ikke på, at han var anpartshaver, da han ikke var involveret i de ting. Han hørte over middagsbordet om nogen projekter, mens ellers ikke. Han har aldrig betragtet det som sine selskaber. Det gjalt alle selskaberne. Han havde ikke på nogen måde noget med selskaberne at gøre. Han er uddannet bygningsingeniør. Det var på tale ind imellem, om han kunne lave nogen tegninger, hvis der var sygdom eller de var pressede, men det var alene enkeltstående tilfælde.

Det var i så fald fagligt ingeniørarbejde og ikke administration eller ledelse af selskabet. JS tog sig af alt. Ind imellem spurgte han til hvordan det gik, men han blev ikke nervøs på noget tidspunkt. JS kørte det alene, og bad ham om at skrive under, når det var nødvendigt. De talte ikke så meget om selskabet. De talte ikke om faderens virksomhed. De hørte generelt ikke noget om hvordan det gik. Det var først, da det ramlede, at han fik nys om, at der var problemer. Han har hørt om skattesagen, men først efterfølgende i det seneste års tid. Han havde ikke hørt om faderens skattesag tidligere. Han havde ikke hørt, at JS var beskattet af 3 mio. fra G2.

Det at JS tidligere var gået konkurs gjorde ham ikke nervøs. Forklaringen var, at nogen havde snydt faderen eller handlet imod en aftale der var indgået, og den person var ikke længere involveret. Når han skulle skriver under på dokumenter gjorde han det med det samme. Han tog det ikke med hjem. Han skrev det typisk bare under. Der blev ikke givet betænkningstid. Det startede, da han boede hjemme. Senere kom faderen forbi med det der skulle skrives under. Han læste det ikke igennem. Det var sjældent, at det skete, måske en gang om året. Han regnede med at tingene var i orden. Han førte ikke nogen form for kontrol. Han skrev også under på forskellige andre ting i forbindelse med kautionen. Han fik det ligesom samlet. Det var hans indtryk, at der var tale om formalia fra bankens side, og han var ikke nervøs for, at der blev trukket på kautionen. Han har underskrevet dokumenterne fra 1996, det ligner også hans underskrift, men han husker det ikke nærmere.

JS har forklaret blandt andet, at han i perioden før 1996 havde drevet et rådgivende ingeniørfirma. Det var et udmærket stort firma, men på et tidspunkt var der for mange medarbejdere, og han nåede ikke at tilpasse forretningen, selv om han prøvede på alle mulige måde. Han pantsatte sit hus og gik konkurs. Op til dette traf han revisor IB, og han havde møder med ham. Han forklarede IB om det med byfornyelse, med at købe ejendomme og vente på byfornyelse. Det var muligt at finde ud af. IB sagde, "det laver vi os to". De skulle have et selskab, som ejede bygningen, og et rådgivende ingeniørfirma til at styre tingene. IB havde pengene, men han ville også være revisor, så han vidste, hvad der skete.

IB kunne derfor ikke være ejer. Han kunne heller ikke selv være ejer på grund af konkursen. IB spurgte, om han ikke kendte nogen, der kunne stå som ejer. Hans ældste søn kom på. IB ville havde en købsret, men de aftalte samtidig, at de skulle dele overskuddet ligeligt. Sådan blev det også. A var den eneste der var myndig, og derfor blev det ham. På et senere tidspunkt blev han enig med IB om, at de skulle gå hver sin vej, og at de skulle have hver halvdelen af værdierne. IB fik sin halvdel via aktiver. Han fik nogle byggemuligheder ud af selskabet til en billig pris, og som kunne sælges dyrt. Det blev solgt til IB under markedsværdi. IB fik vel 12-15 mil. på den måde. IB fik også et sommerhus, som blev handlet.

Det var ikke meningen, at A skulle havde noget med selskabet at gøre. A havde ikke nogen rolle. Når der var noget låneoptagning på 6 mio. skulle anparterne deponeres, og A skulle være selvskyldnerkautionist. Det var den eneste gang, at A skulle skrive under på noget. Alle handler og forretninger med F1-bank var noget han selv ordnede. Han spurgte ikke A om noget. Med selskabet G2 var forholdene de samme. Selskaberne var dannet på samme måde sammen med IB. Det er ikke rigtigt, som anført i rettens gengivelse af forklaringerne i dom af 25. august 2009, at A traf beslutninger angående selskabet.

Vidnet fik løn fra G2, men fik ikke løn fra det selskab som sagen vedrører. G2 var et rådgivende ingeniørfirma. Der var ansatte og et lønsystem. I de andre selskaber var der ejendomme og ikke nogen frie midler.

I 2006 blev optaget et lån i F1-bank, som skulle betale hans skattegæld. Han talte med F1-bank, og de havde god tillid til ham, fordi de havde gennemført store projekter sammen. Han var ikke et godt nok papir, og banken skulle derfor have sikkerhed. De fik anparterne, ejerpantebreve og kaution fra A. Han havde møde med MJ og NK herom. I 2008 udløb kreditten. I 2006 da kreditten blev stillet, havde det set væsentligt anderledes ud. Der havde været store perspektiver i det hele, men finanskrisen kom. Det var derfor et problem for ham at komme af med gælden. De aftalte derfor, at han måtte sælger ejendommene, og at banken kunne få transport i deponeringskonti. Banken ville gå videre, og se om dette kunne lade sig gøre. Det blev sådan, at de penge der kom ind, blev brugt til at udligne hans mellemværende med banken. Han talte ikke med A om dette i 2008.

Han var direktør i selskaberne herunder også i G1.2. Han købte ejendomme, som direktør i selskabet. Det kan godt passe, at der var 4 selskaber. Arbejdsfordelingen mellem selskaberne kan være svær at fordele, da ejendommene lå i selskaberne, men de blev administreret af G2, der udover rådgivende ingeniørfirma, også indeholdt en administration af ejendommene. Arbejdet som direktør var mest i G2. Han arbejde måske 60-70 timer om ugen. Han arbejdede det man kunne, 8-10 timer om dagen, hele ugen. Det var nok mest i G2. Han fik løn fra G2. Han fik ikke løn fra de andre selskaber. Forholdt at udbetalingen fra selskabet svarer til en løn på 600.000 kr. om måneden, kan det være svært at sige, om han var berettiget til den løn. Der er vel samme diskussion for topdirektører, der hæver milliarder. Han ved ikke, om det er passende. Andre ville ikke være ansat til den løn. Han havde ikke i de tidligere år hævet løn fra selskabet.

A førte ingen kontrol. I forbindelse med selvskyldnerkautionen spurgte A ind til denne. Han forklarede, hvad det var. A skrev ikke under på andre ting. Han skrev selv under på generalforsamlings referat mv. Det var selskabets penge, der skulle brugt til at betale hans skattegæld. Han så ikke noget problem herved, da der var mange penge i selskabet. Det var hans ide, at bruge selskabets penge til at betale skattegælden. Det var bestemt ikke noget han drøftede med A. Det blev betragtet som et lån. Han regnede med at kunne betale tilbage til selskabet. Det var den fortsatte indtjening ved løn igennem selskaberne, han kunne betale tilbage med. Grunden til at gældsposten blev nedskrevet i regnskabet, var, at han ikke ville have, at det stod i regnskabet. Han ville ikke have, at det stod som en mellemregning. Han ville ikke havde, at det optrådte i regnskabet før han kunne gøre noget ved det. Han syntes ikke det så pænt ud. Det blev så ordnet på den måde, at fordringen blev solgt for 1 kr. Han ved ikke hvorfor datoen på erklæringen er anført som værende i 2010, men det er nedskrevet i regnskabet for 2008/09. Han havde fortsat tænkt sig at betale selskabet tilbage. Det var ikke noget, som han spekuleret ret meget på. Han kan ikke forklare hvorfor, han ville betale selskabet tilbage også efter fordringen var solgt. Han kendte LE i forvejen, så han kunne lave en aftale med ham. Han havde ikke opgivet håbet om, at kunne betale tilbage. På det tidspunkt havde han ingen betalingsevne, og fordringen havde efter hans opfattelse derfor værdien på 1 kr.

PB har forklaret blandt andet, at han har været revisor for G1.2. Der var en hårdknude med den tidligere revisor IB, som først skulle løses. Det var i 2004. Han så regnskaberne igennem, og der var købsoptionen der gjorde, at IB kun overtage selskaberne. Han deltog ikke i forhandlingerne, hvor IB efter forhandling skulle have halvdelen af værdierne. Det skete teknisk ved at aktiver i selskaberne blev solgt til en meget lav pris, og skulle sælges videre til en høj pris. Ellers skulle selskaberne købe aktiverne igen. I foråret 2006 blev han revisor. Han havde kontakt med JS. Det var JS, der skabte værdierne, og ham han havde møder med. Han havde ingen kontakt til A. Der var nogen dokumenter, hvor A skrev under.

Der blev udbetalt penge for tre ejendomshandler i G1.2, som løb op på ca. 7.2 mio. Han fik at vide, at det var et udlån til JS. Det blev registreret sådan i systemet. Han foretog påtegningen på årsrapporten i december. Han forholdt sig til værdierne i selskabet. Her var et udlån, og han vurderede JS's betalingsevne. Det var vidnet, der foretog den vurdering. Revisors pligt løber indtil årsrapporten er underskrevet. Det fremgår af specifikationen, at der er 623.186 kr., der består af tilgodehavender til direktion og anpartshaver. Det er en fordring på A, derfor blev den ikke nedskrevet. Han ved ikke, hvad det nærmere vedrører. Det er siden indfriet.

Han har ikke korresponderet med A. Han fik hurtigt den erfaring, at det var JS, der disponerede, og havde med alt der vedrørte selskabet at gøre. Han havde indtrykket af, at det var JS, der havde fuld indflydelse over selskabet. Han havde det indtryk, at A gjorde det, som JS bad ham om at gøre. Foreholdt dommen af 25. august 2009, og det dengang forklarede, forklarede vidnet, at A ikke havde indsigt i økonomien eller deltog i selskaberne. Vurderingen omkring nedskrivning af lånet til JS, var som følge af de dårlige tider, hvor markedet gik nedad. Det ville klart være vanskeligt at betale tilbage, og ville i hvert fald ikke ske lige med det samme.

Derfor nedskrev han lånet. Fordringen blev solgt af JS. Han mente ikke, det var en farbar vej at have mellemregning, og JS spurgte hvad der skulle til for at få den væk, og vidnet forklarede, at den skulle sælges. Det var for at få den ud af regnskabet. Han har ikke forholdt sig til salget.

MJ har forklaret blandt andet, at han er leder i F3-bank, det er for så vidt er en fortsættelse af hans tidligere stilling i F1-bank. Han har været i samme stilling siden 2002. Han har siden 1997 haft med ejendomsselskabet at gøre. Han har haft kontakt til JS og lejlighedsvis med revisoren. Han har først mødt A i dag. IB var en revisor, som hjalp JS i 1990erne, fordi en kompagnon havde bedraget JS. IB tilbød at hjælpe med et lån, hvor IB havde forkøbsret til anparterne, og derfor kunne "trække stikket" hvis han ville. IB var en lidt pudseløjerlig fyr, som vidnet ikke ønskede at lave forretning med. JS drev en fornuftig forretning. De ville gerne hjælpe med at få IB ud af samarbejdet. Der blev optaget et tillægslån i ejendommen som blev afregnet til IB, det var nogen millioner. På bagkanten af frikøbet fra IB kom arrangementet i 2006. De handlede med JS og syntes, at det var på sin plads, at JS fik betalt sine tidligere kreditorer. De ville derfor gerne yde lån til dette. De værdiansætter altid deres sikkerheder, og deres belåningsværdi. Pantet vedrørende sommerhuset i Y5-by havde en belåningsværdi på 1 mio. og anparterne i G1.2 havde en belåningsværdi på 5 mio. ud fra den egenkapital, der var i selskabet. Det var deres vurdering af pantet. Der var ikke noget krav om nogen selvskyldnerkaution, ifølge den udskrift han har om sikkerhederne.

Selvskyldnerkaution optages normalt med en belåningsværdi på 0 kr. De havde heller ikke økonomiske oplysninger på A. Det var nok en kaution, hvor den var svær at løbe efter. De havde nok ikke villet trække på den, men set det som et styringsredskab. De var ikke bange for, om de fik pengene igen, da de havde haft et mangeårigt samarbejde med JS. De følte sig meget komfortable. Ejendommens værdi var dengang vurderet højere. Kreditten udløb i efteråret 2008, og han talte med JS og med revisoren PB. Der var ikke en køber til sommerhuset i Y5-by. De drøftede, hvad der skulle ske. Det udmøntede sig i at JS foreslog, at kreditten blev indfriet fra provenuet ved salg af taglejligheder, der var solgt, og som stod for at skulle afleveres. Det var en usædvanlig måde at gøre det på, da det var selskabet som skulle inddække JS's personlige gæld. Det skulle op på direktør niveau før det kunne godkendes. JS skulle sørge for det skattemæssige. De havde et alvorligt møde i juni og de effektiverede bevillingerne. De fik pant i indestående på deponeringskonti. Når der blev frigivet, tilfaldt det banken. Der var ikke andre end dem, der kunne få fat i midlerne, medmindre JS med andre midler indfriede sin kredit. Han kan garantere, at transporterne var skrevet under. Han er sikker på det, fordi de gennemgik en hård intern kontrol omkring disse forhold. Han har ikke oplevet, at en deponering ikke senere har været udbetalt. Det kan dog have været efter en retssag. I de konkrete sager var der ikke problemer i forhold til deponeringerne. De fik vurderet ejendommene, og det var ret tæt på, at de var lavet færdige. Til forskel for nybyggeri var der noget i forvejen, så der ville være en værdi. Der kan godt have været en selvskyldnerkaution fra As side, men så var den en ekspeditions fejl.

NK har forklaret blandt andet, at han har sendt de to indstillinger fra henholdsvis 2006 og 2008 vedrørende JS's arrangement med banken. Han har dem med. Han arbejde på daværende tidspunkt i F1-bank og havde med G1.2 at gøre. Selskabet havde nogle fine byfornyelsesprojekter. Han talte med JS. Det var opfattelsen, at det var JS, som der handledes med. MJ var afdelingsleder og den overordnede.

Ved bevilling af lånet, var der et sommerhus, der kunne sælges, og der var pant i anparter. Han mener også at de havde en kaution, men det står ikke i indstillingen. Han mener, at kunne huske det. Det var klart pantet i sommerhuset, der var det primære. Selvskyldnerkautionen skulle bruges som et styringsredskab. For at kunne få ejerne/kautionistens opmærksomhed. De vidste godt, at A ikke havde meget med selskabet at gøre. Kautionen var derfor mere en form for styring. Kautionen blev ikke tillagt nogen værdi.

I 2008 lavede han en indstilling om forlængelse af lånet. De havde nogen samtaler, og de kunne se, at sommerhuset ved et salg ikke ville løbe rundt. De skulle finde en anden måde. Der kom forskellige ideer. Løsningen blev at ejendomsselskabet havde nogle taglejligheder og F1-bank satte sig på provenuet herfra. De tog pant og fik den fulde råderet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokumenet gjort følgende anbringender gældende og har procederet i overensstemmelse hermed:

"Sagen vedrører, hvorvidt sagsøger, A, med rette er blevet udbyttebeskattet af beløb, der er betalt fra G1.2 (herefter: Selskabet) til Selskabets direktør, JS, til betaling af dennes private gæld til F1-bank.

1. Anbringender vedrørende påstand 1

Til støtte for min påstand 1 gør jeg overordnet gældende, at det til JS udbetalte beløb ikke skal behandles som udbytteudlodning til A, men som et lån mellem selskabet og JS eller alternativt, hvis retten finder, at JS var insolvent på lånetidspunktet, som en lønudbetaling til JS.

Skulle retten finde, at det beløb, der blev udbetalt til JS til indfrielse af dennes personlige gæld, skal behandles som en udbytteudlodning til A, gøres det ligeledes til støtte for min Påstand 1 - gældende, at udbytteudlodningerne skal henføres til indkomståret 2008, da der skatteretligt blev disponeret endegyldigt over beløbene i 2008, idet beløbene efter overførsel til deponeringskonti de facto var disponeret til fordel for JS. Skatteretligt passerede de omhandlede beløb således A's formuesfære i 2008. Beløbet kan derfor ikke beskattes i 2009.

Hovedanbringender nævnt ovenfor behandles nærmere nedenfor i afsnit A til D.

A. DEN INDBYRDES ROLLEFORDELING I SELSKABET

Da den interne rollefordeling mellem A og JS, der er hhv. ejer og direktør i Selskabet, har betydning ved vurderingen af denne sag, vil jeg kort skitsere A's og JS's respektive roller i Selskabet.

Selskabet blev stiftet den 1. maj 1993 af JS's mangeårige samarbejdspartner, revisor IB.

Som det fremgår af gældsbrevet i bilag 18, lånte A den 5. januar 1996 DKK 205.000 af revisor IB. Beløbet blev anvendt til at købe Selskabet fra IB. Samtidig med købet af Selskabet, indgik IB og A en "Erklæring om Køberet", bilag 20, hvorefter IB eller dennes livsarvinger fik ret til at erhverve Selskabet til kurs pari. Køberetten var uden tidsbegrænsning.

JS, der er far til A, var administrerende direktør i både selskabet, moderselskabet G1 og i søsterselskabet G2. JS kunne som følge af en tidligere konkurs ikke være ejer af selskaberne. I praksis fungerede alt imidlertid som om, han var kapitalejeren i selskaberne. JS har således forestået ethvert forhold vedrørende selskaberne, og har herunder varetaget det daglige ledelsesansvar og ansvaret for strategi, økonomi mv. Der var ingen anden ledelse end JS.

Selskabet havde ingen bestyrelse.

Alle selskaberne havde c/o-adresse på direktør JS's private adresse.

Selskabets regnskaber er alle underskrevet af JS; og Selskabets revisor, PB, vil ved vidneforklaring redegøre for, at alle forhold omkring Selskabets økonomi og regnskab, blev varetaget suverænt af JS, uden nogen form for involvering af A.

På samme måde har F1-bank oplyst, bilag 22, at den på intet tidspunkt har mødt eller været i forbindelse med A i forbindelse med F1-banks mange arrangementer i Selskabets ejendomshandler og at det efter F1-banks klare opfattelse, har været JS, der alene har kontrolleret ejendomskoncernen. Alle forhold mellem Selskabet og F1-bank blev - på samme måde som udbetalingen af beløbet på DKK 7.172.928 til JS personligt - aftalt mellem F1-bank/F2-kredit og JS.

- At det er JS, og ikke A, der har haft den reelle indflydelse i selskabet understøttes således sammenfattende af:

- at det er JS, der har forestået samtlige forhold vedrørende selskabet, det være sig vedrørende driften samt forhold vedrørende kontakt til banker, realinstitutter og samarbejdspartnere mv.,

- at A aldrig har deltaget i møder med banker eller kreditforeninger om Selskabets likviditetsmæssige udfordringer, og at A aldrig har haft adgang til selskabets netbank,

- at A aldrig har deltaget i selskabets generalforsamlinger,

- at Selskabet har haft c/o adresse på JS's private adresse,

- at det ikke er A, der har oparbejdet mellemregningen, ligesom han ikke har tilladt mellemregning,

- at aftalen om nedbringelse af gæld er indgået mellem JS og F1-bank,

- at det er JS's private gæld, der er blevet nedbragt via betalingerne fra selskabet, og at F1-bank har været indforstået hermed,

- at A hverken er blevet underrettet om eller har god kendt pengeoverførslerne,

- at A ikke har modtaget noget provenu,

- at JS tidligere var gået personligt konkurs og

- at alt er foregået som om JS var kapitalejeren i selskabet

Med udgangspunkt i ovenstående er det klart dokumenteret, at A var uden nogen form for reel indflydelse i selskabet, idet han alene pro forma lagde navn til ejerskabet til anparterne i selskabet.

Til støtte for det anførte om, at det er JS og ikke A, der har haft en dominerende indflydelse i sagen, henviser jeg til afgørelsen af 25. august 2009 fra Byretten (bilag 13), der omhandler en sag om JS's skatteansættelse for 2004. I den sag blev JS's personlige indkomst for indkomståret 2004 forhøjet med kr. 364.747, idet hævninger på mellemregningskontoen blev anset for yderligere løn.

Herudover ønsker jeg at fremhæve, at det fremgår af dommens side 12, under Rettens begrundelse og afgørelse, at de i sagen omhandlede hævninger var sket uden aftale med selskabets ejer, der var JS's søn, A.

Det fremgår tillige af dommen, at Byretten har lagt til grund, at JS har domineret selskabet på en sådan måde, at der var tale om en sammenblanding af hans og selskabets midler og interesser. Han havde - efter Rettens vurdering reelt en ejers råden over selskabet.

Retten kan således også lægge til grund, at selskabet, der tilhører samme koncern som G2, har været domineret af JS, og at A ingen indflydelse aktiv andel har haft i selskabet.

B. UDBETALTE BELØB BEHANDLES SOM LÅN

Det gøres primært gældende, at det omhandlede beløb på DKK 7.172.928, der blev udbetalt til JS til indfrielse af dennes personlige gæld, må anses for at være et lån fra selskabet til JS.

Som dokumenteret ved bilag 12 og bilag 14, har Selskabet uomtvisteligt anset og behandlet udbetalingen som et udlån (fordring) til JS.

Uagtet de fremlagte dokumenter anfører sagsøgte (processkrift C, s 2, 2. afsnit) at:

"Hverken de pågældende dokumenter eller øvrige dokumenter i sagen giver støtte for udsagnet om, at der skule bestå et sædvanligt forrentet lån mellem G1.2 og JS..."

Det bestrides.

Med udgangspunkt i bilag 12 og 14 gør jeg gældende, at A har dokumenteret, at selskabet har anset, og behandlet, beløbet som et lån til JS.

Det er korrekt, som anført af sagsøgte, Skatteministeriet, at den fremlagte dokumentation ikke klart dokumenterer, at lånet er "sædvanligt" forrentet, da selskabets revisor i årsrapporten alene anfører, at lånet er forrentet, men ikke med hvilken rentesats.

Hvis sagsøgte er af den opfattelse, at lånet er forrentet med en "ikke-sædvanlig" rente, vil det dog efter sædvanlig praksis normalt ikke medføre en tilsidesættelse af selve lånet, men blot, at der skal foretages en rentekorrektion.

Med udgangspunkt i selskabets behandling af beløbet gør jeg gældende, at der civilretligt er tale om et lån, hvorfor beløbet som udgangspunkt også skatteretligt skal behandles som et lån. Skatteministeriet har ikke hjemmel til arbitrært at tilsidesætte en civilretlig disposition, hvis realindhold i det hele svarer til den regnskabsmæssige og skattemæssige betegnelse.

C. UDBETALTE BELØB BEHANDLES SOM LØN

Skulle retten være af den opfattelse, at der skatteretligt ikke er tale om et lån, fordi JS var insolvent på aftaletidspunktet, og derfor ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, gøres det gældende, at det omhandlede beløb skattemæssigt skal behandles som en lønudbetaling til JS.

Det vil være i overensstemmelse med såvel den i bilag 15 fremlagte afgørelse af 13. juli 2005 fra ToldSkat, som den i bilag 13 fremlagte dom fra Byretten af 25. august 2009.

Begge afgørelser omhandler G2, der er søsterselskab til selskabet, og som ligeledes ultimativt er 100 % ejet af A. JS var direktør i G2 og havde den absolutte råderet over selskabet og bestemmelsesret over selskabets dispositioner ganske som tilfældet er i nærværende sag.

I såvel afgørelsen fra Byretten som i afgørelsen fra SKAT blev det fastslået, at JS har så stor indflydelse på selskabet (G2), at hans mellemværende med selskabet måtte anses for løn.

Både Byretten og SKAT statuerede således- og under ganske tilsvarende omstændigheder som i nærværende sag - at overførsler til JS personligt ikke skulle medføre udlodningsbeskatning af A, men i stedet skulle betragtes som løn til JS.

Det bemærkes yderligere, at Skatteministeriet for Byretten - med henvisning til Ligningsvejledningen S,F.2.2.4.2 netop procederede på, at overførslerne til JS skulle betragtes som løn, jf. bilag 13, side 6.

Byretten gav Skatteministeriet medhold med følgende begrundelse:

"… at disse hævninger er sket uden aftale med selskabets ejer, der var JS's søn. Selskabets ejer her ikke på noget tidspunkt krævet pengene tilbagebetalt. Retten finder derfor, at JS har domineret selskabet på en sådan måde, og at der har været en sådan sammenblanding af hans og selskabets midler og interesser, at han reelt har haft en ejers råden over selskabet."

Den afgørelse og begrundelse er helt i tråd med SKAT's afgørelse 12. juli 2005 vedrørende indkomstårene 2001, 2002 og 2003, hvor SKAT ligeledes anså mellemregningerne mellem selskabet og JS for værende løn.

Det bemærkes endeligt, at beløbets størrelse ikke afskærer, at der kan være tale om løn. Således fremgår det ikke af afgørelsen fra Byretten, at hverken beløbets størrelse eller JS's løn har haft betydning for afgørelsen, jf. bilag 13, side 12.

I den forbindelse skal det nævnes, at SKAT's afgørelse vedrørende indkomstårene 2001-2003 omhandlede hævninger på selskabets (G2) mellemregningskonto på i alt DKK 3.564.364, hvoraf de DKK 2.991.253 alene vedrørte indkomståret 2001. Her fastslår SKAT således, at en hævning på DKK 2.991.253 skattemæssigt bør anses for at være løn udbetalt til JS for indkomståret 2001.

Uanset ovenstående gør sagsøgte gældende, at den konkrete situation ikke kan sammenlignes med afgørelserne fra Byretten (bilag 13) eller med SKATs afgørelse (bilag 15). Sagsøgte begrunder dette anbringende med (i) at der er forskelle i beløbets størrelse, og (ii) at de tidligere afgørelser vedrører et andet selskab, hvor JS allerede bliver udbetalt løn fra.

Vedrørende (i)

Som det fremgår af citatet ovenfor, begrunder Byretten sin afgørelse fra 2009 (bilag 13) med, at

"JS har domineret selskabet på en sådan måde, og at der har været en sådan sammenblanding af hans og selskabets midler og interesser, at han reelt har haft en ejers råden over selskabet." (egen fremhævning)

På den baggrund vælger Byretten med udgangspunkt i Ligningsvejledningen S,F.2.2.4.2 at beløbet skal beskattes som en lønudbetaling fra selskabet til JS. Dette uagtet, at JS ikke er hovedaktionær, men fordi han efter rettens vurdering, har en ejers råden over selskabet, og dermed - in concreto må "betragtes" som hovedaktionær.

Når en hovedaktionær - som Byretten finder, at JS skal betragtes som i det konkrete tilfælde - ikke anses at have en økonomi, der gør vedkommende i stand til at tilbagebetale lånet, skal hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. Dette følger dels af ovennævnte afsnit i Ligningsvejledningen, dels af afgørelsen i TfS 1997,641 LSR.

I det tilfælde, hvor modtageren i den konkrete situation må anses for at være hovedaktionær, og hvor det vurderes, at han ikke har økonomi til at tilbagebetale lånet, er hovedreglen således, at beløbet skattemæssigt skal behandles som løn.

Vurderingen af, om JS - i dette konkrete tilfælde vedrørende udbetalingen af beløbet på DKK 7.172.928 kan betragtes som hovedaktionær, og dermed omfattet af ovenstående hovedregel, må foretages på baggrund af JS's råden over selskabet. Der er i denne sammenhæng ingen forskel på den råden, JS har haft over G2, der er selskabet, som afgørelsen i 2009 vedrører, og den råden han har haft over Selskabet.

Beløbets størrelse har - hverken efter Ligningsvejledningen S.F.2.2.4.2 eller efter afgørelsen i TfS 1997,641 LSR - betydning for, om lånet skattemæssigt omklassificeres til løn. På samme måde fremgår det på ingen måde af begrundelse i 2009 afgørelsen fra Byretten, at beløbets størrelse er tillagt betydning for afgørelsen.

Med henvisning til det ovenfor gennemgåede, så valgte ToldSkat i deres afgørelse fra 2005 (bilag 15) for et enkelt indkomstår, 2001, at omklassificere et beløb på DKK 2.991.253 til løn. Jeg bestrider derfor, at beløbets størrelse i sig selv kan have betydning for den skattemæssige behandling.

Vedrørende (ii)

Som dokumenteret ovenfor i afsnit A, er der ingen forskel i den måde, hvorpå JS har domineret og rådet over Selskabet og den måde, hvorpå han har domineret og rådet over G2 fra 2009 og 2005 afgørelserne.

På den baggrund synes det meget svært at se forskellen på de to sager. Jeg gør derfor gældende, at de ligeledes må have dette samme udfald.

Sagsøgte anbringende, hvorefter at muligheden for at omklassificere beløbet til løn afhænger af, om modtageren i forvejen får udbetalt løn fra det pågældende selskab, er uden juridisk valør og har ikke støtte i hverken lovgivning eller retspraksis.

Med henvisning dels til de to tidligere afgørelser fra henholdsvis SKAT og Byretten og dels til det faktum, at JS har haft så dominerende en rolle i Selskabet, at han reelt har haft en ejers råden over Selskabet, gør jeg gældende, at det udbetalte beløb skattemæssigt skal behandles som løn til JS, hvis/når han anses som værende insolvent.

D. UDBETALTE BELØB BEHANDLES SOM MASKERET UDBYTTE

Skulle retten finde, at det beløb, der udbetales til JS til indfrielse af dennes personlige gæld, ikke skal betragtes som lån eller løn til JS, men som en maskeret udbytteudlodning til A, gøres det gældende, at disse udbytteudlodninger skal henføres til indkomståret 2008. Af den grund bibeholdes A's påstand 1 om, at A's skattepligtige indkomst for 2009 skal nedsættes med beløbet på DKK 7.172.928.

I det tilfælde, hvor der skal foretages en sådan periodisering af udbytteudlodningen, er det vigtigt, at de konkrete forhold omkring lånet er klart oplyst.

Baggrunden for dispositionerne kan kort opsummeres som følger:

• Den 18. oktober 2006 indgik JS en kreditaftale med F1-bank på DKK 6.000.000, (bilag 16).
• JS stillede sikkerhed ved at disponere over aktiverne i de selskaber, som han var indsat som direktør i, og der blev således stilles sikkerhed i blandt andet:
• Deponering/pant i anparterne i selskaberne
• Deponering af ejerpantebreve på i alt DKK 28.000.000 i ejendommene Y2-adresse og Y3-adresse
• Selvskyldnerkaution fra A
• Af kreditaftalen fremgår det endvidere, at kreditten forfalder til indfrielse den 1. oktober 2008

På et møde hos F1-bank umiddelbart efter kredittens forfald, bevilgede F1-bank en forlængelse og forhøjelse af kreditfaciliteten mod, at kreditten blev indfriet via salgsprovenuer fra salget af selskabets ejendomme, jf. bilag 22 og 23. Af bilag 22 fremgår, at provenuet fra ejendomshandlerne blev placeret på deponeringskonti, hvor de afventede frigivelse. Selskabet kunne derfor ikke råde over midlerne på disse deponeringskonti.

Efter aftale med F1-bank blev kassekreditfaciliteten således løbende nedbragt i takt med, at den berigtigende advokat på hver enkelt ejendomshandel gav tilladelse til frigivelse af indestående på de forskellige deponeringskonti. Beløbene blev - af F1-bank - automatisk overført fra de spærrede deponeringskonti til JS's personlige konto i F1-bank til brug for afdrag på hans personlige gæld til F1-bank.

At F1-bank - og ikke selskabet havde råderetten over de indestående beløb på de tre deponeringskonti fremgår af bilag 24. Det er en pantsætningserklæring, der giver F1-bank håndpant i 4 navngivne deponeringskonti, inklusive de i bilag 9-11 omhandlede konti. At salgsprovenuet fra ejendommene automatisk blev overført til disse deponeringskonti, fremgår af bilag 25 og bilag 26, hvor Selskabet giver F1-bank transport i salgsprovenuet for salget af ejendommene.

Bilag 22-26 er modtaget fra F1-bank. At bilag 24-26 ikke er underskrevet, skyldes efter bankens oplysninger, at banken - som fast kutyme brænder alle fysiske dokumenter efter 5 år. Det har således ikke fra bankens side været muligt at fremskaffe de underskrevne dokumenter, men alene en Word version af dokumenterne, da disse er gemt i bankens elektroniske system.

Som det fremgår af bilag 4, sammenholdt med bilagene 9, 10 og bilag 17, blev en væsentlig del af salgssummen for de pågældende ejendomme overdraget til JS's konto hos F1-bank ved følgende tre betalinger fra tre forskellige deponeringskonti, ligeledes hos F1-bank:

• DKK 1.553.308,40 - indsat på JS's private lånekonto hos F1-bank den 12. januar 2009
• DKK 3.131.025,41 indsat på JS's private lånekonto hos F1-bank den 12. januar 2009
• DKK 2.495.239,55 indsat på JS's private lånekonto hos F1-bank den 26. februar 2009

De tre nævnte beløb hidrører alle fra salget af tre af Selskabets ejendomme.

Som det fremgår af SKAT's egne afgørelser, er alle tre ejendomme solgt og overdragelsesaftalerne for alle tre ejendomme underskrevet i 2008, og for alle tre ejendomshandler blev provenuet indbetalt på en lukket deponeringskonto i 2008, jf. bilagene 9, 11 og 17, som selskabet ikke kunne råde over, jf. bilag 22.

Vedrørende de tre overførelser kan følgende suppleres:

AD 1 - Overførelse af DKK 1.553.308,40 til JS's konto:

Dette beløb hidrører fra salget af taglejligheden beliggende Y4-adresse. Ejendommen blev solgt pr. 1. oktober 2008 og provenuet på DKK 2.655.000 blev deponeret på deponeringskontoen i F1-bank den 1. oktober 2008, jf. bilagene 11 og 17. Provenuet fra salget af ejendommen blev frigivet den 12. januar 2009 og et beløb på DKK 1.553.308,40 blev herefter automatisk overført til JS's private konto i F1-bank, jf. bilag 10 sammenholdt med bilag 4.

AD 2 - Overførelse af DKK 3.131.025,41

Dette beløb hidrører fra salget af taglejligheden beliggende Y10-adresse. Ejendommen blev solgt den 15. september 2008 og provenuet på 3.270.000 blev deponeret på deponeringskontoen i F1-bank den 15. september 2008, jf. bilag 17. Provenuet fra salget af ejendommen blev frigivet den 12. januar 2009 og et beløb på DKK 3.131.025,41 blev herefter automatisk overført til JS's private konto i F1-bank, jf. bilag 4 sammenholdt med bilag 17.

Grunden til, at der under bilag 17 står anført "30/6 2009" på overførelserne, skyldes, at disse posteringer er indtastet som efterposteringer på selskabets afslutningsdato for årsregnskabet, jf. også teksten på bilaget.

AD 3 - Overførelse af DKK 2.495.239,55

Dette beløb hidrører fra salget af taglejligheden beliggende Y10-adresse. Ejendommen blev solgt den 30. december 2008 og provenuet på 2.505.000 blev deponeret på deponeringskontoen i F1-bank den 30. december 2008, jf. bilag 9 og bilag 17. Provenuet fra salget af ejendommen blev frigivet den 26. februar 2009 og et beløb på DKK 2.495.239,55 blev herefter automatisk overført til JS's private konto i F1-bank, jf. bilag 9 sammenholdt med bilag 4.

Som det fremgår af ovenstående, blev tilbagebetalingen af JS's lån til F1-bank - som sagsøgte anser som udbytte - ikke blot aftalt i 2008, men beløbet blev rent faktisk også overført/udbetalt fra Selskabet i 2008 til en deponeringskonto, hvorfra provenuet automatisk - og efter forudgående aftale - blev overført til modregning i JS's kredit hos F1-bank. Efter overførelsen af beløbene til deponeringskontoen i 2008, har selskabet ingen mulighed for at råde over pengene.

Herefter burde der ikke længere være tvivl om, at der endegyldigt blev disponeret over beløbene i 2008, idet de efter overførsel til deponeringskonti de facto var disponeret til fordel for JS.

PERIODISERING AF MASKERET UDBYTTE

Det er sagsøgtes påstand, at de til JS udbetalte beløb, skattemæssigt skal behandles som maskeret udlodning hos A. I det tilfælde, at Retten tiltræder det synspunkt, har det betydning, hvornår udbyttet kan anses for udloddet.

Af den Juridiske Vejledning, afsnit C,B.3.6 fremgår det, at:

"Uanset om udbyttet er deklareret eller maskeret, så er den skattemæssige

behandling ens, når der først er statueret udbytte".

Som det fremgår, skal maskeret udbytte skattemæssigt behandles på præcis samme måde og efter de præcis samme regler, som "almindeligt" deklareret udbytte. Det er der enighed om under sagen.

Deklareret udbytte er skattepligtigt for modtageren på tidspunktet for deklareringen, da udbyttemodtageren fra dette tidspunkt har erhvervet ret til udbyttet. Det gælder uanset, hvornår det deklarerede udbytte rent faktisk udbetales. Samme princip gælder for maskeret udbytte. Det er tiltrådt af både SKAT i deres bemærkninger til Skatteankestyrelsen og Skatteministeriet i deres svarskrift (første sætning i afsnit 3.2).

Som redegjort for under afsnit A, er samtlige dispositioner i selskabet truffet af JS i hans egenskab som direktør.

Det gøres derfor gældende, at udbyttet blev deklareret allerede på det tidspunkt, hvor JS og F1-bank indgik aftale om, at provenuet fra salget af selskabets ejendommene skulle overføres til lukket deponeringskonto og herefter - når beløbet blev frigivet - anvendes til nedbringelse af JS's personlige gæld til F1-bank.

Det understøttes af, at der mellem JS og F1-bank var indgået aftale om, at salgsprovenuet fra ejendommene automatisk blev overført til deponeringskontiene, jf. bilag 25 og bilag 26, hvor selskabet gav F1-bank transport i salgsprovenuet sammenholdt med bilag 24, der giver F1-bank håndpant i de omhandlede deponeringskonti. Ved indgåelse af disse aftaler, blev salgsprovenuet således automatisk overført til en konto, som F1-bank har håndpant i.

Det gøres yderligere gældende, at deklareringstidspunktet senest kan foreligge på de tidspunkter, hvor provenuet fra salget af selskabets ejendomme overføres til de spærrede deponeringskonti i banken, hvorfra beløbene automatisk - når beløbet blev frigivet - blev anvendt til dækning af JS's personlige gæld til F1-bank. Det er dokumenteret, at samtlige de beløb, som nærværende sag omhandler, er overført til disse spærrede deponeringskonti i 2008.

Selskabet blev således frataget rådigheden over beløbene i 2008. Beløbene kunne alene anvendes til nedbringelse af JS's gæld til F1-bank, hvilket netop er grundlaget for at anse beløbet for udloddet til A. Både civilretligt og skatteretligt blev der således disponeret endegyldigt over beløbene i 2008, idet beløbene efter overførsel til deponeringskonti de facto og uigenkaldeligt var disponeret til fordel for JS. Skatteretligt havde de omhandlede beløb således passeret A's formuesfære i 2008, og beløbet kan derfor ikke beskattes i 2009.

Uanset, at retten måtte finde, at det beløb der blev udbetalt til JS, til indfrielse af hans personlige gæld hos F1-bank, skal udbyttebeskattes hos A, gør jeg gældende, at det er dokumenteret, at denne udbytteudlodning skal henføres til indkomståret 2008, hvorfor A's skattepligtige indkomst for 2009 - som anført i A's Påstand 1 - skal nedsættes med beløbet på DKK 7.172.928.

2. Andbringende påstand 2

Til støtte for min påstand 2 gør jeg gældende, at der ikke er hjemmel til at genoptage indkomståret 2008, hvorfor A's skattepligtige indkomst for 2008 hverken skal forhøjes med hele eller dele af beløbet på DKK 7.172.928.

Ved Processkrift A af 6. juli 2017 har sagsøgte nedlagt en ny subsidiær påstand, hvorefter A's skattepligtige indkomst for 2009 nedsættes med DKK 7.172.928 mod en samtidig forhøjelse af A's skattepligtige indkomst for indkomståret 2008.

Sagsøgtes subsidiære påstand bliver alene aktuel, hvis Byretten vurderer, at det til JS udbetalte beløb skattemæssigt skal behandles som udbytteudlodning til A, og finder, at udbyttet retligt skal henføres til indkomståret 2008.

A. GENOPTAGELSE AF INDKOMSTÅRET 2008

Den ordinære ligningsfrist for indkomståret 2008 udløb 1. maj 2012.

SKAT varslede den påtænkte forhøjelse ved brev af 25. april 2013, hvor den ordinære ligningsfrist var udløbet. Sagsøgtes subsidiære påstand om genoptagelse af 2008 forudsætter således, at der er tale om en kontrolleret transaktion, jf. Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 eller at forholdet er omfattet af den ekstraordinære ligningsfrist efter bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27.

Uanset dette, angav Skatteministeriet i deres Processkrift A af 6. juli 2017 intet om, efter hvilken hjemmel A's skatteansættelse for indkomståret 2008 påstås genoptaget.

Først i Skatteministeriets Processkrift C af 13. oktober 2017 angav Skatteministeriet, at genoptagelsen af indkomståret 2008 efter deres opfattelse kunne foretages med henvisning til bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5.

Endnu senere 1 minut inden forberedelsens afslutning(!) fremsatte Skatteministeriet et nyt anbringende om, at genoptagelsen af indkomståret 2008 kan ske med henvisning til Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

Jeg gør gældende, at der ikke kan ske genoptagelse af A's skatteansætte for indkomståret 2008, hverken efter reglerne i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 om kontrollerede transaktioner eller efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5.

B. GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 26 STK. 5

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er hjemmel til at genoptage indkomståret 2008 efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da der ikke er tale om en "kontrolleret transaktion" - hverken i medfør af Ligningslovens § 2 eller Skattekontrollovens § 3B - og at Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 derfor ikke finder anvendelse.

I præmissen til SKM2002.92.HR fastslår Højesteret, at den udvidede ligningsfrist i § 26, stk. 5 kræver, at der er tale om en kontrolleret transaktion:

Efter bestemmelsen [i Ligningslovens § 2, stk. 1] kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. (egen fremhævning)

På samme måde fremgår det af bemærkningerne til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at det er et krav, at der er en kontrolleret transaktion omfattet af Ligningslovens § 2:

"Der er således med den udvidede frist en direkte sammenhæng til, om transaktionen, der påkendes, er en kontrolleret transaktion omfattet af ligningslovens § 2, uanset om der er tale om indenlandske eller grænseoverskridende forhold, når blot majoritetskravet er opfyldt, og der er tale om en transaktion, der udspringer af kontrollen." (egen fremhævning)

Jeg gør gældende, at ovenstående godtgør, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 26, stk. 5, at der er en underliggende transaktion, der kan tilsidesættes som værende i strid med, hvad der kan opnås mellem uafhængige parter.

Det følger imidlertid af praksis, at udbytte fra et selskab til dets hovedaktionær ikke er en sådan kontrolleret transaktion efter LL § 2, og udbytteudlodninger er derfor ikke omfattet af den udvidede ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Udbytteudlodninger er derimod en ensidig selskabsretlig disposition, der er kendetegnet ved at mangle gensidighed eller nogen vilkår eller priselementer, der er påvirket af kontrollen. Der er således ingen bagvedliggende intern "kontrolleret" transaktion at værdiansætte anderledes.

Det skal her erindres, at baggrunden for Ligningslovens § 2 og Skattekontrollovens § 3B og dermed Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 netop er ønsket om at sikre, at gensidige kontrollerede transaktioner udføres på armslængde-vilkår.

I nærværende sag, er der således ikke - som det var tilfældet i SKM2015.396.VLR og i UfR 2014.3169 H (SKM2014.504.HR) som sagsøgte henviser til en bagvedliggende transaktion, der kan tilsidesættes, fordi den ikke er i overensstemmelse med, hvad der er opnåeligt mellem uafhængige parter, som præciseret af Højesteret i præmisserne til SKM2012.92.HR.

På den baggrund gør jeg gældende, at en udbytteudlodning - som i det konkrete tilfælde uden nogen form for underliggende transaktion, ikke kan være omfattet af bestemmelsen i Ligningslovens § 2, og dermed heller ikke af den udvidede ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

A gør således gældende, at SKAT ved sin varslede ændring af A's skatteansættelse for 2009 den 25. april 2013, ikke havde hjemmel til at foretage en ordinær ændring af A's skatteansættelse for 2008 efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Der er derfor heller ikke hjemmel til at gøre det under nærværende sag.

C. GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27 STK. 1, NR 5

I sit processkrift D, fremsendt på dagen for forberedelsens afslutning og næsten 9 måneder efter, at sagen blev anlagt, fredag den 20. oktober 2017, fremkom sagsøgte med et nyt anbringende. Skatteministeriet gør nu gældende, at det må tilregnes A som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne ansatte hans indkomst på et ufuldstændigt grundlag.

Anbringendet er anført til støtte for en genoptagelse af indkomståret 2008 efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A bemærker ex tuto, at jeg finder det i høj grad bemærkelsesværdigt og kritisabelt, at Skatteministeriet først fremsætter det anbringende på dagen for forberedelsens afslutning.

Sagen har verseret siden starten af februar 2017 - og inden dette flere år ved Landsskatteretten. Sagsøgte har således haft rigelig tid til at fremsætte dette synspunkt. I den forbindelse skal det nævnes, at der er tale om et rent juridisk anbringende, som sagsøgte gennem hele forberedelsen frit har kunnet fremsætte. Der er således ikke kommet hverken nye bilag eller nye oplysninger frem under sagens forberedelse, som har nødvendiggjort fremsættelse af det nye anbringende.

Henset til sagsøgtes bemærkning i Processkrift D (side 2 afsnit 5), hvor sagsøgte gør gældende, "at det skal tillægges bevismæssig betydning, at A ikke på et tidligere tidspunkt fandt anledning til at fremhæve, at udbyttebetalingerne var sket allerede i 2008", må det forventeligt også være sagsøgtes opfattelse, at sagsøgtes nye anbringende om genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. skal tillægges tilsvarende begrænset betydning.

Jeg gør gældende, at der ikke er hjemmel til at genoptage A's skatteansættelse for indkomståret 2008 efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da A ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt (eller forsætligt), hvorfor hans skatteansættelse for indkomståret 2008 ikke kan genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Som tidligere gennemgået ovenfor under afsnit A, og som ikke tidligere bestridt af sagsøgte, har A - uanset det formelle ejerskab over selskabet - været uden reel indflydelse i Selskabet, da samtlige strategiske, finansielle mm. beslutninger blev truffet af selskabets direktør, JS, uden inddragelse af A.

A har således på ingen måde været involveret i selskabets drift og har ikke været involveret i eller haft kendskab til selskabets udbetalinger til JS til afviklingen af dennes personlige gæld, hvorfor A i sagens natur hverken har haft mulighed for, eller grund til, at vide, at skattemyndighedernes ansættelse af hans indkomst for 2008 skulle være foretaget på et ufuldstændigt grundlag.

Sagsøgte kan gøre det synspunkt gældende, at A som ejer af selskabet burde have interesseret sig for, hvilke udlodninger der blev foretaget fra selskabets side.

At anse denne manglende interesse fra kapitalejerens side når der er indsat en direktør for selskabet - som værende groft uagtsom, er dog endog meget vidtgående og ikke i overensstemmelse med hverken lovgivning eller retspraksis. En sådan fortolkning vil i realiteten medføre, at kapitalejere altid vil skulle anses for at have handlet groft uagtsomt, hvis selskabets ledelsesorganer ikke lever op til deres ledelsesopgaver eller -ansvar.

Det skal derudover endnu engang pointeres, at selskabets revisor i Selskabets reviderede regnskab har behandlet udbetalingerne fra Selskabet til JS som et lån fra selskabet til JS.

Af sagsøgtes nye anbringende om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. fremgår det, at A - til trods for at en statsautoriseret revisor i selskabets regnskab har behandlet udbetalingerne som lån - vidste eller burde have vidst, at dette ikke var korrekt, men at lånet i stedet skulle behandles som udbytte.

Det bestrides med styrke, og vi mener det således godtgjort, at A ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt eller med forsæt, hvorfor A's skatteansættelse for indkomståret 2008 ikke kan genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagsøgte har i påstanddokumentet gjort følgende anbringender gældende og har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

"Skatteministeriets synspunkt

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A i kraft af sin status som eneanpartshaver i G1.2 skal beskattes af de 7.172.928 kroner, der er overført fra selskabet til A's far, JS.

Efter ligningslovens dagældende § 16 A, stk. 1, 1. pkt., skal udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog § 16 A, stk. 4, der ubestridt ikke finder anvendelse i denne sag. Efter ligningslovens dagældende § 16 A, stk. 1, 2. pkt., henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

Det er ubestridt, at der er overført kr. 7.172.928, fra G1.2 til JS, og at dette ikke er sket i selskabets interesse. Overførslen er derimod sket i A's interesse, dels som følge af familierelationen mellem ham og JS, dels som følge af, at de godt 7 millioner kroner blev anvendt til indfrielse af JS's lån på oprindeligt kr. 6.000.000 hos F1-bank, som A havde stillet sikkerhed for i form af anparterne i G1.2, et ejerpantebrev på kr. 6.000.000, med pant i en ejendom i Y5-by samt en personlig selvskyldnerkaution.

A skal derfor beskattes af overførslen på kr. 7.172.928,-.

Det forhold, at A angiveligt havde overladt dispositionsretten over G1.2 til JS, ændrer ikke ved, at A skal beskattes, jf. f.eks. UfR 2006.2433 H, SKM2010.623.VLR og SKM2009.262.VLR.

3.1.2 Imødegåelse af A's synspunkter

3.1.2.1 Synspunktet om, at udbetalingerne til JS var lån A har med henvisning til en aftale om overdragelse af fordring (bilag 12) og G1.2' årsrapport for 2008/2009 (bilag 14) anført (processkrift 1, s. 2, 2. afsnit), at selskabet har behandlet fordringen som et udlån til JS, hvorpå der tilskrevet rente på sædvanligvis.

A har en skærpet bevisbyrde for, at udbetalingerne til JS skulle have karakter af lån som følge af interessefællesskabet mellem A, JS og G1.2, jf. f.eks. SKM2017.518.ØLR. Denne skærpede bevisbyrde er ikke løftet alene på baggrund af erklæringen om overdragelse af en ikke nærmere angivet fordring (bilag 12) og det anførte i G1.2's årsrapport (bilag 14).

Det bemærkes herved, at der ikke er fremlagt nogen låneaftale eller dokumentation for løbende rentetilskrivning.

Såfremt udbetalingerne fra G1.2 anses for lån i civilretlig henseende, er der under alle omstændigheder ikke grundlag for at anerkende dem som sådan i skatteretlig henseende.

Det er ubestridt, at JS på tidspunkt for udbetalingerne af det hævdede lån og det ikke nærmere konkretiserede tidspunkt for indgåelse af aftalen herom hverken havde vilje eller evne til at betale beløbene tilbage til selskabet, jf. herved også Byrettens dom af 25. august 2009 (bilag 13) og aftale om overdragelse af fordring (bilag 12). Under disse omstændigheder skal udbetalingerne anses for udbytte til A, også selvom det lægges til grund, at G1.2 havde lånt pengene til JS, jf. i den forbindelse TfS 1991,288 Ø og Byrettens dom i sagen mod JS (bilag 13), der er offentliggjort som SKM2009.523.BR.

3.1.2.2 Synspunktet om, at udbetalingerne til JS var løn A har videre anført (processkrift 1, s. 2, 3. afsnit ff.), at hvis retten måtte finde, at der ikke er tale om et lån, så skal udbetalingerne anses for løn til JS.

Heller ikke dette synspunkt støttes af sagens faktuelle omstændigheder. Udbetalingerne er ikke behandlet som løn af G1.2, og det er ikke godtgjort, at der på trods heraf skulle være grundlag for at anse udbetalingerne for løn. Det er navnlig ikke godtgjort, at JS har udført arbejde for G1.2, der skulle kunne berettige ham til lønudbetalinger på over 7 mio. kroner. Udbetalingerne til JS kan derfor ikke anses for løn, jf. UfR 2009.113 H (SKM2008.824.HR) (landsrettens dom) og SKM2006.611.ØLR

Det er desuden ikke rigtigt, at Byrettens tidligere dom (bilag 13) og SKATs afgørelse (bilag 15) vedrørende JS's hævninger fra G2 angår "samme omstændigheder" (processkrift 1, s. 2, næstsidste afsnit), bl.a. fordi der er betydelige forskelle mellem de overførte beløbs størrelse, og fordi G2 og ikke G1.2 i øvrigt udbetalte løn til JS.

Idet A ikke har fremlagt sagsfremstillingen til SKATs afgørelse af 13. juli 2005 (bilag 15), er det endvidere ikke muligt at foretage en nærmere sammenligning mellem de to sager. Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriet er afskåret fra at fremlægge nærmere oplysninger om JS's økonomiske og skattemæssige forhold under nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 17, stk. 1.

Selv hvis det lægges til grund, at omstændighederne var sammenlignelige, har SKAT ikke været afskåret fra at anse udbetalingerne til JS for udbytte til A, jf. herved SKM2017.339.ØLR.

3.2 Periodiseringsspørgsmålet

3.2.1 Endelig ret til udbyttet i 2008 eller 2009

Der er enighed om, at det afgørende for, hvornår udbyttebetalingen skal periodiseres, er det tidspunkt, hvor A erhvervede endelig ret til udbyttet. Idet der er tale om maskeret udbytte, vil dette tidspunkt som udgangspunkt være sammenfaldende med betalingstidspunktet.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A erhvervede endelig ret til udbyttebetalingerne i 2009. Det fremgår af G1.2' årsrapport dækkende perioden 1. juli 2008 til 30. juni 2009, at selskabet pr. 30. juni 2009 havde nedskrevet gælden på de 7.172.928, kroner (bilag 1, s. 3, 1. afsnit). SKAT havde ikke grundlag for at anse betalingerne til JS og nedskrivningen/nedskrivningerne for foretaget forud for dette tidspunkt. SKAT har således valgt det lempeligste periodiseringstidspunkt for A.

A anfægtede da heller ikke periodiseringstidspunktet over for SKAT eller Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten, og det forhold, at han først er fremkommet med indsigelsen under retssagen, svækker i sig selv indsigelsens tyngde. A har heroverfor anført (processkrift 1, s. 3, tredjesidste afsnit), at det er faktuelt forkert, at periodiseringstidspunktet ikke tidligere har været anfægtet. Synspunktet er ikke nærmere understøttet og strider imod, hvad der fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (bilag A). Efter det anførte i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling var det således på Skatteankestyrelsens eget initiativ, at periodiseringssynspunktet blev bragt op. Efterfølgende har A anført (processkrift 2, s. 5, 1. afsnit), at det ikke synes at have betydning, at periodiseringsspørgsmålet først blev gjort gældende under retssagen. Hvis udbyttebetalingerne vitterlig var sket allerede i 2008, havde A havde haft en klar anledning til at fremkomme med en indsigelse herom, og det forhold, at han undlod dette skal komme ham bevismæssigt til skade.

A har videre anført, at uagtet at de beløb, der overføres til JS, først blev overført i 2009, så havde JS (og dermed A) erhvervet endelig ret til beløbene allerede i 2008, fordi forudgående overførsler til deponeringskonti indebar, at beløbene "automatisk - og efter forudgående aftale - blev overført til modregning i JS's kredit hos F1-bank", og at G1.2 "ingen mulighed [havde] for at råde over pengene" (processkrift 1, s. 4-5, og særligt s. 5, sidste afsnit).

Det anførte kan ikke lægges til grund alene på baggrund af A's i hovedsagen uunderstøttede og udokumenterede redegørelse, hvorved bemærkes, at det ikke kan være rigtigt, at JS personligt skulle være i stand til at stille de sikkerheder, der er nævnt i kreditaftalen med F2-kredit (bilag 16 og processkrift 1, s. 4, 2. afsnit ff.).

De efterfølgende fremlagte dokumenter vedrørende indfrielsen af JS's gæld til F2-kredit (bilag 22-26) beviser efter deres indhold heller ikke, at A erhvervede ret til udbyttet i 2008.

At A ikke har løftet sin bevisbyrde for, at han erhvervede endelig ret til udbyttet i 2008 understøttes af, der er en række i øvrigt omtalte dokumenter, der ikke er fremlagt, mens udvalgte dokumenter fremlægges, og at der således "sorteres" i, hvad der fremlægges.

A har - trods Skatteministeriets adressering af forholdet (processkrift C, s. 3, 3. afsnit) - ikke fremlagt aftalerne om sikkerhedsstillelse overfor F1-bank og den erklæring, som JS skulle have underskrevet på et møde med F1-bank (processkrift 1, s. 4, afsnittet efter første punktopstilling). A har også undladt at fremlægge den indstilling vedrørende F1-banks etablering af kassekreditten på kr. 6 mio., der er omtalt i NK's mail af 17. oktober 2017 (bilag 22), selvom den anden indstilling vedrørende forlængelse af JS's kredit er fremlagt.

Dertil kommer, at A ikke har fremlagt bogføringen eller det fulde billede af overførslerne mellem G1.2 og JS, som SKAT ellers anmodede selskabet om at fremlægge under behandlingen af sagen (bilag 1, s. 11, 2. afsnit ff.).

På den baggrund har A ikke bevist, at der er grundlag for at periodisere de 7.172.928, kroner eller nogen del heraf i 2008.

Den omstændighed, at der er overført 1.584.639 kr., fra G1 til JS den 25. september 2008 (bilag 7 og 8), beviser således heller ikke, at dette beløb var en del af de godt 7 millioner kroner, som fremgår af G1.2's regnskab, og som A er blevet beskattet af, endsige at A pr. denne dato havde erhvervet endelig ret til denne del af udbyttebetalingen.

3.2.2 Genoptagelse af 2008

Hvis retten finder, at A erhvervede endelig ret til udbyttet i 2008, er det som følge af Skatteministeriets subsidiære påstande afgørende, om der kan ske genoptagelse af A's skatteansættelse for 2008, hvilket A har bestridt.

3.2.2.1 Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26

Told-og skatteforvaltningen skal som udgangspunkt foretage ordinær skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Der er på den baggrund enighed om, at A's skatteansættelse for 2008 ikke nu kan ændres efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Heller ikke den forlængede ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter fristerne i § 26 stk. 1 og 2, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner, finder (direkte) anvendelse. Den forlængelse frist for at foretage ændringer for indkomståret 2008 udløb den 1. maj 2014.

3.2.2.2 Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., kan en skatteansættelse imidlertid - uanset fristerne i § 26 - ændres, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Kerneområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er forkert periodisering. Bestemmelsen giver adgang til at henføre et fradrag/indkomst til det rigtige år, hvor det konstateres, at et fradrag eller en indkomst er periodiseret forkert. Det er dog en forudsætning, at der på det tidspunkt, hvor ansættelsen i det forkerte år blev foretaget, kunne være foretaget en ansættelse i det rette indkomstår under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister, jf. Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 28 til L 175 af 12. marts 2003 (bilag 10 til lovforslaget), jf. også UfR 2011.3105 H (SKM2011.533.HR).

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er ubestridt fra A's side.

I nærværende sag traf SKAT afgørelse om at forhøje A's indkomst den 26. juli 2013. På dette tidspunkt var den forlængede ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke udløbet, og SKAT kunne således også have forhøjet A's indkomst for 2008.

Efter ordlyden af bestemmelsen skal to betingelser være opfyldt for at anvende den forlængede ansættelsesfrist.

For det første skal den skattepligtige være omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Idet A udøver bestemmende indflydelse over G1 og G1.2 er denne betingelse opfyldt, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. For det andet skal den ændrede skatteansættelse vedrøre en "kontrolleret transaktion".

Begrebet "kontrollerede transaktioner" i skattekontrollovens § 3 B skal forstås som alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne, jf. UfR 2012.1642 H (SKM2012.92.HR) og UfR 2014.3169 H (SKM2014.504.HR). Udlodninger som i sagen er dermed omfattet.

Det er derfor ikke korrekt, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kun finder anvendelse, når der er foretaget en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1, som A hævder i strid med ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og (bl.a.) de to ovennævnte højesteretsdomme.

A's udlægning af Højesterets dom af 2. februar 2012 offentliggjort som UfR 2012.1642 H (SKM2012.92.HR) (processkrift 1, s. 7, 5. afsnit ff., og gentaget i processkrift 2, s. 6, 7. afsnit) er også i direkte modstrid med Højesterets egen udlægning i den efterfølgende SKM2012.221.HR (UfR 2012.2080; kun domshoved), hvor skatteyderen påberåbte sig synspunkter svarende dem, A har gjort gældende vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Højesteret fandt ikke grundlag for synspunkterne, men udtalte følgende om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, efter:

"Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af S' skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års-frist. (min understregning)

I øvrigt bemærkes, at A's henvisning til "bemærkningerne til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5" (processkrift 1, s. 7, fjerdesidste afsnit, og gentaget i processkrift

2, s. 6, tredjesidste afsnit f.) ikke - som man ellers kunne få indtrykket af - refererer til bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelsen, men derimod Karnovs noter til bestemmelsen.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med § 26, stk. 5, giver derfor adgang til, at udbyttebetalingerne kan henføres til indkomståret 2008, såfremt retten finder, at udbyttet bør periodiseres i dette indkomstår.

3.2.2.3 Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Ud over genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med § 26, stk. 5 kan der ske genoptagelse af A's skatteansættelse for 2008 efter dels skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, dels skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (alene).

Både i 2013 og på nuværende tidspunkt var/er skattemyndighederne således berettigede til at foretage en ekstraordinær ansættelse af A's indkomst for 2008, fordi det må tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne ansatte hans indkomst på et ufuldstændig grundlag, jf. f.eks. SKM2015.689.VLR, SKM2015.396.VLR (byrettens dom) og SKM2015.425.BR. A har således undladt at informere skattemyndighederne om, at der i hans interesse blev foretaget betydelige udbetalinger fra G1.2 til JS, hvilket han vidste eller burde have vidst.

Det forhold, at A angiveligt havde overladt dispositionsretten over G1.2 til JS, ændrer ikke ved, at han som minimum burde have kendt til udbetalingerne til JS, og at det må anses for i hvert fald groft uagtsomt, at han angiveligt blot overlod kontrollen over G1.2 til JS, og at der som følge heraf blev overført midler fra selskabet til JS, hvorved A's skatteansættelse for 2008 blev foretaget på et ufuldstændigt grundlag.

3.2.2.4 Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det er ubestridt, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget, hvorved bemærkes fristens begyndelsestidspunkt er tidspunktet for den afgørelse, hvorved skatteansættelsen ændres (dvs. dommen i nærværende sag, hvorved der eventuelt måtte ske ændring), jf. SKM2017.230.ØLR.

3.4 Sagsomkostninger

Skatteministeriet har alene haft udgifter til advokatbistand i forbindelse med sagens førelse. Uanset sagens udfald skal det tillægges omkostningsmæssig betydning til skade for A, at de retlige synspunkter i stævningen om "retmæssig ejer" er frafaldet, og at den efterfølgende skriftveksling har angået andre forhold.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter den afgivne forklaring var A fulgt ud bekendt med, at han siden 1996 var anført som ejer af anparterne i blandt andet G1.2 og dettes moderselskab. A agerede endvidere over for omverden i overensstemmelse hermed ved at underskrive forskellige selskabsretlige dokumenter, når dette var påkrævet. Hertil underskrev han en selvskyldnerkaution over for F1-bank i forbindelse med den samtidige deponering af anparterne i selskabet til sikkerhed for et privat lån som skulle optages i 2006 af JS, der var selskabets direktør og A's far. Ejerskabet til anparterne og forholdene herom bestod igennem adskillelige år, uden at A foretog sig noget i den anledning.

Retten tiltræder herefter, at A også i skatteretlig henseende må anses som ejer af anparterne.

Selskabet gav i 2008 F1-bank transport i en række deponeringskonti vedrørende salgsprovenuer fra nogle ejendomshandler til sikkerhed for opfyldelse af det af JS optagne lån fra 2006. Efterhånden som deponeringskontiene blev frigivet i 2009 skete der overførsel til JS's konto med i alt 7.172.928 kr., hvorved der skete indfrielse af hans private lån.

Behandling af overførslerne som lån

JS var insolvent, da han gav F1-bank transport i deponeringskontiene, og han var fortsat insolvent, da overførslerne til hans private konto fandt sted i 2009. Det udestående JS herved oparbejde til selskabet blev i samme regnskabsår nedskrevet til 0 kr., og fordringen blev overdraget for 1 kr., til en person som JS kendte. Der er efter det oplyste aldrig betalt nogen afdrag eller stillet krav herom fra denne persons side. Ligesom der heller ikke er sket nogen betaling til selskabet. JS's forklaring om, at han fortsat ville betale beløbet tilbage til selskabet, uagtet at fordringen var solgt til tredjemand, må herved anses for usammenhængende og konstrueret.

Retten tiltræder herefter, at der i skattemæssig henseende ikke kan anses at være tale om et lån fra selskabet til JS, da låneforholdet savnede den fornødne realitet.

Behandling af overførelserne som løn

Overførelserne blev af selskabet ikke behandlet som løn til JS. Der blev herunder ikke udstedt nogen lønsedler eller indeholdt skat, hvilket heller ikke efterfølgende er sket. JS har ikke for retten kunnet forklare om en arbejdsindsats i selskabet, der har kunnet begrunde et arbejdsvederlag i den overordentligt store størrelsesorden som overførslerne indebar, og der var endvidere i realiteten tale om en realisering af selskabets aktiver.

Retten finder herefter, at A under de foreliggende omstændigheder ikke har krav på, at udbetalingerne må anses som løn til JS.

Behandling af overførslerne som udbytte

Ved gennem mange år fuldstændigt at overlade selskabets forhold til JS sammenholdt med A's efterfølgende passivitet, har A accepteret den skete disposition. Retten skal hertil bemærke, at inddækningen af JS's gæld med indeståendet fra deponeringskontiene for så vidt også var i A's interesse, da han ellers ville kunne risikere at blive mødt af sin kautionsforpligtelse.

Retten tiltræder herefter at udbetaling af beløbene må anses for udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. Beløbene har herved passeret fra A's formuesfære og er tilgået JS, hvilket er sket i A's interesse både i kraft af familierelationen og kautionsforpligtelsen.

Periodisering

Udbytte såvel som maskeret udbytte skal efter det almindelige retserhvervelses princip beskattes i det år, hvor der er erhvervet endelig ret til det, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Det fremgår af "Håndpant og/eller pantsætningserklæringen", at F1-bank fik deponeringskontiene til sikkerhed for JS's arrangement. Det fremgår af sagen, at deponeringskontiene blev videreført i selskabets navn. Afdelingsleder MJ har i overensstemmelse hermed forklaret, at deponeringen skete til sikkerhed, som banken ville fastholde, medmindre JS på anden vis kunne indfri sit arrangement.

Uanset at transporten skete i 2008, var der således alene tale om en transport til sikkerhed, hvorved der ikke skete en ændring af ejerskabet eller nogen realisation af pantet. En sikkerhed som den nærværende medfører herved ikke en endelig ret til beløbet, da sikkerheden i sig selv indeholder en suspensiv betingelse.

Den sikkerhed JS gav F1-bank i deponeringskontiene kan herefter ikke sidestilles med en endelig beslutning om at udbetale udbytte, hvorfor endelig retserhvervelse over beløbene først kan anses for sket på overførselstidspunkterne, der fandt sted i 2009.

Da overførelserne herefter skal behandles som udbytte for indkomståret 2009 frifindes Skatteministeriet for den nedlagte påstand.

Sagsøgeren skal som den tabende part betale sagens omkostninger til sagsøgte der efter sagens karakter, kompleksitet og forløb fastsættes til 60.000 kr. inklusiv moms. Beløbet udgør passende dækning af udgiften til advokatbistand.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 60.000 kr.

13-4274708