Dokumentets metadata

Skattepligt til Danmark af pension

Skatterådet kan ikke bekræfte, at udbetalinger fra en privat pensionsordning i Danmark er skattefri i Danmark. Spørger, der bor og er skattepligtigt i Tyskland, har tidligere været hjemmehørende i Danmark, i en del af den periode, hvor der har været indbetalt til pensionsordningen med bortseelsesret. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 18, stk. 4, kan Danmark som kildeland beskatte udbetalinger, når spørger tidligere har været hjemmehørende i Danmark. Baggrunden for bestemmelsen er et dansk ønske om ret til at beskatte fraflyttede personer, som har fået fradrag ved dansk beskatning for indbetalinger.

Spørgsmål

1. Er min forsikring fra Pensionsselskab A vedrørende nedsat erhvervsevne skattefri i Danmark?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger bor og er hjemmehørende i Tyskland. Han har haft bopæl i og betalt skat til Tyskland siden 2013.

Spørger vil med tilbagevirkende kraft fra juli 2015 modtage en pension med løbende udbetaling fra Pensionsselskab A på 4.406 kr. pr. måned for nedsat erhvervsevne. Ifølge oplysninger fra Pensionsselskab A er ordningen en privat pensionsordning.

Om indbetalingerne til ordningen oplyses det, at spørger fra 1. februar 2000 til oktober 2005 har været ansat og arbejdet i Selskab A i Danmark. I forbindelse med ansættelsen har Selskab A betalt bidrag til pensionsordningen hos Pensionsselskab A. Der har været bortseelsesret for indbetalingerne i hele perioden, hvilket også fremgår af de lønsedler, som spørger har fremsendt. I denne periode har spørger boet i og været omfattet af fuld skattepligt til Danmark

I perioden 1. november 2005 til 31. oktober 2008 var spørger også ansat af Selskab A i Danmark, men udstationeret til arbejde i Selskab A i Schweiz. Ifølge den indgåede udstationeringskontrakt mellem spørger og Selskab A i Danmark, modtager spørger løn fra Selskab A i Schweiz. Derudover fremgår det af udstationeringskontrakten, at Selskab A i Danmark fortsætter med at indbetale bidrag til spørgers pensionsordning i Pensionsselskab A. Der er bortseelsesret for indbetalingerne i denne periode. Spørger har i denne periode boet og betalt skat i Schweiz af sin løn.

Spørger oplyser, at han ikke har betalt skat af Selskab As indbetalinger til Pensionsselskab A, hverken i Danmark eller i Schweiz.

Ifølge SKATs oplysninger er spørgers pensionsordning fra Pensionsselskab A indberettet som en ordning med bortseelsesret i hele perioden fra 1. februar 2000 til oktober 2008.

Spørger er omfattet af fuld skattepligt til Danmark i perioden 1. februar 2000 til 7. november 2005 og Skattecenter Tønder har i brev af 7. juni 2006 meddelt spørger, at hans fulde skattepligt anses for ophørt fra 7. november 2005.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at han er skattepligtig i Tyskland og at indbetalinger til pensionsordningen var under den danske socialsikring. Derfor er spørger af den opfattelse, at udbetaling fra Pensionsselskab A skal ske uden indeholdelse af dansk skat.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale dansk skat af udbetalinger fra Pensionsselskab A.

Begrundelse

Spørger vil med virkning fra 1. juli 2015 få udbetalt pension for tabt erhvervsevne fra Pensionsselskab A. Pensionsordningen er en privat ordning oprettet af spørgers danske arbejdsgiver og der har været bortseelsesret i hele indbetalingsperioden fra februar 2000 til november 2008.

For sådan en ordning gælder det, at den ansatte ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark ikke skal medregne beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til ordningen, jf. pensionsbeskatningsloven § 19, stk. 1. Denne såkaldte bortseelsesret administreres på den måde, at arbejdsgiveren bortser fra beløbet i den udbetalte A-indkomst før arbejdsgiveren beregner A-skatten af A-indkomsten. Bortseelsesretten gælder uanset om den modtagne indkomst er skattepligtig efter reglerne om fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1 eller efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Spørger er nu bosiddende i og fuldt skattepligtig til Tyskland og har været det siden 2013.

Når spørger modtager pensionsudbetalingen fra Pensionsselskab A, vil Danmark have intern hjemmel til at beskatte disse udbetalinger. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 9. Efter denne bestemmelse kan Danmark beskatte indkomst i form af udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1 og 2.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, at den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter samme lovs § 55, 1. pkt., kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

Spørger har i hele indbetalingsperioden fra 2000 til 2008 haft bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetaling til pensionsordningen, og der er således hverken indeholdt skat af pensionsindbetalingen i Danmark eller i Schweiz under spørgers udstationering. Danmark har på denne baggrund intern hjemmel til at beskatte de løbende udbetalinger fra Pensionsselskab A.

Spørgsmålet er herefter, om Danmark tillægges beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 18, stk. 1, er hovedreglen, at det er den stat, hvor personen er hjemmehørende, der har beskatningsretten til pensionsudbetaling.

Dog findes der i artikel 18, stk. 2 - 4, en række undtagelser til denne hovedregel. Da pensionsordningen er en privat ordning, der ikke udbetales efter sociallovgivningen og ikke er en godtgørelse for krigsskade, er overenskomstens artikel 18, stk. 2 og stk. 3, ikke relevant i denne sag.

Efter overenskomstens artikel 18, stk. 4, kan Danmark som kildeland imidlertid beskatte udbetalinger, såfremt spørger tidligere har været hjemmehørende i Danmark.

Det fremgår af bemærkningerne, at baggrunden for artikel 18, stk. 4, er et dansk ønske om ret til at beskatte fraflyttede personer, som - mens de var hjemmehørende i Danmark - har fået fradrag ved dansk beskatning for indbetalinger til en dansk pensionsordning, når de senere - efter at være flyttet til Tyskland - får udbetalingerne fra ordningen.

Bemærkningerne kan muligvis fortolkes således, at beskatningsretten kun tilfalder Danmark, i det omfang personen var hjemmehørende i Danmark i den periode, hvor der blev foretaget indbetalinger til pensionsordningen med fradrags- eller bortseelsesret.

En sådan fortolkning mener SKAT dog ikke er forenelig med selve ordlyden af artikel 18, stk. 4, da selve bestemmelsen slet ikke omtaler spørgsmålet om, hvorvidt indbetalinger til ordningen er sket med fradrags- eller bortseelsesret, og at personen skulle være hjemmehørende i Danmark på samme tidspunkt.

I SKM2008.755.SR har Skatterådet taget stilling til en situation som ligner spørgers. Sagen vedrører dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta. Afgørelsen omhandlede en person, der havde oprettet en pension i Danmark, hvor der i hele indbetalingsperioden havde været bortseelsesret til indbetalingerne. Personen havde været hjemmehørende i Danmark i en del af indbetalingsperioden og var senere blevet hjemmehørende på Malta.

Skatterådet blev bedt om at bekræfte, at udbetalinger fra pensionsordningen i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta kun kunne beskattes på Malta og ikke i Danmark.

Skatterådet kom frem til, at Danmark som kildeland kunne beskatte udbetalingerne fra Danmark, idet man lagde vægt på lovens motiver bag artikel 18, hvorefter der var et ønske fra dansk side om, i videst muligt omfang, at få adgang til at beskatte pensioner, hvor der har været fradragsret for indbetalinger til ordningerne i Danmark.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta findes en tilsvarende bestemmelse i artikel 18, stk. 3. Bestemmelsen har samme ordlyd som i den tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men bemærkningerne til bestemmelsen afviger fra bemærkningerne til den tyske overenskomst. Bemærkningerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Malta anfører, at bestemmelsen harmonerer med det danske ønske om, i videst muligt omfang at få adgang til at kildebeskatte pensioner, hvor der har været fradragsret for indbetalinger til ordningerne.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien har bestemmelsen en anden ordlyd. Her fremgår det af artikel 18, stk. 3, at i de tilfælde hvor en fysisk person, der var hjemmehørende i Danmark, er blevet hjemmehørende i Belgien, kan sådanne pensioner og ydelser imidlertid beskattes i Danmark, hvis præmierne til denne pensionsordning var fradragsberettigede i skattemæssig henseende i Danmark.

I Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.F.9.2.2.6.1 for Belgien, er der under artikel 18 et eksempel vedrørende den belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Af eksemplet fremgår det, at Danmark ikke kan beskatte udbetalinger, der vedrører indbetalinger foretaget på et tidspunkt, hvor en person ikke er hjemmehørende i Danmark, dvs. at personen skal være hjemmehørende på indbetalingstidspunktet.

Der er efter SKATs vurdering en væsentlig afvigelse i ordlyden af artiklerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Tyskland og Malta i forhold til overenskomsten mellem Danmark og Belgien.

Spørger har haft bortseelsesret for indbetalingerne på pensionsordningen i Danmark i hele indbetalingsperioden. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 18, stk. 4, at kildelandet kan beskatte udbetalinger til en person, der har været hjemmehørende i Danmark og som er blevet hjemmehørende i Tyskland.

Eftersom Skatterådet har taget stilling i SKM2008.755.SR omhandlende Malta, hvor ordlyden af artiklen er enslydende med ordlyden i overenskomsten mellem Danmark og Tyskland, er det SKATs vurdering, at det skal være denne fortolkning, der skal lægges til grund ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Endvidere fremgår det af den Juridiske Vejledning om modeloverenskomsten, afsnit C.F.8.2.2.18.2.2 om pensioner, at de fleste nyere danske dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder en artikel om pensioner, hvoraf det typisk fremgår af artikel 18, stk. 2, at det land, som pensionen stammer fra (kildelandet), kan beskatte udbetalinger til en person, der er hjemmehørende i det andet land, hvis indbetalingerne har været fradragsberettigede i indbetalerens indkomst i kildelandet ifølge kildelandets lovgivning eller indbetalingerne har været foretaget af en arbejdsgiver og ikke er blevet beskattet hos arbejdstageren (såkaldt bortseelsesret).

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at spørger skal beskattes i Danmark af udbetalinger for nedsat erhvervsevne fra Pensionsselskab A.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 9

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(...)

9) Erhverver indkomst i form af udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1 og 2, indkomstskattepligtige udbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 46, stk. 1, indkomst i form af kontante udbetalinger af efterlønsbidrag som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 49 A, stk. 3 og 5, samt indkomst i form af kontante tilbagebetalinger af flexydelsesbidrag som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 49 B, stk. 3 og 5.

Pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4

Stk. 4. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995, BKI nr. 158 af 06/12/1996

Artikel 18

Pensioner og lignende betalinger

1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2, ikke medfører andet, kan pensioner og lignende betalinger, der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat.
2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i enhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden stat.
3. Pensioner og andre periodiske eller ikke-periodiske betalinger, som en kontraherende stat eller en anden juridisk person under denne stats offentligretlige eller privatretlige lovgivning yder som godtgørelse for skade, der er opstået som følge af krigshandlinger eller politisk forfølgelse, kan kun beskattes i denne stat.
4. For så vidt angår en fysisk person, som var hjemmehørende i en kontraherende stat og som er blevet hjemmehørende i den anden kontraherende stat, skal stykke 1 eller artikel 21 ikke berøre den førstnævnte stats ret til i henhold til dens nationale lovgivning at beskatte pensioner, andre lignende betalinger og livrenter, som tilfalder en sådan fysisk person fra den førstnævnte stat, med mindre en sådan fysisk person blev hjemmehørende i den anden stat, før denne overenskomst trådte i kraft. (…)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta af 13. juli 1998, BKI nr. 6 af 22/02/1999

Artikel 18

Pensioner og lignende betalinger

1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2, ikke medfører andet, kan pensioner, livrenter og andre lignende vederlag, der udbetales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat.
2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, som modtages af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i henhold til den sociale sikringslovgivning i den anden kontraherende stat, eller i henhold til enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af denne anden stat eller en dertil hørende politisk underafdeling eller en lokal myndighed, kun beskattes i denne anden stat.
3. I tilfælde hvor en fysisk person, der var hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er blevet hjemmehørende i den anden kontraherende stat, skal bestemmelserne i stykke 1 ikke berøre den førstnævnte stats ret til i henhold til dens nationale lovgivning at beskatte pensioner, livrenter og andre lignende vederlag, der tilfalder en sådan fysisk person fra kilder i den førstnævnte stat.

(…)

Protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien af 27. september 1999, BKI nr. 13 af 30.05.2003

Artikel 18

Pensioner

(…)

3. Pensioner og andre ydelser, som hidrører fra en pensionsordning oprettet i en kontraherende stat, og som udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat. I de tilfælde, hvor en fysisk person, der var hjemmehørende i den førstnævnte stat, er blevet hjemmehørende i den sidstnævnte stat, kan imidlertid sådanne pensioner og ydelser beskattes i den førstnævnte stat, hvis præmierne til denne pensionsordning var fradragsberettigede i skattemæssig henseende i denne stat eller hvis præmierne blev anset for ikke at være skattepligtig indkomst i denne stat.

Forarbejder

Tyskland - Danmark LFS 260, 1995, bemærkninger til artikel 18, stk. 4

Efter stk. 4 har en stat ret til at beskatte en person, som var hjemmehørende i denne stat, og som er blevet hjemmehørende i den anden stat, af private pensioner fra kilder i den førstnævnte stat. Baggrunden for denne bestemmelse er et dansk ønske om ret til at beskatte fraflyttede personer, som - mens de var hjemmehørende i Danmark - har fået fradrag ved dansk beskatning for indbetalinger til en dansk pensionsordning, når de senere - efter at være flyttet til Tyskland - får udbetalingerne fra ordningen. (…)

Malta - Danmark LFS 102, 1998

Bestemmelsen medfører, at Danmark fuldt ud kan beskatte løbende pensioner, uanset om modtagerne måtte have bosat sig i Malta. Bestemmelsen harmonerer med det danske ønske om i videst muligt omfang at få adgang til at kildebeskatte pensioner, hvor der har været fradragsret for indbetalinger til ordningerne. (…)

Belgien - Danmark LFS 22, 2000, bemærkninger

Den ny regel i stk. 3 har en undtagelse fra den teoretiske hovedregel i stk. 1 om bopælsstatsbeskatning. Efter stk. 3 har en stat ret til at beskatte en person, som var hjemmehørende i denne stat og som er blevet hjemmehørende i den anden stat, af private pensioner og andre ydelser, der hidrører fra en pensionsordning oprettet i den førstnævnte stat. Dette gælder dog kun, hvis indbetalingerne til ordningen var fradragsberettigede i samme stat eller hvis der var bortseelsesret for indbetalingerne.

Den ny regel i stk. 3 medfører, at Danmark i fremtiden har ret til at beskatte beløb, som udbetales fra en dansk pensionsordning, selvom modtageren er bosat i Belgien, hvis den pågældende tidligere var bosat i Danmark, og hvis den pågældende enten selv havde fradragsret for indbetalingerne til ordningen, som den pågældende selv foretog, eller den pågældende ikke blev beskattet af indbetalinger til ordningen, som blev foretaget af en anden.

Praksis

Juridisk Vejledning 2017-2 afsnit om modeloverenskomsten C.F.8.2.2.18.2.2 Bestemmelser i danske DBO'er om beskatningsretten til pensioner mv.

Fællestræk ved de danske DBO'er

Artiklerne om pensioner i de danske DBO'er varierer i ordlyd, men alle varianter tildeler i et eller andet omfang kildelandet en beskatningsret til udbetalingerne.

(…)

Beskatningsret til pensioner i nyere danske DBO'er

De fleste nyere danske DBO'er indeholder en artikel om pensioner, der er opbygget således:

• Det land, som ydelsen stammer fra (kildelandet), kan beskatte offentlige ydelser, eventuelt kun offentlige sociale ydelser. Se afsnit C.F.8.2.2.18.1 om offentlige ydelser i danske DBO'er. Bestemmelsen står typisk som stykke 1 i pensionsbestemmelsen.
• Det land, hvor modtageren er hjemmehørende (bopælslandet), har beskatningsretten til pensioner og lignende vederlag. Det land, som pensionen stammer fra (kildelandet), kan dog også beskatte udbetalinger til en person, der er hjemmehørende i det andet land, hvis indbetalingerne har været fradragsberettigede i indbetalerens indkomst i kildelandet ifølge kildelandets lovgivning, eller
• indbetalingerne har været foretaget af en arbejdsgiver, og indbetalingerne ikke er blevet beskattet hos arbejdstageren (såkaldt bortseelsesret) ifølge kildelandets lovgivning.

Bestemmelsen står typisk som stykke 2 i pensionsbestemmelsen.

Juridisk Vejledning 2017-2 afsnit C.F.99.2.2.6.1 om Belgien, artikel 18

(…)

Kildelandet kan beskatte en person, som var hjemmehørende i dette land og som er blevet hjemmehørende i bopælslandet, af private pensioner og andre ydelser, der stammer fra en pensionsordning, der er oprettet i kildelandet. Det gælder kun i det omfang, indbetalingerne til ordningen var fradragsberettigede i kildelandet eller hvis der var bortseelsesret for indbetalingerne. Se artikel 18, stk. 3.

Reglen i artikel 18, stk. 3, betyder, at Danmark kan beskatte beløb, som udbetales fra en dansk pensionsordning, selv om modtageren er bosat i Belgien, hvis personen tidligere var bosat i Danmark, og hvis personen enten selv havde fradragsret for indbetalinger til ordningen, som personen selv foretog, eller personen ikke blev beskattet af indbetalinger til ordningen, som blev foretaget af en anden.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at det er en betingelse for, at Danmark som kildeland kan beskatte udbetalinger fra en privat dansk pensionsordning mv., at personen var hjemmehørende i Danmark på indbetalingstidspunktet og dermed på det tidspunkt, hvor der var enten fradragsret eller bortseelsesret for præmiebetalingerne til pensionsordningen, og at personen senere er blevet hjemmehørende i Belgien.

Eksempel

En person, der er hjemmehørende i Belgien, er begrænset skattepligtig af løn, han optjener i Danmark for en dansk arbejdsgiver. Arbejdsgiveren indbetaler en del af lønnen til en pensionsordning i et dansk pengeinstitut med bortseelsesret efter PBL § 19. Selv om personen på et tidligere tidspunkt i sit liv har været hjemmehørende i Danmark, vil Danmark ikke kunne beskatte udbetalinger fra ordningen, idet personen ikke var hjemmehørende i Danmark på indbetalingstidspunktet.

(…)

SKM2008.755.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbetalinger fra pensionsordning oprettet i Danmark kun kan beskattes på Malta. Skatterådet kan endvidere ikke bekræfte, at Danmark kun kan beskatte pensionsudbetalingerne i det omfang, de svarer til pensionsbidrag, som skatteyderen har opnået fradragsret (bortseelsesret) for, mens han var hjemmehørende i Danmark, mens den resterende del af udbetalingerne kun kan beskattes på Malta.