Dokumentets metadata

Virksomhedsordningen - sikkerhedsstillelse - interessentskaber

Skatterådet kunne efter en konkret vurdering bekræfte, at de krydsende sikkerhedsstillelser i et interessentskab var stillet som led i en forretningsmæssig disposition og således ikke begrænsede spørgers mulighed for at foretage opsparing i virksomhedsordningen.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den nuværende pantsætning af spørgernes landbrugsejendomme anses som foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, således at der ikke er tale om sikkerhedsstillelser der begrænser spørgernes mulighed for opsparing i virksomhedsordningen?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", med hvilket beløb skal sikkerhedsstillelserne nedbringes for at der, efter Skatterådets opfattelse, igen er mulighed for at spørgerne kan opspare i virksomhedsordningen?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at der i forbindelse med fremtidig låneoptagelse eller omlægning af eksisterende lån med samme krydsende sikkerhedsstillelse som de nuværende lån, ikke skal anses et beløb svarende til gældens kursværdi for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Afvises

Spørger 1 og Spørger 2 driver landbruget I/S H1 hvor der dyrkes 500 ha med planteavl, samt produktion af smågrise og slagtesvin.

Der er i 2016 produceret ca. 22.500 smågrise og 20.000 slagtesvin.

Ejerforholdet i I/S'et er 80/20, og det årlige resultat deles også med dette forhold.

Der er ingen familiemæssig relation mellem Spørger 1 og Spørger 2.

Der ejes 4 ejendomme i sameje med ejerforholdet 80 (Spørger 1) / 20 (Spørger 2):

Y1, Y2, Y3 og Y4

Ejendommene er belånt med realkreditbelåning.

Landbrugsjorden og driftsbygninger indgår i produktionen i I/S'et, og de tilhørende beboelser udlejes.

Derudover ejer parterne hver især landbrugsejendomme med 100 % ejerskab.

Jorden og bygningerne fra disse ejendomme er udlejet til I/S'et, hvor det indgår i driften. I/S'et betaler forpagtningsafgift til hver af parterne.

Spørger 2 ejer ejendommen Y5 hvor han også har bopæl. Ejendommen er belånt med realkreditbelåning.

Spørger 1 ejer ejendommene Y6 hvor han også har bopæl, samt Y7 og Y8 som begge er landbrugsjord uden bygninger.

Ejendommen Y6 er belånt med realkreditbelåning.

Både Spørger 2 og Spørger 1 anvender virksomhedsskatteordningen ved opgørelsen af det skattemæssige resultat af deres personlige virksomheder. Resultatet består af lejeindtægterne fra I/S'et, samt deres respektive andel af driftsresultatet i I/S'et fratrukket omkostningerne til ejendomsskat, forsikringer mv. på egne bygninger.

Udover de nævnte realkreditlån er der en række forskellige lån og kreditter hos F1-bank.

I I/S'et er der to erhvervslån og to kassekreditter, som indgår i I/S-regnskabet.

Spørger 2 har særskilt to eurolån og en driftskredit.

Spørger 1 har også særskilt to eurolån og en driftskredit.

Disse lån indgår i de respektive personlige regnskaber.

Lånene er optaget gradvist i forbindelse med udvidelse af produktionen og køb af ejendomme / landbrugsjord.

Pantsætninger og sikkerhedsstillelser:

Til sikkerhed for ovenstående lån er der stillet sikkerhed overfor F1-bank i form af ejerpantebreve og skadesløsbreve med pant i de faste ejendomme.

I ejendommene der ejes i sameje, er ejerpantebrevene og skadesløsbrevene lagt til sikkerhed for:

• alt mellemværende med I/S'ets lån og kreditter
• Spørger 2s lån og kredit
• Spørger 1s lån og kredit

I ejendommen Y5 som ejes af Spørger 2, er der et ejerpantebrev på 485.000 kr. der ligger til sikkerhed for:

• alt mellemværende med I/S'ets lån og kreditter
• Spørger 2s lån og kredit
• Spørger 1s lån og kredit

I ejendommene Y6, Y7 og Y8 som ejes af Spørger 1, er der et ejerpantebrev på 3.000.000 kr. der ligger til sikkerhed for:

• alt mellemværende med I/S'ets lån og kreditter
• Spørger 2s lån og kredit
• Spørger 1s lån og kredit

Øvrige oplysninger vedrørende sikkerhedsstillelser i F1-bank:

Indeståender på Spørger 1's bankkonti kt. X1, X2 og X3, samt værdipapirdepot nr. Z1 er stillet til sikkerhed for alt mellemværende mellem F1-bank og hhv. I/S'et gæld, Spørger 2's gæld og Spørger 1's gæld.

Da både kontiene og værdipapirerne skattemæssigt er placeret i privatområdet, har denne sikkerhed ikke betydning for det stillede spørgsmål, da der er tale om private aktiver der står til sikkerhed for gæld der indgår i virksomhedsordningen.

Skattemæssig placering af lånene i regnskaberne:

I/S'et lån og kreditter indgår som nævnt i I/S-regnskabet, sammen med realkreditlånene på de ejendomme der er ejes i sameje.

I/S'et har desuden en sikringskonto i F1-bank (X4) som står til sikkerhed for alt mellemværende mellem F1-bank og I/S'ets lån og kreditter, samt alt mellemværende mellem F1-bank og hhv. Spørger 2 og Spørger 1. På sikringskontoen indsættes I/S'ets EU-støtte i december måned, og kort efter overføres beløbet til I/S's driftskredit - ellers sker der ingen bevægelser på denne konto.

I Spørger 2's personlige regnskab indgår realkreditgælden vedrørende Y5, samt Spørger 2's eurolån og driftskredit. Alle lånene er placeret i virksomhedsordningen.

Spørger 2 har yderligere en driftskredit i F1-bank med en trækningsret på 50.000 kr. (kt. X5), men der er ikke stillet sikkerhed overfor F1-bank for denne kredit. Denne kredit er placeret i privatområdet.

I Spørger 1's personlige regnskab indgår realkreditgælden vedrørende Y6, samt Spørger 1's eurolån og driftskredit. En andel af realkreditlånet svarende til stuehusværdien på Y6 er placeret i privatområdet - dette lån er dermed omfattet af reglen i Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 3.

Resten af lånene er placeret i virksomhedsordningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag og problemstillingen:

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 blev der vedtaget væsentlige ændringer af virksomhedsordningen.

Der blev således indført regler i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 om beskatning af sikkerhedsstillelse, når den erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, samt undtagelser for beskatning hvis sikkerhedsstillelsen kan anses for at være givet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition jf. § 10, stk. 7.

Ved lovændringen i lov nr. 652 af 8. juni 2016 ændres virksomhedsskatteloven, således at § 10, stk. 6-9 ophæves. I stedet indsættes reglerne om beskatning af sikkerhedsstillelser i § 4b.

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 blev der i § 3, stk. 5 og 6 desuden vedtaget overgangsregler der har betydning for sikkerhedsstillelser indgået før 10. juni 2014.

Disse overgangsregler medfører, at der ikke kan opspares i virksomhedsordningen fra 1. januar 2018, hvis aktiver der indgår i virksomhedsordningen står til sikkerhed for gæld der ikke indgår i virksomhedsordningen. Hvis de problematiske sikkerhedsstillelser er afviklet seneste 31.12.2017, vil det dog fortsat være muligt for skatteyder at foretage opsparinger i virksomhedsordningen.

Som undtagelse til disse overgangsregler blev der dog i dagældende Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 indføjet en bestemmelse om, at sikkerhedsstillelser der anses for forretningsmæssigt begrundede undtages af reglen om, at der ikke kan opspares fra 1. januar 2018.

Da spørgernes virksomheder anvender virksomhedsordningen, har det frembragt tvivl hos spørgerne om de nuværende sikkerhedsstillelser bliver omfattet af overgangsreglerne, således at der ikke kan opspares i virksomhedsordningen efter 1. januar 2018.

Der er ligeledes usikkerhed om, hvorvidt optagelse af nye lån med samme krydsende sikkerhedsstillelser eller omlægning af de eksisterende lån vil blive omfattet af beskatning efter Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, uanset at medinteressentens personlige gæld er placeret i dennes virksomhedsordning.

Spørgerne ønsker derfor bekræftet, at de nuværende sikkerhedsstillelser anses for at være indgået som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og spørgerne dermed stadig kan opspare i virksomhedsordningen efter 1. januar 2018.

Spørgerne ønsker også bekræftet, at fremtidig lånoptagelse med samme krydsende sikkerhedsstillelser som de nuværende lån og omlægning af eksisterende lån, vil blive anset som forretningsmæssigt begrundede og dermed er omfattet af undtagelsen fra beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 4b, stk. 2.

Begrundelse:

For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den erhvervsdrivendes virksomhed under virksomhedsordningen.

Det fremgår af bemærkningerne i betænkning af 8. september 2014 punkt 2 at:

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren. Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen."

Under udvalgsbehandlingen blev skatteministeren i spørgsmål 34 spurgt, hvad der forstås ved en forretningsmæssig disposition.

Skatteministeren svarede:

"Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering.

Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer, før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand.

Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger."

Det afgørende er altså, om sikkerhedsstillelsen er et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Konkret:

I spørgernes tilfælde er der ikke tale om, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for privat gæld der er placeret uden for virksomhedsordningen, idet alt gæld er erhvervsmæssig. Medinteressentens gæld indgår af naturlige årsager ikke i den enkelte interessents egen virksomhedsordning, og kan dermed anses for gæld der er placeret udenfor virksomhedsordningen.

Der er her tale om sikkerhedsstillelser, der er foranlediget af at interessenterne personligt ejer de landbrugsejendomme, som de i fællesskab driver gennem I/S'et. Som det er sædvanligt i den slags samarbejdet og I/S'er, er det en nødvendighed for finansieringen af virksomhedens driftskapital samt kapital til udvidelse af virksomhedens kapacitet (f.eks. tilkøb af jord eller ejendomme), at begge parters personligt ejede ejendomme stilles til sikkerhed for både egen gæld, I/S'ets gæld og medinteressentens gæld.

Derudover stilles ejendommene ejet i sameje med ejerforholdet 80 / 20 også til sikkerhed for både I/S'ets og interessenternes samlede gæld til F1-bank, og der er dermed solidarisk hæftelse overfor gælden til F1-bank, uanset at ejerforholdet af ejendommene ikke er ligeligt.

Alt landbrugsjord og driftsbygninger på ejendommene der ejes 100 % af hver interessent indgår i driften af I/S, og alle køb af fx ubebygget landbrugsjord er sket af hensyn til I/S'et drift.

F.eks., har Spørger 1 til brug for I/S'et købt landbrugsjord på ejendommene Y7 og Y8. Jorderne ejes 100 % af Spørger 1. Det forhold at Spørger 2 stiller sin egen ejendom til sikkerhed for evt. lån som Spørger 1 måtte optage til jordkøbet er imidlertid en sædvanlig forretningsmæssig disposition i virksomheder der drives i sådanne interessentskaber.

Det er således vores opfattelse, at "testens" første betingelse om, at sikkerhedsstillelsen skal ske som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition er opfyldt. Af SKM2015.474.SR ses, at den tætte integrerede forretningsmæssige drift af virksomhederne tillægges afgørende vægt ved bedømmelsen.

Når Spørger 2 stiller sikkerhed for sådanne lån er det forretningsmæssigt begrundet, idet hans virksomheds kapacitet udvides og han derved opnår øgede indtjeningsmuligheder. Der er i øvrigt ikke tale om, at interessenterne er i familie eller i øvrigt har noget gaveincitament, Når de stiller deres aktiver til sikkerhed for den andens gæld er dette på armslængde vilkår og det er begrundet i de fordele de derved opnår for deres egen andel af virksomheden.

Det er derfor vores opfattelse at spørgernes egne og samejede ejendomme er så integreret i I/S'ets drift, at de krydsende sikkerhedsstillelser kan anses for et led i en "sædvanlig forretningsmæssig disposition" i en virksomhedskonstruktion af denne type, og at disse udelukkende tjener forretningsmæssige formål.

Subsidiært finder vi, at der skal lægges vægt på om spørgernes krydsende sikkerhedsstillelser overhovedet er "i spil", hvis banken vil kræve medinteressentens gæld indfriet.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.10:

"Er der ved siden af sikkerhedsstillelsen i aktiver som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det i tilfælde, hvor sikkerheden er stillet i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand som omhandles i VSL § 10, stk. 6. Se svaret til Skatteudvalget SAU 2014-15 på spørgsmål 250 og 591.

Hvis det private aktiv ikke har en tilstrækkelig høj værdi, så er det alene den del af gælden der overstiger værdien på det private aktiv, der anses for at være stillet sikkerhed for, og som dermed udløser beskatning. "

Der skal ved denne vurdering ses på den enkelte interessents værdier i forhold til dennes samlede gæld.

Vedr. Spørger 2:

Når der ses på dagsværdierne af ejendomme kan der for Spørger 2s vedkommende opgøres aktiver for 20 mio. kr. Det skal bemærkes at der ved opgørelsen af dagsværdien for ejendommene er anvendt en jordværdi på 150.000 kr. / ha.

Den tilhørende gæld til bank og kreditforening kan pr. 31/12-2016 opgøres til 18,6 mio. - altså en friværdi i ejendommene på ca. 1,4 mio. kr. Dertil skal tillægges værdien af Spørger 2s 20 % ejerandel af besætningen og beholdningerne i I/S'et, som sædvanligvis også er omfattet af pantet vedr. kreditforeningslånene.

Værdien af Spørger 2s andel af besætningen og beholdninger udgør ca. 2 mio. kr., og dermed er hans samlede friværdi/formue på ca. 3,4 mio. kr.

Beregningen kan opgøres således: (udeladt)

Vedr. Spørger 1:

Når der ses på dagsværdierne af ejendomme kan der for Spørger 1s vedkommende opgøres aktiver for 60 mio. kr. Det skal bemærkes at der ved opgørelsen af dagsværdien for ejendommene er anvendt en jordværdi på 150.000 kr. / ha.

Den tilhørende gæld til bank og kreditforening kan pr. 31/12-2016 opgøres til 57,8 mio. - altså en friværdi i ejendommene på ca. 2,2 mio. kr. Dertil skal tillægges værdien af Spørger 1s 80 % ejerandel af besætningen og beholdningerne i I/S'et, som sædvanligvis også er omfattet af pantet vedr. kreditforeningslånene.

Værdien af Spørger 1s andel af besætningen og beholdninger udgør ca. 8 mio. kr., og dermed er hans samlede friværdi/formue på ca. 10,2 mio. kr.

Beregningen kan opgøres således: (udeladt)

Ud over ovenstående værdier kan desuden tillægges værdien af maskiner og inventar fratrukket den tilhørende maskingæld, indestående på andelskonto i F2 mv.

I de personlige årsrapporter for 2016 fremkommer der en samlet egenkapital på hhv. 4,5 mio. kr. (Spørger 2) og 14 mio. kr. (Spørger 1) når aktiver og passiver medregnes.

Såfremt en af parterne misligholder gæld, vil både bank og kreditforening ud fra ovenstående opgørelse kunne blive 100 % fyldestgjort i forhold til deres respektive tilgodehavender, uden at det ville være nødvendigt at inddrage pantet i medinteressentens ejendomme.

De krydsende sikkerhedsstillelser vil derfor reelt aldrig komme "i spil" ved en misligholdelse af gæld, og efter vores opfattelse er de indgåede sikkerhedsstillelser et udtryk for en sædvanlig procedure hos kreditgivere om, at der altid laves krydsende pantsætninger i en virksomhedskonstruktion af denne art og størrelse.

Vi mener på baggrund af ovenstående, at de indgåede sikkerhedsstillelser må anses som forretningsmæssigt begrundede og at det derfor ikke får nogen konsekvens for spørgernes mulighed for at kunne opspare i virksomhedsordningen efter 1. januar 2018.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med "ja"

I forhold til indgåelse af nye sikkerhedsstillelser i fremtiden i forbindelse med optagelse af nye lån eller omlægning af eksisterende lån skal det også vurderes, om de indgåede sikkerhedsstillelser kan anses for være indgået med forretningsmæssig begrundelse eller om der er tale om problematiske sikkerhedsstillelser.

Med samme argumenter som til spørgsmål 1, mener vi at der er tale om en forretningsmæssig begrundelse, og at kommende sikkerhedsstillelser ved optagelse af nye lån eller omlægning af eksisterende lån efter vores opfattelse derfor er omfattet af undtagelsen i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2 omkring beskatning af sikkerhedsstillelse, hvis aktiver der indgår i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for privat eller for tredjemands gæld.

Hvis der i fremtiden skal optages nye lån eller forøgelse af nuværende lån vil det ske med henblik på investering i aktiver der skal anvendes i driften af I/S'et - fx landbrugsjord, driftsmidler, opførelse af nye bygning e.l. Formålet med yderligere lånoptagelse vil derfor ikke have til formål at skaffe interessenterne en mulig for at opnå kreditter til privatforbrug.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med "ja"

Vedr. begge spørgsmål kan der henvises til SKM.2016.278.SR.

Der var her tale om et I/S mellem far og søn, hvor faderen kautionerede over kreditgiver for hhv. I/S'et driftskredit og for sønnens gæld i en nykøbt landbrugsejendom, der var udlejet til I/S og fuld indgik i I/S'et drift. I dette tilfælde fandt Skatterådet, at kautionen i begge tilfælde var forretningsmæssigt begrundet, da den var indgået af hensyn til I/S'ets drift og ikke med det formål at opnå kreditter til brug for privatforbrug.

Der kan også henvises til SKM2015.474.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en pantsætning af spørgers ejendom til sikkerhed for medinteressentens banklån kunne anses for at være indgået som led i sædvanlig forretningsmæssig disposition, pga. den tætte integration mellem virksomhederne.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den nuværende pantsætning af spørgernes landbrugsejendomme anses som foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, således at der ikke er tale om sikkerhedsstillelser der begrænser spørgernes mulighed for opsparing i virksomhedsordningen.

Begrundelse

Sikkerhedsstillelser med aktiver i virksomhedsordningen for gæld uden for virksomhedsordningen foretaget inden d. 11/6-2014, skal i visse tilfælde afvikles inden d. 31/12 2017, for at sikre at opsparing kan ske i virksomhedsordningen fra 11/6 2014 og frem.

Er sikkerhedsstillelserne foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal sikkerhedsstillelserne dog ikke afvikles. Det fremgår af lov nr. 992 af 16/09/2014, § 3, stk. 5.

Bestemmelsen finder anvendelse såvel ved sikkerhedsstillelse i virksomhedsaktiver for den skattepligtiges egen gæld uden for virksomhedsordningen som ved sikkerhedsstillelsen for tredjemands gæld.

Når en virksomhed drives af flere personer i interessentskabsform er udgangspunktet, at interessenterne hæfter solidarisk og personligt for hele interessentskabets gæld. En sådan solidarisk hæftelse anses ikke i sig selv for en sikkerhedsstillelse. Det fremgår af at et høringssvar afgivet til FSR som er gengivet nedenfor under "forarbejder".

Stilles interessentskabets aktiver imidlertid til sikkerhed for interessentskabets gæld, vil interessenterne som følge af transparensen skatteretligt anses for at have stillet sikkerhed i sine ideelle andele af selskabets aktiver for sin egen andel af interessentskabets gæld, men også for medinteressentens(ernes) andele. Spørger vil således have stillet aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld udenfor (spørgers) virksomhedsordning. En sådan sikkerhedsstillelse er omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1 (tidligere § 10, stk. 6)

Det fremgår imidlertid af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2 (tidligere § 10, stk. 7), at sikkerhedsstillelser, der er foretaget som led i en forretningsmæssig disposition, ikke har de skattemæssige konsekvenser, der er beskrevet i stk. 1.

Det er oplyst, at de to spørgere ikke har familiære relationer, og må som udgangspunkt antages at have modsatrettede interesser. Det har derfor efter SKATs opfattelse formodningen for sig, at transaktioner parterne imellem sker på armslængdevilkår, og dermed at sikkerhedsstillelse i interessentskabets aktiver eller egne aktiver for interessentskabets gæld eller medinteressentens gæld sker med henblik på at sikre en hensigtsmæssig finansiering af interessentskabet.

De gældsposter, der er stillet sikkerhed for, er i alle tilfælde medtaget enten i sikkerhedsstillers virksomhedsordning eller i medinteressentens virksomhedsordning. Låneprovenuet er anvendt til investering og drift af interessentskabet. Bestemmelserne om beskatning af sikkerhedsstillelser er kun tænkt at omfatte sikkerhedsstillelse, som er privat motiveret, og som er virksomheden under virksomhedsordningen uvedkommende.

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT, at de stillede sikkerheder alle anses for foretaget som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner og som tjener et forretningsmæssigt formål for spørgernes virksomhed under virksomhedsordningen. Sikkerhedsstillelserne er ikke motiveret i private hensyn, og har ikke givet spørgerne adgang til kredit i privatsfæren, som kan anvendes til privatforbrug.

Da sikkerhedsstillelserne anses for foretaget som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, er der intet krav om afvikling af disse inden d. 31/12 2017, for at sikre en fremtidig opsparingsmulighed i virksomhedsordningen (og eventuelt undgå efterbeskatning af opsparede overskud for perioden 11/6-2014 til d. 31/12 2017).

Se lov nr. 992 af 16/09/2014 § 3, stk. 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", med hvilket beløb skal sikkerhedsstillelserne nedbringes for at der, efter Skatterådets opfattelse, igen er mulighed for at spørgerne kan opspare i virksomhedsordningen?

Begrundelse

Da spørgsmål 1 er besvaret med "ja", bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Bortfalder.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der i forbindelse med fremtidig låneoptagelse eller omlægning af eksisterende lån med samme krydsende sikkerhedsstillelse som de nuværende lån, ikke skal anses et beløb svarende til gældens kursværdi for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien?

Begrundelse

Sikkerhedsstillelser foretaget inden d. 11/6-2014 skal i visse tilfælde afvikles inden d. 31/12 2017 for at sikre at opsparing kan ske i virksomhedsordningen fra 11/6 2014 og frem. Er sikkerhedsstillelserne foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition skal disse dog ikke afvikles jf. svaret på spørgsmål 1.

Sikkerhedsstillelser foretaget d. 11. juni 2014 eller senere vil udløse beskatning enten efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (som udgangspunkt indtil d. 1/7 2016) og derefter efter virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1. Beskatningen vil i begge tilfælde ske som en hævning i hæverækkefølgen.

Sikkerhedsstillelser, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, vil dog ikke udløse beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (som udgangspunkt indtil 1/7-2016) og derefter virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2.

Sikkerhedsstillelser foretaget d. 11. juni 2014 eller senere beskattes ikke i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse, og hvis omlægningen sker senest d. 31/12-2017.Se lov nr. 652 af 08. juni 2016, § 17, stk. 8.

Da spørgernes sikkerhedsstillelser d. 11. juni 2014 anses for foretaget som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, vil nye sikkerhedsstillelser i forbindelse med omlægninger af lån, som udgangspunkt også antages for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Ved optagelser af nye lån, vil det konkret skulle vurderes om sikkerhedsstillelsen er omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1 (og ikke stk. 2). Det kan f.eks. være tilfældet, hvis lånet holdes uden for virksomhedsordningen.

Da spørgsmålet er generelt formuleret og svaret afhænger at en række uoplyste forhold, er det efter SKATs opfattelse ikke muligt at besvare spørgsmålet med den fornødne sikkerhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og afgørelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 3

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Lov nr. 992 af 16/09/2014 § 3, stk. 5.

Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1

Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.

Virksomhedsskattelovens § 4 b, Stk. 2.

Stk. 1 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Lov nr. 652 af 08. juni 2016, § 17, stk. 8.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som ophævet ved denne lovs § 13, nr. 5, finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 30. juni 2016, i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse. Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, som indsat ved denne lovs § 13, nr. 2, finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 1. juli 2016 til og med den 31. december 2017, i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi, jf. dog 4. pkt. Finder stk. 7 anvendelse, fastsættes gældens kursværdi, jf. 3. pkt., til den størst udvisende kursværdi af gælden i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014.

Forarbejder

Uddrag fra høringsskemaet - spørgsmål fra FSR - danske revisorer:

"Det bedes desuden bekræftet, at solidarisk hæftelse i et I/S ikke anses for sikkerhedsstillelse

Svar:

Det kan bekræftes, at den solidariske hæftelse for medinteressenter mv. i skattetransparente selskaber ikke i sig selv anses for en sikkerhedsstillelse."

---------

Uddrag fra betænkningen:

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen."

---------------

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 22. august 2014 fra Landbrug & Fødevarer, jf. L 200 - bilag 4. (spørgsmål. 4)

Svar

Landbrug & Fødevarer kritiserer i deres henvendelse, at indgrebet, uanset de i høringsskemaet bebudede ændringer, rammer en alt for bred kreds af selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor indgrebet bør målrettes i højere grad. Der er efter Landbrug & Fødevarers opfattelse brug for en øget bagatelgrænse og en lempeligere indfasning.

Landbrug & Fødevarer mener, at stramningerne reelt har tilbagevirkende kraft, og at de rammer mange erhvervsdrivende, der har anvendt ordningen efter hensigten, og som har brugt deres opsparing til nye investeringer i virksomheden. Dette vil ikke længere være muligt.

Hertil bemærkes

Hensigten med lovforslaget er blandt andet at sikre, at virksomhedsordningen ikke kan bruges i strid med ordningens oprindelige hensigt til at finansiere privatforbrug med lavt beskattede midler. Dette gør lovforslaget målrettet ved at tage udgangspunkt i de situationer, hvor den selvstændige har negativ indskudskonto, eller hvor den selvstændige har stillet sikkerhed i virksomhedens aktiver for gæld, der ikke indgår i ordningen. Lovforslaget ændrer derimod ikke på virksomhedsordningens grundlæggende struktur. Og virksomhedsordningen vil derfor også fremadrettet kunne bruges af de selvstændigt erhvervsdrivende til konjunkturudligning og til opsparing i virksomheden med henblik på nye investeringer. Lovforslaget har kun virkning for indkomst optjent efter lovens fremsættelse.

Som allerede tilkendegivet, vil der, på baggrund af de indkomne høringssvar, herunder høringssvaret fra Landbrug & Fødevarer, blive fremsat et ændringsforslag, som i endnu højere grad målretter indgrebet. Med disse ændringer er der lyttet til ønskerne om en lempeligere indfasning af lovforslaget.

Den i lovforslaget foreslåede bagatelgrænse forhøjes således fra 100.000 kr. til 500.000 kr. Herudover tillades det, at aktiver i virksomhedsordningen kan stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, eller gælden ikke overstiger værdien af den private bolig i f.eks. en blandet benyttet ejendom. Herved rammer lovforslaget kun sikkerhedsstillelse, som er privat motiveret, og som er virksomheden under virksomhedsordningen uvedkommende.

De selvstændigt erhvervsdrivende får desuden lidt over 3 år til at afvikle sikkerhedsstillelser, der ikke er omfattet af de nævnte undtagelser. Der gives hermed mulighed for fortsat at spare op i virksomhedsordningen i denne periode på betingelse af, at sikkerhedsstillelserne er afviklet inden for perioden

---------------

Spørgsmål nr. 34 til skatteministeren vedrørende L 200

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger

Praksis

SKM2015.474.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens ejendom medfører beskatning i medfør af virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse.