Dokumentets metadata

Fast driftssted - Bygge- og anlægsvirksomhed

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers aktiviteter i Danmark ikke vil medføre et fast driftssted for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers aktiviteter i Danmark ikke vil medføre et fast driftssted for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er leverandør af ledningssystemer. Spørger har allerede leveret anlæg og ledningssystemer til danske. Spørger er momsregistreret i Danmark, men har ikke nogle fast indretninger i Danmark.

I den nuværende ordre har Spørger indgået en kontrakt med Køber om levering og montering af et ledningsanlæg.

Der er blevet aftalt følgende tidsplan for projektet:

Spørger påbegyndte således arbejdet i Danmark (alle fysiske aktiviteter indregnet) i uge 11. Hele anlægget samt ledninger står klar til brug i uge 41.

Spørger og Køber blev enige om, at der i kontrakten skulle formuleres en shutdown (Option) af anlægget i 2018. Der vil under shutdown 2018 ske en endelig tilslutning af det nye anlæg med det eksisterende anlæg samt igangsættelse.

Spørger leverer et produktionsanlæg i Danmark. Køber vil gerne bruge dette anlæg som en tilbygning til det eksisterende anlæg. Med denne tilbygning opnår køberen en optimering af det eksisterende anlæg. Det nye anlæg, som endeligt tilsluttes det eksisterende anlæg under shutdown 2018, planlægges og produceres i X-land. Anlægget leveres i Danmark fra uge 11 og afleveres i uge 41.

Leverancen består i forskellige tanke, teknisk udstyr, rørledninger og ventiler.

Driften af det eksisterende anlægget står imidlertid i vejen for, at Spørger kan udføre hele leverancen på en gang. Det i uge 41 færdigt monterede nye anlæg kan således ikke tilsluttes det eksisterende anlæg fuldstændigt, fordi produktionsprocessen i det eksisterende anlæg ikke skal afbrydes. Så vidt det er muligt, bliver alle nye komponenter tilsluttet det eksisterende anlæg. Efter afleveringen og monteringen af det nye anlæg, vender Spørger tilbage til X-land. Alle medarbejdere og maskiner forlader landet.

For at det nyopførte anlæg kan indgå i driften sammen med det eksisterende anlæg gennemføres der en Shutdown på køberens foranledning. I denne periode sættes det eksisterende anlæg ud af drift. Dette tidsrum bruges til at tilslutte de sidste rørledninger, ventiler etc. (svejsearbejde).

Anlægget som leveres af Spørger kunne drives og bruges selvstændigt. Køberen ønsker imidlertid at bruge anlægget som et supplement og optimering til det eksisterende anlæg. Der kræves derfor en tilslutning mellem det nye anlæg og det eksisterende anlæg. Efter køberens planlægning er det derfor afgørende, at der gennemføres en tilslutning.

Spørger er tvunget til at vente med at gennemføre denne forholdsvis lille ydelse, for at hele anlægget står klar til drift. Det skyldes alene ventetiden mellem slutning af leverancen i uge 41 og starten af den første mulige shutdown i 2018.

Spørger kunne havde aftalt, at der kun leveres anlægget samt montering indtil uge 41, hvor den egentlige afleveringsforretning finder sted. Det har været en imødekommelse, at der udføres de sidste tilslutningsarbejde, mens hele produktionen bliver kørt ned i 2018. Denne sidste tilslutning og igangsættelse er ikke en opgave, som kun kan udføres af Spørger alene, da dette arbejde i det væsentlige er begrænset til enkle svejsearbejder.

Baggrund for spørgsmålet er, at der er tvivl om, hvorvidt hele projektet (inkl. Shutdown 2018) vil medføre et faste driftssted for Spørger. Isoleret set udgør leveringen og monteringen af anlægget samt ledninger (piping) fra uge 11 til uge 41 ikke et fast driftssted i art. 5. stk. 3, forstand.

Selvom den nationale danske lovgivning statuerer et fast driftssted for alle byggearbejde her i landet fra dag et, forudsætter art. 5 stk. 3, i den dansk X-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst en varighed af byggearbejdet på 12 måneder. Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., udgør et byggearbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til et udenlandsk foretagende fortolkes reglen dog således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldt.

Når man sammenregner alle uger, hvor anlægget bygges i Danmark på stedet, varer monteringen og installationen cirka 30 uger. Hvis man medregner shutdown 2018 arbejdes der cirka 6 uger længere, dvs. at der i alt arbejdes 36 uger på projektet.

Kun hvis man betragter hele perioden, dvs. fra starten i uge 6 indtil slutningen af shutdown 2018 vil projektet udgøre et fast driftssted efter art. 5 stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af artikel 5, stk. 3, i OECD Modeloverenskomsten, at et bygningsarbejde i sig selv kun giver fast driftssted, hvis det opretholdes i mere end 12 måneder.

Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, hvis alle arbejder hænger sammen geografisk og kommercielt og udgør et sammenhængende hele.

For så vidt Køber bruger optionen til at få gennemført den tekniske shutdown 2018 af Spørger, kunne man betragte hele opgaven som et geografisk og kommercielt sammenhængende hele.

Det er alligevel Spørgers opfattelse, at leveringen og monteringen af anlægget og shutdown 2018 skal anses for to selvstændige og indbyrdes uafhængige (bygge)arbejder, selvom begge opgaver er formuleret i samme kontrakt.

Spørgeren har fokus på fremstilling, levering og montering af det nævnte anlæg, som køberen bruger til at optimere driften af det nuværende anlæg. Denne leverance har en selvstændig betydning, som kan afledes af kontraktværdien. Køberen kunne bruge leverancen uden tilslutning til den eksisterende anlæg.

Da spørgeren efter leverancen og opførelsen forlader byggepladsen endeligt, skal det endelige tilslutningsarbejde i 2018 betragtes som en separat og isoleret ydelse, som ikke nødvendigvis vil blive udført af Spørger.

Byggearbejdet i sammenhæng med leverancen af anlægget i 2017 opretholdes ikke længere end uge 41. Der lægges vægt på, at alle Spørgers medarbejdere forlader byggepladsen i uge 41 efter afslutningen af projektet levering og montering af ledningsanlægget, så byggepladsen ikke er længere er til rådighed for Spørger.

Først i 2018 efter flere måneder vender enkelte teknikere tilbage for at starte idriftsættelsen ved at tilslutte det nye anlæg til det eksisterende anlæg under "shutdown" 2018.

Det er afgørende, at leveringen og monteringen af anlægget i forholdet til "shutdown" ikke hænger direkte sammen.

Arbejdet under "Shutdown" i 2018 er ikke nødvendig for at kunne aflevere det egentlige byggeprojekt i 2017. Tilslutningsarbejdet under "shutdown" 2018 indeholder også kun monteringsarbejde i et meget begrænset omfang. Køberen kan lige så godt afvente leveringen af anlægget i uge 41 og først derefter beslutte sig for, hvem der skal gennemføre de endelige og sidste tekniske tilslutningsarbejde under "shutdown" i 2018.

Hvis formuleringen i entreprisekontrakten medfører et driftssted, så vil dette udgøre en ulempe for Spørger i forhold til andre leverandører, som kun tage sig af opgaven "shutdown" uden at risikere et fast driftssted.

Denne situation kan sammenlignes med den situation, hvor en leverandør i en kontrakten forpligter sig til at vende tilbage til det tidligere arbejdssted, efter der blev leveret og monteret en maskine eller lignende, for at gennemføre tilsyn eller småreparationer, uden at disse opgaver hører til den egentlige byggeprojekt, men er mere en konsekvens af anlæggets idriftsættelse.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at leveringen og installeringen af anlægget og "shutdown" 2018 er to selvstændige opgaver, hvis perioder ikke skal sammenregnes til et fællesperiode, som ville overstige en periode på 12 måneder. Den egentlige byggearbejde i dette projekt opretholdes fra uge 11 til uge 41.

Situationen kan ikke sammenlignes med den beskrevne situation i kommentaren til OECD Modeloverenskomsten under art.5 pkt. 19. Mellemrummet mellem afleveringen af anlægget og arbejdet under "shutdown" 2018 skal ikke betragtes som en midlertidig standsning i arbejdet. Levering af anlægget er fuldført og arbejdet på byggepladsen er opgivet. Først efter idriftsættelsen af anlægget og mere end 15 uger efter er der planlagt en "shutdown". Standsning indtræder ikke pga. materielmangel eller tekniske årsager. Dette mellemrum indtræder simpelthen fordi der udføres to separate opgaver, som bygger på hinanden, men ikke kan udføres umiddelbart efter hinanden i dette tilfælde. Det skyldes køberens ønske om at opretholde produktionen i det eksisterende anlæg, som ikke skal afbrydes.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers aktiviteter i Danmark ikke vil medføre et fast driftssted for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Begrundelse

Spørger er et udenlandsk kapitalselskab. Spørger har indgået en kontrakt med Køber om montering og installation af en tilbygning til et af Købers eksisterende anlæg i Danmark. Selve monteringen og installationen af tilbygningen til Købers' eksisterende anlæg vil vare 30 uger.

Køber kan dog i henhold til kontraktens punkt 2.5 (Option) tilvælge, at Spørger - eller en anden leverandør efter Købers ønske - skal udføre en shutdown af anlægget i 2018. Projektet vil vare 6 uger yderligere, hvis Køber gør brug af shutdown-optionen i kontrakten.

Byggeriet vil dermed - inklusiv shutdown-perioden i 2018 - vare 36 uger.

Shutdown-perioden ligger ca. 5 måneder efter selve monteringen og installationen af tilbygningen. Repræsentanten har i den forbindelse oplyst, at Spørgers medarbejdere og maskiner mv. forlader byggepladsen efter selve monteringen og installationen af tilbygningen.

Repræsentanten har samtidig oplyst, at den nye tilbygning vil blive tilsluttet Købers eksisterende anlæg samt sat i drift under shutdown 2018. SKAT lægger dermed ved besvarelsen til grund, at den nye tilbygning til det eksisterende anlæg først vil være i drift, når Shutdown 2018 er gennemført.

Den nye tilbygning vil udelukkende kunne tilsluttes det eksisterende anlæg, hvis Købers produktionen på det eksisterende anlæg afbrydes i den periode, hvor tilslutningen foretages. På grund af Købers allerede planlagte produktion vil dette først kunne ske i 2018 (uge 5).

Det ønskes på baggrund af ovenstående oplyst, hvorvidt hele projektet - inklusiv shutdown-perioden i 2018 samt den mellemliggende periode på ca. 5 måneder - vil medføre et fast driftssted for Spørger i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, og som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves erhverv med fast driftssted her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., at bygge-, anlægs- eller installationsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag. Reglen fortolkes dog i praksis således, at der først foreligger et fast driftssted, når varighedskravet i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land indeholder en definition af fast driftssted i relation til bygge-, anlægs- eller installationsarbejde, der er indholdsmæssigt identisk med OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3. Heri ligger, at et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Det skal derfor vurderes, om Spørgers aktiviteter kan karakteriseres som et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde. Samtidig skal det vurderes, om aktiviteten kan anses for at vare mere end 12 måneder, eller om den omstændighed, at der er en periode på 5 måneder, hvor Spørger ikke er til stede på byggepladsen, medfører, at 12-måneders fristen skal anses for afbrudt under projektet.

Udtrykket "bygnings-, anlægs og installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Se kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 17).

Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Se kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 17).

En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helt forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet udføres. Se kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 19).

Repræsentanten har oplyst, at Spørger første gang er til stede på byggepladsen i uge 11. SKAT lægger dermed på baggrund af repræsentantens oplysninger til grund, at 12-måneders fristen efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3, skal regnes fra dette tidspunkt.

Byggepladsen fortsætter som hovedregel med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller det er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Se kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 19).

Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelse skal således medregnes, når byggeriets levetid fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Se kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 19).

Det er SKATs opfattelse, at en midlertidig afbrydelser i arbejdet, som kan tilregnes parterne selv, som udgangspunkt skal medregnes i 12-måneders fristen. Se bl.a. Arvid S. Skaar: Permanent Establishment, Ad Notam Forlag, 1991, s. 386-390.

Hvis den midlertidig afbrydelse i arbejdet skyldes driftsmæssig forhold, så er det samtidig SKATs opfattelse, at selv længerevarende afbrydelser skal medregnes i 12-måneders fristen. Afbrydelsen skal dog fortsat kunne anses for "midlertidig". Se Anders Nørgaard - Entreprisevirksomhed og fast driftssted - SR.2014.0031.

Dette beror på en samlet konkret vurdering af bl.a. afbrydelsens varighed, årsagen til afbrydelsen samt årsagen til at arbejdet genoptages efter afbrydelsen. Se Anders Nørgaard - Entreprisevirksomhed og fast driftssted - SR.2014.0031.

Hvis standsningen således skyldes, at en underentreprenør skal gøre plads for andre underentreprenører eller hovedentreprenøren selv, skal standsningsperioden derimod ikke medregnes. Se SKM2012.566.SR.

Skatterådet fandt tilsvarende i SKM2014.735.SR, at en enkelt afbrydelse på 5 måneder mellem to adskilte opgaver medførte, at der ikke var tale om en midlertidig afbrydelse. Den første opgave omfattede opførelsen af 10 broer. Den sidste opgave omfattede opførelsen af 12 vægge. Byggerierne kunne bruges hver for sig og uafhængigt af hinanden.

Omvendt fandt Skatterådet i SKM2015.129.SR, at de midlertidige afbrydelser i sagen ikke var af en sådan karakter, at der skulle afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skal medregnes ved beregningen af 12-måneders fristen. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gange over ca. 2-3 år.

Der blev bl.a. ved afgørelsen lagt vægt på, at Spørger vendte tilbage til byggepladsen mange gange over en længere periode, ligesom en række systemer installeret ved projektets start ville være til stede på byggepladsen i hele perioden. Se tilsvarende TfS 1999, 409 LR.

Skatterådet fandt i SKM2017.106.SR, at en byggeplads måtte anses for opgivet i en 18 måneders periode, der lå mellem de to projekter i sagen. Det første projekt omfattede en aktiv byggeperiode på 8 måneder, mens det andet projekt omfattede en aktiv byggeperiode på op til 6-7 måneder plus en planlagt pause på 3 måneder.

Der blev bl.a. ved afgørelsen lagt vægt på, at medarbejderen forlod byggepladsen ved afslutningen af det første projekt, ligesom der gik 18 måneder mellem projekterne. Samtidig hang byggerierne i de to projekter ikke sammen. Byggerierne kunne derimod bruges hver for sig og uafhængigt af hinanden.

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af ovenstående SKATs opfattelse, at det omhandlede projekt medfører, at Spørger får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, samt artikel 5, stk 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og X-land.

Ved vurderingen har SKAT henset til, at Spørgers aktiviteter i Danmark kan karakteriseres som et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde, og at aktiviteterne overstiger 12 måneder. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, samt artikel 5, stk 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og X-land.

Der er herved særligt lagt vægt på, at den midlertidige standsning i arbejdet skyldes driftsmæssige forhold, der kan tilregnes parterne selv. Dertil kommer, at monteringen og installationen af det nye anlæg samt tilslutningen til det eksisterende anlæg under shutdown 2018 er nært forbudne arbejder, der er formuleret i samme kontrakt, og som ikke vil blive brugt hver for sig og uafhængigt af hinanden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (…)

Kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

- dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

6.1 Som anført i pkt. 11 og 19 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. Hvis tilsvarende, som diskuteret i pkt. 6, et bestemt forretningssted kun anvendes i meget korte perioder, men sådan anvendelse regelmæssigt finder sted over en lang tidsperiode, skal forretningsstedet ikke anses for at være af rent midlertidig karakter.

6.2 Der kan også være tilfælde, hvor et bestemt forretningssted anvendes i meget korte perioder til et antal ens aktiviteter, der udføres af samme, eller en dermed forbundet, person i et forsøg på at undgå, at forretningsstedet anses for at blive anvendt mere end rent midlertidigt. Bemærkningerne i pkt. 18 vedrørende tiltag, der tilsigter at misbruge 12-måneders-perioden i stk. 3, kan ligeledes anvendes i ovennævnte tilfælde.

(…) SKAT understregning.

Kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3

16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for det er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. (…)

17. Udtrykket "bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. (…)

18. 12-måneders-prøven anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, under forudsætning af, at det kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Under denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse). 12-måneders-grænsen har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (væsentligst entreprenører eller underentreprenører, der udfører arbejde på kontinentalsoklen, eller som er beskæftiget med aktiviteter, der har tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kontinentalsoklen) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til forskellige selskaber, der imidlertid var ejet af samme koncern. (…)

19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år).

(…) SKAT Juras understregning.

Forarbejder

L 81, FT 1992/93, bemærkninger til § 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f. eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.

Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.

Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Disse begrænsninger medfører omvendt, at danske foretagender ikke skal betale udenlandsk skat af bygge- og anlægsvirksomhed af kortere varighed i udlandet. Samtidig med ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), for så vidt angår fast driftssted, er bestemmelserne blevet omskrevet. Denne ændring er alene af redaktionel karakter.

Praksis

SKM2017.106.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A´s aktiviteter i Danmark ikke ville udgøre et fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der henses til, at A påtænkte at udføre det som projekt 2 beskrevne byggearbejde, og at A tidligere havde udført det som projekt 1 beskrevne byggearbejde på samme ejendom og for samme ordregiver.

Det blev ved besvarelsen lagt til grund, at byggepladsen måtte anses for opgivet i perioden mellem projekt 1 og projekt 2, og at der ikke mellem parterne var indgået en rammeaftale vedrørende arbejder på ordregivers ejendom.

Perioden mellem projekt 1 og projekt 2 fandtes således ikke at skulle medregnes, når det skulle vurderes, om A fik fast driftssted i Danmark. Projekt 2 omfattede en aktiv byggeperiode på 6 - 7 måneder og en planlagt pause på 3 måneder. Allerede fordi byggeperioden ikke oversteg 12 måneder, fik A ikke fast driftssted i Danmark, såfremt projekt 2 blev iværksat.

SKM2015.129.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et tysk selskab ville undgå at få fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Selskabet havde indgået en aftale med B. Som led i aftalen udførte selskabet arbejde i Danmark. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

SKM2014.735.SR

Et selskab, der var hjemmehørende i USA, skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i DK. Selskabet skulle udføre arbejde af to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder og med en planlagt afbrydelse på 5 måneder.

Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i DK på grundlag af det omhandlede projekt. Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i DK. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

SKM2012.566.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A's aktiviteter i Danmark ikke ville udgøre et fast driftssted i henhold til art. 5, stk. 3, i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Arbejdet i Danmark påbegyndte 1/10 2012, og selskabet havde medarbejdere i Danmark indtil 1/4 2013 eller indtil 1/9 2013, dvs. en samlet varighed på mindre end 12 mdr. Prøvedriften af anlægget og endelig overdragelse var dog først planlagt til den 2/12 2013. Herom havde skatteyderen forklaret, at selskabets andel i projektet kun udgjorde en del af det samlede anlæg. Overdragelsen kunne derfor først gennemføres, når hele anlægget var færdigbygget, hvilket afhang af andre underentreprenørers arbejde.

TfS 1999, 409 LR

Et japansk selskab havde fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter den dansk-japanske Dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder.

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.F.2.2.5.2.3 Bygge- og anlægsvirksomhed

Dette afsnit omhandler en branchebestemt undtagelse til hovedreglen om fast driftssted. Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes. Hvis aktiviteten er en byggeplads, et anlægs- eller installationsarbejde, opstår det faste driftssted ikke med det samme. (…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 16-20 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

Underentreprenører

Har en hovedentreprenør påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, og afgiver hovedentreprenøren underentrepriser til underentreprenører, skal den tid som underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Den enkelte underentreprenør kan selv få fast driftssted i landet, hvis deres aktivitet varer ved i mere end 12 måneder. Se punkt 19 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forbundne foretagender

En entreprenør, der påbegynder et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde i et andet land, kan ikke undgå at få fast driftssted ved at opdele aktiviteten på flere foretagender. Hvis arbejdet set over tid udføres af flere foretagender, der er indbyrdes forbundne, opstår der fast driftssted, når arbejdet samlet har varet mere end det antal måneder, der skaber fast driftssted ifølge den pågældende DBO. Foretagender er forbundne, når det er de samme personer, der direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i foretagenderne. Se punkt 6.2 og punkt 18 i kommentaren til artikel 5.

Eksempel

En entreprenør skal bygge 5 huse i samme nybyggeri i et andet land, hvor fast driftssted ifølge DBO'en opstår efter 12 måneder. Opførelsen af hvert hus varer 5 måneder. Påbegyndelsen sker successivt med 2 måneders mellemrum. Den samlede varighed af byggeriet forventes derfor at blive på 13 måneder. Hus nr. 5 påbegyndes 8 måneder efter hus nr. 1, og byggeriet af hus nr. 5 varer 5 måneder. Entreprenøren får derfor fast driftssted i det pågældende land. Entreprenøren kan ikke undgå at få fast driftssted ved at stifte 5 datterselskaber og placere opførelsen af de 5 huse i hvert sit datterselskab.

Aftalte minimumsperioder i danske DBO'er

Danmarks DBO'er indeholder sædvanligvis en bestemmelse om bygge-, anlægs- og installationsarbejder. Dog er minimumsperioden ikke nødvendigvis 12 måneder. (…)

Bemærk

Er der ikke en DBO med det pågældende land, er der fast driftssted fra 1. dag. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og SEL § 2, stk. 1, litra a.

Midlertidige afbrydelser

I den periode, hvor det faste driftssted for et byggeri, et anlægs- eller installationsarbejde består, bringer midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke det faste driftssted til ophør. Se punkt 19 i kommentaren til artikel 5. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder (eller mere end den periode, der fremgår af den enkelte DBO).

Eksempel

Japansk selskab havde fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter den dansk-japanske DBO. Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder. Se TfS 1999, 409 LR.

Anders Nørgaard i SR.2014.0031 - Entreprisevirksomhed og fast driftssted

(…) 3.4. Den tidsmæssige opgørelse (12 måneders testen)

Et bygnings-, anlægs- eller installationsprojekt udgør kun et fast driftssted, hvis det opretholdes i mere end 12 mdr. Som sådan bliver opgørelsen af arbejdets varighed af afgørende betydning. Ved vurderingen af projektets varighed vil det være naturligt at tage udgangspunkt i kontraktens løbetid, herunder hvornår det er aftalt, arbejdet skal påbegyndes, og hvornår arbejdet skal være afsluttet. Vurderingen af, om arbejdet i kildelandet overskrider 12 mdr., må imidlertid afgøres ud fra, hvor længe der faktisk arbejdes i kildelandet, og ikke ud fra den aftalte varighed.

3.4.3. Sæsonmæssige og midlertidige afbrydelser

I mange tilfælde vil et bygningsarbejde mv. blive afbrudt for senere at blive genoptaget. Dette medfører dog ikke, at projektet skal anses for ophørt. Hvis f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal arbejdet betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) til den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år).

Hvordan sæsonmæssige og midlertidige afbrydelser skal håndteres, er temmelig bredt formuleret i kommentarerne. Det fremgår, at sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften.

I dansk administrativ praksis er det anerkendt, at midlertidige afbrydelser skal medregnes ved opgørelsen af den samlede varighed, men at ikke enhver afbrydelse skal medregnes. I TfS 1999.409 LR var arbejdet i Danmark fordelt på fire perioder:

Periode 1: 1/8 1999 - 31/8 1999

Periode 2: 10/1 2000 - 9/2 2000

Periode 3: 15/3 2000 - 12/7 2000

Periode 4: 17/8 2000 - 19/10 2000

Den effektive arbejdstid i Danmark var således blot 251 dage, og skatteyderen gjorde derfor gældende, at arbejdet dermed ikke overskred 12 måneders grænsen, hvorfor han ikke fik fast driftssted i Danmark. Hertil konstaterede Ligningsrådet kortfattet, at det afgørende er, at det samlede projekt varer i mere end 12 måneder. I sådanne tilfælde er årsagen til inaktive perioder uden betydning.

Umiddelbart kunne det dermed se ud til, at enhver standsning efter dansk praksis skal medregnes ved opgørelsen af 12 måneders perioden. Skatterådet har dog siden anlagt et mere nuanceret syn på sagen, jf. SKM2012.566.SR, hvor et tysk selskab som underentreprenør skulle opføre et affaldsforbrændingsanlæg i Danmark. Arbejdet i Danmark påbegyndtes 1/10 2012, og selskabet havde medarbejdere i Danmark indtil 1/4 2013 eller indtil 1/9 2013, dvs. en samlet varighed på mindre end 12 mdr. Prøvedrift af anlægget og endelig overdragelse var dog først planlagt til den 2/12 2013. Herom havde skatteyderen forklaret, at selskabets andel i projektet kun udgjorde en del af det samlede anlæg. Overdragelsen kunne derfor først gennemføres, når hele anlægget var færdigbygget, hvilket afhang af andre underentreprenørers arbejde. Skatterådet anerkendte i sagen, at selskabet ikke fik fast driftssted i Danmark, hvorfor det kan konkluderes, at ikke enhver midlertidig standsning skal medregnes ved opgørelsen af den samlede varighed. Hermed er dansk praksis vedr. fortolkningen af midlertidige standsninger i overensstemmelse med international teori.

Spørgsmålet er herefter, hvilke midlertidige standsninger som skal medregnes ved opgørelsen af den samlede varighed og hvilke, der skal holdes ude.

Som udgangspunkt skal midlertidige afbrydelser medregnes, det være sig ferier, weekends, (ekstraordinært) dårligt vejr, strejker og materialemangel. Udenfor må antages at falde midlertidige afbrydelser, som skyldes helt ekstraordinære situationer (force majeure) så som jordskælv eller terror.

Som udgangspunkt må også standsninger, som kan tilregnes parterne selv, skulle medregnes. Visse undtagelser må dog gøres. Der er i teorien opstillet en sondring mellem driftsmæssige ("operational") og ikke-driftsmæssige ("non-operational") standsninger, hvor kun driftsmæssige standsninger af kort varighed skal medregnes. Dette er ensbetydende med, at enhver ikke-driftsmæssig afbrydelse samt enhver driftsmæssig afbrydelse af længere varighed ikke skal medregnes ved opgørelsen af projektets samlede varighed. Hvor standsningen skyldes, at en underentreprenør skal gøre plads for andre underentreprenører eller hovedentreprenøren selv, skal standsningsperioden ikke medregnes, jf. SKM2012.566.SR. Tilsvarende må det antages, at hvis entreprenøren standser arbejdet, eksempelvis fordi entreprenøren bliver klar over, at kunden er i finansielle vanskeligheder og derfor gør det fortsatte arbejde betinget af en bankgaranti, skal perioden indtil arbejdet genoptages ikke medregnes.

Den netop beskrevne sondring mellem driftsmæssige og ikke-driftsmæssige afbrydelser må dog af flere årsager anvendes med forsigtighed.

For det første er det vel næppe i alle tilfælde klart, hvor grænsen går mellem det driftsmæssige og det ikke-driftsmæssige.

For det andet er der ikke enighed om, hvorvidt en sådan sondring overhovedet kan udledes af kommentarerne, og der eksisterer kun ganske begrænset praksis på området.

For det tredje er der i den praksis, som dog eksisterer på området, ikke belæg for at hævde, at kun driftsmæssige afbrydelser af kort varighed skal medregnes. Spørgsmålet blev behandlet af den tyske administrative højesteret på området for direkte skatter, "Bundesfinanzhof" i en sag fra 1999.

Dommen vedrørte et schweizisk selskab, som udførte et bygnings- og installationsarbejde i Tyskland for en tysk kunde. Det var aftalt, at overdragelsen først kunne ske efter den tyske kunde havde gennemført en række test af det anlæg, som det schweiziske selskab skulle opføre. Selve arbejdet var færdiggjort inden 12 mdr. - som var den i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fastsatte tidsgrænse for sådanne arbejder - men den tyske kunde besluttede ensidigt at udsætte testen. Dette medførte, at den endelige overdragelse af anlægget til kunden først kunne ske efter mere end 12 mdr. efter, det schweiziske selskab havde påbegyndt arbejdet i Tyskland. Spørgsmålet var herefter, om perioden fra arbejdets færdiggørelse og indtil testen af anlægget var begyndt, skulle medregnes ved opgørelsen af 12 måneders perioden.

Bundesfinanzhof fandt, at perioden fra arbejdets færdiggørelse og indtil testen blev gennemført, ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den samlede varighed. Bundesfinanzhof udtalte i sagen, at driftsmæssige afbrydelser skal medregnes til den samlede varighed uanset afbrydelsens længde. Som sådan anses afbrydelser, som skyldes teknologiske problemer (f.eks. tørringsperioder) eller materialemangel; vejrmæssige problemer og problemer med arbejdskraft (f.eks. strejker). Hvad angår afbrydelser, som ikke kan anses for af driftsmæssig karakter, gælder modsat, at sådanne kun skal medregnes, hvis disse er af ganske kort varighed. Bundesfinanzhof udtalte, at situationen konkret måtte vurderes som af ikke-driftsmæssig karakter, og idet afbrydelsens varighed oversteg 14 dage skulle afbrydelsen ikke medregnes ved opgørelsen af projektets samlede varighed.

Det må derfor antages, at selvom selv en længerevarende afbrydelse skyldes driftsmæssige forhold, skal afbrydelsens varighed medregnes til projektets samlede varighed. Rent sprogligt antyder formuleringen "midlertidig afbrydelse" dog, at der må eksistere en vis øvre grænse for, hvornår en afbrydelse kan anses for midlertidig. Er afbrydelsen tilstrækkelig lang, må projektet anses for opgivet, og en ny 12 måneders periode må opgøres fra det tidspunkt, hvor arbejdet genoptages. Hvorvidt genoptagelsen skal betragtes som et nyt projekt, skal afgøres på baggrund af ikke blot varigheden af afbrydelsen, men tillige på baggrund af årsagen til såvel afbrydelsen som årsagen til genoptagelsen. (…)

4. Sammenfatning og konklusion

(…) 12 måneders perioden begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor entreprenøren begynder at arbejde i kildelandet, herunder også hvis entreprenøren opretter et planlægningskontor i kildelandet. Dette gælder også, selvom planlægningskontoret ikke placeres på byggepladsen. Som tommelfingerregel tælles de 12 måneder fra det tidspunkt, hvor den første medarbejder ankommer til pladsen. Hvis levering af materialer mv. til pladsen sker før dette tidspunkt, medfører dette ikke, at 12 måneders perioden påbegyndes.

Projektets samlede varighed regnes, indtil projektet afsluttes eller endeligt opgives. Som hovedregel er dette, når sidste mand forlader pladsen. Tid medgået til oprydning mv. skal medregnes til den samlede varighed. Tid medgået til bygningsarbejde mv. udført efter det færdige arbejde er overdraget til kunden, herunder garantiarbejde, medregnes ikke.

Sæsonmæssige og midlertidige afbrydelser skal som udgangspunkt medregnes til den samlede varighed, men afbrydelser, som skyldes force majeure, skal ikke. Hvis den midlertidige afbrydelse skyldes driftsmæssige forhold, skal selv langvarige afbrydelser medregnes. Afbrydelser af længere varighed, som ikke skyldes driftsmæssige forhold, skal derimod ikke medregnes. Er en afbrydelse tilstrækkelig lang, kan dette medføre, at projektet anses for opgivet, og en senere genoptagelse vil derfor blive betragtet som et nyt projekt, og en ny 12 måneders periode påbegyndes. Hvorvidt der er tale om et nyt projekt, skal afgøres på baggrund af afbrydelsens varighed, årsagen til afbrydelsen og årsagen til genoptagelsen.

(…) SKAT understregning.

Arvid S. Skaar: Permanent Establishment, Ad Notam Forlag, 1991, s. 386-390

Interruptions in the construction or installation tasks may occur during the period of time between the establishment of the building site and the final completion of work on it. The reason for the interruption may be vacation, weather conditions, shortage of materials, strikes etc. The question is what influence these interruptions will have on the "12-month test". The starting point is that interruptions where equipment, materials or employees remain at the site cannot stop the running of the time limit. They may, however, suspend it. It may also happen that the contractor's employees leave and the equipment is removed from the building site temporarily. The question is to what extent interruptions of this kind will suspend or terminate the time limit. (…)

Accordingly, the principal rule of German domestic laws is that the time limit is neither suspended nor terminated by expected interruptions. The intervals will be counted as working time.

Earlier doctrine argued that interruptions caused by the contracting parties themselves could suspend termination of the time limit, at least under certain circumstances, but this is no longer considered valid. Unexpected interruptions, however, such as strikes will suspend termination of the time limit, except for breaks shorter than two weeks. The "14-day test" has been developed in case law. (…)

f) Summary

The general conclusion is that temporary work interruptions will neither suspend nor terminate the run of the time limit of the OECD-based treaties. The break gaps will be counted as working time. This applies to both expected interruptions and, such as vacations, and to extraordinary breaks, such as strikes, delays in delivery, etc. Moreover, this conclusion applies whether or not the interruptions are caused by the contracting parties themselves.

() SKATs understregning.