Dokumentets metadata

Afvisning

Skatterådet afviser at besvare begge de stillede spørgsmål, da spørgers indlagte forudsætninger om, at bonus ikke er retserhvervet i optjeningsåret, ikke fremgår tilstrækkeligt entydigt i det beskrevne faktum.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at en kontant bonus retserhvervet og udbetalt efter, at spørger har ophørt sin fulde skattepligt til Danmark, og som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt som spørger havde, da han var omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F?
2. Kan SKAT bekræfte, at en kontant bonus retserhvervet og udbetalt efter udløbet af 60 måneder på forskerordningen, og som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt som spørger havde, da han var omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, kan beskattes efter kildeskattelovens § 48 E-F?

Svar

Begge spørgsmål afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er oplyst, at spørger er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. I hele perioden hvor spørger har boet og været skattepligtig til Danmark, har han været ansat hos Selskab A, og han har i hele perioden, hvor han har været skattepligtig til Danmark, været beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Det lægges til grund, at der ikke har været andre skattepligtsperioder i Danmark, end den, hvor kildeskattelovens § 48 E-F har fundet anvendelse.

I forbindelse med ansættelsen og flytningen til Danmark, blev spørger omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F. Spørger opfylder vederlagskravet i hele ansættelsesperioden. Ansættelsen og forskerordningen stopper primo 2017.

Spørger overvejer at flytte til Land X i 2017. Derfor vil spørger gerne have afklaret, hvordan hans bonus fra Selskab A vedrørende kalenderåret 2016 beskattes i Danmark.

Det skal for så vidt angår spørgsmål 1 lægges til grund, at bonus for 2016 beskattes i Danmark. Videre skal det lægges til grund, at bonus for 2016 retserhverves og udbetales i 2017, men at dette sker efter, at spørger er flyttet og i den forbindelse ophørt sin fulde danske skattepligt og ophørt ansættelsen hos Selskab A.

I tilfælde af, at spørger vælger ikke at flytte til Land X alligevel, men forbliver boende i Danmark, også efter perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F udløber, ønskes også en afklaring af, hvordan bonus for det sidste år med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F beskattes, når bonus udbetales efter ophør af beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, jf. spørgsmål 2.

Spørger er omfattet af et bonusprogram i Selskab A. Bonus beregnes en gang årligt på baggrund af performance i kalenderåret (bonusperiode). I spørgers tilfælde er grundlaget for størrelsen af bonus (fastlæggelsen af behandling af økonomisk grundlag mv.) først klar efter han er flyttet fra Danmark og efter at han er stoppet med ansættelsen hos Selskab A. Bonus udbetales sammen med lønnen typisk i april måned. Udbetalingen i april måned gælder som absolut hovedregel for samtlige medarbejdere i Selskab A, uanset om de stadig er ansat i Selskab A eller flyttet til en anden del af Hovedkoncern A på udbetalingstidspunktet.

Performancemål for Selskab A og spørger fastsættes én gang årligt, før bonusperioden påbegyndes.

I tilfælde af, at medarbejderen ikke længere er ansat i Selskab A eller flyttet til en anden del af Hovedkoncern A i løbet af bonusperioden, vil medarbejderen modtage en forholdsmæssig andel af bonusbeløbet. Den forholdsmæssige andel er baseret på, hvor længe medarbejderen har arbejdet for Selskab A ud af den samlede bonusperiode.

Det skal lægges til grund, at bonussen ikke er retserhvervet på tidspunktet for spørgers ophør af den fulde skattepligt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Repræsentanten oplyser, at spørger er skattepligtig til Danmark af det bonusbeløb, der udbetales fra Selskab A, idet bonusbeløbet alene relaterer til arbejde, som spørger har udført, medens han har været fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med ansættelsen hos Selskab A.

Spørger vil på retserhvervelses- og udbetalingstidspunktet være begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, idet spørger er flyttet fra Danmark og i den forbindelse opgivet sin bolig og sin fulde danske skattepligt efter kildeskatteloven § 1. Spørgsmålet er derfor, om bonusbeløbet kan beskattes efter kildeskatteloven § 48 E-F.

Skattepligten efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1 er baseret på et princip om, at hvis lønnen vedrører arbejde udført i Danmark, så er der begrænset skattepligt heraf (et "vedrører-princip").

Repræsentanten er opmærksom på, at SKATs aktuelle praksis på området er, at en bonus, hvor retserhvervelsen tidsmæssigt ligger efter ophør af den ansættelseskontrakt, som var grundlaget for beskatningen efter kildeskatteloven § 48 E-F, ikke kan omfattes af beskatning efter kildeskatteloven § 48 E-F. Det er repræsentantens opfattelse, at SKATs praksis er uhjemlet og dermed forkert.

Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 3 og § 48 E, stk. 1, 1. pkt. omfatter "vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten".

Det fremgår af kildeskatteloven § 48 F, stk. 1, 1. pkt. at:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten"

Med andre ord; "løn" i bred forstand, som er i henhold til ansættelseskontrakten, kan beskattes efter kildeskatteloven § 48 E-F.

Og det fremgår af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 3, at:

"vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau)."

I den konkrete situation er der ikke nogen tvivl om, at den pågældende bonus 100 % er "i henhold" til den ansættelsesaftale, der henvises til i kildeskatteloven § 48 F, stk. 1, 1. pkt. og kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Netop denne ansættelseskontrakt hos Selskab A er den absolut eneste, som spørger har haft vedrørende Danmark. Vedrørende situationen i spørgsmål 1 har han f.eks. aldrig haft en periode med skattepligt efter de almindelige regler. Der har kun været perioden, hvor kildeskatteloven §§ 48 E-F har fundet anvendelse.

Med hensyn til spørgsmål 2, bedes SKAT lægge til grund, at ansættelsesaftalen med Selskab A på tilsvarende vis er absolut den eneste ansættelsesaftale som spørger har haft (både i spørgsmål 1 og 2, er der således ikke andre ansættelsesaftaler i spil).

Det fremgår ikke af forarbejderne til kildeskatteloven § 48 E-F, hvordan vederlag i penge i "henhold" til ansættelseskontrakten skal fortolkes. Det vil sige, at hverken loven eller forarbejderne konkret anviser, at en bonus, der - utvivlsomt er i henhold til ansættelseskontrakten - er retserhvervet efter udløbet af ansættelseskontrakten, ikke kan beskattes efter ordningen.

På trods heraf, fremgår det af juridisk vejledning, afsnit C.F.6.2.1, at:

"Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst".

Og der henvises i den forbindelse til TfS 1996.822 TfS.

I den konkrete sag med spørger, fremgår det af ansættelseskontrakten, at spørger har ret til en årlig kontant performance bonus og det fremgår, hvordan bonusbeløbet beregnes. Bonusbeløbet er ikke endeligt kendt af medarbejderen på det tidspunkt, hvor han flytter fra Danmark, og SKAT bedes lægge til grund, at bonusbeløbet ikke er retserhvervet, når spørger flytter fra Danmark.

I den konkrete sag er den pågældende bonus klart defineret i ansættelsesaftalen. Der er som nævnt ikke andre aftaler mellem medarbejderen og Selskab A. Det vil sige, at der ikke er andre kilder eller andet kontraktligt grundlag til den pågældende bonus end netop den ansættelsesaftale, som har dannet grundlag for medarbejderens hidtidige beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F. Vi vil igen henvise til den bestemmelse i loven, som - i mangel af andre og mere præcise fortolkningsbidrag - bør være den primære kilde til forståelse og fortolkning af emnet:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten"

Medarbejderens bonus er ubestrideligt et "vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten". Dette gælder selvsagt også, selvom retserhvervelsen af bonussen tidsmæssigt ligger efter ophør af kontrakten. Der udarbejdes selvsagt ikke noget selvstændigt kontraktgrundlag, fordi retserhvervelsen ligger efter ophør af kontrakten.

SKAT skal tage udgangspunkt i, at der kun er netop denne ene ansættelseskontrakt, og at denne ansættelseskontrakt kun har været benyttet sammen med kildeskatteloven §§ 48 E-F, dvs. kontrakten ikke har været aktiv under den periode med almindelig skattepligt. Med andre ord: den konkrete bonus er "vederlag i henhold til ansættelseskontrakten".

LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245, bonus med udskudt retserhvervelse anset for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F

I LSR afgørelsen af 7/6-2010 j.nr. 09-00245 er der taget stilling til, hvorvidt et beløb udbetalt i forbindelse med forlig efter en opsigelse kan beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Medarbejderen blev ansat 1. april 2003 og var omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F fra denne dato. Medarbejderen opsiges i sommeren 2004 med fratræden ved udgangen af juni 2006. I forbindelse med opsigelsen blev medarbejderen fritstillet med løn. Idet medarbejderen påbegynder et nyt ansættelsesforhold i april 2005, opstår der uenigheder mellem de to parter. Den 11. maj 2005 ophæver medarbejderen ansættelsesforholdet grundet væsentlig misligholdelse fra arbejdsgivers side, idet arbejdsgiver stopper udbetaling af løn i den resterende fritstillingsperiode. Medarbejderen ophører sin fulde danske skattepligt 9. juli 2005. I juni 2006 indgår parterne et forlig, hvorefter medarbejderen modtager et aftalt beløb, som dækker løn, bonus og andet vederlag, som medarbejderen efter omstændighederne er berettiget til i forbindelse med opsigelsen fra arbejdsgivers side. Landsskatteretten udtaler, at forliget omfatter løn i opsigelsesperioden samt tilgodehavende bonus (herunder for 2005/2006). Landsskatteretten konkluderer:

"Beløbet er herefter skattepligtigt i Danmark ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, og anses tillige for omfattet af reglerne i kildeskattelovens §48E, uanset at beløbet først bliver udbetalt efter udløbet af den periode, hvori klageren var omfattet af 25% ordningen"

I ovennævnte sag fremgik det af ansættelseskontrakten, at medarbejderen var berettiget til en kontant bonus, og at bonusbeløbet skulle beregnes på baggrund af en række kriterier både baseret på medarbejderens egen performance og dels opnåelse af visse mål for virksomheden.

Efter de almindelige principper for retserhvervelse kan bonusbeløbet (som en del af det udbetalte beløb) først anses for retserhvervet ved indgåelse af det endelige forlig, idet der har været tvist om beløbets størrelse (af stævning fremgår bonus for 2004/2005, som "anslået" af medarbejderen), og det har været diskuteret løbende mellem partnerne, hvordan bonusbeløbet skulle beregnes, og hvordan værdiansættelsen af selskabet skulle ske i en fratrædelsessituation.

På det tidspunkt forliget indgås, er ansættelsesforholdet ophørt (sker ved medarbejderens ophævelse 11. maj 2005). Medarbejderens maksimale periode på forskerordningen er udløbet (sker 31 marts 2006), og den fulde skattepligt er ophørt (sker den 9. juli 2005). Idet Landsskatteretten på trods af dette fastslår, at skatteyderen er skattepligtig til Danmark som begrænset skattepligtig af forligsbeløbet, og det fulde forligsbeløb skal beskattes i henhold til forskerordningen, må tages som udtryk for, at bonus anses for at være kontant løn i "henhold" til ansættelseskontrakten, selvom bonus beløbet ikke er retserhvervet, mens medarbejderen er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Afgørelsen er et fint eksempel på, at Landsskatteretten ikke fandt sig bundet af den "hovsa-praksis", som der er på området.

TfS 1996.822

TfS 1996.822 er relevant at fremhæve, fordi SKAT henviser til afgørelsen netop i denne sammenhæng med kildeskatteloven §§ 48 E-F og ikke-retserhvervede bonusser.

Fra den Juridiske Vejledning, C.F.6.2.1 om Bonus:

Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerskatteordningen, er skattepligtig almindelig indkomst. Se TfS1996.822 TfS.

I Told og Skattestyrelsens afgørelse, TfS 1996.822, kunne en bonus, der var retserhvervet efter ansættelsens ophør, ikke beskattes efter kildeskattelovens § 48 E-F. Afgørelsen er truffet på et tidspunkt, hvor Forskerordningen helt grundlæggende var betinget af, at medarbejderen var fuldt skattepligtig til Danmark, og hvor der var krav om, at medarbejderen efter brug af ordningen skulle flytte fra Danmark for at undgå genbeskatning. I afgørelsen lægges der vægt på, at årsagen til, at bonussen ikke kan beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F er, at den fulde skattepligt var ophørt på det tidspunkt, den tidligere medarbejder erhvervede ret til bonusbeløbet.

Det er derfor vores opfattelse, at TfS 1996.822 alene skal tages som udtryk for, at retserhvervelsestidspunktet er relevant i forhold til personens skattestatus på udbetalingstidspunktet. Men begrænset skattepligt diskvalificerer jo ikke længere for anvendelsen af kildeskatteloven §§ 48 E-F, hvorfor SKATs praksis ikke længere bør finde anvendelse.

TfS 1996.822 er én af de afgørelser, som SKAT under Den Juridiske Vejledning henviser til i forsøget på at dokumentere, at praksis på området er korrekt. Sagen er dog, at TfS 1996 nærmest beviser det modsatte. Da TfS 1996.822 blev afgjort, var Forskerordningen kun for personer, der var omfattet af fuld dansk skattepligt. Af netop denne grund kan det hævdes, at SKAT dengang havde en form for logisk begrundelse, når de afgjorde, at en bonus, der var retserhvervet efter en periode med fuld skattepligt og Forskerskat, ikke kunne beskattes efter kildeskatteloven § 48 E (som forudsatte fuld skattepligt).

Kildeskatteloven §§ 48 E-F er dog som nævnt ikke længere reserveret til personer, der er fuldt skattepligtige.

Vi vil gerne fremhæve, at TfS 1996.822 ikke bruger som begrundelse, at den pågældende bonus ikke kan anses for at være vederlag i henhold til en ansættelseskontrakt. Det er der intet i afgørelsen, der støtter.

Vi anmoder SKAT om at kigge på den aktuelle praksis med friske øjne. Den logik og de forskellige hensyn, der engang var relevante og legitime at inddrage, er efter vores opfattelse ikke længere tilstede. Den skattemæssige udvikling af kildeskatteloven §§ 48 E-F har ganske enkelt overhalet de forhold, der var gældende dengang, den aktuelle praksis på området dannede sig.

At TfS 1996.822 TFS fortsat benyttes som primær reference til at begrunde praksis vedrørende beskatning af ikke-retserhvervede bonusser, er efter vores opfattelse er entydig indikation på, at SKATs praksis ikke længere holder vand.

Henvisning til ligningsloven § 33 A

Landsskatterettens afgørelse i LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245 er i tråd med de almindelige principper om fortolkning af, hvornår løn "vedrører/kan henføres" til en bestemt skattepligtsperiode andre steder i skattelovgivningen, hvor der på tilsvarende vis kan være en tidsmæssig forskydningen mellem en konkret skattepligtsperiode og tidspunktet for retserhvervelse og udbetaling.

Vi henviser til ligningsloven § 33 A, hvor SKATs håndtering af f.eks. ikke-retserhvervede bonusser adskiller sig fundamentalt fra den praksis som - efter vores opfattelse fejlagtigt - SKAT har praktiseret vedrørende kildeskatteloven §§ 48 E-F.

I Juridisk Vejledning C.F.2.2.4.1 fremgår:

"Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning"

I relation til ligningsloven § 33 A er det således ikke afgørende, hvornår lønelementet er retserhvervet eller udbetalt, men alene om et givent lønelement "vedrører" den periode, hvor betingelserne i ligningsloven § 33 A er opfyldt. En almindelig performancebonus (i lighed med den, som fremgår af spørgers kontrakt), som er retserhvervet og udbetalt efter, at betingelserne i ligningsloven § 33 A ikke længere er opfyldt, vil kunne "allokeres" til den periode, hvor betingelserne i ligningsloven § 33 A er opfyldt. Skatteyderen kan herved opnå lempelse efter ligningsloven § 33 A, også selvom skatteyderen slet ikke opfylder ligningsloven § 33 A på det tidspunkt, retserhvervelsen sker eller er ansat hos den pågældende arbejdsgiver, da bonusbeløbet udbetales. Dette er også muligt, selvom skatteyderen er begrænset skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet.

Ligningsloven § 33 A tager også udgangspunkt i en ansættelsesaftale.

For god ordens skyld vil vi fastslå, at basis for benyttelse af ligningsloven § 33 A også er en decideret ansættelsesaftale, hvoraf der fremgår en løn (ligesom kildeskatteloven § 48 F, stk. 1, 1. pkt. og § 48 E, stk. 3, nr. 3).

Det fremgår af ligningsloven § 33 A, stk. 1, at en fuldt skattepligtig kan opnå lempelse, hvis disse betingelser er opfyldt:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst"

For privatansatte er hovedreglen, at der i forbindelse med udlandsophold udarbejdes et skriftligt tillæg til den normale ansættelsesaftale. At der udarbejdes et tillæg til ansættelseskontrakten skyldes, at dette er et decideret krav efter Ansættelsesbevisloven (arbejdsgiver kan ifalde bod, hvis dette ikke opfyldes).

Vi kan i den forbindelse oplyse, at Ansættelsesbevisloven kræver, at arbejdsgiveren skriftligt informerer arbejdstageren om blandt andet det nye arbejdssted i udlandet, ændringer i aflønning grundet opholdet i udlandet, hvilket er almindeligt.

Vi kan kort henvise til Ansættelsesbevisloven § 2 ("Arbejdsgiverens oplysningspligt"), uddrag:

Arbejdsgiveren skal give lønmodtageren oplysninger om alle væsentlige vilkår for ansættelsesforholdet, herunder mindst de oplysninger, der er opregnet i stk. 2, nr. 1-10. Oplysningerne skal gives senest en måned efter, at ansættelsesforholdet er påbegyndt.

Stk. 2. Arbejdsgiverens oplysningspligt omfatter mindst følgende oplysninger:

1)

2) Arbejdsstedets beliggenhed.

3)

4) Ansættelsesforholdets begyndelsestidspunkt.

5) Ansættelsesforholdets forventede varighed, hvor der ikke er tale om tidsubestemt ansættelse.

6)

7)

8) Den gældende eller aftalte løn.

Og videre i § 3 ("Udstationerede medarbejdere"):

Hvis lønmodtageren skal udføre sit arbejde i et eller flere andre lande, og arbejdets varighed overstiger en måned, skal det eller de i § 2, stk. 3, nævnte dokumenter være lønmodtageren i hænde inden afrejsen. Ud over de oplysninger, der skal gives lønmodtageren efter § 2, stk. 1 og 2, skal dokumentet eller dokumenterne for udstationerede lønmodtageres vedkommende mindst indeholde følgende supplerende oplysninger:

1) varigheden af det arbejde, der udføres i udlandet,

2) den valuta, som lønnen udbetales i,

3) i givet fald de fordele i kontanter og naturalier, der er forbundet med opholdet i udlandet,

4) i givet fald vilkårene for lønmodtagerens tilbagevenden til hjemlandet, og

5) om der er taget skridt til at få udstedt de nødvendige attester i forbindelse med udstationeringen.

Og endelig i § 4 ("Ændring i ansættelsesvilkårene"):

"Arbejdsgiveren skal ved enhver ændring af de i § 2, stk. 1 og 2, og § 3, stk. 1, omhandlede forhold hurtigst muligt og senest 1 måned efter den dato, hvor ændringen træder i kraft, give lønmodtageren skriftlig besked herom. Det gælder dog ikke, hvis ændringen skyldes ændringer i de love, administrative bestemmelser, vedtægtsmæssige bestemmelser eller kollektive overenskomster, som arbejdsgiveren efter § 2, stk. 4, eller § 3, stk. 2, kan henvise til"

Det bør være tydeligt, at en person, der omfattes af ligningsloven § 33 A, stk. 1, som det klare udgangspunkt har en ansættelsesaftale, som netop dækker den periode, hvor medarbejderen udfører arbejde udenfor Danmark, og som knytter sig til den periode, hvor ligningsloven § 33 A er opfyldt. På trods heraf er SKATs praksis på dette område 180 grader modsat af praksis vedrørende kildeskatteloven §§ 48 E-F:

"Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning", jf. Juridisk Vejledning C.F.2.2.4.1.

Vi vil også understrege, at den ansættelsesaftale, som placerer medarbejderen i udlandet, kan være denne eneste, som medarbejderen har, dvs. at det ikke nødvendigvis behøver at være et tillæg.

For offentligt ansatte fremgår det af ligningsloven § 33 A, stk. 2:

"finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1"

For offentligt ansatte vil lønnen, der skal omfattes af ligningsloven § 33 A, altid være specifikt fastsat i den ansættelsesaftale eller tillæg hertil, som udarbejdes vedrørende opholdet i udlandet.

Grunden til, at vi fremhæver ligningsloven § 33 A, skyldes, at behandlingen af en bonus, der vedrører en ligningsloven § 33 A-periode, efter vores opfattelse følger en mere traditionel og skattemæssig konform behandling. Beskatningen sker ud fra et "vedrører-princip". Hvis den konkrete bonus utvivlsomt vedrører deciderede arbejdsdage, hvor betingelserne i ligningsloven § 33 A var opfyldte, så kan ligningsloven § 33 A også benyttes på en sådan bonus, uanset at den pågældende bonus først retserhverves og udbetales efter, at betingelserne i ligningsloven § 33 A ikke længere er opfyldt.

Årsagen til, at SKAT, for så vidt angår kildeskatteloven §§ 48 E-F, forlader dette "vedrører-princip" til fordel for et princip, der baserer sig på, om der eksisterer en "aktiv" ansættelseskontrakt, må betegnes som uklar og uhjemlet.

En sådant princip, hvor beskatningen af lønindkomst - som ubestrideligt vedrører en kildeskatteloven §§ 48 E-F-periode og en kildeskatteloven §§ 48 E-F-ansættelsesaftale - på den ene side er skattepligtigt til Danmark, men som på den anden side udelukkes fra beskatning efter den ordning, som har været den eneste form for beskatning, som den pågældende medarbejder har været undergivet i sin periode i Danmark, er unik for kildeskatteloven §§ 48 E-F. Det er vores opfattelse, at SKATs begrundelse herfor - det vil sige et formalia-baseret princip om, hvorvidt der eksisterer aktiv ansættelseskontrakt eller ej - ikke har støtte i kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Som redegjort ovenfor er det ikke på grund af formuleringen af kildeskatteloven § 48 F, stk. 1, 1. pkt. eller 48 E, stk. 3, nr. 3, at SKAT har udviklet denne praksis. Vi formoder, at SKATs holdning til dette emne - udover TfS1996.822, jf. ovenfor - også skyldes, at SKATs systemer oprindeligt ikke kunne håndtere indberetning af lønindkomst, hvis dette skete efter udløbet af ansættelsen (indberetningsmæssigt blev der efter udløbet af godkendelsesperioden lukket ned for indberetning med den særlige kode, der bruges til indberetning af løn efter kildeskatteloven §§ 48 E-F).

Københavns Byrets dom af 1. juni 2011, j. nr. BS 45C-1135/2010 (SKM2011.414.BR) - garanteret bonus kan medregnes i vederlagskravet

Denne sag omhandler en garanteret bonus, og dermed er den forskellig fra den situation, som spørger befinder sig i (kan en ikke-garanteret og ikke-retserhvervet bonus omfattes af kildeskatteloven § 48 E-F, hvis den retserhverves og udbetales efter ophør af den danske ansættelse og efter ophør af den fulde danske skattepligt).

Sagen er dog alligevel relevant at inddrage, idet den viser, at det princip som SKAT har opfundet - "aktiv" ansættelseskontrakt - giver tilfældige og uforklarlige resultater.

Ved Byretsdom (BS 45C-1135/2010) blev det fastslået, at garanterede lønelementer kan medregnes ved afgørelsen af, om lønkravet er opfyldt, og det blev fastslået, at sådanne garanterede lønelementer ikke nødvendigvis skal udbetales månedsvist for at kunne medregnes i lønkravet.

Byretten udtaler at:

"… minimumsbonus, som S ifølge ansættelsesaftalen løbende optjente ret til, skal med regnes forholdsmæssigt for hver måned ved opgørelsen af, om kravet til mindstevederlaget i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 5 er opfyldt"

Byretten lægger dermed vægt på, at for så vidt angår vederlagskravet, så medregnes garanterede lønelementer optjent i et givent indkomstår, uanset at selve udbetalingen først sker i senere indkomstår. Der skal naturligvis være tale om en sådan type bonus, som medarbejderen løbende optjener ret til i henhold til ansættelseskontrakten (dvs. et garanteret lønelement). I dette tilfælde lægges vægt på, at vederlaget er ifølge ansættelseskontrakten, og ikke hvornår det udbetales.

Eksempel: I et tilfælde hvor en medarbejder, som ophører med beskatning efter kildeskatteloven § 48 E-F med udgangen af november 2016 (f.eks. fordi de 60 måneder på Forskerskat hermed er benyttet), og hvor personen bliver boende i Danmark, og som i marts 2017 modtager en garanteret bonus, kan der - på grund af SKATs krav om "aktiv" ansættelseskontrakt - opstå den ejendommelige situation, at bonusbeløbet skal beskattes efter det ordinære skattesystem, fordi den først udbetales i februar 2017. Omvendt kan bonussen i henhold til byretsdommen medvirke til at opfylde vederlagskravet for 2016, idet der er garanteret lønelement ifølge ansættelseskontrakten.

Vi bemærker, at det skatterelevante tidspunkt for beskatning af en sådan type bonus er ved selve udbetalingen, dog skal beskatningen ske senest 6 måneder efter selve retserhvervelsen, jf. kildeskattelovsbekendtgørelsen § 20, stk. 1:

§ 20. Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvor udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetalingen ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtig på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-5. 2. pkt. gælder ikke A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, der udbetales af den indeholdelsespligtiges konkursbo. For løn under ferie, løn under afspadsering og løn under afvikling af opsparet/konverteret frihed skal indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. foretages senest 6 måneder efter afholdelse af afvikling af henholdsvis ferie, afspadsering eller frihed.

I eksemplet sker beskatningen derved i marts 2017 og senest 6 måneder efter retserhvervelsen, hvilket betyder, at skattepligten opstår ved selve udbetalingen.

Dette resultat viser med al ønsket tydelighed manglerne i det princip, som SKAT benytter - som forudsætter en aktiv ansættelseskontrakt, der opfylder kildeskatteloven § 48 E-F.

Vi bemærker, at hvis personen havde valgt at fraflytte Danmark i umiddelbar tidsmæssig tilknytning til afslutningen på ansættelsen, så ville den pågældende bonus kunne beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, Det skyldes, at skattepligtsophøret aktiverer en anden værnsregel i kildeskattelovsbekendtgørelsen:

§ 22. Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt.

Situationen, hvor en garanteret bonus kan "række ét indkomstår tilbage" og sørge for at vederlagskravet i det tidligere indkomstår opfyldes, men hvor den pågældende bonus ikke i sig selv omfattes af forskerskatten, viser, at praksis er tilfældig og efter vores opfattelse forkert.

Også indenfor kildeskatteloven §§ 48 E-F bør princippet følge et "vedrører-princip", som ikke afhænger af retserhvervelsen og udbetaling.

Der er ikke længere noget hensyn at tage til genbeskatning efter den nuværende formulering af kildeskatteloven §§ 48 E-F, som var afgørende i TFS 1996.822 SS.

Såfremt bonusbeløb beskattes efter det ordinære system, vil det også betyde, at medarbejderen mister muligheden for at vende tilbage til Danmark og udnytte den resterende del af perioden med forskerbeskatning i en periode på 10 år efter bonusudbetalingen. Dette er modstridende med formålet med forskerordningen og muligheden for at anvende den resterende periode af forskerordningen hos en anden dansk arbejdsgiver. Hensigten er, at man vil bevare muligheden for at rekruttere kompetencen og tilbyde en enklere beskatning og denne mulighed gøres nærmest illusorisk, hvis bonusbeløbet beskattes efter det ordinære skattesystem.

Særligt vedrørende spørgsmål 2

Det er vores opfattelse at hvorvidt lønelementer kan beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, skal afgøres ud fra et "vedrører-princip" på lige fod med andre bestemmelser i skattelovgivningen, hvor en indkomst bliver henført til en bestemt ansættelseskontrakt eller skattepligtsperiode. Det er derfor uden betydning, om en bonus er retserhvervet efter ophør af fuld dansk skattepligt eller retserhverves efter udløb af de 60 måneder med beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Ovenstående argumentation skal derfor også finde anvendelse for bonus retserhvervet efter udløb af 60 måneder og udbetales på et tidspunkt, hvor skatteyderen stadig er fuldt skattepligtig til Danmark, idet "vedrører-princippet" skal finde anvendelse. Afgørende er derfor, om bonusbeløbet kan henføres til den periode, hvor medarbejderen var omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Konklusion

Det er vores vurdering, at hidtidig praksis, hvor retserhvervelsestidspunktet var afgørende for, om en bonus kunne beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, er uhjemlet og hverken i overensstemmelse med en ordlydsfortolkning af kildeskatteloven eller i overensstemmelse med praksis på øvrige sammenlignelige områder i skatteretten f.eks. ligningsloven § 33A.

Vi har ovenfor vist, at den praksis, SKAT henviser til (TSS 1996.822) som hjemmel til at retserhvervelsestidspunktet, skulle være afgørende for, hvilket regelsæt, bonusbeløbet skulle beskattes efter, kun var relevant, da forskerordningen ikke fandt anvendelse for begrænset skattepligtige.

Senere praksis på området, navnlig afgørelsen LSR 7/6-2010 j.nr. 09-00245, viser, at afgørende for, om lønelementer er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F, netop ikke er retserhvervelsestidspunktet, men om lønelementet vedrører en periode/ansættelse, hvor skatteyderen er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Denne praksis og fortolkning af kildeskatteloven §§ 48 E-F er også i overensstemmelse med en fortolkning af kildeskatteloven §§ 48 E-F ud fra analogien af lignende bestemmelser i skattelovgivning navnlig ligningsloven § 33 A, hvor tages udgangspunkt i den konkrete ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at arbejde skal udføres i udlandet, og der foretages en allokering af lønelementer i henhold hertil.

I stedet for at anvende et uhjemlet kriterie om retserhvervelse skal der i stedet tages udgangspunkt i den konkrete ansættelseskontrakt, og bonusbeløb i henhold hertil skal beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F uanset udbetalingstidspunkt/retserhvervelsestidspunktet.

Spørgsmål 1 og 2 skal derfor besvares med et "ja".

Spørgers repræsentant har i forbindelse med høring indsendt følgende yderligere bemærkninger og argumentation til SKATs begrundelse:

Repræsentanten har delt sine kommentarer op i to dele. Først kommenteres de enkelte elementer i SKATs indstilling og begrundelse. Derefter anføres en generel kommentar.

Kommentarer til SKATs indstilling og begrundelse

SKATs "ordlydsfortolkning"

SKAT skriver deres væsentligste del af sin konklusion på side 13, andet sidste afsnit:

"Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, er det SKATs opfattelse, at det er ansættelsesforholdet, der har betydning for, om der kan vælges beskatning efter § 48F. Når personen i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet bliver skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, kan den gunstige beskatning vælges. Det er således fra begyndelsen af ansættelsesforholdet og så længe dette består, dog med de i bestemmelsen fastsatte tidsbegrænsninger. Beløb, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør, kan derfor ikke medtages til beskatning efter § 48E".

Vi noterer, at SKAT herved erkender, at SKAT må ty til en "ordlydsfortolkning" for at nå det ønskede resultat (hvor det ønskede resultat for SKAT er, at den konkrete bonus ikke kan omfattes af forskerskat).

På dette punkt er vi enige med SKAT. Der er ikke nogen steder i KSL §§ 48E-F hvor det står, at en bonus, som ubestrideligt er i henhold til ansættelseskontrakten, men som er udbetalt efter slutdato for ansættelsen, ikke kan beskattes med satsen for forskerskat. Det er SKAT, der har opfundet denne fremgangsmåde, jf. vores brev af 6. januar 2017.

Som SKAT fastslår, så er der intet konkret i KSL § 48E-F der støtter, at en sådan bonus ikke kan omfattes af forskerskatten.

Det er vores opfattelse, at SKATs "ordlydsfortolkning" er hentet ud af den blå luft. I KSL § 48E, stk. 1, nr. 1 - som SKAT i denne sammenhæng henviser til -står der:

• "Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

Netop dette sted i KSL § 48E fastslår det i denne sammenhæng banale; nemlig, at skattepligten skal indtræde på samme tid som starten på ansættelseskontrakten. Men den siger ikke et ord om, at en bonus - som er i henhold til ansættelseskontrakten, men som er udbetalt efter ophør af ansættelsen - ikke kan beskattes med satsen for forskerskat. Det er ikke korrekt, at SKAT henviser til denne bestemmelse som hjemmel for dette resultat.

Omvendt, der er steder i kildeskattelovens §§ 48E-F der støtter, at spørgers bonus kan omfattes af forskerskat. Endvidere er der almindelige skattemæssige principper, der støtter at spørgers bonus kan beskattes med satsen for forskerskat.

Efter vores opfattelse støtter en ordlydsfortolkning, af kildeskattelovens §§ 48E-F af denne problemstilling nærmere, at der står det modsatte af, hvad SKAT konkluderer. Til støtte herfor henviser vi til andre steder i kildeskattelovens §§ 48E-F, hvor det i denne sammenhæng er relevant at henvise til.

I kildeskattelovens § 48F, stk. 1, 1. pkt., slås det fast, at A-skatten er 26% af vederlaget i henhold til ansættelseskontrakten:

• "For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten."

Som nævnt; den bonus som spørger modtager i 2017 er ubestrideligt i henhold til ansættelseskontrakten.

Det er vores opfattelse, at hvis SKAT søger det relevante sted at ordlydsfortolke, så burde SKAT starte netop her, eller i det mindste inddrage denne bestemmelse i forsøget på at ordlydsfortolke. En ordlydsfortolkning af dette sted i kildeskattelovens §§ 48E-F vil - idet den pågældende bonus er i henhold til spørgers ansættelseskontrakt - føre frem til, at den pågældende bonus kan omfattes af forskerskatten.

Netop denne bestemmelse må i denne sammenhæng endvidere anses for at være mere relevant end kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 1 (som SKAT henviser til), som jo fokuserer på timingen af indtræden af skattepligt og starten på ansættelsen.

Det er symptomatisk for SKATs tilgang til behandling af sagen, at f.eks. dette sted i bestemmelsen ignoreres.

Endvidere slås det i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 fast, at det som er omfattet af forskerskat er "vederlaget i henhold til ansættelseskontrakten".

• "Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at:
• vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden."

Igen; Den bonus som spørger modtager i 2017 er ubestrideligt i henhold til ansættelseskontrakten. En ordlydsfortolkning af denne bestemmelse kan efter vores opfattelse ikke føre til et andet resultat. SKAT inddrager heller ikke dette sted i deres konklusion.

Hvorfor en bonus efter afslutningen af ansættelsesforholdet og opgjort på samme måde som bonusser i tidligere år, skal behandles anderledes end disse, giver ikke mening.

Markant overfortolkning af bestemmelsen

I ovenstående konklusion afslutter SKAT med at fastslå:

Det er således fra begyndelsen af ansættelsesforholdet og så længe dette består, dog med de i bestemmelsen fastsatte tidsbegrænsninger. Beløb, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør, kan derfor ikke medtages til beskatning efter § 48E

Dette er SKATs væsentligste konklusion. Det er afgørende at fastslå, at den fremhævede konklusion baserer sig er hentet ud af den blå luft. Denne konklusion kan ikke genfindes nogen steder. Dette er SKATs helt egen "ordlydskonklusion".

Kendelsen af 7. juni 2010 (J. nr. 09-00245)

I vores anmodning om bindende svar har vi henvist til denne sag, idet Landsskatteretten i netop denne sag anerkendte, at løn der er retserhvervet efter afslutning på ansættelsen kunne beskattes med satsen for forskerskat.

SKAT begrunder på denne måde hvorfor de ikke mener, at kendelsen af 7.juni 2010 (J. nr. 09-00245) kan sammenlignes med spørgers situation:

"Forliget omfatter et beløb som dækker alle krav, både løn og bonus, som klager var berettiget til i forbindelse med ansættelsens ophør. Et beløb udbetalt i forbindelse med indgåelse af et forlig, må betragtes som en usædvanlig situation, som ikke umiddelbart er sammenlignelig med spørgers."

På den baggrund mener SKAT ikke, at afgørelsen kan anvendes i denne sag.

Det er svært at forstå, hvordan SKAT kan være så blind for sagernes ligheder og kun have øje for de relativt formelle forskelle.

Det som identisk i sagerne er følgende:

• Beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F.
• Der er tale om løn.
• Retserhvervelsen af lønnen sker i begge sager efter, at ansættelsesforholdet er ophørt.
• Den løn- der retserhverves efter- er i henhold til ansættelseskontrakten.

Det, som er forskelligt i de to sager:

• I kendelsen af 7.juni 2010 skulle der en tvist samt et forlig til at blive enige om størrelsen af lønnen
• I spørgers sag er parterne enige om størrelsen af lønnen, så der opstår ikke en tvist.

SKATs "analyse" af de to sager fokuserer kun på den - formelle - forskel der er på de to sager. Det virker søgt og som et målrettet forsøg på at nå til det resultat, som SKAT ønsker i denne sag (at spørgers bonus ikke kan beskattes med satsen for forskerskat).

At der skulle et forlig til i kendelsen af 7. juni 2010, ændrer ikke på, at den løn som blev beskattet efter kildeskattelovens § 48EF var retserhvervet og udbetalt efter ophør af § 48E-F ansættelsesforholdet. Den løn, som i spørgers tilfælde er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsens ophør, kan i SKATs optik ikke beskattes efter kildeskattelovens § 48E-F. SKATs begrundelse for at forkaste Kendelse af 7. juni 2010 (J. nr. 09-00245) er ikke overbevisende.

Kort sagt; i kendelsen af 7. juni 2010 konkluderer Landsskatteretten, at løn der er retserhvervet og udbetalt EFTER ansættelsens ophør kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48EF. I spørgers situation konkluderer SKAT præcis det modsatte og gør det med henvisning til en ligegyldig forskel mellem sagerne.

Ligningsloven § 33A

SKAT konkluderer på side 14, 7. afsnit, at:

"Det er SKATs opfattelse, at der er tale om to forskellige og ikke sammenlignelige regelsæt. Ligningsloven § 33A og kildeskattelovens § 48 E-F har forskellige betingelser knyttet til sig, for at de finder anvendelse, og reglerne kan derfor ikke anvendes analogt"

SKATs analyse af de to regelsæt er meget begrænset, tenderende til ikkeeksisterende. SKAT konstaterer, at der er tale om to forskellige regler.

Vi er selvsagt opmærksomme på, at der er tale om to forskellige regelsæt, blandt andet er der den forskel, at de to regelsæt befinder sig i hver sin lov.

Der stopper SKATs stillingtagen til vores argument.

Det er korrekt, at begge regelsæt hver især har en række betingelser, der skal være opfyldt for, at de hver i sær finder anvendelse. Disse betingelser er forskellige. Denne konstatering er banal.

På den anden side - og dette er anledningen til, at vi inddrager ligningslovens § 33A - kan begge regelsæt ikke stå alene og baserer sig på visse områder på skattemæssige principper, der er helt grundlæggende i skatteretten. Blandt andet er der ingen af de to regelsæt (ligningslovens § 33A og kildeskattelovens §§ 48E-F), der siger noget som helst omkring retserhvervelse og periodisering i øvrigt. Det skal nævnes, at dette er helt naturligt, og det ville også være overflødigt, hvis de to regelsæt indeholdt særlige regler om periodisering.

Skatteretten indeholder som bekendt en række grundlæggende regler om, hvornår en indkomst er skattepligtig, og disse generelle regler gælder ensartet for både ligningslovens § 33A og kildeskattelovens § 48EF.

Idet ingen af de to regelsæt selvstændigt forholder sig til retserhvervelse/periodisering, så er det rimeligt, at vi anmoder SKAT om at forholde sig til relevant praksis omkring periodisering indenfor ligningslovens § 33A, hvor der meget konkret er taget stilling til emnet.

I den Juridiske Vejledning pkt. "C.F.4.2.2.1 Lønindkomst" står følgende vedr. ligningslovens § 33A:

"Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstids punktet er som sådan uden betydning"

Dette stemmer med almindelige skattemæssige principper.

Men for kildeskattelovens §§ 48EF vælger SKAT - ud fra en luftig ordlydsfortolkning og uden hensyntagen til at bonus er i henhold til ansættelseskontrakten - at sige, at det afgørende er slutdatoen i ansættelseskontrakten.

Igen; det står ingen steder i kildeskattelovens §§ 48E-F, at det er udstrækningen af ansættelsesforholdet, der afgør om løn - som entydigt er i henhold til ansættelseskontrakten - kan beskattes med satsen for forskerskat. Det er SKAT der - af historiske årsager - har tilvalgt denne løsning.

Generelle kommentarer

Vi vil henvise til kildeskattelovens § 48F, stk. 2, sidste pkt.:

"Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1."

Denne regel er indført således, at en påbegyndt periode med beskatning efter Forskerordningen, kan sættes på pause, og at Forskerbeskatningen - under visse betingelser - kan påbegyndes igen uden, at det kræver 10 år udenfor Danmark.

Kort sagt, så giver denne regel en fin fleksibilitet, som lovgiver har ønsket integreret i bestemmelsen.

Men, reglen bliver i praksis ofte overflødig, netop pga. SKATs restriktive holdning til beskatning af bonusser.

Årsagen til, at den ofte bliver overflødig er, at de fleste medarbejdere, der beskattes efter forskerordningen har en bonus i deres ansættelsesaftale. Idet sådanne bonusser -jf. SKATs forkerte praksis - ikke kan beskattes efter forskerordningen (men efter de almindelige regler), så skal den pågældende medarbejder vente 10 år før en restperiode på forskerskat kan benyttes, hvilket jo selvsagt ikke er i overensstemmelse med intentionen med denne regel.

Den fleksibilitet, som lovgiver åbnede for i § 48 E, stk. 3, nr. 1, lukkes igen via SKATs selvopfundne ordlydsfortolkning.

Hvis SKATs ordlydsfortolkning vedr. beskatning af CP's bonus er korrekt, så kunne lovgiver i princippet have udeladt denne bestemmelse (KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1).

Konklusion

SKAT ønsker, at det er datoerne i ansættelseskontrakten, der skal bestemme om bonus kan beskattes efter forskerordningen eller ej.

Der er intet i kildeskattelovens §§ 48E-F der støtter det resultat, som SKAT kommer frem til. Og SKAT erkender da også, at deres resultat kun kan frembringes via en ordlydsfortolkning (via en ordlydsfortolkning af et tilfældigt og forkert sted i kildeskattelovens § 48E).

Derimod står der i kildeskattelovens § 48F, stk. 1, 1. pkt., at:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten"

Bemærk; det centrale er om lønnen er i henhold til ansættelseskontrakten. Det afgørende er ikke om lønnen tidsmæssigt udbetales inden ansættelseskontraktens slutdato.

Netop dette sted i kildeskattelovens §§ 48EF har den mest præcise omtale af dette emne. Men SKAT vælger, at overse dette sted.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en kontant bonus retserhvervet og udbetalt efter, at spørger har ophørt sin fulde skattepligt til Danmark, og som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt som spørger havde, da han var omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, kan beskattes i efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Begrundelse

Hvornår en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen følger af retserhvervelsesprincippet. Det er efter dette princip den almindelige hovedregel, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægten.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år.

Af kildeskattebekendtgørelsens § 20 følger det, at A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted.

Bonus er A-indkomst, og beskattes derfor tidligst ved indkomstopgørelsen på udbetalingstidspunktet, selv om udbetalingen finder sted i et senere indkomstår end optjeningsåret, med mindre der forinden er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen.

Repræsentanten har bedt SKAT om at lægge til grund, at spørgers bonus for 2016 (bonusperioden), retserhverves og udbetales i 2017. Herudover skal det lægges til grund, at spørger er fraflyttet Danmark, og at den fulde skattepligt er ophørt på tidspunktet for bonusudbetalingen. Det er oplyst, at spørger er omfattet af et bonusprogram, som beregnes 1 gang årligt på baggrund af performance i kalenderåret (bonusperiode).

Når spørgers bonus retserhverves og udbetales i indkomståret 2017, vil bonusen som følge af retserhvervelsesprincippet skulle beskattes i indkomståret 2017, altså på udbetalingstidspunktet. Når det lægges til grund, at spørger er fraflyttet Danmark, og den fulde skattepligt er ophørt, vil retten til beskatning ske med hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Hvis spørger ikke er fraflyttet, vil beskatning ske med hjemmel i kildeskattelovens § 1.

Spørgsmålet er herefter, om beskatningen kan ske efter kildeskattelovens § 48 E-F, eller om der skal ske beskatning efter de almindelige regler i personskatteloven.

Kildeskattelovens § 48 E bestemmer hvornår en person kan anvende ordningen. Kildeskattelovens § 48 F bestemmer hvordan beskatningen skal ske, når ordningen er valgt.

Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, følger det, at personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet hos en dansk arbejdsgiver, kan vælge beskatning af vederlag efter § 48 F.

Det er SKATs opfattelse, at det er ansættelsesforholdet, der har betydning for, om der kan vælges beskatning efter § 48 F. Når personen i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet bliver skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, kan den gunstige beskatning vælges. Det er således fra begyndelsen af ansættelsesforholdet og så længe dette består, at den særlige beskatning kan vælges. Beløb, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør, kan derfor ikke medtages til beskatning efter § 48 E.

Når spørgers bonus udbetales efter ophør af perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, enten fordi ansættelsesforholdet ophører eller fordi 60 måneders perioden er udløbet, vil spørger på udbetalingstidspunktet, som også er beskatningstidspunktet, være undergivet almindelig indkomstbeskatning, enten som begrænset skattepligtig eller som fuldt skattepligtig. Der vil ikke ud fra en umiddelbar fortolkning være hjemmel til at tilbageføre bonusen til perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, selv om optjening af bonusen kan henføres til denne periode.

Denne praksis følger også af SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.F.6.2.1 under overskriften Bonus. Heraf fremgår det, at bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under forskerordningen, er skattepligtig almindelig indkomst. Se TfS 1996, 822 TSS, hvor T&S blev spurgt om de skattemæssige konsekvenser af udbetaling af bonus efter ansættelsesforholdets ophør til en person, der har været omfattet af kildeskattelovens § 48 E, når bonusudbetalingen kan henføres til ansættelsen i Danmark. T&S udtalte, at efterfølgende udbetaling af bonus ikke vil kunne komme ind under § 48 E beskatning og udgangspunktet for beskatning vil være de almindelige regler med tilhørende praksis.

Det er SKATs opfattelse, at T&Ss udtalelse forsat er udtryk for gældende ret, uanset at reglerne for anvendelse af forskerskatteordningen, har gennemgået væsentlige ændringer siden udtalelsen blev givet.

Repræsentanten har henvist til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 7. juni 2010 (journal nummer 09-00245). Klagen til Landsskatteretten angår om et udbetalt vederlag i forbindelse med ophør af klagerens ansættelsesforhold, skal anses som betaling for manglende løn eller for warrants og om arbejdsgiveren skulle have indeholdt A-skat. Det var derfor afgørende om det udbetalte beløb var løn og bonus og dermed omfattet af arbejdsgiverens indeholdelsespligt eller betaling for warrants uden indeholdelsespligt.

Afgørelsen omhandler en person, der efter ophør af sit ansættelsesforhold indgår et forlig med sin arbejdsgiver. Ud fra sagens faktum må det lægges til grund, at forligsbeløbet indeholder bonus, som er retserhvervet inden ansættelsesforholdets ophør. Beskatningen skal derfor ske på fraflytningstidspunktet, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 22, hvor personen stadig var omfattet af forskerskatteordningen. Det er derfor uden betydning, hvornår udbetalingen er sket.

Dette er også i overensstemmelse med SKATs praksis, jf. afsnit C.F.6.2.1 om bonus ved ophør af skattepligt.

Herudover henviser repræsentanten til reglerne i ligningslovens § 33 A. Bonus omfattet af ligningslovens § 33 A bliver ligeledes beskattet efter retserhvervelsesprincippet. Altså på tidspunktet for udbetalingen. Dette princip afviges ikke ved anvendelse af denne regel.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om to forskellige og ikke sammenlignelige regelsæt. Ligningslovens § 33 A er en lempelsesregel, der angår vederlag der medregnes i den skattepligtige indkomst, og som i bestemte situationer giver adgang til lempelse af skatten på løn optjent ved arbejde i udlandet, således at en mulig dobbeltbeskatning kan undgås. Kildeskattelovens § 48 E - F er en regel om en lavere beskatningsprocent af vederlag, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelserne har forskellige formål og betingelser knyttet til sig, og reglerne kan derfor ikke anvendes analogt.

Endelig henviser repræsentanten til en byretsdom (SKM2011.414.BR). Det er SKATs opfattelse, at denne dom ikke er sammenlignelig med den situation, der spørges til i nærværende bindende svar. I nærværende bindende svar er SKAT blevet bedt om at lægge til grund, at bonusen først retserhverves og udbetales efter ophør af spørgers fulde skattepligt eller efter udløb af 60 måneders perioden.

I SKM2011.414.BR er der tale om en lønmodtager, som ved hver måneds udgang har erhvervet endelig ret til det pågældende vederlag, men hvor vederlaget først udbetales senere.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgers bonus, der retserhverves og udbetales som beskrevet, skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet, og at beskatningen skal ske efter de almindelige beskatningsregler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en kontant bonus retserhvervet og udbetalt efter udløbet af 60 måneder på forskerordningen, og som er et vederlag i henhold til den ansættelseskontrakt, som spørger havde, da han var omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, kan beskattes efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 1, skal bonus beskattes på retserhvervelsestidspunktet. Endvidere beskattes indkomsten efter de almindelige beskatningsregler.

Det gælder også, selv om spørgeren ikke fraflytter Danmark efter udløbet af perioden med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Der henvises i det hele til besvarelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet traf beslutning om at afvise spørgsmål 1 og 2, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Begrundelse

Det følger af skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Skatterådet er af den opfattelse, at repræsentantens indlagte forudsætning om, at bonus ikke er retserhvervet i optjeningsåret, ikke fremgår tilstrækkeligt entydigt af det beskrevne faktum.

Repræsentanten beder om at få lagt til grund, at bonus først er retserhvervet efter ophør af fuld skattepligt eller efter ophør af 60 måneders perioden. Bonus er aftalt før påbegyndelse af bonusperioden, performance sker i løbet af bonusperioden, og det er ifølge de faktiske oplysninger alene størrelsen af bonus, der først kan fastlægges efter 2016. Hvis ansættelsen ophører midt i bonusperioden, har medarbejderen krav på en forholdsmæssig andel af bonus.

Dette faktum fremstår ikke entydigt og stemmer ikke umiddelbart overens med de forudsætninger, som Skatterådet er blevet bedt om at lægge til grund ved besvarelsen.