Dokumentets metadata

Beskatning af pensionsafkast

Ved afgørelsen tog Landsskatteretten stilling til spørgsmålet om beskatning af fiktivt afkast vedrørende et pensionsforsikringsselskabs domicilejendom samt til spørgsmålet om opgørelsen af selskabets lempelse for betalt skat i udlandet.

SKAT har som konsekvens af ændring af fremførselsberettiget PAL-skat i 2012 nedsat negativ PAL-skat til fremførsel med 4.106.030 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelsen neden for.

SKAT har nedsat negativ PAL-skat til fremførsel med 165.954 kr. vedrørende PAL-skat af fikseret overskud på domicilejendom.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelsen neden for.

SKAT har forhøjet negativ PAL-skat til fremførsel med 41.493 kr. vedrørende yderligere fradrag for formueforvaltningsomkostninger på domicilejendom.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelsen neden for.

SKAT har ændret negativ PAL-skat til fremførsel med 26.295.199 kr. vedrørende ikke godkendt fremførselsberettiget lempelse for udenlandske kildeskatter, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelse neden for.

Faktiske oplysninger
H1 A/S ([…] eller […]) er et arbejdsmarkedsrelateret pensions- og livsforsikringsselskab, der er skattepligtig efter pensionsbeskatningslovens (PAL) § 7, stk. 2, nr. 7. Selskabet er ikke selskabsskattepligtigt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18.

H1 er 100 % ejet af H1 Holding A/S. Begge selskaber driver virksomhed fra H1´s domicilejendom på Adresse Y1, By Y1 ("domicilejendommen").

H1 administrerer overenskomst- og virksomhedsaftalte arbejdsmarkedspensioner for en række fagforbund under CO-industri og en række arbejdsgiverforeninger med i alt ca. 400.000 medlemmer, der er beskæftiget i ca. 8.000 private og offentlige virksomheder.

H1 er indirekte ejet af de overenskomstparter, som har valgt H1 som pensionsleverandør for de kollektivt aftalte arbejdsmarkedspensioner. H1 må ikke i henhold til lov om finansiel virksomhed betale udbytte til sine ejere.

Med virkning fra 2012 begyndte H1 alene at tilbyde sine medlemmer markedsrenteprodukter, dvs. pensionsordninger, hvor pensionskunderne alene er berettiget til det afkast (markedsrenten), der faktisk opnås på de foretagne investeringer. Dette betyder, at H1 kun har behov for en begrænset egenkapital og begrænsede ufordelte reserver. Ultimo 2012 udgjorde egenkapitalen 4,2 mia. kr. Hensættelserne til de pensionsberettigede lønmodtageres individuelle ordninger (fremover pensionskunderne) udgjorde derimod 102,6 mia. kr., og de samlede aktiver 123,0 mia. kr. Investeringsafkastet for PALskat udgjorde 12,2 mia. kr. i 2012.

H1 investerer i en række meget forskelligartede aktiver så som aktier, obligationer, fast ejendom og infrastruktur (f.eks. vindmølleparker). H1 investerer også i udenlandske aktiver, herunder udenlandske aktier, og som følge heraf erhverver H1 udenlandske afkast, f.eks. i form af udbytte, som typisk kildebeskattes i det land, hvori det pågældende selskab er beliggende.

H1 driver sin pensions- og livsforsikringsvirksomhed fra ejendommen Adresse Y1, By Y1, som H1 erhvervede i 2002.

H1´s regnskab er opdelt i to dele, nemlig én del, der angår pensions- og forsikringsvirksomheden, og en anden del, der omfatter afkastet af investeringsaktiverne.

Som regnskabsmæssige indtægter indgår præmier og indskud. Hertil kommer ændringer i de pensions- og forsikringsmæssige hensættelser. Ændringerne kan være positive eller negative. Hensættelserne er udtryk for selskabets forpligtelser over for de forsikrede. Udgifterne omfatter erstatnings- og forsikringsudbetalinger samt omkostninger (lønninger, husleje o.lign.) ved pensions- og forsikringsvirksomheden. Præmier og indskud samt omkostninger ved pensions- og forsikringsvirksomheden medregnes ikke ved opgørelsen af PAL-afgiftsgrundlaget. I medfør af § 167 i lov om finansiel virksomhed skal forsikringsselskaber og pensionskasser have en gruppe af aktiver, hvis samlede værdi til enhver tid mindst svarer til værdien af selskabets samlede forsikringsmæssige hensættelser.

I henhold til § 158 i lov om finansiel virksomhed skal forsikringsselskaber/pensionskasser investere deres aktiver således, at forsikringsstagernes og de begunstigedes interesser varetager bedst muligt.

Af H1´s årsrapport for 2016 fremgår bl.a. følgende:

Af note til resultatopgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"2016 gav et yderst tilfredsstilende resultat af investeringsvirksomheden med positive afkast af alle aktivkategorier. Især investeringerne i kreditobligationer og unoterede investeringer i infrastrukturaktiver m.v. bidrog positivt til investeringsafkastet, som blev på 11 mia. kr. før skat mod 8,6 mia. kr. i 2015. Det svarer til en samlet forrentning af investeringerne på 8,2 % i 2016. Set over de seneste 10 år har investeringerne givet et gennemsnitligt afkast på 8,4 % p.a. Investeringsafkastet beskattes med en pensionsafkastskat, som faktuelt udgør 15,3 %. I 2016 udgjorde pensionsafkastskatten 1,7 mia. kr. mod 1,3 mia. kr. i 2015……(udeladt her).

Administrationsomkostningerne ved livsforsikringsvirksomheden udviser umiddelbart en stigning på 76 mio. kr. fra 37 mio. kr. i 2015 til 113 mio. kr. i 2016. I 2015 var omkostningerne imidlertid ekstraordinært påvirket af større tilbagebetaling af moms fra tidligere år. Opgjort pr. medlem udgjorde omkostningerne 250 kr. i 2016 mod 84 kr. i 2015. Hertil kommer omkostninger vedrørende syge- og ulykkesforsikring på 39 kr. pr. medlem (40 kr. i 2015). Ses der bort fra den nævnte tilbagebetaling af moms i 2015, kan der igen i 2016 konstateres et fald i omkostningerne pr. medlem fra 296 kr. til 289 kr. (inkl. syge- og ulykkesforsikringen)……(udeladt her).

Investeringsomkostninger
Investeringsomkostningerne udgjorde 0,76 % af aktiverne i 2016, hvilket er på samme niveau som i 2015. Heri er omfattet alle former for såvel interne som eksterne omkostninger i forbindelse med forvaltningen af investeringsaktiverne. Investeringsomkostningerne varierer betydeligt på tværs af aktivklasser og er højest for de unoterede investeringer. Investeringsomkostningerne er fratrukket i det opgjorte afkast på 8,2 %.

H1 fører en aktiv porteføljeforvaltning bl.a. med en høj andel af unoterede investeringer. Det er forbundet med relativt højere omkostninger end ved en passiv strategi med passivt forvaltede, børsnoterede aktier. Den valgte strategi har for H1s vedkommende historisk set resultatet i et højere afkast."

Landsskatteretten har i 2 afgørelser af dags dato ændret grundlaget for SKATs ansættelse af H1´s PAL-skat for 2011 og 2012, idet Landsskatteretten dog i medfør af § 12, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for landsskatteretten har overladt det til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse. Landsskatterettens afgørelser har sagsnr. 15-2656751 ("førersagen") og sagsnr. 15-1148098.

Beregningen af fiktivt afkast af H1´s domicilejendom
Faktiske oplysninger
H1 har i 2013 i forsikringsvirksomhedens regnskab fratrukket fælles administrationsomkostninger på i alt 181.070.248 kr., heri er indeholdt udgifter på H1´s domicilejendom på 5.081.704 kr. Udgifterne er fordelt således på formueforvaltningsomkostninger og syge- og ulykkesforsikringer og pensionsvirksomheden:

Ved opgørelsen af PAL-afgiftsgrundlaget har H1 fratrukket formueforvaltningsudgifter vedrørende domicilejendommen på 1.317.676 kr.

SKAT har godkendt yderligere fradrag for formueforvaltningsudgifter vedrørende ejendommen på 25 % af 6.355.500 kr., svarende til 1.588.875 kr. Beløbet på 6.355.500 kr. udgør en skønsmæssigt fastsat husleje ved udlejning af domicilejendommen til tredjemand.

SKATs afgørelse
Det er SKATs opfattelse, at formueforvaltningsomkostninger vedrørende domicilejendommen skal beregnes som 25 % af den fikserede husleje på 6.355.500 kr., svarende til 1.588.875 kr. Såfremt der var tale om et lejemål fra tredjepart, ville selskabet blive pålagt at betale en markedsleje på 6.355.500 kr. Denne huslejeudgift ville kunne indgå i opgørelsen af de indirekte formueforvaltningsomkostninger med en skønsmæssig andel på 25 %.

Fradrag for formueforvaltningsomkostninger kan udelukkende foretages vedrørende den del af selskabets omkostninger, der kan henregnes til forvaltningen af investeringsaktiverne, mens der ikke er fradrag for omkostninger, der knytter sig til investeringsvirksomhedens drift. Det drejer sig om omkostninger, der ikke knytter sig til investeringsvirksomheden, men som er medgået til pensionsinstituttets administration af pensionsordningerne. Det kan eksempelvis være omkostninger til driften af it-systemer, lønninger, husleje m.m. SKAT har derfor ikke imødekommet selskabets ønske om fradrag for 100 % af ejendomsomkostningerne.

SKAT har ændret selvangivet negativ PAL-skat til fremførsel med hhv. 165.974 kr. (mindre PAL-skat) til fremførsel og med 41.493 kr. (yderligere PAL-skat til fremførsel) således:

H1s opfattelse
H1 har nedlagt påstand om, at beskatningen af fikseret huslejeindtægt på domicilejendommen ophæves.

Der er nedlagt en principal påstand om, at der godkendes fradrag for 25 % af ejendomsudgifterne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2.

Der er nedlagt en subsidiær påstand om godkendelse af fradrag for 100 % af ejendomsudgifterne, hvis Landsskatteretten giver SKAT medhold i, at selskabet skal beskattes af en fikseret lejeindtægt.

Domicilejendommen udgør klarligt en del af H1´s skattepligtige formue, jf. pensionsbeskatningslovens § 15, stk. 3, hvorefter en stigning i ejendomsværdien er skattepligtig efter lagerprincippet.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 9, stk. 2, har H1 fradrag for omkostninger, der vedrører forvaltningen af den "skattepligtige formue", og dette inkluderer en formue, der er skattepligtig efter pensionsbeskatningslovens § 15, stk. 3.

Der er ikke hjemmel i pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, jf. § 15, stk. 2 til at beskatte H1 af en fikseret lejeindtægt.

Landsskatterettens afgørelse
Af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, fremgår, at pensionskasser omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 12 fremgår, at beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 opgøres efter principperne i pensionsafkastbeskatningslovens §§ 13-16.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2, fremgår, at overskud eller underskud ved drift af fast ejendom eller anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst. Reglerne om skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer finder ikke anvendelse. Gevinst eller tab ved afhændelse af anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst, jf. dog stk. 3.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 3, 1.-4. pkt., fremgår, at gevinst eller tab på obligationer, pantebreve og andre fordringer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, aktier, anparter, andelsbeviser og konvertible obligationer samt fast ejendom opgøres som forskellen mellem værdien af det pågældende aktiv ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er aktivet anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi, jf. dog stk. 6. Er aktivet realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsessummen omregnet til kontantværdi og værdien ved indkomstårets begyndelse. Er aktivet anskaffet og afstået i samme indkomstår, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem afståelsessummen omregnet til kontantværdi og anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi, jf. dog stk. 6.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2, fremgår, at ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter § 7 kan de omkostninger, der i indkomståret er afholdt til forvaltning af den skattepligtige formue, fradrages, jf. dog 2. pkt. Omkostningerne opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst. Reglerne om skattemæssige afskrivninger bortset fra reglerne om afskrivning på driftsmidler finder dog ikke anvendelse.

Af de specielle bemærkninger til § 7 i L 10 2007/2008 fremgår bl.a.:

"Efter den gældende pensionsafkastbeskatningslov er de ovenfor anførte pensionskasser mv. (herefter under ét pensionskasser) skattepligtige af alt formueafkast. Der skelnes ikke mellem, om afkastet tilfalder medlemmerne af pensionskassen, eller om det tilfalder egenkapitalen.

Efter lovforslaget er pensionskasserne mv. fortsat generelt skattepligtige af alle formuegevinster og aktieudbytter, jf. lovforslagets § 7, stk. 1. Samtidig foreslås det, at den del af pensionskassens investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens medlemmer individuelt, fremover beskattes hos medlemmerne, jf. forslagets § 1, stk. 1, og § 4.

For at undgå dobbeltbeskatning af den del af afkastet, der tilfalder medlemmerne individuelt, foreslås det i stk. 2 at give pensionskasserne mv. fradrag for individuelle hensættelser til pensionsopsparerne."

Af de specielle bemærkninger til § 12 i L 10 2007/2008 fremgår:

"Det foreslås, at beskatningsgrundlagene efter de foreslåede bestemmelser i lovens §§ 3, 6 og 7 opgøres efter principperne i de foreslåede bestemmelser i lovens §§ 13-16."

Af de specielle bemærkninger til § 15, stk. 2 i L 10 2007/2008 fremgår:

"Bestemmelsen svarer til den gældende bestemmelse i pensionsafkastbeskatningslovens § 13, stk. 2. Efter bestemmelsen skal overskud og underskud ved drift af fast ejendom og anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- og pensionskassevirksomhed samt gevinst eller tab ved afhændelse af anden erhvervsvirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Reglerne om skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer finder ikke anvendelse."

Af de specielle bemærkninger til § 15, stk. 3 og 4 i L 10 2007/2008 fremgår:

"Bestemmelsen svarer til de gældende regler i pensionsafkastbeskatningslovens § 13, stk. 3 og 4.

Bestemmelsen indeholder regler om, at ved opgørelsen af beskatningsgrundlagene efter lovforslagets §§ 3, 6 og 7 skal gevinst og tab på obligationer, pantebreve og andre fordringer, indeksobligationer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, aktier, anparter, andelsbeviser og konvertible obligationer, gæld samt fast ejendom medregnes efter lagerprincippet. Danske forsikringsselskaber, pensionskasser og pengeinstitutter skal allerede ifølge de regnskabsmæssige regler opgøre afkastet efter lagerprincippet."

Bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2, svarer til § 5 i tidligere pensionsbeskatningslov. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1535 af 19. december 2007 (L 10 2007/2008 2. samling), senest optrykt som lovbekendtgørelse nr. 1126 af 10. oktober 2014 af pensionsafkastbeskatningsloven.

§ 5 i dagældende pensionsafkastbeskatningslov blev indsat ved lov nr. 1294 af 20. december 2000. Af de generelle bemærkninger i ændringslovens forarbejder (L 71 2000/1) fremgår, at formålet med at godkende fradrag for formueforvaltningsomkostninger er at styrke incitamentet til aktive investeringer i små virksomheder. Det fremgår endvidere, at formueforvaltningsomkostningerne dog med undtagelse af investering i små virksomheder, som kræver betydelig ekspertise med hensyn til at udvælge og overvåge, generelt er ganske beskedne. Af de specielle bemærkninger til ændringslovens § 1, nr. 5, stk. 1, fremgår:

"Det foreslås at indføre et generelt fradrag for omkostninger ved formueforvaltning.
Efter de gældende regler er beskatningen efter pensionsafkastbeskatningsloven som hovedregel en bruttobeskatning. Det vil sige, at der som hovedregel ikke er fradrag for omkostninger ved erhvervelsen af det skattepligtige formueafkast ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven. Der gælder dog undtagelser, idet driftsresultatet af fast ejendom og anden virksomhed end livsforsikrings- og pensionskassevirksomhed bortset fra afskrivninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst, jf. bestemmelsen i § 13, stk. 2, der er omtalt i forbindelse med ændringen under nr. 9, ligesom handelsomkostninger kan medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen og fradrages ved opgørelsen af afståelsessummen for et skattepligtigt aktiv.

Efter forslaget indføres der fradrag for omkostninger, der i årets løb er afholdt til forvaltning af den skattepligtige formue. Det vil sige, at der ikke er fradrag for omkostninger til forvaltning af formue som omtalt i § 2, stk. 3, hvis afkast ikke er omfattet af skattepligten, f.eks. fast ejendom som nævnt i § 2, stk. 3, nr. 12-15, (der efter forslaget bliver § 2, stk. 3, nr. 7-10). I tvivlstilfælde må omkostningerne til formueforvaltning fordeles skønsmæssigt….. (udeladt).

Det er kun formueforvaltningsudgifter, der knytter sig til investeringsvirksomheden, der kan fratrækkes som formueforvaltningsomkostninger i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2. Dvs., at udgifter, der har tilknytning til H1´s pensionskasse - og livsforsikringsvirksomheden, kan ikke fratrækkes.

Der er enighed mellem SKAT og H1 om, at 25 % af ejendommens udgifter kan fratrækkes i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2.

Der er uenighed mellem SKAT og H1 om, hvorvidt der i pensionsafkastbeskatningsloven er hjemmel til at beskatte H1 af et fikseret afkast ved brug af ejendommen Adresse Y1, By Y1 som domicilejendom. Ejendommen ejes af H1.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, at H1 skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2. Beskatningsgrundlaget opgøres efter §§ 13-16.

Der er mellem SKAT og H1 enighed om, at H1, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 3, skal beskattes af gevinst og tab på domicilejendommen (ejendomsavance) efter lagerprincippet. Gevinst og tab på domicilejendommen medregnes derfor til beskatningsgrundlaget efter § 7, stk. 1.

Spørgsmålet er herefter, om H1 i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2, til beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, skal opgøre et skattemæssigt driftsresultat som om, at H1 havde udlejet domicilejendommen til en uafhængig tredjemand.

Landsskatteretten lægger til grund, at H1 ikke driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten lægger endvidere uprøvet til grund, at domicilejendommen ikke stilles til rådighed for en anden fysisk eller juridisk person.

Ifølge ordlyden af pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2, skal overskud eller underskud ved drift af fast ejendom opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder efter reglerne i statsskattelovens §§ 4 - 6, idet reglerne om afskrivning på bygninger og særlige installationer dog ikke finder anvendelse. Der er ikke hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b til at beskatte H1 af en fikseret lejeindtægt, når H1 ikke overlader brugen af ejendommen til en anden fysisk eller juridisk person. Det forhold, at H1 regnskabsmæssigt skal medregne en skønnet markedsleje er uden betydning for den skatteretlige bedømmelse. Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse og nedsætter beskatningsgrundlaget den fikserede lejeindtægt. Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til oplysningen om, at bl.a. H1 Holding A/S er tilmeldt med adresse i H1´s domicilejendom.

Landsskatteretten overlader i medfør af § 12, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 den beløbsmæssige opgørelse af fradraget for formueforvaltningsomkostninger til SKAT, idet det lægges til grund, at der er enighed om, at H1 har ret til fradrag for 25 % af ejendomsudgifterne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2.

Lempelse efter pensionsbeskatningslovens § 20 for betalt skat i udlandet
Faktiske oplysninger
H1 har i 2011 - 2012 opgjort den lempelsesberettigede udenlandske indkomst på grundlag af udbytteindkomsten for det enkelte land, hvoraf der er betalt udbytteskat. Der er opgjort og selvangivet en lempelsesberettiget udenlandsk nettoindkomst på 340.843.050 kr. Der er selvangivet en lempelse for udenlandske kildeskatter på 26.295.199 kr. Ved opgørelsen af den udenlandske lempelsesberettigede bruttoindkomst er såkaldte 0-udbytter medregnet (udbytter, hvor der ikke er opkrævet lokal kildeskat). H1 har bedt om lempelse for betalte skatter i udlandet efter ligningslovens § 33 på bagrund af følgende beregning:

I 2012 ansatte SKAT den negative PAL-skat til fremførsel på 1.873.570.197 kr. H1 har i 2013 selvangivet en negativ PAL-skat til fremførsel på 1.877.676.227 kr.

H1 har efterfølgende bl.a. fremlagt notat og redegørelse fra Forsikring og Pension (F&P) af den 7. april 2017 og den 19. april 2017, erklæring fra […] og […] af 18. april 2017 samt indlæg af 24. april 2017 fra […] (EU-retlige aspekter). Indlægget fra […] er gengivet i sag nr. 15-2656751, som vedrører H1´s klage over SKATs ændring af H1´s PAL-skat for 2011. Der er endvidere bl.a. fremlagt en materialesamling.

SKAT har den 12. april 2017 afgivet et supplerende høringssvar. SKATs høringssvar er gengivet i sag nr. 15-2656751.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt den selvangivne fremførbare lempelse for udenlandske kildeskatter på 26.295.199 kr.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 20 stk. 1, at lempelse for betalt skat til udlandet kan ske efter principperne i ligningslovens § 33, således at der for den del af PAL-skatten, der falder på den udenlandske indkomst, kan der gives nedslag for i den samlede PAL-skat, dog således at der gives nedslag for det mindste af følgende beløb:

• den udenlandske betalte skat
• den forholdsmæssige del af den danske PAL-skat, som falder på den udenlandske indkomst.

Kun den skat, som dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillader kildelandet at indeholde, anses som betalt udenlandsk skat. For meget betalt udenlandsk skat i forhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan tilbagesøges i den fremmede stat.

Lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller pensionsafkastbeskatningslovens § 20 foregår efter et nettoprincip som beskrevet i ligningslovens § 33 F. Nettoprincippet indebærer, at den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til den udenlandske indkomst. Det er således de direkte udgifter, som vedrører den udenlandske indkomst og de indirekte udgifter, der kan henføres enten til den danske eller den udenlandske indkomst, der kan fradrages. De indirekte omkostninger fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Udgifter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 stk. 2, nr. 1-10 er at betragte som fradragsberettigede udgifter, der reducerer beskatningsgrundlaget. Udgifterne skal fordeles efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F.

Begrebet udgifter i ligningslovens § 33 F skal fortolkes i overensstemmelse med det omkostningsbegreb, som finder anvendelse i den pågældende skatteart, her pensionsafkastbeskatningsloven. De fradragsberettigede hensættelser i pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, er udgifter omfattet af ligningslovens § 33 F. SKAT har på den baggrund fordelt hensættelserne på den udenlandske bruttoindkomst således:

Pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 3, omfatter ikke en situation, hvor den udenlandske lempelsesberettigede nettoindkomst er negativ. Udenlandsk skat til fremførsel er derfor ændret fra 26.295.199 kr. til 0 kr.

SKAT anser alene udenlandske udbytter, som lokalt er kildeskattet for at kunne indgå i den udenlandske bruttoindkomst.

Det er konstateret, at selskabet har beregnet lempelse for kildeskatter i Frankrig. Lempelsesberegningen skal foretages under hensyntagen til EU dom i C-338/11, Satander Asset Management SGIIC. Det følger af dommen, at udenlandske investeringsinstitutter skal beskattes på samme måde som hjemmehørende institutter. Institutter hjemmehørende i Frankrig beskattes ikke af udbytteindkomster. Frankrig tilbagebetaler udbytteskat efter de franske regler for "Pensions Funds".

H1 har beregnet lempelse for udbytteskat i England på 2.653.756 kr. Udbytteskatten i England bygger på en skattegodtgørelsesordning (tax credit), hvor det udloddende udbytte tillægges 1/9. Efterfølgende er beregnet et fradrag på 10 %, som ikke er en udbytteskat. Der indeholdes således ikke engelsk udbytteskat, hvorfor der ikke sker juridisk dobbeltbeskatning.

H1 har for Grækenland anvendt en DBO-sats på 18 %. Satsen udgør 38 %. H1 har for Sydkorea anvendt en DBO-sats på 15,3 %. Satsen udgør 15 %.

H1 har for Portugal anvendt en DBO-sats på 5 % for egne investeringer, mens der for Nykredits investering er anvendt den korrekte DBO-sats på 10 %.

Efter interne norske regler beskattes udbytte til selskabsaktionærer i EØS ikke. SKAT godkender lempelsen for betalte udbytteskatter til Norge, indtil H1 søger kildeskatten tilbage.

I USA indrømmes der lempelse for indeholdt udbytteskat af investeringer foretaget gennem investeringsselskaber.

SKAT har som konsekvens af ændring af H1´s PAL-afkastgrundlag og PAL-afkastskat for 2012 ændret saldoen for negativ PAL-skat til fremførsel fra 1.877.676.227 kr. til 1.873.570.197 kr.

Selskabets opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at den selvangivne fremførbare saldo for negativ PAL-skat godkendes. Der er nedlagt påstand om, at beskatning af fiktivt afkast på domicilejendom nedsættes til 0 kr., at den selvangivne lempelse for udenlandske kildeskatter på 26.295.199 kr. godkendes.

I overensstemmelse med H1s påstandsdokument nedlægger H1 følgende påstande og gør følgende anbringender gældende:

Principalt:
Ingen af hensættelserne efter PAL-lovens § 7, stk. 2, udgør udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F - heller ikke de hensættelser, som er fritaget for individ-PAL-beskatning.

og

H1 ønsker at påberåbe sig en direkte DBO-lempelse, og ikke en lempelse efter ligningslovens § 33, for så vidt angår indkomst fra lande, hvor der både er oppebåret lokalt beskattet indkomst og lokalt skattefritaget indkomst, og som har en dobbeltbeskatning med Danmark, der svarer til OECD Modeloverenskomsten for så vidt angår creditlempelse. Ved opgørelse af lempelsesmaksimeringen direkte efter den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst skal lokalt skattefritaget indkomst (såkaldt "o-udbytter") derfor medregnes til den udenlandske bruttoindkomst, som skal reduceres til en nettoindkomst efter ligningslovens § 33 F.

Subsidiært:
H1 anmoder om, at de påklagede skattesager afgøres på samme måde som i SKM2017.114.SR , hvor Skatterådet med besvarelsen af spørgsmål 5 og 6 har fastslået retstilstanden for de selskabsskattepligtige pensionsselskaber.

Det vil for de PAL-skattepligtige pensionsselskaber sige, at hensættelserne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, ikke anses for udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F (eller alternativt, at hensættelserne anses for udgifter, der udelukkende vedrører den danske indkomst, hvilket giver samme resultat).

H1 accepterer dog i den forbindelse i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse og SKATs subsidiære påstand, at hensættelser til ikkepensionsafkastskattepligtige ordninger som nævnt i pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 2-6 og nr. 8-10, og hensættelser til såkaldt 82-friholdte ordninger er at betragte som indirekte udgifter omfattet af ligningslovens § 33 F, stk. 2.

H1 frafalder således, at hensættelserne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 2-6 og nr. 8-10, ikke skal betragtes som udgifter omfattet af ligningslovens § 33 F, stk. 2. For god ordens skyld skal det understreges, at H1 mener, at der er gode juridiske argumenter for, at de omtalte hensættelser heller ikke er udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, men H1 frafalder for de påklagede indkomstår synspunktet for så vidt angår de nævnte hensættelser af hensyn til en sagstilskæring, og udelukkende af denne grund. SKAT kan således ikke benytte det som et argument for, at H1 så også må være enige i, at hensættelserne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1 og nr. 7, tilsvarende må være udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

Af hensyn til en sagstilskæring, og udelukkende af denne grund, frafalder H1 endvidere spørgsmålet om, hvilke bruttoudbytter, der skal indgå i beregningen af en lempelsesmaksimering. H1 accepterer således for de påklagede indkomstår, at o-udbytter ikke indgår i lempelsesbrøken.

Sagen vedrører fortolkningen af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, og særligt, om hensættelsesfradragene i pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1, er udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst.

Sagen omhandler ikke så meget en fortolkning af "udgiftsbegrebet" i ligningslovens § 33 F, men derimod hvilke udgifter, der "vedrører" den udenlandske indkomst som påkrævet efter nettoprincippet.

Der er enighed om, at nettoprincippet i den øvrige skattelovgivning alene omhandler udgifter, der har driftsomkostningskarakter. Som gennemgået på kontormødet den 28. marts 2017 er det alene udgifter, der har driftsomkostningskarakter, som er omfattet af nettoprincippet i fondsbeskatningslovens § 8, stk. 2, i kildeskattelovens § 2, stk. 4, i kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, og i selskabsskattelovens § 9.

For så vidt angår kildeskattelovens § 2, stk. 4, har Østre Landsret i SKM2017.82.ØLR for nylig bekræftet, at nettoprincippet udelukkende omfatter udgifter, der har driftsomkostningskarakter, jf. således også advokat Tommy V. Christiansens kommentar til dommen i UK 2017, 14 (Ugens kommentar i Karnov).

De omtalte bestemmelser har alle samme ordlyd som nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

SKATs fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F er således i modstrid med nettoprincippet, som det genfindes i den øvrige skattelovning.

SKATs fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F er tillige i modstrid med forarbejderne til ligningslovens § 33 F, som direkte henviser til, at udgifterne skal have driftsomkostningskarakter (se Materialesamlingen side 61).

SKATs fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F er derudover i modstrid med pkt. 5.4 og pkt. 8.5 i det stadig gældende cirkulære nr.72/1996 om ligningsloven (se Materialesamlingen side 81-84), som direkte henviser til, at de omhandlede udgifter i ligningslovens § 33 F skal vedrøre "erhvervelsen" af den udenlandske indkomst, og dermed have driftsomkostningskarakter for at være omfattet af nettoprincippet.

SKATs fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F er yderligere i modstrid med den offentliggjorte landsskatteretspraksis om nettoprincippet i ligningslovens § 33 F. Således er afgørelsen TfS 1997, 917 (se Materialesamlingen side 85) og SKM2014.276.LSR (se Materialesamlingen side 103) klart baseret på, at nettoprincippet udelukkende omfatter udgifter, der har driftsomkostningskarakter. Dette gælder også Landsskatterettens kendelse i SKM2002.24.LSR og Skatterådets afgørelse i SKM2017.114.SR .

SKAT har på side 2 i SKATs supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsen af 12. april 2017 anført, at sagen rejser følgende yderligere principielle spørgsmål:

"Skal Danmark lempe for den fulde udenlandske skat, når den udenlandske kildebeskatning (bruttobeskatning) er højere end den danske nettobeskatning af den udenlandske indkomst?"

Dette angår sagens hovedspørgsmål, nemlig en fastlæggelse af indholdet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, og dette er ikke et "yderligere principielt spørgsmål".

Samme har SKAT anført, at sagen tillige rejser følgende principielle spørgsmål:

"Skal der ved sondringen af, hvilke udgifter, der er omfattet af udgiftsbegrebet i LL § 33 F, inddrages rimelighedsbetragtninger om, at andre skattesubjekter også betaler skat; eller med andre ord, skal der ved denne sondring inddrages betragtninger om, at økonomisk dobbeltbeskatning skal tillægges betydning?"

H1 vil gerne rydde den tilsyneladende misforståelse af vejen, at H1 ønsker lempelse for økonomisk dobbeltbeskatning. H1 ønsker udelukkende lempelse for den juridiske dobbeltbeskatning af pensionsselskaberne, når samme indkomst både beskattes i udlandet, og samtidig institut-PAL-beskattes i Danmark.

H1 har alene inddraget individ-PAL-beskatningen af pensionskunderne i bestræbelse på at få skabt enighed om, hvad der blev drøftet under lovforberedelsen af L 10 og efterfølgende.

Således er der eksempelvis anført følgende i lovbemærkningerne til pensionsafkastbeskatningslovens § 7 (se Materialesamlingen side 27):

"Lovforslagets § 7 har det sigte, at den samlede pensionsafkastskat, som svares af en pensionskasse og af dens medlemmer under et vil være nogenlunde uændret i forhold til den skat, som pensionskassen svarer under gældende regler, uafhængig af hvor stor eller lille en del af investeringsafkastet, der vælges hensat kollektivt til medlemmerne, og dermed efter de foreslåede regler først vil blive beskattet hos medlemmerne, når de tildeles individuelt."

H1 har påvist med de fremlagte beregninger, at det citerede udsagn er i modstrid med SKATs nuværende fortolkning af, at hensættelsesfradragene efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, skulle udgøre udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F. De fremlagte beregninger illustrerer, at SKATs fortolkning af nettoprincippet medfører en markant og væsentlig forøgelse af den samlede PAL-beskatning i forhold til den dagældende PAL-beskatning (før 2010).

I forbindelse hermed har H1 konstateret, at SKAT med den fremsendte beregning i relation til PAL-lovens § 20, stk. 3, er enig i, at der vil være lempelse til fremførsel i en situation med negativ PAL-skat og med pensionsbranchens fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F. Angående den konkrete beregning for H1 har H1 kun den bemærkning, at SKAT opgør hensættelserne til PAL-fritagne ordninger til 85.528.817 kr. (ved at fratrække selvangivelsens felt 139 fra felt 151). Forskellen i de 2 felter er imidlertid for størstedelens vedkommende det individuelle PAL-grundlag på ophørte ordninger i året, som indberettes særskilt iht. pensionsafkastbeskatningslovens § 23. Der er altså ikke tale om PAL-fritagne ordninger.

Sagens EU-retlige forhold
For så vidt angår sagens EU-retlige forhold henvises til de af advokat […] afgivne indlæg.

Skatterådets afgørelse i SKM2017.114.SR
Med besvarelsen af spørgsmål 6 har Skatterådet bekræftet med henvisning til SKM2002.24.LSR , at beløb, der hensættes individuelt til pensionsopsparerne efter selskabsskattelovens 13, stk. 3, udelukkende vedrører den danske indkomst, og derfor ikke skal fordeles mellem den danske og udenlandske indkomst efter ligningslovens § 33 F, når et selskabsskattepligtigt pensionsselskab ønsker at lempe udenlandsk skat i den danske selskabsskat (se Materialesamlingen side 147 og 148).

Tilsvarende har Skatterådet med besvarelsen af spørgsmål 5 bekræftet, at hensættelsesfradragene efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, heller ikke udgør udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, når et selskabsskattepligtigt pensionsselskab alternativt vælger at lempe den udenlandske skat i den danske PAL-skat opgjort efter PAL-lovens § 8.

Skatterådet præciserer i afgørelsen, at "beløb, der hensættes individuelt til pensionsafkastskattepligtige ordninger, ikke skal fradrages efter principperne i ligningslovens § 33 F, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal opgøres". Skatterådets bemærkning kan kun forstås på den måde, at de individuelle hensættelsesfradrag slet ikke er omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

Som nævnt tilslutter H1 sig fuldt ud Skatterådets afgørelse i SKM2017.114.SR .

På side 5 og side 6 i SKATs supplerende udtalelse tilslutter SKAT sig ligeledes Skatterådets afgørelse i sin helhed. SKAT havde selv indstillet en positiv besvarelse af spørgsmål 6 (lempelse for udenlandsk skat i selskabsskatten). For så vidt angår spørgsmål 5 (lempelse for udenlandsk skat i PAL-skatten) anfører SKAT i Høringssvaret, at SKAT "både vil og skal ... naturligvis respektere Skatterådets afgørelse", og "SKAT vil fremover administrere herefter indtil der eventuelt måtte ske en ændring af lovgivningen herom."

På side 13 bekræfter SKAT tillige, at hensættelsesfradragene efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, er en "mindre delmængde" af fradragene efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Dette har H1 tillige fået bekræftet med de to fremlagte erklæringer fra henholdsvis F&P (erklæring af 7. april 2017) og fra […] og […] (erklæring af 18. april 2017).

Da der således er fuldstændig enighed om Skatterådets bindende svar i SKM2017.114.SR , forekommer det besynderligt, at SKAT flere steder i Høringssvaret anfører, at Landsskatteretten skal forholde sig til, om man er enig i Skatterådets afgørelse. Landsskatteretten skulle jo så i givet fald træffe en kendelse i modstrid med parternes fuldstændige enighed i Skatterådets afgørelse.

Da parterne er enige om Skatterådets afgørelse, må Landsskatteretten således helt problemfrit kunne basere sin afgørelse på dette grundlag.

Det er korrekt, at Skatterådets afgørelse ikke direkte vedrører de PALskattepligtige pensionsselskaber. Der er jo imidlertid enighed om, at hensættelsesfradragene efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1, udgør en delmængde af hensættelsesfradragene efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Da Skatterådet har bekræftet, at hensættelsesfradragene efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, ikke udgør udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, er det en logisk nødvendighed, at den delmængde af hensættelsesfradragene, der er omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1, på samme måde ikke udgør udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

De skattefritagne ordninger og LSR j.nr. 07-02983:
På side 9 skriver SKAT, at "Skatterådet har ikke ønsket, hverken at stramme eller lempe den før 2010 gældende praksis". Dette er for os at se baggrunden for, at Skatterådet anser de skattefrie ordninger for udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

H1 er imidlertid uenige i SKATs fortolkning af den utrykte afgørelse fra Landsskatteretten, j.nr. 07-02983:

Som gennemgået på kontormødet var det spørgsmålet i den ikkeoffentliggjorte afgørelse, om nettoprincippet i ligningslovens § 33 F fandt anvendelse på formueforvaltningsomkostninger, når der skulle ske lempelse i pensionsafkastskatten.

I afgørelsen anfører SKAT følgende:

"Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne."

Angående de skattefritagne indtægter omfattet af PAL § 7 (dagældende) vedrørende opsparing foretaget før 1982 anfører SKAT følgende:

"Hvis der er PAL § 7-nedsættelser, skal der ved beregningen tages højde for, at en del af afkastet ikke er skattepligtigt (den del, der vedrører opsparing fra før udgangen af 1982), ...Dette fremgår ligeledes af forarbejderne til lov nr. 959 af 20. december 1999 (L 93 - 1999/2000, bemærkningerne til § 1,nr. 44) ...."

I de af SKAT omtalte forarbejder anføres følgende:

"Nedsættelsen [for udenlandsk skat] skal beregnes på samme måde, som det efter de generelle regler skal ske, når der er tale om opsparing i individuelle depoter. Nedsættelsen er således for hver enkelt puljedeltager maksimeret til den danske skat, som falder på den pågældendes andel af de indkomster, der er beskattet i udlandet. Der skal som for individuelle depoter ved beregningen tages hensyn til den del af afkastet, der hidrører fra formue opsparet før 1982, og som er undtaget fra dansk beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, jfr. følgende eksempel:

Af kontohaverens opsparing hidrører eksempelvis de 40 pct. fra tiden før udgangen af 1982. 60 pct. af udbyttet er således skattepligtigt efter pensionsafkastbeskatningsloven. Skatten udgør 5 pct. Af 600=30, hvilket er den maksimale skattenedsættelse, der kan gives. I dette tilfælde, hvor den udenlandske skat udgør 100 og den danske skat 30, nedsættes den danske skat til 0" (tilføjelse i () foretaget)."

Det fremgår her med al ønskelig tydelighed, at PAL § 7-beløbene (dagældende) skal udgå af lempelsesberegningen, fordi det er et skattefrit afkast det vil sige skattefrie indtægter - og derfor ikke er underlagt en juridisk dobbeltbeskatning. Der er ikke tale om udgifter, der er omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

Det er således ukorrekt, når SKAT på side 14 i postulerer, at det udelukkende er ligningslovens § 33 F, "der kan reducere lempelsen for udenlandsk skat på den måde det sker i afgørelsen". Reduktionen af lempelsen for PAL § 7-afkastet (dagældende) sker af den simple grund, at der foreligger en indtægt, som ikke er undergivet en (juridisk) dobbeltbeskatning, men kun beskattes i udlandet. Af denne grund er der ikke mulighed for at få lempelse for skatten af den udenlandske indkomst i den danske skat.

Af samme grund er H1 uenige i de betragtninger og konsekvenser, som på side 9 og 10, hvorefter 100 % skattefritagne ordninger ifølge SKAT fremover vil få fuld lempelse for udenlandsk skat, hvis Landsskatteretten er enig i pensionsselskabernes forståelse af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F. Der vil fortsat gælde det grundlæggende princip, at der kun kan ske lempelse for udenlandsk skat, hvis den udenlandske indkomst er undergivet en juridisk dobbeltbeskatning, og således også beskattes i Danmark. 100 % skattefritagne ordninger kan således fortsat ikke få lempelse for den udenlandske skat, som måtte være betalt heraf.

I den utrykte afgørelse j.nr. 07-02983 anfører Landsskatteretten i sin kendelse:

"Ved opgørelse af det lempelsesberettigede beløb, jf. PAL § 19 skal sådanne indirekte omkostninger [formueforvaltningsomkostninger] således fratrækkes de udenlandske udbytter, jf. nettoindkomstprincippet i LL § 33 F. Derudover skal der ved opgørelsen af det lempelsesberettigede beløb, jf. PAL § 19 foretages nedsættelse efter PAL § 7." (tilføjelse i [] foretaget).

Med anvendelse af ordet "derudover" har Landsskatteretten truffet en kendelse i overensstemmelse med SKAT bemærkninger i sagen om, at PAL § 7-afkastet skulle nedsætte lempelsen, da der foreligger et skattefrit afkast, som ikke er undergivet en juridisk dobbeltbeskatning. For H1 at se kan det ikke indfortolkes, at Landsskatteretten - i direkte modstrid med SKAT bemærkninger - skulle have ment, at de skattefrie indtægter omfattet af pensionsafkastbeskatningsslovens § 7 (dagældende) var udgifter omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

Lovforarbejder til L10
På side 18 postulerer SKAT, at "Pensionsbranchen vidste under lovforslagets behandling, at SKAT generelt betragter pensionshensættelser som en udgift i relation til ligningslovens § 33 F for så vidt angår PAL-beskatning. SKATs antagelse herom er ikke korrekt. Pensionsbranchen blev først med udgivelsen af PAL-Vejledningen 2011 bekendt med SKATs fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F i relation til hensættelsesfradrag efter PAL-lovens § 7, stk. 2, nr. 1. H1 henviser i den forbindelse tillige til det udleverede notat af 19. april 2017 fra F&P, som på side 7 tager afstand fra SKATs bemærkning om pensionsbranchens kendskab allerede under lovforberedelse til SKATs nuværende fortolkning af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

H1 kan endvidere forstå, at SKAT nu er enig i, at drøftelserne under lovforberedelsen af L 10, og de efterfølgende drøftelser, udelukkende drejede sig om det såkaldte "pladsproblem", hvorefter institut-PAL-skatten fremover måtte forventes at blive reduceret i et sådant omfang, at det beløbsmæssigt kunne blive et problem at få fuld lempelse for de udenlandske skatter.

Med andre ord var hverken pensionsbranchen eller Skatteministeriet under lovforberedelsen opmærksom på SKATs fortolkning af nettoprincippet, som blev offentliggjort første gang i PAL-Vejledningen 2011. Parterne drøftede altså et pladsproblem, som i en vis forstand var imaginært, alt den stund, at SKATs fortolkning af nettoprincippet i helt overvejende grad fjerner muligheden for at få lempelse.

Drøftelserne under lovforberedelsen indikerer efter vores opfattelse, at Skatteministeriet - som på det tidspunkt var en enhedsforvaltning omfattende SKAT - havde samme fortolkning af nettoprincippet, som pensionsbranchen havde og fortsat har. Derfor har det fortsat betydning, når Skatteministeriet i lovforarbejderne lover pensionsbranchen, at "den fulde udenlandske skat kan således henføres udelukkende til pensionskassen ... " (se Materialesamlingen side 31).

Det er i direkte modstrid med lovforarbejderne, når SKAT i 2011 introducerede en fortolkning af nettoprincippets anvendelse på hensættelserne i pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1 og nr. 7, der stort set eliminerer lempelsen.

Vestre Landsrets dom i SKM2016.309.VLR
Vestre Landsrets dom i SKM2016.309.VLR vedrører spørgsmålet om allokeringen af udgifter efter ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Der var enighed om, at de i sagen omhandlede udgifter var omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, stk. 2. Spørgsmålet var alene, om udgifterne kunne fordeles mellem dansk og udenlandsk indkomst på samme måde, som selskabet allerede havde fordelt udgifterne i en transfer pricingsammenhæng, eller om der skulle foretages en anden - og særskilt - fordeling efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Vestre Landsret fastslog, at ligningslovens § 33 F, stk. 2, krævede en konkret fordeling af udgifterne på den danske og udenlandske indkomst.

Når Landsskatteretten i SKM2002.24.LSR og Skatterådet i SKM2017.114.SR kommer frem til, at de pågældende udgifter udelukkende vedrører den danske indkomst, er det en anden måde at udtrykke, at udgifterne slet ikke er omfattet af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F. Dette kommer klart til udtryk i Skatterådets afgørelse SKM2017.114.SR , som jo træffes med fuldt kendskab til Vestre Landsrets dom i SKM2016.309.VLR . Det virker i den forbindelse besynderligt, at SKAT inddrager SKM2016.309.VLR i denne sag, men med fuldt kendskab hertil undlod at inddrage SKM2016.309.VLR i SKATs indstilling til spørgsmål 6 til Skatterådet i SKM2017.114.SR . SKAT og Skatterådet var jo fuldt bekendt med under behandlingen af det bindende svar i SKM2017.114.SR , at spørger havde væsentlig udenlandsk indkomst. På trods heraf indstillede SKAT, at hensættelsesfradragene efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, udelukkende skal henføres til den danske indkomst, når et selskabsskattepligtigt pensionsselskab lemper den udenlandske indkomst i sin selskabsskat.

Tilsvarende må nødvendigvis gælde, når PAL-skattepligtige pensionsselskaber på et fuldstændig identisk situationsmæssigt grundlag lemper den udenlandske indkomst i sin PAL-skat.

Landsskatterettens afgørelse
Pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lov nr. 1535 af 19. december 2007, har virkning fra og med indkomståret 2010. Ved lovens § 36, stk. 4 blev lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 1075 af 5. november 2006, ophævet med virkning fra indkomståret 2010. Loven havde ifølge lovforslag L 10 2007/2008 (2. samling) til formål at overføre skattepligten af pensionsafkast fra pensionsinstitutterne til den enkelte pensionsberettigede. Lovforslaget skal ses i sammenhæng et samtidigt fremsat lovforslag (L 9) om ændring af lov om beskatning af pensionsordninger m.v., idet EU-domstolen i en dom af 30. januar 2007 i sag nr. C-150/04 havde underkendt de danske regler om fradrag for indbetalinger til danske pensionsordninger.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1535 af 19. december 2007 (L 10 2007/2008), at opdelingen i en individ-PAL-beskatning og en institut-PAL-beskatning kan medføre, at den nye danske PAL-skat for danske pensionsudbydere bliver mindre end den udenlandske kildeskat.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår endvidere i relation til den forskellige skattemæssige behandling af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber og pensionsafkastpligtige pensionskasser og pensionsfonde samt arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber:

"……Efter lovforslaget vil selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber ikke længere være skattepligtige efter loven. Disse selskaber vil stadig være skattepligtige efter selskabsskatteloven. I forhold til pensionsafkastbeskatningsloven vil det være den enkelte indehaver af ordningerne i sådanne institutter, som vil være skattepligtig efter loven. Det foreslås dog at indføre en særlig beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven af tilvæksten i de ufordelte bonusreserver i selskabet. Beskatningen er midlertidig i den forstand, at overførsel af ufordelte bonusreserver til individuel rente mv. medfører et fradrag, mens det overførte beløb beskattes endeligt hos pensionsopsparerne. Sigtet med beskatningen er at neutralisere rentefordelen på individniveau ved skatteudskydelsen for ordninger med ret til rentebonus, således at den effektive skat for disse ordninger efter omlægningen fortsat er 15 pct.

Da pensionskasser og pensionsfonde samt arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber ikke beskattes efter anden lovgivning af det afkast, der kan henføres til egenkapitalen, foreslås det, at disse institutter fortsat beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven af dette afkast. Herved formindskes den potentielle forvridning af valg af selskabsstruktur i pensionsbranchen, der kan opstå, hvis afkastet, der vedrører egenkapitalen i pensionskasser mv., beskattes lempeligere end i livsforsikringsselskaber….." (udeladt her).

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, fremgår, at de pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2 og 3.

Af pensionsbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1, fremgår, at der ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter stk. 1, kan fradrages beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1. ("Individuelle hensættelser")

"Rente" i pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 1, nr. 1 omfatter alle PAL-afgiftspligtige overførsler, hensættelser m.v., der tilgår de pensionsberettigedes depoter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 og § 4 a.

Ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 2-10, kan der endvidere ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter stk. 1, fradrages:

2) beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til pensionsberettigede, hvis pensionsordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B,
3) beløb til forsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven, og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, hvis det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år,
4) beløb til forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser,
5) beløb til børneopsparingsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 51,
6) beløb til livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982,
7) direkte udbetalinger af formueafkast til de pensionsberettigede anført i nr. 1-6,
8) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 15 D i pensionsbeskatningsloven,
10) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 53 i pensionsbeskatningsloven, og beløb, der hensættes til pensionsordninger, der er tegnet i selskabets filial i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og hvis ejer ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis ejer er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Af de specielle bemærkninger til § 7 (i L 10) fremgår bl.a.:

"For at undgå dobbeltbeskatning af den del af afkastet, der tilfalder medlemmerne individuelt, foreslås det i stk. 2 at give pensionskasserne mv. fradrag for individuelle hensættelser til pensionsopsparerne. Der gives således efter bestemmelsen fradrag for alle beløb, der hensættes individuelt som rente mv.
Fradrag gives også for beløb, der hensættes individuelt til ikke pensionsafkastpligtige ordninger……(udeladt her)

Lovforslagets § 7 har det sigte, at den samlede pensionsafkastskat som svares af en pensionskasse og dens medlemmer under et vil være nogenlunde uændret i forhold til den skat, som pensionskassen svarer under gældende regler, uafhængigt af hvor stor eller lille en del af investeringsafkastet, der vælges hensat kollektivt til medlemmerne, og dermed efter de foreslåede regler først vil blive beskattet hos medlemmerne, når det tildeles individuelt.

For selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber anses efter gældende regler afkast af egenkapitalen for at blive beskattet ved at indgå i den selskabsskattepligtige indkomst. Positiv selskabspligtig indkomst fradrages i pensionsafkastbeskatningsgrundlaget for at undgå at dette både selskabs- og pensionsafkastbeskattes. Disse selskabers pensionsafkastskat er således en skat, der hviler på de forsikrede……"(udeladt her).

Opgørelsen af det skattepligtige formueafkast foretages efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 13-15.

Udgangspunktet er, at alene investeringsresultatet skal medregnes til beskatningsgrundlaget. Pensionskassens indtægter og udgifter, der angår pensionskasse- og forsikringsvirksomheden, herunder f.eks. bl.a. forsikringspræmier og udgifter vedrørende opkrævningen falder uden for PAL-opgørelsen.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, fremgår, at hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat med den sats, der er angivet i § 2. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår, jf. dog stk. 2. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på de renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6. Beløb på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, fradrages, før der kan foretages fradrag af anden negativ skat. Fradrag skal ske i det tidligst mulige indkomstår.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, fremgår, at for skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10, kan negativ skat og renter efter stk. 1, 2. og 3. pkt., der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anses renter, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1, fremgår, at skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne kan fradrages i skat efter denne lov efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2. Hele den i Danmark beskattede indkomst, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt., opgøres som det beskatningsgrundlag, der svarer til skatten efter denne lov efter fradrag af eventuel negativ skat, jf. § 17, og eventuel skat efter stk. 3.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 3, fremgår, at hvis skatten efter denne lov er mindre end fradraget for udenlandsk skat, jf. stk. 1, kan de skattepligtige fremføre skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne, som ikke kan fradrages i årets skat, sammen med eventuel negativ skat efter denne lov. Det fremførelsesberettigede beløb opgøres efter stk. 1 og er det mindste beløb af enten skatten betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne eller den danske skat af det positive udenlandske lempelsesberettigede beskatningsgrundlag. Fremførelsen af lempelse kan alene foretages, hvis det dokumenteres, at der ikke i udlandet er givet lempelse for skat pålagt i udlandet af samme indkomst på selskabsniveau eller til den pågældende pensionsberettigede.

Af de specielle bemærkninger til § 20, stk. 1 fremgår (L 10) bl.a.:

"Bestemmelsen svarer til den gældende bestemmelse i § 19, stk. 1….. Bestemmelsens henvisning til ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, er således ensbetydende med, at lempelsen efter § 20 også er baseret på det såkaldte nettoindkomstprincip, jf. ligningslovens § 33 F. Det medfører, at der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der vedrører denne indkomst……(udeladt her).

Efter ligningslovens § 33, stk. 2, skal der hvis der med den fremmede stat, Grønland eller Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne har et ubetinget krav på at oppebære.

Den foreslåede bestemmelse lemper for juridisk dobbeltbeskatning, dvs., hvor samme indkomst beskattes to gange hos den samme skattepligtige, modsat økonomisk dobbeltbeskatning, hvor samme indkomst beskattes to gange hos to forskellige skattepligtige.

For skattepligtige pensionsinstitutter medfører den foreslåede bestemmelse, at der er pensionsinstituttet, der får hele lempelsen for den udenlandske kildeskat på pensionsinstituttets aktiver i pensionsafkastskatten af egenkapitalafkastet……(udeladt her). Den foreslåede bestemmelse medfører endvidere, at de skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr….. 7… kan få lempelse for udenlandsk skat i den pensionsafkastskat, der beregnes på baggrund af beskatningsgrundlaget efter § 7.…..(udeladt her).

Den foreslåede bestemmelse medfører, at skattepligtige efter § 1, stk. 1, ikke har adgang til lempelse for udenlandsk skat, jf. dog nedenstående om skattepligtige med særskilt depot i et pengeinstitut og puljeordninger i udenlandske pengeinstitutter…..(udeladt her). Pensionsinstitutterne kan således henføre den fulde udenlandske skat til sit eget beskatningsgrundlag….."(udeladt her).

Af de specielle bemærkninger til § 20, stk. 3 (i L 10) fremgår bl.a.:

"Efter bestemmelsen kan den lempelse, der beregnes efter stk. 1, fremføres til modregning i senere års positive pensionsafkastskat på samme måde som negativ skat efter § 17 kan fremføres. Bestemmelsen svarer i store træk til den gældende § 19, stk. 4. Reglen sikrer, at de skattepligtige kan få lempelse for skat betalt i udlandet i år, selvom beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven er for lille til, at der kan foretages fuld eller delvis lempelse heri."

Af ligningslovens § 33, stk. 1, fremgår, at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Af ligningslovens § 33, stk. 2, fremgår, at såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Af ligningslovens § 33 F, stk. 1, fremgår, at ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

Af ligningslovens § 33 F, stk. 2, fremgår, at udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.

I lovforslaget til ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2 - lovforslag nr. L 294 fremsat den 19. maj 1993 - havde stk. 2 følgende formulering, jf. Folketingstidende 1992-93, Tillæg A, spalte 9634:

"Udgifter skal dog ikke fratrækkes ved opgørelsen af en skatteyders udenlandske indkomst, såfremt skatteyderen kan påvise, at udgiften ikke vedrører den udenlandske indkomst."

I de almindelige bemærkninger til bestemmelsen er anført, jf. samme sted, spalte 9637:

"Formålet med dette lovforslag er at stoppe den type skattespekulation, der har grebet om sig de seneste indkomstår.

Spekulationen går ud på at investere lånt kapital i udenlandske finansielle aktiver. Gennem en kombination af interne danske indkomstopgørelsesregler og Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster har private kunnet opnå en betydelig skattebesparelse. Dette stoppes ved lovforslaget, der lovfæster, hvorledes udenlandsk indkomst skal opgøres.
…
Ved nærværende lovforslag forstås, at »nettoprincippet« generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Der har aldrig været tvivl om, at »nettoprincippet« anvendes for så vidt angår udenlandsk lønindkomst, erhvervsindkomst fra en filial m.v. i udlandet eller indkomst fra fast ejendom i udlandet.
Med hensyn til personlige skatteyderes udenlandske indkomster i form af renter, udbytter m.v. har praksis imidlertid ikke anvendt princippet."

I bemærkningerne til bestemmelsen er i spalte 9642 anført:

"Den udenlandske indkomst, der berettiger til nedsættelse af dansk skat i henhold til § 33 eller en dobbeltbeskatningsaftale, skal opgøres efter danske regler. Dette vil sige, at indkomsten skal reduceres med de udgifter, der vedrører denne.
…
Ved nærværende lovforslag foreslås, at det såkaldte »nettoprincip« fastslås generelt, således at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører."

I Skatteudvalgets betænkning til lovforslaget af 18. juni 1993 blev ligningslovens § 33 F, stk. 2, ændret til den gældende bestemmelse, jf. Folketingstidende 1992-93, Tillæg B, spalte 2638. I bemærkningerne hertil er anført:

"Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet.

Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).

Den omvendte bevisbyrde for skatteyder bortfalder.
Ved kombination af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde."

I cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven er blandt andet anført i pkt. 5.4:

"…..Ligningslovens § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres hertil.

Hvis der opstår tvivl om, hvorvidt en given udgift alene kan henføres til den udenlandske indkomst, vil fordelingen skulle ske efter ligningslovens § 33 F, stk. 2. Efter denne bestemmelse, skal udgifter, som ikke kan henføres til enten den udenlandske eller til anden indkomst, fordeles forholdsmæssigt efter størrelsen af bruttoindkomsterne.

Efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, vil enhver udgift, som ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til en anden indkomst, det være sig dansk indkomst eller anden udenlandsk indkomst, skulle fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse. Ved bruttoindkomst forstås indkomst uden fradrag af nogen art.

Oplagte eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, er generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m."

SKATs juridiske vejledning for 2012 omfattede ikke skattepligt. Det fremgår af ligningsvejledningen for 2012, dobbeltbeskatning, afsnit D.C.1., at lempelsen efter ligningslovens § 33 er almindelig credit, og at nedslaget er maksimeret til den i udlandet betalte skat, dog højst den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst.

Af afsnit D.C.3.4. fremgår, at:

"Ved opgørelsen af lempelsesberettigede udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke, - jf. LL § 33 F, hvorefter der i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller ligningslovens § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst. I TfS 2000,426 ØLD, fandt landsretten, at LL § 33 F, der indførte nettoprincippet ved beregningen af creditlempelser, ikke kunne anses for at stride mod den dagældende dansk-portugisiske DBO. Landsretten lagde vægt på at det ifølge OECDs kommentarer til modeloverenskomsten er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes.

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne.

Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i § 33 F finder som nævnt anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller om en eventuel DBO foreskriver lempelse efter exemtion-, credit eller matching-credit metoden. ….."(udeladt her).

Den 25. juni 1993 har skatteministeren besvaret følgende spørgsmål 100 fra Skatteudvalget:

"Ministeren bedes oplyse, hvilke principper der skal anvendes i forbindelse med afgørelse af, om en udgift skal henføres til den danske eller den udenlandske indkomst. Ministeren bedes i denne forbindelse særligt oplyse, om ordet udgift i denne relation også opfatter virksomhedens generalomkostninger.

Svar:
Som hovedregel anvendes den direkte metode, hvilket vil sige, at skatteyderen har adgang til at påvise, hvilke udgifter der skal henføres til en indtægt. Kun hvis det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til en indtægt, vil de (resterende) udgifter blive fordelt efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. "Udgift" omfatter også en virksomheds generalomkostninger".

Endvidere har Skatteministeren i et svar til Skatteudvalget udtalt, at der skal tages hensyn til alle udgifter i det omfang, de vedrører indkomsten fra udlandet.

Juridisk dobbeltbeskatning er i OECD´s kommentar til artikel 23 A og 23 B om metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning (Modeloverenskomst 2014) pkt. 1, defineret som situationer, hvor den samme person beskattes i mere end én stat af den samme indkomst eller formue.

Nettoprincippet i ligningslovens § 33 F er ikke i strid med Danmarks internationale forpligtelser, idet det er overladt til Danmark at træffe beslutning om, hvorledes lempelsen skal gennemføres.

Landsskatteretten lægger til grund, at H1 har valgt at få lempelse efter pensionsafkastbeskatningslovens § 20 og dermed efter ligningslovens § 33. Det er derfor berettiget, at SKAT ikke har taget stilling til, om hvorvidt H1 ved at påberåbe sig lempelse efter den relevante dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og kildelandet, ville få en større lempelse. Landsskatteretten tager derfor ikke stilling hertil, idet en stillingtagen hertil tilkommer SKAT at foretage.

Ved beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bl.a. bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.

Udgifter, der ikke direkte kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. lovens § 33 F, stk. 2.

Selv om det primære formål L 294 var at stoppe en uønsket for lånearrangementer, omfatter ordet "udgifter" i ligningslovens § 33 F i henhold til lovbestemmelsens forarbejder og efterfølgende administrativ og domstolspraksis samtlige udgifter, der bringes til fradrag i den danske indkomstopgørelse. Dette gælder, selv om fradraget er sket med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller særlig lovhjemlet fradragsbestemmelse.

Efter bestemmelsernes ordlyd og forarbejder finder Landsskatteretten, at der for hver udgift må foretages en konkret vurdering af, om udgiften kan anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst. Er der ikke foretaget en sådan konkret vurdering, eller falder vurderingen ud til, at udgiften ikke kan anses for alene at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiften fordeles efter det forhold, som er anført i § 33 F, stk. 2. Der henvises til Vestre Landsrets dom, gengivet i SKM2016.309.VLR .

H1 har ved opgørelsen af sit PAL-afgiftspligtige-grundlag foretaget fradrag efter hhv. pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1 og § 7, stk. 2, nr. 2-10 på hhv. 9.318.878.760 kr. og 2.205.768 kr. Da hensættelserne fratrækkes ved opgørelsen af det skatteafgiftspligtige PAL-grundlag, er der tale om udgifter i medfør af ligningslovens § 33 F.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2002.24.LSR er i overensstemmelse hermed. Ved denne afgørelse traf Landsskatteretten afgørelse om, at et selskabsbeskattet pensionsselskabs hensættelser efter selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 2, nu § 13, stk. 3, udgjorde udgifter. Landsskatteretten fandt, at de foretagne hensættelser udelukkende skulle henføres til den danske indkomst, hvorfor udgifterne ikke skulle fordeles efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2.

I de ikke offentliggjorte afgørelser, herunder bl.a. sag nr. 09-02877, som Landsskatteretten afgjorde den 31. maj 2010, og som såvel SKAT som H1 er bekendt med, fandt Landsskatteretten, at hensættelserne efter dagældende pensionsafkastbeskatningslovs §§ 7, 15 og 16 var udgifter omfattet af ligningslovens § 33 F, idet hensættelserne nedsatte PAL-grundlaget.

Skatterådet har i en afgørelse, der er offentliggjort som SKM2017.114.SR , givet spørgeren medhold i, at beregningen af et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskabs lempelse for udenlandske skatter i det pensionsafkastskattepligtige beskatningsgrundlag, der relaterer sig til de ufordelte reserver, ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal opgøres, ligesom Skatterådet gav spørgeren medhold i, at beregningen af et selskabsbeskattet livsforsikringsselskabs lempelse for udenlandske skatter i det selskabsskattepligtige beskatningsgrundlag, der opgøres af det overskud, der relaterer sig til egenkapitalen, ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere. I omhandlede afgørelse fandt Skatterådet dog, at beløb, der hensættes individuelt til ikke pensionsafkastskattepligtige ordninger, og beløb, der hensættes individuelt til pensionsafkastskattepligtige ordninger og, som relaterer sig til den del af opsparingen, der er foretaget før den 1. januar 1983, skal fradrages efter principperne i ligningslovens § 33 F, stk. 2, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres.

Det forhold, at et selskabsbeskattet livsforsikringsselskab beskattes på et andet grundlag end et pensionsafkastbeskattet arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, udgør ikke en ulovlig statsstøtte, som anført af H1.

Der er enighed mellem SKAT og H1 om, at hensættelserne i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2 udspringer af samme civilretlige grundlag, ligesom der er enighed om, at hensættelserne i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, udgør en delmængde af hensættelserne i medfør af selskabsskattelovens § 13, stk. 3.

Denne forskel begrunder imidlertid ikke, at beregningen af en kapitalafgiftspligtigt arbejdsmarkedsrelateret pensionskasses lempelse for udenlandske skatter skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopspareres depoter, jf. ligningslovens § 33 F, som anført af SKAT. Der er bl.a. henset til, at det fremgår af lovbestemmelsens forarbejder, at pensionsinstituttet får hele lempelsen for den udenlandske kildeskat på pensionsinstituttets aktiver i pensionsafkastskatten af egenkapitalafkastet.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at den udenlandske lempelsesberettigede indkomst ved opgørelsen af det pensionsafkastskattepligtige grundlag ikke skal ske med fradrag for de individuelle hensættelser til de enkelte pensionsopsparere. Landsskatteretten tager derfor ikke stilling til H1´s EU-retlige anbringender.

Landsskatteretten stadfæster dog SKATs afgørelse for så vidt angår beløb, der hensættes individuelt til ikke pensionsafkastskattepligtige ordninger og beløb, der hensættes individuelt til pensionsafkastskattepligtige ordninger, og som relaterer sig til den del af opsparingen, der er foretaget før den 1. januar 1983. Hensættelserne efter de nævnte bestemmelser anser Landsskatteretten for udgifter omfattet af ligningslovens § 33 F i overensstemmelse med praksis efter dagældende pensionsafkastbeskatningslov.

Ligningslovens § 33 har efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder til formål at lempe for juridisk dobbeltbeskatning, dvs., at en og samme indkomst beskattes hos det samme skattesubjekt i såvel Danmark som i udlandet. Hvis et udbytte ikke beskattes i udlandet, foreligger der ikke juridisk dobbeltbeskatning, og der kan ikke i medfør af ligningslovens § 33 meddeles lempelse. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i at såkaldte 0-udbytter og udbytter fra lande, hvor der er tilbagesøgningsret ikke skal medregnes ved opgørelsen af den udenlandske lempelsesberettigede bruttoindkomst, der skal reduceres til en nettoindkomst.

H1 og SKAT er enige om, at såvel den beløbsmæssige opgørelse af PAL-grundlaget, den beløbsmæssige opgørelse af den lempelsesberettigede udenlandske brutto- og nettoindkomst samt den maksimale lempelse overlades til SKAT. Landsskatteretten overlader derfor i medfør af § 12, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 den beløbsmæssige opgørelse til SKAT. Det tilkommer SKAT som første instans at vurdere, om H1 ved at påberåbe sig DBO-lempelse kan opnå en lempelse for juridisk dobbeltbeskatning, der stiller H1 bedre end efter den interne lempelsesregel i ligningslovens § 33, jf. ligningslovens § 33 F.