Dokumentets metadata

Dokumentets dato:07-06-2017
Offentliggjort:18-07-2017
SKM-nr:SKM2017.444.VLR
Journalnr.:B-2610-14
Referencer.:Lønsumsafgiftsloven
Momsloven
Dokumenttype:Dom

Lønsumsafgiftspligt - zoologiske anlæg - afgiftsfritagelsen - "museumsvirksomhed"

Sagen angik, om fire zoologiske anlæg, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og dermed lønsumsafgiftspligtige efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., dog var omfattet af begrebet "museumsvirksomhed" i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, og dermed fritaget for lønsumsafgift.

De zoologiske anlæg nedlagde principalt påstand om, at de var fuldt ud fritaget for lønsumsafgift og derfor havde krav på tilbagebetaling af for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012. Subsidiært nedlagde de påstand om, at fastsættelsen af deres lønsumsafgiftstilsvar skulle hjemvises til SKAT, idet dele af deres aktiviteter udgjorde afgiftsfritaget museumsvirksomhed.

Heroverfor påstod Skatteministeriet for så vidt angår tre af de fire sagsøgere principalt frifindelse, subsidiært hjemvisning. Over for den fjerde sagsøger påstod Skatteministeriet principalt hjemvisning, idet det for så vidt angår dette zoologiske anlæg var sandsynliggjort, at enkelte konkrete aktiviteter eventuelt kunne falde ind under begrebet museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand.

Landsretten bemærkede, at de fire sagsøgere alle modtager støtte efter zoo-loven, modsat statsanerkendte museer, som modtager støtte efter museumsloven. Landsretten henviste i den forbindelse til bemærkningerne til zoo-loven, hvoraf det fremgår, at man ønskede at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg ved at kræve, at de udstillede dyr skulle være levende.

På baggrund heraf og en gennemgang af lønsumsafgiftsloven og dens forarbejder fandt landsretten, at der hverken efter ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, sammenholdt med ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, eller efter forarbejderne til fritagelsesbestemmelsen var grundlag for generelt at anse den momsfritagne virksomhed, som de zoologiske haver udøver, for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand.

Landsretten fandt videre, at det forhold, at der er et vist sammenfald i de opgaver, som zoologiske anlæg har efter zoo-loven, og egentlig museumsvirksomhed, herunder "indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling", ikke kunne føre til et andet resultat.

Landsretten fandt det heller ikke efter bevisførelsen sandsynliggjort, at tre ud af de fire sagsøgere havde haft enkeltstående aktiviteter, der udgør egentlig museumsvirksomhed, og som ikke samtidig er et naturligt accessorisk led i de zoologiske anlægs opfyldelse af de krav, der stilles efter zoo-loven.

Skatteministeriet blev derfor frifundet for så vidt angår tre ud af de fire sagsøgere.

For så vidt angår den fjerde sagsøger hjemviste landsretten - i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand og begrundelsen herfor - opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret til fornyet behandling hos SKAT.

Parter

H1

H2

H3 og

H4

(v/Adv. Thomas Gønge)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. David Auken)

Afsagt af Landsretsdommerne

Henrik Twilhøj, Helle Korsgaard Lund-Andersen og Leo Winther Plougmann (kst.)

Indledning

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 8. juli 2014, er ved kendelse af 19. december 2014 henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne, H1, H2, H3 og H4 (herefter sagsøgerne), der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, er omfattet af begrebet "museumsvirksomhed" i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, således at sagsøgerne ikke skal betale lønsumsafgift for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012.

Påstande

Sagsøgerne har nedlagt følgende påstande:

1A. Principalt: Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren H1's aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar 2009, er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. Skatteministeriet skal derfor til H1 tilbagebetale for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 1.097.135 kr.

1B. Subsidiært: Fastsættelsen af H1's lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til SKAT.

2A. Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøger H2's aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar 2009 er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. Skatteministeriet skal derfor til H2 tilbagebetale for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 2.088.260 kr.

2B. Subsidiært: Fastsættelsen af H2's lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til SKAT.

3A. Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøger H3's aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar 2009, er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. Skatteministeriet skal derfor til H2 tilbagebetale for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 2.922.559 kr.

3B. Subsidiært: Fastsættelsen af H3's lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til SKAT.

4A. Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøger H4's aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fra den 1. januar 2009, er omfattet af fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. Skatteministeriet skal derfor til H2 tilbagebetale for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 med 9.931.365 kr.

4B. Subsidiært: Fastsættelsen af H4's lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til SKAT.

Skatteministeriet har over for H2, H3 og H4 påstået frifindelse, subsidiært at opgørelsen af disse sagsøgeres lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Over for H1 har Skatteministeriet påstået opgørelsen af denne sagsøgers lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 hjemvist til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsfremstilling

Den 8. april 2014 afsagde Landsskatteretten kendelser vedrørende alle fire sagsøgere. Bemærkningerne og begrundelsen er enslydende i alle fire kendelser. Det hedder i kendelsen vedrørende H3 blandt andet følgende:

"Klager: H3:

Sagen drejer sig om, hvorvidt et zoologisk anlæg er omfattet af fritagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant. Klagerens repræsentant har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H3 (herefter klageren) drives i en fond og er et statsanerkendt zoologisk anlæg, der modtager statsstøtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, jf. lov nr. 255 af 14. april 2000.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift, da zoologiske anlæg ikke kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.

Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil er fritaget for moms, jfr. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Af lønsumsafgiftsloven fremgår det, at der som udgangspunkt i stedet skal afregnes lønsumsafgift af disse aktiviteter, jfr. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Dog skal der ikke afregnes lønsumsafgift af museumsvirksomhed ifølge lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.

Den internationale museumssammenslutning (ICOM) definerer et museum som en permanent almennyttig institution med offentlig adgang, som tjener samfundet, og som indsamler, konserverer, udforsker, kommunikerer og udstiller materielle vidnesbyrd om mennesket og dets omgivelser til gavn for videnskab, uddannelse og fritid.

Af Gyldendals encyklopædi fremgår det om museer, at de indsamler og registrerer genstande, sikrer deres bevaring, udstiller dem, driver forskning og formidler viden om dem. Fælles for alle museumsgenstande er, at de af samfundet tillægges en sådan betydning, at de må sikres imod tilintetgørelse.

Af begge definitioner fremgår det, at det, som museer udstiller m.v., er genstande, dvs. døde ting. Zoologiske anlæg beskæftiger sig derimod med levende dyr.

I momslovens fritagelsesbestemmelse nævnes specifikt både museer og zoologiske haver som kulturelle aktiviteter, der skal fritages for afregning af moms. Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, nævner imidlertid alene museumsvirksomhed. Det har således ikke været lovgivers hensigt at fritage zoologiske anlæg fra lønsumsafgift.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at statsanerkendte zoologiske anlæg som klageren er omfattet af fritagelsen for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, med virkning fra og med 1. januar 2009, hvorfor klageren er berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift fra denne dato med et beløb på 3.184.959 kr.

Begrebet museumsvirksomhed er ikke defineret i lønsumsafgiftsloven. Det må derfor bero på fortolkningsbidrag fra anden relevant lovgivning, når det skal afgøres, hvad der kan betegnes som museumsvirksomhed.

Museumslovens krav til statsanerkendte museer

Museumsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1505 af 14. december 2006, stiller i § 14 en række formelle krav til statsanerkendte museer, som museerne skal opfylde, før de kan omfattes af og modtage tilskud efter loven.

Af bestemmelsen fremgår:

"For at opnå og bevare tilskud efter 15 og 16 skal museet opfylde følgende vilkår:

    1. Museet skal være kommunalt, selvejende, eller det skal ejes af en forening, hvis formål er museets drift. Kulturministeren kan kræve, at museet i videst muligt omfang er administrativt og økonomisk adskilt fra andre institutioner.
    2. Museets ansvarsområde og ændringer heri skal godkendes af kulturministeren. Godkendelsen forudsætter, at området er væsentligt og ikke i forvejen er dækket af andre statslige eller statsanerkendte museer.
    3. Museets vedtægter skal godkendes af museets hovedtilskudsyder. Museets ansvarsområde skal fremgå af vedtægterne.
    4. Museets bestyrelse skal omfatte mindst i repræsentant for de lokale tilskudsgivende myndigheder. Bestyrelsen må ikke være selvsupplerende.
    5. Museet skal have et økonomisk grundlag, der gør det muligt at opretholde en rimelig standard.
    6. Museet skal have en rimelig museumsfaglig og bygningsmæssig standard.
    7. Museets leder skal have en relevant museumsfaglig baggrund og være heltidsbeskæftiget. Museet skal have faguddannet personale, der modsvarer museets hovedansvarsområde.
    8. Museet skal deltage i det nationale og regionale samarbejde med andre statslige og statsanerkendte museer. Museet skal udarbejde en arbejdsplan, der indsendes hvert fjerde år til kulturministeren og museets hovedtilskuds yder.
    9. Museet må ikke udstille genstande fra samlingerne til andre end statslige og statsanerkendte museer, medmindre kulturministeren giver tilladelse hertil.
    10. Museet skal løbende indberette genstande og dokumentation til enten det kulturhistoriske centralregister eller til det centrale registrer over kunstværker, jf. § 39.
    11. Museet skal være tilgængeligt for offentligheden på forud bekendtgjorte åbningstider.
    12. Museet skal vederlagsfrit give adgang for skoleelever, der besøger museet som led i undervisningen. Museet skal under hensyntagen til institutionens karakter gennemføre særlige formidlingsindsatser, f.eks. rabatordninger rettet mod børn.
    13. Museet skal tilstræbe størst mulig tilgængelighed for personer med handicap.
    14. Museet skal årligt indsende budget, regnskab og beretning til museets hovedtilskuds yder samt til kulturministeren.
    15. Museet skal vederlagsfrit give adgang til børn og unge under 18 år. "

Derudover giver museumsloven i § 2 et bidrag til fortolkningen af begrebet museumsvirksomhed. Det fremgår af denne bestemmelse, hvilke opgaver de statsanerkendte museer skal udføre for at opnå tilskud. Bestemmelsen danner således rammen om den virksomhed, som museerne driver.

Af bestemmelsen fremgår:

"Gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling er det museernes opgave

    1. At virke for sikring af Danmarks kultur- og naturarv
    2. At belyse kultur-, natur- og kunsthistorien
    3. At udvikle samlinger og dokumentation indenfor deres ansvarsområde
    4. At gøre samlinger og dokumentation tilgængelig for offentligheden og
    5. At stille samlinger og dokumentation til rådighed for forskningen og udbrede kendskabet til forskningens resultater. "

Udføres ovennævnte opgaver, anerkendes det, af lovgiver, at der udøves museumsvirksomhed.

Krav der stilles til zoologiske anlæg, før de kan opnå tilskud

Statsanerkendte zoologiske anlæg modtager årligt statsstøtte efter lov om zoologiske haver. Af forarbejderne til loven fremgår det af afsnittet “lovforslagets formål", at lovgivningen på dette område er stærkt inspireret af den museumslov, der var gældende på daværende tidspunkt. Dette er en konsekvens af, at de opgaver, som zoologiske anlæg udfører, direkte kan sammenlignes med de opgaver, som museerne udfører, og derfor må betragtes som ligestillet med museumsvirksomhed. Det er udelukkende er et begrænset antal af de særlige zoologiske anlæg, der opfylder de krav, der stilles efter lov om zoologiske haver. Klageren er blandt de anlæg, der gør.

Af § 3 i lov om zoologiske haver fremgår en række krav, som skal være opfyldt, før zoologiske anlæg kan opnå tilskud. Af bestemmelsen fremgår:

"For at opnå og besvare tilskud efter 4 skal det zoologiske anlæg opfylde følgende betingelser:

    1. Anlægget skal være godkendt i henhold til den gældende lovgivning for indretning og drift af zoologiske anlæg.
    2. Anlægget skal være en selvejende institution eller ejes af en forening eller fond, hvis formål er anlæggets drift.
    3. Anlæggets vedtægter skal være godkendt af kulturministeren.
    4. Anlæggets budget og regnskab skal være godkendt af kulturministeren.
    5. Anlægget skal beskæftige mindst en fuldtidsansat zoolog (cand.scient.).
    6. Anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang og på forud bekendtgjorte tidspunkter.
    7. Anlægget skal have en høj standard og et økonomisk grundlag, der gør det muligt at opretholde denne.
    8. Anlægget skal virke til fremme af formidling af kendskabet til vilde dyr og deres bevarelse og til støtte for forskning og undervisning. Anlægget skal have særlige formidlingsprogrammer rettet mod børn og unge, såvel når de besøger anlægget i skolesammenhæng som udenfor skolesammenhæng. Ligeledes skal anlægget have en tilfredsstillende formidling til gavn for de øvrige gæster.
    9. Anlægget skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede vilde dyrearter.
    10. Anlægget skal indgå i relevant nationalt og internationalt samarbejde med andre anlæg af tilsvarende art.
    11. Anlægget skal udarbejde en arbejdsplan, hvoraf det skalfremgå, hvilke opgaver anlægget vil forpligte sig til at udføre. Planen indsendes hvert fjerde år til det i 6 omtalte Råd for Zoologiske Anlæg.
    12. Anlægget skal have en nedskrevet miljøpolitik.
    13. Anlæggets dyrebestand skal have en bredde, der sikrer, at den biologiske mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en vis bredde i geografisk forstand.
    14. Anlægget skal løbende foretage en fuldstændig registrering af køb, salg, fødsler og dødsfald indenfor dyrebestanden. For arter, der holdes i anonyme grupper, registreres gruppen og ikke enkeltindividerne."

Samspillet mellem museumsloven og lov om zoologiske haver

Af ovenstående bestemmelser ses tydeligt, at de formelle krav, der stilles til museer omfattet af museumsloven, direkte kan sammenlignes med de krav, der stilles til zoologiske anlæg, som ønsker at opnå statstilskud efter lov om zoologiske haver.

Ifølge både museumslovens § 14 og af § 3 i lov om zoologiske haver fremgår følgende:

Som det fremgår stilles der omfattende krav til de enheder, der udøver virksomhed efter henholdsvis museumsloven og lov om zoologiske haver. Disse krav er i alle tilfælde direkte sammenlignelige. Det er udelukkende muligt at opnå tilskud efter en af lovene, hvis enheden er en almennyttig organisation.

Begge love stiller krav om en høj faglig standard og opstiller stramme betingelser for omfanget og kvaliteten af den formidling, der skal ske. Der er således ikke forskel på de formelle betingelser, som henholdsvis museer og zoologiske anlæg skal opfylde for at blive statsanerkendte og modtage tilskud.

Af § 3, stk. 1, nr. 9, i lov om zoologiske haver fremgår det, at et anlæg skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede dyrearter for at blive godkendt. Af forarbejdernes bemærkning til denne bestemmelse fremgår det, at zoologiske anlæg har en meget væsentlig rolle i bevarelsen af vilde dyrearter. Derudover stiller loven i § 3, stk. 1, nr. 10, krav om, at et godkendt anlæg skal indgå i relevante nationale og internationale samarbejder med anlæg af tilsvarende art. Af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår, at dette krav stilles, da bevaringsaspektet i driften af zoologiske anlæg får en stadig stigende betydning. Statsanerkendte zoologiske anlæg er således i høj grad medvirkende til at sikre Danmarks kultur- og naturarv.

Klageren er i øjeblikket samarbejdspartner i et projekt om bevaring af akut truede frøer på Y1. Et andet zoologisk anlæg arbejder for opdræt af dyr 1, der skal sættes ud i de danske farvande for at modvirke den tilbagegang, der er i den danske dyr 1-bestand.

Derudover søger de zoologiske anlæg generelt at virke for sikring af Danmarks kultur- og naturarv. Man søger at gøre besøgende opmærksomme på trusler mod såvel danske som ikke-danske dyrearter. Denne formidling stiller lovgiver som krav til de zoologiske anlæg i loven.

Det må herved anses for dokumenteret, at de statsanerkendte zoologiske anlæg, herunder klageren, er stærkt medvirkende til bevaring og sikring af den danske kultur- og naturarv.

Af lov om zoologiske havers § 1, stk. 3, fremgår det, at et zoologisk anlæg udstiller levende vilde dyrearter for offentligheden i den hensigt at anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters tilpasning til miljøet og de udstilledes dyrs adfærd.

Zoologiske anlæg, der modtager støtte efter lov om zoologiske haver, udfylder således også en opgave med at belyse naturhistorien, hvilket kan sidestilles med den opgave, der varetages af de statsanerkendte museer i museumslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Zoologiske anlæg, som modtager tilskud efter lov om zoologiske haver, skal efter § 3, stk. 1, nr. 13, udvikle en samling af en bredde, der sikrer, at den biologiske mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en vis bredde i geografisk forstand. Af samme lovs § 3, stk. 1, nr. 14, følger et krav om fuldstændig dokumentation af samlingen.

Disse opgaver, som de zoologiske anlæg, der opnår tilskud efter lov om zoologiske haver udfører, kan således sidestilles med de opgaver, som følger af dette punkt i museumsloven.

Af forarbejderne til lov om zoologiske havers § 3, stk. 1, nr. 6, fremgår det, at lovgivers intention med at yde tilskud til de zoologiske anlæg er at sikre formidling af viden på det zoologiske felt. Derfor fremgår det af lovens § 3, stk. 1, nr. 6, at anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang.

Derudover stiller lovgiver i lovens § 3, stk. 1, nr. 8, krav om, at et zoologisk anlægs virksomhed skal være tilrettelagt på en formidlingsmæssigt tilfredsstillende måde. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at det er lovgivers hensigt, at besøgende skal være i stand til at erhverve sig en viden, som kan sættes i relation til dyrelivet i naturen. Lovgiver anfører endvidere, at et zoologisk anlæg derved ikke er et isoleret, underholdende fænomen, men drages ind i et videre perspektiv hos det enkelte menneske i dette forhold til og forståelse af omverdenen.

Lovgiver stiller således store krav til statsanerkendte zoologiske anlæg og disses formidlingsvirksomhed. Lovgiver anfører endvidere i forarbejderne til lovens § 3, stk. 1, nr. 8, at anlæggene indgår som en almenkulturel faktor og som sådan må have en karakter og standard på linje med andre kulturelle institutioner, som for eksempel museer. Herved tilkendegiver lovgiver, at den formidlingsvirksomhed, som lovgiver kræver af de zoologiske anlæg, er den samme som den formidlingsvirksomhed, der kræves af museer.

Ydermere stiller loven krav om, at et zoologisk anlæg skal virke til støtte for forskning og undervisning. Denne opgave må derfor nødvendigvis være opfyldt, før et zoologisk anlæg kan blive statsanerkendt og modtage statsstøtte.

Lønsumsafgiftsloven blev ændret ved lov nr. 277 af 27. marts 2012. Indtil dette tidspunkt omfattede fritagelsen i lovens § 1, stk. 2, nr. 7, alene museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven. Efter lovændringen omfatter fritagelsen nu alle virksomheder, der driver egentlig museumsvirksomhed.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, afsnit 1, at forslaget indeholder en udvidelse af lønsumsafgiftsfritagelsen for museumsvirksomhed. Det fremgår af bemærkningerne i afsnit 3.1.1, at formålet med forslaget er at skabe en yderligere ligestilling med hensyn til fritagelse for lønsumsafgiftspligten for museumsvirksomhed, uanset om museumsvirksomheden er omfattet af museumsloven eller er i tilknytning til universitetsloven.

Det er derfor ikke længere afgørende, om det er et statsanerkendt museum, der driver museumsvirksomheden. Det er derimod afgørende, om den aktivitet, der udøves, efter en konkret vurdering kan karakteriseres som værende museumsvirksomhed.

Af ovenstående gennemgang fremgår, at statsanerkendte zoologiske anlæg omfattet af lov om zoologiske haver også udfører de opgaver, som lovgiver har tillagt museer omfattet af museumsloven.

Klageren har tidligere været omfattet af museumsloven. Dette var tilfældet, indtil en ændring i lov om zoologiske haver i 2000 gjorde det muligt for akvarier at blive omfattet af og modtage støtte efter loven.

Anlæggets karakter og virksomhed ændrede sig ikke i den forbindelse. Forskellen er, at anlægget i dag modtager tilskud efter lov om zoologiske haver og ikke efter museumsloven. De opgaver, der udføres af klageren, har således ikke ændret sig væsentligt efter skiftet fra museumsloven til lov om zoologiske haver.

Lønsumsafgiftsloven definerer ikke nærmere, hvem lovudvidelsen er rettet mod. Som det fremgår, er de krav, som museumsloven stiller til museers virksomhed ved tildeling af tilskud efter museumsloven, adopteret af lov om zoologiske haver som betingelse for, at de statsanerkendte zoologiske anlæg kan opnå tilskud efter denne lov.

Den klare parallel må nødvendigvis indebære, at disse anlæg driver en virksomhed, som er analog med den virksomhed, som de statsanerkendte museer driver. Som følge heraf er disse zoologiske anlæg også omfattet af begrebet museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven.

Zoologiske anlæg driver museumsvirksomhed og er derfor fritaget for lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. Lovgivers hensigt med udvidelsen af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftsloven er at fritage al egentlig museumsvirksomhed, uanset om denne virksomhed er omfattet af museumsloven eller ej. Det vil stride mod lighedsgrundsætningen, hvis statsanerkendte zoologiske anlæg ikke omfattes af fritagelsen for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven

…

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, 1. pkt., at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. […]."

Følgende fremgår af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1., 1. pkt.:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. […]"

Følgende fremgår af den nugældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, nr. 7:

"Stk.2. Afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens aktiviteter vedrørende

7) museumsvirksomhed, "

Spørgsmålet i sagen er, om fritagelsen for lønsumsafgift i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, for ’museumsvirksomhed’ omfatter klagerens aktiviteter. Klageren er et statsanerkendt zoologisk anlæg, der modtager statsstøtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, jf. lov nr. 255 af 14. april 2000.

I kraft af henvisningen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fremgår det af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil er omfattet af lønsumsafgifts-pligten. Når lønsumsafgiftsloven herefter i § 1, stk. 2, nr. 7, fritager ’museer’ for afgift, er der efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at antage andet, end at aktiviteter udført af zoologiske haver og lign. ikke er omfattet af fritagelsen. Klageren er herefter omfattet af lønsumsafgifts-pligten i lovens § 1, stk. 1.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse. "

Om H1 er det oplyst blandt andet, at H1 er en selvejende institution, der blev indviet i januar 1984 som H1.1 og som i 2007 ændrede navn til H1.

H1 har modsat de øvrige sagsøgere tidligere modtaget støtte efter museumsloven. H1 modtog således i perioden 1985-2002 tilskud efter museumsloven, men har efter eget ønske siden 2003 i stedet modtaget tilskud efter zooloven.

Statens Museumsnævn skrev den 24. maj 1983 blandt andet følgende om H1.1 til Ministeriet for Kulturelle anliggender:

"Vedr. indstilling af H1.1 i Y2 til godkendelse som statstilskudsberettiget i henhold til museumslovens § 1.

Statens Museumsnævn har på sit møde den 20. april 1983 besluttet at indstille H1.1 til godkendelse i henhold til museumslovens § 1.

…

Det har for Nævnet været væsentligt at få afklaret om etableringen af endnu et Dyr 2-museum foruden G1 i Y3 og afdelingen G2 ved G3 i Y3 ville betyde en overlapning af museumskapacitet.

For at sikre sig herimod har nævnet fået formaliseret et snævert samarbejde mellem H1.1 og G1 i Y3, der har resulteret i en samarbejdsaftale.

Endvidere er der etableret et tværgående samarbejde og en arbejdsfordeling mellem ovennævnte Dyr 2-museer, G2 i Y3 samt 6-8 kulturhistoriske museer, der arbejder med Dyr 2.

Det er herefter Nævnets opfattelse at H1.1 udfylder en selvstændig plads i den danske museumsverden.

H1.1 opfylder hertil alle øvrige krav til et godkendt museum, idet såvel de bygningsmæssige rammer som den faglige ledelse der skal til for at sikre museets standart er tilstede."

Af vedtægterne for H1's fremgår blandt andet følgende:

"2. Formål og ansvarsområde m.v.

2.1 H1 er et zoologisk anlæg, der i sin virksomhed lever op til kravene i gældende lovgivning for indretning og drift af zoologiske anlæg.

…

2.2 H1 har til formål at formidle viden om livet i havet - primært livet i Hav 1. Formidlingen tager udgangspunkt i de levende dyr og planter, der fremvises i akvarierne eller andre anlæg, hvor de enkelte arters adfærdsbehov og trivsel tilgodeses. … Formidlingen skal, udover at øge kendskabet til dyrenes generelle biologi, belyse økologiske sammenhænge i Hav 1, herunder menneskets udnyttelse af havets ressourcer, her lægges særlig vægt på det hidtidige danske Dyr 2's plads i havets økosystemer.

…

2.5 H1 skal, gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling med udgangspunkt i samtiden, belyse tilstande og forandringer indenfor Hav 1's natur- og kulturhistorie. H1 støtter forskningsinitiativer, der ligger indenfor institutionens arbejdsområde og stiller registreringer og samlinger og så vidt muligt faciliteter til rådighed for forskning og undervisning.

…

6.2 Direktøren sikrer, at der til stadighed er ansat mindst én zoolog på fuld tid på H1.

…

9.4 Såfremt H1 ophører, overgår H1's ejendele til Y4 Kommune, såfremt denne myndighed vil overtage H1's drift."

I et notat af 19. februar 2015 om aktiviteter ved H1, der er udarbejdet af udviklingschef SK, hedder det blandt andet:

"H1 (H1) er i dag et statsanerkendt zoologisk anlæg. Aktiviteterne og arbejdsformen er de samme, som da anlægget var et statsanerkendt specialmuseum med udgangspunkt i samtiden. Der er altså ikke ændret i noget i praksis. Dette skyldes H1’s fortsatte behov for at generere viden og samlinger som grundlag for forskning, formidling, nye udstillinger og undervisning.

I forbindelse med H1’s overgang, i 2003 fra "Museums-loven" til "Zooloven" blev det aftalt med Kulturarvsstyrelsen, at H1.1s samlinger, indsamlet og registreret i årene som statsanerkendt museum (1984-2003), bevares på H1. De opbyggede samlinger giver H1 mulighed for at beskrive udviklingen i Dyr 2-sektoren fra ca. 1983 i f.eks. fangstmetoder, Dyr 2-redskaber, Dyr 2-opdræt, fangstøkonomi, Dyr 2-ens levevilkår m.m."

Om H2 er det oplyst blandt andet, at H2 åbnede i 1933 som privatejet. I 1980 omdannedes H2 til en selvejende institution, og haven har siden 1983 modtaget tilskud efter zoo-loven.

Af vedtægterne for H2 fremgår blandt andet:

"§ 2. Formål

Institutionens formål er som en almennyttig fond at drive en zoologisk have som:

Driften af institutionen skal til enhver tid overholde gældende lovgivning og fastholde sin status som statsanerkendt zoologisk anlæg.

…

§ 10

…

I tilfælde af institutionens opløsning træffer kulturministeren efter indstilling fra bestyrelsen beslutning om eventuelle aktivers anvendelse til de i § 2 nævnte formål. "

I et notat af 13. marts 2015 udarbejdet af H2's administrerende direktør, OJ, er det blandt andet anført:

"Faglige opgaver

Vores opgaver er forskning i og formidling, indsamling, registrering, bevaring samt sikring af kultur- og naturarv vedrørende vores samlinger, som omfatter levende dyr samt ikke levende dyr og andre genstande.

En stor del af vores virksomhed er formidling ud fra vores samlinger af både levende dyr og døde genstande, som vi bevarer for samfundet. Målgruppen er alle, blandt særlige målgrupper er institutioner, skoler og lignende grupper.

Vi har store samlinger af udstoppede dyr samt diverse præparater relateret til zoologi, som er vigtige dele af vores generelle formidling. Dette kan bedst sammenlignes med opgaverne på G5.

Vi understøtter forskning i stort omfang. I 2014 drejede det sig om i alt 9 projekter på universitetsniveau.

Udstillinger

…

Vi har halvårlige udstillinger lejet hos naturhistoriske museer og/sciencecentre."

Om H3 er det oplyst blandt andet, at H3 blev indviet i 1935, og haven blev da drevet i aktieselskabsform med blandt andet Y5 Kommune som stifter. H3 blev i 1970 omdannet til en selvejende institution og har siden 1978 modtaget statsstøtte efter zoo-loven.

Af vedtægterne for H3 fremgår blandt andet:

"2. Formål

Institutionens formål er at drive en zoologisk have, som skal virke til fremme af interessen for oplevelsen og kendskabet til og opbevaring af dyr og til støtte for zoologisk undervisning, forskning og deltagelse i avlsarbejder, såvel nationalt som internationalt jævnfør den til enhver tid gældende lovgivning vedrørende zoologiske anlæg.

…

10. Opløsning

10.1 I tilfælde af H3's opløsning, træffer de hidtil tilskudsgivende myndigheder, på grundlag af indstilling fra bestyrelsen, bestemmelse om anvendelse af havens aktiver."

I et udateret notat udarbejdet af direktør JH hedder det om H3's aktiviteter blandt andet:

"Vi belyser naturen, dens udvikling, nutidige miljø og samspillet med mennesker.

Vi udstiller repræsentative samlinger af dyr, såvel danske som udenlandske. Dyrene udvælges som en del af et internationalt avlssamarbejde.

Vi konserverer mange af vores dyr og udstiller dem enten i dyreanlægget eller til brug i skoletjenesten.

…

Vi formidler kultur, og som et led i en ny masterplan etableres i snarlig fremtid en Vikingelandsby, hvor vi vil formidle om livet i vikingetiden."

Om H4 er det blandt andet oplyst, at haven blev grundlagt i 1859, og at man stort set siden har modtaget tilskud fra staten. Siden ikrafttrædelsen af den første zoo-lov i 1978 har haven modtaget tilskud i henhold til zoo-loven.

Af vedtægterne for H4 fremgår blandt andet:

"§ 2 Formål

2.1 Institutionens formål er at eje og/eller drive H4 (herefter benævnt Haven) og eventuelle dermed forbundne dyreparker samt at medvirke til fremme af interesse for og kendskabet til dyr hos almenheden og til støtte for zoologisk forskning og undervisning, jf. lov nr. 255 af 12. april 2000 om statstilskud til zoologiske anlæg (zoo-loven).…

§ 9 Institutionens opløsning

…

9.1 … Såfremt opløsning vedtages, vælger bestyrelsen en eller flere likvidatorer til at forestå afviklingen. Såfremt der efter likvidationens gennemførelse måtte være midler i behold, skal disse anvendes med samtykke fra kulturministeren til de i zoo-lovens § 1, stk. 2 omhandlede formål. "

I et udateret notat om aktiviteter i H4 vedrørende andet end de levende dyr i anlægget, der er udarbejdet af administrerende direktør SS, hedder det blandt andet:

"Kunst- og fotoudstillinger

…I overensstemmelse med H4's grundprincip om, at al udstillings- og formidlingsvirksomhed i H4 skal relatere til H4 og havens grundprodukt i form af aktiviteterne vedrørende de levende dyr, har alle udstillinger et inkorporeret dyremæssigt aspekt.

…

Øvrige udstillinger

…

Bygning 1, der i dag rummer H4's videnskabelige afdeling, omdannes til fysisk holdepunkt for et helt nyt historisk anlæg i H4's oplevelsesportefølje. H4's kulturhistorie og det kulørte persongalleri, der knytter sig til denne historie, gøres tilgængelige for gæster i form af en permanent udstilling, hvor der årligt af hensyn til fornyelsen og den overvældende stofmængde udskiftes en delmængde".

Supplerende retsgrundlag mv:

Lønsumsafgiftsloven

Indtil 1. januar 2009 fremgik de relevante bestemmelser af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, og § 2 a, der da havde følgende ordlyd:

§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer ydelser, hvis afsætning er undtaget fra afgiftspligten efter merværdiafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. dog nedenfor stk. 2, …

…

§ 2 a. Skatteministeren kan bestemme, at følgende virksomheder omfattet af registreringspligten kan fritages for at betale afgift:

…

2) Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler. "

Ved lov nr. 526 af 17. juni 2008 om ændring af lov om lønsumsafgift, der trådte i kraft den 1. januar 2009, kom de relevante bestemmelser til at fremgå af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, nr. 8 (nu nr. 7), og § 4, stk. 4, der fik følgende ordlyd:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens

§ 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af …

stk. 2. Afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens aktiviteter vedrørende

…

8) museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven,

…

§ 4.

…

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden."

Af de almindelige bemærkninger til L 46 af 14. december 2007 om ændring af lov om afgift af lønsum m.v. (Afgiftsmæssig ligestilling mellem offentlig og privat virksomhed m.v.) fremgår blandt andet:

"Det er regeringens vurdering, at løsningen med ophævelse af afgiftsfritagelserne for offentlige virksomheder og overvejende offentligt finansierede virksomheder fremmer reel konkurrencelighed inden for især persontransport- og sundhedsområderne. Løsningen medfører dog også nogle konkrete administrative problemer mv. inden for især en række delområder på kultur- og undervisningsområderne.

Regeringen har derfor besluttet at foreslå ophævelserne af de generelle fritagelser for offentlige virksomheder og virksomheder, der overvejende er offentligt finansieret, suppleret med nogle nye specifikke undtagelser gældende for både privat og offentlig virksomhed på udvalgte delområder, hvor det ikke vil give konkurrenceproblemer.

Således foreslås det at fritage ………, museumsvirksomhed omfattet af museumsloven, "

Organisationen Danske Museer skrev i forbindelse med behandlingen af lovforslaget den 4. februar 2008 blandt andet følgende til Skatteminister Kristian Jensen/Folketingets Skatteudvalg:

"Organisationen Danske Museer er bekendt med at statslige og statsanerkendte museer omfattet af museumsloven ifølge lovforslaget er undtaget fra lønsumsafgift. Det kan vi kun være tilfredse med, da museumsvirksomhed ikke rummer noget konkurrencemæssigt aspekt i forhold til privat virksomhed.

Der er imidlertid ikke nogen saglig grund til, at det kun er museer på Kulturministeriets område, som skal være omfattet af undtagelsen.

Ud over museerne omfattet af museumsloven, findes der en række museer omfattet af Videnskabsministeriets område i tilknytning til universiteterne, etatsmuseer og mindre museer over hele landet, hvor der ikke bør henstå tvivl om, at disse også er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, da der ellers vil være tale om, at lovforslaget tilføjer en ny konkurrenceforvridning, nemlig mellem museerne indbyrdes. Det kan ikke have været hensigten med undtagelsen.

Organisationen Danske Museer skal derfor bede Skatteministeriet og Skatteudvalget om at sikre, at lovforslaget ændres så "museumsvirksomhed", frem for kun "museer omfattet af museumsloven" er omfattet af undtagelsesbestemmelsen."

Af en mail af 19. februar 2008 fra Organisationen Danske Museers sekretariatschef til Skatteministeriet fremgår:

"…

Efter anmodning fra Kai Ramsløv sender jeg hermed en liste over ODMs medlemmer, som ikke er omfattet af museumsloven. Det er 61 museer det drejer sig om, og ikke kun ca. 30 som jeg mente at huske da vi talte sammen. På listen fremgår også konserveringscentrene, jf. min særskilte henvendelse vedr. spørgsmål om lønsumsafgift til konserveringscentre.

Det er ikke bemærkninger med ved en del af museerne, det er fordi de ikke er knyttet op på lovgivning eller et bestemt ministerium. De fleste af dem er kulturhistoriske eller kunsthistoriske, men ikke statsanerkendte og modtager derfor ikke statsstøtte under museumsloven. Ifølge lovens forstand kan man ikke skille statsanerkendte fra det at oppebære tilskud fra staten. Staten er ikke indstillet på at statsanerkende nye museer, jf. også Kulturarvsstyrelsens hjemmeside, hvor I kan finde mere om reglerne.

…"

Af den liste, der er omtalt i mailen, fremgår blandt andet:

"Ass.Natur 10872 3000 H1.1 Kulturministeriet-zoologisk anlæg 1"

Skatteministeren kommenterede den 6. maj 2008 henvendelsen af 4. februar 2008 fra Organisationen Danske Museer over for Skatteudvalget, og det fremgår heraf blandt andet:

"Udover disse statslige museer omfatter museumsloven også en række statsanerkendte museer. Omkring 125 museer er i dag statsanerkendte. For at opnå statsanerkendelse skal et museum opfylde en række vilkår, som er nærmere angivet i museumslovens § 14.

For de statslige og de statsanerkendte museer, som er omfattet af museumsloven, gælder der således særlige forpligtelser. De er underlagt en lang række aktivitetskrav, som medfører bindinger for museerne.

Disse museer skal i et vist omfang udbyde aktiviteter, hvor de ikke (nødvendigvis) får dækning for deres udgifter, som i stedet må dækkes af offentlige tilskud. Det følger heraf, at museerne ikke har frie rammer for tilrettelæggelsen af deres aktiviteter. En kerneaktivitet er eksempelvis formidling af den danske kulturarv, uden at der samtidig søges skabt en økonomisk gevinst.

…

Museer, som ikke er omfattet af museumsloven, udbyder også museumsaktiviteter, men de er ikke underlagt de helt særlige krav som museerne, der er omfattet af museumsloven. De har således mulighed for at tilrettelægge deres aktiviteter med henblik på en økonomisk rentabel drift af museet.

Disse museer betaler i dag lønsumsafgift, og L 46 indeholder ingen ændring i dette forhold.

…

Med hensyn til hvilke museer, der er statsanerkendte og dermed omfattet af museumsloven, og hvilke museer, der ikke er omfattet af museumsloven, finder jeg ikke, at skatte- og afgiftsreglerne er hensigtsmæssige at benytte til den afgrænsning.

I dag er det Kulturministeriet, som tager stilling til, om et museums virksomhed opfylder betingelserne for statsanerkendelse og dermed bliver omfattet af museumsloven. Jeg mener, at Kulturministeriet også i fremtiden vil være bedst til at foretage denne vurdering."

Ved lov nr. 277 af 27. marts 2013 om ændring af lønsumsafgiftsloven, momsloven m.fl. udgik "omfattet af museumsloven eller i tilknytning af universitetsloven" af § 1, stk. 2, nr. 7, således at det herefter var "museumsvirksomhed", der var omfattet af afgiftsfritagelsen. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 12 af 9. november 2011) blandt andet:

"I relation til lønsumsafgiftsloven har det efter ikrafttrædelsen den 1. januar 2009 af lov nr. 526 af 17. juni 2008 vist sig, at nogle museer utilsigtet er blevet lønsumsafgiftspligtige. Med denne del af lovforslaget skabes der yderligere ligestilling med hensyn til fritagelse for lønsumsafgiftspligten for museumsvirksomhed, uanset om museumsvirksomheden er omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven eller ej.

…

Formålet med dette forslag er at skabe yderligere ligestilling med hensyn til fritagelse for lønsumsafgiftspligten for museumsvirksomhed, uanset om museumsvirksomheden er omfattet af museumsloven eller er i tilknytning til universitetsloven eller ej.

…

Under det lovforberedende arbejde med L 46 blev det forudsat, at museer, som ikke var omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven, betalte lønsumsafgift i forvejen.

Det har imidlertid vist sig ikke at være tilfældet, da disse museer før den 1. januar 2009 var fritaget for lønsumsafgift, fordi de overvejende var finansieret af offentlige midler (driftsudgifterne blev dækket af offentlige tilskud med mindst 50 pct.). Denne fritagelsesbestemmelse blev ophævet ved lov nr. 526 af 17. juni 2008 og medførte, at museer, der ikke var omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven, blev omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift.

Med dette forslag bliver alle museer fritaget for at betale lønsumsafgift. Der bliver herved skabt den afgiftsmæssige ligestilling, som var tilsigtet ved lovforslag nr. L 46.

Ændringen har virkning fra og med den 1. januar 2009. De museer, som ved denne lovændring bliver omfattet af fritagelsen for at betale lønsumsafgift med virkning fra 1. januar 2009, og som har indbetalt lønsumsafgift af museumsaktiviteten, kan få tilbagebetalt indbetalt lønsumsafgift for perioden 1. januar 2009 og frem."

Momsloven

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, har følgende ordlyd:

"§ 13 Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:

…

6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign.,…"

Zoo-loven

Lov nr. 255 af 12. april 2000 om statstilskud til zoologiske anlæg (zoo-loven) har følgende ordlyd:

"…

§ 1. Formålet med loven er at fastlægge rammer for ydelse af statstilskud til zoologiske anlæg.

Stk. 2. Sigtet med at yde tilskud er at tilskynde til en stadig højere grad af professionalisme i de zoologiske anlægs arbejde med formidling af viden om dyrene og deres levevis samt anlæggenes deltagelse i relevante avlssamarbejder og naturbevarelsesprojekter.

Stk. 3. Ved et zoologisk anlæg forstås i denne lov zoologiske haver, akvarier og lignende anlæg, der udstiller levende dyr af vilde dyrearter for offentligheden i den hensigt at anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters tilpasning til miljøet og de udstillede dyrs adfærd.

§ 2. Kulturministeren kan godkende et zoologisk anlæg som tilskudsberettiget i henhold til § 4 efter indhentet udtalelse fra det i § 6 omhandlede Råd for Zoologiske Anlæg.

§ 3. For at opnå og bevare statstilskud efter § 4 skal det zoologiske anlæg opfylde følgende betingelser:

    1. Anlægget skal være godkendt i henhold til den gældende lovgivning for indretning og drift af zoologiske anlæg.
    2. Anlægget skal være en selvejende institution eller ejes af en forening eller fond, hvis formål er anlæggets drift.
    3. Anlæggets vedtægter skal være godkendt af kulturministeren.
    4. Anlæggets budget og regnskab skal være godkendt af kulturministeren.
    5. Anlægget skal beskæftige mindst en fuldtidsansat zoolog (cand. scient.).
    6. Anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang og på forud bekendtgjorte tidspunkter.
    7. Anlægget skal have en høj standard og et økonomisk grundlag, der gør det muligt at opretholde denne.
    8. Anlægget skal virke til fremme af formidling af kendskabet til vilde dyr og deres bevarelse og til støtte for forskning og undervisning. Anlægget skal have særlige formidlingsprogrammer rettet mod børn og unge, såvel når de besøger anlægget i skolesammenhæng som uden for skolesammenhæng. Ligeledes skal anlægget have en tilfredsstillende formidling til gavn for de øvrige gæster.
    9. Anlægget skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede vilde dyrearter.
    10. Anlægget skal indgå i relevant national og internationalt samarbejde med andre anlæg af tilsvarende art.
    11. Anlægget skal udarbejde en arbejdsplan, hvoraf det skal fremgå, hvilke opgaver anlægget vil forpligte sig til at udføre. Planen indsendes hvert fjerde år til det i § 6 omtalte Råd for Zoologiske Anlæg.
    12. Anlægget skal have en nedskrevet miljøpolitik.
    13. Anlæggets dyrebestand skal have en bredde, der sikrer, at den biologiske mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en vis bredde i geografisk forstand.
    14. Anlægget skal løbende foretage en fuldstændig registrering af køb, salg, fødsler og dødsfald inden for dyrebestanden. For arter, der holdes i anonyme grupper, registreres gruppen og ikke enkeltindividerne.

…"

Ved den nye zoo-lov fra 2000 blev lovens gyldighedsområde udvidet fra zoologiske haver til zoologiske anlæg, således at også blandt andet akvarier fremover kunne blive anerkendt som tilskudsberettigede efter loven.

Det fremgår af lovforslagets bemærkninger til § 1, stk. 3, (L 185 af 2. februar 2000) blandt andet

"Til stk. 3

I den tidligere lov om zoologiske haver faldt ensidige dyreudstillinger som akvarier, terrarier mv. uden for definitionen af zoologiske haver. Derfor kunne disse anlæg uanset deres omfang og standard ikke opnå statsstøtte efter loven.

De seneste 22 års udvikling viser imidlertid, at behovet for at støtte zoologisk indsamling, bevaring, forskning og formidling strækker sig ud over den hidtidige snævre definition. Samtidig er der sket en udvikling af de samlinger, som de allerede tilskudsberettigede anlæg råder over og fremviser, i retning af, at også de omfatter terrarier og akvarier. Derfor synes det ikke rimeligt at bevare de hidtidige skel. I fremtiden vil kun anlæg med levende dyr af vilde dyrearter være tilskudsberettigede.

For at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg kræves det, at de udstillede dyr skal være levende, og at anlægget er en selvstændig institution, jævnfør § 3, stk. 1, nr. 2.

Kravet om, at de udstillede dyr skal tilhøre vilde dyrearter, stilles for at skelne mellem oprindelige dyr og dyr, som er fremavlet ved menneskers medvirken i den hensigt at gøre dyrene anvendelige for mennesker. Anlæg, hvis primære arbejdsområde er husdyr, er således ikke omfattet af loven."

Museumsloven

Museumsloven har følgende ordlyd:

"…

§ 1. Lovens formål er at fremme museernes virksomhed og samarbejde med henblik på at sikre Danmarks kultur- og naturarv samt adgang til og viden om denne og dens samspil med verden omkring os.

…

Stk. 3. Medmindre andet er fastsat, finder lovens regler anvendelse på de statslige museer under Kulturministeriet og på de statsanerkendte museer, der modtager statstilskud efter loven.

§ 2. Gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling er det museernes opgave

    1. at virke for sikring af Danmarks kultur- og naturarv.,
    2. at belyse kultur-, natur- og kunsthistorien,
    3. at udvikle samlinger og dokumentation inden for deres ansvarsområde,
    4. at gøre samlinger og dokumentation tilgængelig for offentligheden og
    5. at stille samlinger og dokumentation til rådighed for forskningen og’ udbrede kendskabet til forskningens resultater.

…

§ 8. De naturhistoriske museer belyser naturen, dens udvikling, nutidige miljø og samspillet med mennesket.

…

§ 13. Kulturministeren kan statsanerkende et museum som tilskudsberettiget med henblik på, at museet kan indgå med et ansvarsområde i det landsdækkende museumssamarbejde, jf. § 3.

Stk. 2. Såfremt et museum har opnået statsanerkendelse, yder kulturministeren et tilskud til museets drift. Tilskuddet ydes enten efter

§ 15 eller § 16 eller efter begge ordninger.

…

§ 14. For at opnå og bevare tilskud efter §§ 15 og 16 skal museet opfylde følgende vilkår:

…

6. Museet skal have en rimelig museumsfaglig og bygningsmæssig standard.

7. Museets leder skal have en relevant museumsfaglig baggrund og være heltidsbeskæftiget. Museet skal have faguddannet personale, der modsvarer museets hovedansvarsområde.

…".

Forklaringer

LK og SS har afgivet forklaring for landsretten.

LK har forklaret, at han siden 2012 har været direktør for H1. Han er samtidig direktør for G4, der har samme ledelse og administration som H1, men som har en anden bestyrelse. H1 er lokalt forankret og hed frem til 2007 H1.1. H1 adskiller sig fra andre akvarier ved, at deres fokus alene er liv og fauna i Hav 1, mens andre akvarier i verden også inddrager de internationale farvande.

H1 modtog fra 1985 til 2002 tilskud efter museumsloven. Fra 1. januar 2003 overgik de til i stedet at modtage støtte efter zoo-loven, idet de herved forventede at modtage mere i støtte end efter museumsloven. De fik i 1998 et nyt stort akvarium, men det ændrede ikke virksomhedens karakter. I 2007 skiftede de af kommercielle årsager navn. Det nye navn har en mere international klang, hvilket er vigtigt, da de har mange udenlandske besøgende.

De forpligtede sig ved overgangen til støtte efter zoo-loven til at bevare deres samling af "døde ting". Denne samling er registeret digitalt, og der indgår blandt andet 43.000 digitaliserede billeder, der er registreret i et museumscomputerprogram, Pastperfect.

Billederne er ikke offentligt tilgængelige, men bruges i mindre omfang i forbindelse med udstillinger. De har en person ansat i fleksjob på halv tid til at stå for katalogiseringen af billederne. De har også en bibliotekar, der varetager skriftlige opgaver vedrørende katalogiseringen. Bibliotekaren udfører dog også arbejde for G4.

Der er en naturlig livscyklus i deres store akvarium. De døde dyr bliver fortæret af andre dyr. Større dyr kasseres ved dødsfald, og nogle dissekeres i overværelse af gæsterne. Få dyr konserveres. Det er ikke tilladt at sælge dyrene, men de indgår i et avlssamarbejde, og de udveksler Dyr 2 med andre akvarier.

H1 har en fin forskningsprofil på grund af det tætte samarbejde med G4. De har endvidere en velfungerende skoletjeneste, der har kontakt med 7-8.000 elever om året.

I forbindelse med den generelle formidling er det vigtigt, at de "døde ting" er i samspil med de levende dyr. De har f.eks. haft en hvalforskerhytte, hvor de udstillede hvalskeletter. De har formidlere ansat, som inddrager de besøgende ved at sætte Dyr 2'ene i en kontekst, f.eks. i relation til et historisk perspektiv.

H1 er medlem af Danish Association of Zoos and Aquaria. De er tillige med i en brancheforening for topattraktioner, hvor 20 af de største danske attraktioner samarbejder. De samarbejder også med andre lokale attraktioner, ligesom de samarbejder med kommercielle virksomheder. F.eks. har Nordea givet et bidrag til et forskningsprojekt, som de formidlede. Deres konkurrenter er blandt andet sommerlande og H3. De lever af turister.

H1 er ikke længere medlem af Organisationen Danske Museer, men mange betragter stadig H1 som et museum. De markedsfører sig ikke som et museum. Deres identitet er, at de er et akvarium.

Han tror, at det var H3's direktør, der kom med et oplæg om problemstillingen omkring lønsumsafgift. Hans brev af 13. september 2012 til SKAT er formuleret af hans organisation.

SS har forklaret, at han er direktør for H4. Han er uddannet forstkandidat fra landbohøjskolen, og han har også blandt andet en uddannelse i management.

H4's formål er at have en samling af eksotiske dyrearter og formidle denne til Danmarks befolkning.

De registrerer dyrene på individniveau, og de deler oplysningerne internationalt. Samlingen af levende dyr bevares ved, at dyrene formere sig. De udveksler dyr internationalt, således at den genetiske variation bliver bibeholdt.

H4 har været en kulturinstitution i mere end 150 år, hvorfor de har en stor samling af effekter, som de gerne vil udstille. De har derfor besluttet at lave et historisk museum i den gamle direktørbolig, og de har haft en historiker ansat til at registrere deres samling af historiske effekter. Det har dog vist sig, at samlingen er større end forudset, hvorfor udstillingen er udskudt, indtil de har finansieringen på plads. De har også planer om at lave et veterinærmuseum.

Deres skoletjeneste samarbejder med andre institutioner og har blandt andet varetaget undervisningen indenfor nogle af de områder, hvor skolerne har vanskeligt ved at leve op til kravene i skolereformen.

H4 er ikke en forlystelse, hvorfor de har et stort fokus på formidling. De bidrager med viden til gæsterne under besøget. De bruger også døde ting i formidlingen. De har større fokus på registrering og forskning, end de traditionelle museer har.

De har således blandt andet en videnskabsafdeling og en veterinærafdeling, hvor der også forskes. Medarbejdernes videnskabelige arbejde udgør omkring 40 procent af deres lønudgifter.

H4 samarbejder med andre turistattraktioner, men der er også konkurrence om publikums tid. Tidligere var det navnlig museer, de konkurrerede med, men nu konkurrerer de f.eks. også med Forlystelse 1.

Han husker ikke, hvornår notatet om "Aktiviteter i H4 vedrørende andet end de levende dyr i anlægget" er udarbejdet, men det kan godt have været til brug for denne sag. Deres hovedopgave er forskning og formidling. Det er derfor forkert, når det fremgår af notatet, at deres grundprodukt er aktiviteter vedrørende dyr. Primathusudstillingen er et eksempel på, at publikum også vil se plancher. De fik ideen om, at de skulle lønsumsfritages fra deres faglige netværk.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres principale påstande gjort gældende, at deres momsfritagne kulturelle aktiviteter udgør museumsvirksomhed, hvorfor de efter § 1, stk. 2, nr. 7, i lønsumsafgiftsloven er fritaget for at betale lønsumsafgift. Begrebet "museumsvirksomhed" i lønsumsafgiftslovens forstand betyder ikke andet end museumsvirksomhed i almindelig forstand. Hverken den oprindelige lønsumsafgiftslov eller de senere ændringer indeholder nogen selvstændig definition af museumsvirksomhedsbegrebet. Siden 2012, hvor "omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven" med virkning fra 1. januar 2009, blev ændret til ren "museumsvirksomhed", har det relevante for fritagelsen vedrørende museumsvirksomhed alene været, om den udøvende aktivitet som sådan har karakter af museumsvirksomhed. Det er uden betydning hvilket organ, der udøver aktiviteten. Det var ikke lovgivers intention at udelukke zoologiske anlæg, der udøver museumsvirksomhed, fra fritagelsen. Fritagelsen skulle tværtimod fange al museumsvirksomhed. Dette støttes også af, at hensigten med lovændringen i 2012 var at ligestille de institutioner, der var opført på en mail af 19. februar 2008 fra Organisationen Danske Museer, med museer, der var omfattet af museumsloven, og af denne liste fremgik H1.1, selv om det klart fremgik, at der da var tale om et zoologisk anlæg.

Museumsvirksomhed er defineret i museumslovens § 2, hvor det fremgår, at museumsaktivitet er kendetegnet ved den aktivitet at foretage indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling, og der skelnes ikke mellem levende og dødt. I forarbejderne til bestemmelsen er det anført, at bestemmelsen er udarbejdet med udgangspunkt i ICOM’s (International Counsil of Museums) museumsdefinition, og af ICOM’s museumsetiske regler fremgår også regler om behandlingen af levende dyr, hvilket entydigt viser, at hverken museumsvirksomhedsbegrebet eller museumsbegrebet skelner mellem levende og dødt.

Dette støttes også af, at der i det faktiske museumslandskab er en lang række institutioner, der har aktiviteter vedrørende levende mennesker, dyr eller planter, og hvor disse aktiviteter utvivlsomt udgør museumsvirksomhed.

Det fremgår endvidere af den oprindelige zoo-lov, de senere ændringer og forarbejder hertil, at reglerne i zoo-loven er stærkt inspireret af bestemmelserne i blandt andet museumsloven. Det fremgår således, at en institution, der modtager statstilskud i henhold til loven, er kendetegnet ved, at institutionen udøver indsamling, bevaring, forskning og formidling på det zoologiske område. Dette er ikke alene sammenligneligt med museumsvirksomhed og museer, men er netop de opgaver, der definerer museumsvirksomhed og museer. Det fremgår videre af forarbejderne, at det, der i tilskudslovgivningen adskiller zoologiske anlæg fra museer som organer, er, at dyrene i et zoologisk anlæg er levende dyr af vilde dyrearter. Dette indebærer, at en institution, der udfører museumsvirksomhed vedrørende døde dyr af vilde dyrearter, ikke kategoriseres i tilskudshenseende som et "zoologisk anlæg", men som et "museum". En sondring mellem zoologiske anlæg og museer uden for den tilskudsmæssige sammenhæng i zoo-loven vil indebære den meningsløse afgrænsning, at aktiviteter vedrørende levende mennesker, levende ikke vilde dyr og levende planter udgør museumsvirksomhed, mens aktiviteter vedrørende levende dyr ikke gør. Det forhold, at tilskudslovgivningen på organ niveau skelner mellem zoologiske anlæg med museumsvirksomhed og andre institutioner med museumsvirksomhed, siger intet om hverken museumsvirksomheds- eller museumsbegrebet.

Sagsøgernes momsfritagne kulturelle aktiviteter er derfor i det hele fritaget for at betale lønsumsafgift.

Til støtte for de subsidiære påstande har sagsøgerne gjort gældende, at i hvert fald nogle af sagsøgernes momsfritagne kulturelle aktiviteter er omfattet af afgiftsfritagelsen. Det gælder i givet fald de aktiviteter, der i større eller mindre grad vedrører andet end levende dyr.

Hvis en institution har både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, er der delvis afgiftspligt, hvor lønsummen beregnes ud fra lønsummen ved de afgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Skatteministeriet har da heller ikke gjort gældende, at det ikke skulle være tilfældet, idet Skatteministeriet alene har haft bemærkninger til dokumentationen for disse aktiviteter. For så vidt H1 har Skatteministeriet da også taget bekræftende til genmæle over for den subsidiære påstand. De subsidiære påstande indebærer, at landsretten skal tage stilling til selve den delvise afgiftsfritagelse, mens den nærmere opgørelse hjemvises til SKAT med de retningslinjer, som landsretten måtte give, herunder kvalifikationen af, hvilke aktiviteter der er omfattet af fritagelsen.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstandene gjort gældende, at sagsøgerne som zoologiske haver og lignende i perioden fra 1. januar 2009 til 30. juni 2012 er afgiftspligtige efter lønsumsafgiftsloven, jf. lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og at sagsøgerne derfor med rette er nægtet tilbagebetaling af den i denne periode betalte lønsumsafgift.

Ved lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, er der indført specifikke fritagelser til udgangspunktet om, at det er momsfritagelsen, der er afgørende for, om en given aktivitet bliver omfattet af lønsumsafgiften, hvorfor fritagelserne i lønsumsafgiftsloven, herunder vedrørende museumsvirksomhed, skal fortolkes strengt.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, som der henvises til i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., oplister "museer, zoologiske haver og lign.". Opregningen i momslovens viser således, at museer og zoologiske anlæg er adskilte aktiviteter. Da momsloven således fritager både museer og zoologiske haver for moms, mens lønsumsafgiftslovens alene fritager museumsvirksomhed, fører en sædvanlig ordlydsfortolkning til, at zoologiske haver og lignende ikke er omfattet af lønsumsafgiftsfritagelsen vedrørende museumsvirksomhed. Såfremt zoologiske haver også skulle have været fritaget, havde det været nærliggende at nævne dem udtrykkeligt i undtagelsesbestemmelserne. Hertil kommer, at begreberne "museum" og "zoologisk have" ud fra en sædvanlig sproglig forståelse er vidt forskellige. Et museum udstiller fysiske genstande (døde ting), mens en zoologisk have skal give offentligheden adgang til levende vilde dyr. Ændringsloven til lønsumsafgiftsloven fra 2008 og forarbejderne hertil omtaler heller ikke zoologiske anlæg. Lovændringen i 2012 skulle alene sikre, at museer blev ligestillet, uanset om de modtog tilskud efter museumsloven eller ej. At lovændringen ikke skete af hensyn til de zoologiske haver støttes også af, at ingen af sagsøgerne opfyldte betingelserne for lønsumsafgiftsfritagelse efter de regler, der var gældende forud for 2009. Endvidere støtter oplysningerne i lovforslaget om de økonomiske konsekvenser af lovændringen i 2012, at det ikke har været hensigten, at lovændringen skulle omfatte zoologiske anlæg, idet provenutabet for det offentlige er angivet til kun ca. 5. mio. kr., og sagsøgerne i denne sag har nedlagt påstand om betaling af mere end 4 mio. kr.

Til støtte for de subsidiære påstande har Skatteministeriet gjort gældende, at såfremt landsretten måtte anse det for sandsynliggjort, at sagsøgerne i et vist omfang har udøvet museumsvirksomhed, skal der ske hjemvisning til SKAT. Sagsøgerne har oprindeligt anmodet SKAT om fuld fritagelse for betaling af lønsumsafgift med den begrundelse, at zoologiske anlæg skal sidestilles med museer, og SKAT har derfor alene taget stilling til, om zoologiske anlæg som sådan er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7. Der er således ikke taget stilling til, om konkrete aktiviteter i form af udstillinger mv. eventuelt kan anses for at udgøre museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven forstand. Der skal efter Skatteministeriets opfattelse meget til, før aktiviteter i forbindelse med udstillinger og lignende kan anses for at udgøre egentlig museumsvirksomhed. Det må kræves, at der er tale om egentlig museumsvirksomhed af et vist omfang, og at institutionen i den forbindelse beskæftiger egentligt museumspersonale.

Sagsøgerne har ikke med det fremlagte materiale hverken godtgjort eller sandsynliggjort, at de har udøvet afgiftsfritaget museumsvirksomhed, men skulle det være tilfældet, kan der eventuelt være adgang til afgiftsfritagelse for disse konkrete aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Også for så vidt angår H1 er det Skatteministeriets opfattelse, at H1 ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, men der er for landsretten fremlagt oplysninger om, at H1 tidligere har været et statsanerkendt museum under museumsloven, og at H1 ved overgangen til zoologisk anlæg overtog de samlinger af Dyr 2-redskaber, artefakter og konserverede dyr, som blev udstillet på H1.1, ligesom medarbejderne var de samme. På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at H1 har sandsynliggjort, at H1 eventuelt har udøvet konkrete aktiviteter, der kan falde ind under begrebet museumsvirksomhed. Den nærmere vurdering heraf forudsætter en omfattende gennemgang af de konkrete aktiviteter, og den gennemgang skal foretages af SKAT og Landsskatteretten, der ikke tidligere har haft anledning hertil. Opgørelsen af H1's afgiftstilsvar skal derfor hjemvises til SKAT.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, er kulturelle aktiviteter, der udøves af blandt andet museer og zoologiske haver og lignende fritaget for at betale moms. Momsloven oplister således museer og zoologiske haver som adskilte aktiviteter.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at varer og ydelser, der er fritaget for moms i medfør af blandt andet momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, skal betale en lønsumsafgift til staten. I lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, er opregnet en række specifikke undtagelser til denne hovedregel, og "museumsvirksomhed" er angivet som en sådan undtagelse.

Spørgsmålet er herefter, om den virksomhed eller en del af den virksomhed, som H2, H3, H4 og H1 udøver, kan karakteriseres som museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand.

H2, H3, H4 og H1 modtager alle støtte efter zoo-loven, mens statsanerkendte museer modtager støtte efter museumsloven. Det fremgår af bemærkningerne til zoo-loven, at man ønskede at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg ved at kræve, at de udstillede dyr skulle være levende.

Med lov nr. 526 af 17. juni 2008 om ændring af lov om afgift af lønsum mv. ophævedes fritagelsen for at betale lønsumsafgift for offentlige virksomheder, som overvejende var finansieret af det offentlige. Samtidig blev der i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, indført en række nye undtagelser, herunder "museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven". Det fremgår af forarbejderne, at der var tale om "nogle nye specifikke undtagelser … på udvalgte delområder". Zoologiske anlæg er ikke nævnt i bestemmelsen eller forarbejderne hertil.

Ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 om ændring af lønsumsafgiftsloven udgik "omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven" af fritagelsesbestemmelsen, således at fritagelsesbestemmelsen herefter alene henviste til "museumsvirksomhed". Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at der med lovændringen ønskedes en ligestilling af museer indenfor og udenfor museumsloven, idet det havde vist sig, at nogle museer utilsigtet var blevet lønsumsafgiftspligtige ved lovændringen i 2008. Man var ved lovændringen i 2008 således fejlagtigt gået ud fra, at museer, der ikke var omfattet af museumsloven, i forvejen betalte lønsumsafgift, hvilket ikke var tilfældet, da de tidligere havde været omfattet af bestemmelsen om fritagelse for institutioner, der overvejende var finansieret af det offentlige. Zoologiske anlæg var heller ikke før lovændringen i 2008 fritaget for at betale lønsumsafgift, og zoologiske anlæg er ikke nævnt i forarbejderne til lovændringen i 2012.

Der er således hverken efter ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, sammenholdt med ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, eller efter forarbejderne til bestemmelserne grundlag for generelt at anse den momsfritagne virksomhed, som H2, H3, H4 og H1 udøver, for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand. Det forhold, at der er vist sammenfald i de opgaver, som H2, H3, H4 og H1 har efter zoo-loven, og egentlig museumsvirksomhed, herunder "indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling", kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for de nedlagte principale påstande.

Landsretten finder det heller ikke efter bevisførelsen sandsynliggjort, at H2, H3 og H4 har haft enkeltstående aktiviteter, der udgør egentlig museumsvirksomhed, og som ikke samtidig er et naturlig accessorisk led i de zoologiske havers opfyldelse af de krav, der stilles til havernes forpligtigelser efter zoo-loven.

Skatteministeriet frifindes derfor ligeledes for disse zoologiske havers nedlagte subsidiære påstande.

H1 har tidligere under navnet H1.1 været statsanerkendt museum efter museumsloven. I forbindelse med, at H1 valgte at overgå til støtte efter zoo-loven i stedet for at modtage støtte efter museumsloven, blev det ifølge det oplyste aftalt med Kulturarvsstyrelsen, at H1.1's samlinger, indsamlet og registreret i årene som statsanerkendt museum, skulle bevares på H1. I lyset heraf har Skatteministeriet erkendt, at det er sandsynliggjort, at H1 eventuelt har udøvet konkrete aktiviteter, der kan falde ind under begrebet museumsvirksomhed, og at opgørelsen af H1's lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 derfor skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. H1 har tilsluttet sig dette, såfremt der ikke gives medhold i den principale påstand.

Landsretten tager derfor H1s subsidiære påstand om hjemvisning af H1s lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2012 til følge, idet bemærkes, at landsretten ikke finder anledning til at angive nærmere retningslinjer for opgørelsen heraf end det, der er anført ovenfor.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1, H2, H3 og H4 in solidum betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 350.000 kr.

Beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand, er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes for de af H2, H3 og H4 nedlagte påstande.

Fastsættelsen af H1's lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 hjemvises til SKAT.

H1, H2, H3 og H4 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med i alt 350.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

12-0198747 , 12-0214958 , 13-0084847 , og 13-0084848 ,