Dokumentets metadata

Sikkerhedsstillelse - Virksomhedsskatteordningen

Skatterådet bekræftede, at en pantesikkerhed i spørgers landbrugsejendomme i virksomhedsordningen til brug for en kassekredit til et datterselskab til et af spørger ejet selskab var omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1).Skatterådet bekræftede endvidere, at spørgers personlige kaution ikke udgjorde en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1).Skatterådet kunne ikke bekræfte, at pantesikkerheden i landbrugsejendommene skulle anses for stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).Skatterådet afviste at svare på et spørgsmål om de skattemæssige konsekvenser af et påtænkt skifte af pengeinstitut med en samtidig forøgelse af trækningsretten på nævnte kassekredit.

Spørgsmål

1. Er den sikkerhedsstillelse, som spørger har stillet over for A A/S i form af en håndpantssat ejerpantebrev, med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen, omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), hvis der den 11. juni 2014 og derefter sker øget træk på selskabets kassekredit i forhold til saldoen den 10. juni 2014?
2. Er den sikkerhedsstillelse, som spørger har stillet over for A A/S i form af en personlig selvskyldnerkaution, omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), hvis der den 11. juni 2014 og derefter sker øget træk på selskabets kassekredit i forhold til saldoen den 10. juni 2014?
3. Er sikkerhedsstillelsen, som spørger har stillet over for A A/S i form af et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig selvskyldnerkaution, omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2)?
4. Ændres svarene på spørgsmålene 1-3, såfremt spørger skifter pengeinstitut efter 10. juni 2014, og hvor det nye pengeinstitut stiller krav om sikkerhedsstillelse i form af en håndpantserklæring med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig kaution, idet trækningsretten på selskabets kassekredit øges til 2,5 mio. kr., ligesom de faktiske forhold i relation til samhandel ikke ændres?

Svar

1. Ja, se begrundelse.
2. Nej.
3. Nej.
4. Afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

I spørgsmålene ønskes der en afklaring af, hvordan sikkerhedsstillelser, som er stillet flere år før vedtagelsen af LF 200 med virkning fra og med den 11. juni 2014, i form af håndpanterklæringer samt selvskyldnerkautioner, skal behandles i selvangivelsen for indkomståret 2014 i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b) mv.

Historik

Spørger har i mange år drevet landbrugsvirksomhed. Fra etableringen og til og med 2007 blev hele virksomheden drevet som en personlig ejet virksomhed med en svinebesætning samt planteavl, hvor kornet blev anvendt til foder i besætningen. I 2008 stiftede spørger et aktieselskab, som besætningen efterfølgende blev solgt til. Stiftelsen skete som en holdingkonstruktion, således at spørger ejer anparter i B ApS, som ejer aktierne i A A/S. Produktionen er placeret i A A/S.

Fra og med 2008 er produktionen dermed opdelt i to enheder, nemlig med besætningen i A A/S og den personlig ejede virksomhed med planteavlsproduktion og udlejning af driftsbygninger til A A/S. Spørger driver jorden på samme måde før og efter stiftelsen af selskabet. Kornet fra den personlig ejede virksomhed sælges til selskabet, og indgår i foderet til besætningen. Ligesom besætningen fortsat er i driftsbygningerne på spørgers personlige ejede ejendom - derfor udlejes bygningerne til selskabet.

Baggrund for ny organisationsstruktur i 2008

Baggrunden for den nye organisationsstruktur i 2008 opstod på grund af et ønske om at opsplitte driften i selvstændige juridiske enheder, men med en forudsætning om en naturlig samhandel mellem enhederne. Årsagen til opsplitningen mellem markdriften og svineproduktionen i selvstændige juridiske enheder, var for at begrænse den økonomiske risiko i tilfælde af et eventuelt erstatningsansvar.

Det skal bemærkes, at der ikke har været ændringer i samhandlen siden stiftelsen af selskabet. Samhandlen består i, at al korn dyrket i den personlig ejede virksomhed sælges til selskabet, som bruger det som en del af foderet til dyrene. Før opsplitningen blev al det dyrkede korn også anvendt som en del af foderet til grisene.

Beskrivelse af dannelsen af A A/S og det personlige udlån til selskabet

Ved stiftelsen af selskabet blev besætningen solgt fra den personlig ejede virksomhed til selskabet. Salget blev behandlet som et skattepligtigt salg i den personlig ejede virksomhed og salget blev berigtiget med et lån fra spørger til selskabet. Lånet er i alle årene blevet forrentet med diskontoen plus 4 pct. Spørgers tilgodehavende ultimo 2008 blev anset for at være privat, og derfor blev beløbet hævet over mellemregningskontoen, og dermed er beløbet overført til privat efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, og overførslen er blevet beskattet. Alle rentetilskrivninger er i alle årene medregnet til kapitalindkomsten. Der er ikke sket afdrag i løbet af løbetiden.

Beskrivelse af den personligt ejede virksomhed

Landbrugsejendommene har et samlet areal på sammenlagt X ha. Den faste ejendom er skattemæssigt vurderet til i alt ca. 63.442.000 kr. pr. 1. oktober 2014.

Omsætningen var i indkomståret 2014 ca. 7.100.000 kr. ekskl. tilskud fra enkeltbetalingsordningen.

I privatområdet er en positiv formue primo 2014, sammensat af værdien af anparter i B ApS og af værdipapirer i forskellige investeringsforeninger og investeringsselskaber. Af formuen er alene ca. 1 mio. kr. stillet til sikkerhed for en privat investeringskredit.

I begrundelsen for det ønskede svar på spørgsmål 3 er det anført, hvad den personlige egenkapital og den personlig ejede virksomheds egenkapital udgør.

Beskrivelse af A A/S

I 2014 er der produceret og solgt slagtesvin og smågrise. I årsrapporten for 2014 er formuen ultimo 2014 positiv og opgjort under hensyntagen til udskudt skat.

Omsætningen i A A/S har i indkomståret 2014 været X mill. kr.

Udgifterne til indkøb af korn fra spørger udgør ca. 3,1 mio. kr. og leje af spørgers driftsbygninger udgør 3,4 mio. kr., dvs. i alt ca. 6,5 mio. kr., jf. tabel indsat under begrundelsen for det ønskede svar på spørgsmål 3.

Beskrivelse af kassekreditten i A A/S

Kassekreditten i A A/S er en driftskredit, som bruges til finansiering af den løbende drift. Spørger stillede i 2008 sikkerhed for driftskreditten i A A/S. Det er en normal procedure, at pengeinstitutter kræver en ekstra sikkerhedsstillelse fra hovedaktionæren i selskabet for en driftskredit i et selskab.

Pengeinstituttet har primært sikkerhed i selskabets aktiver, der er dermed tale om en supplerende sikkerhedsstillelse. Det skal understreges, at selskabet ikke har stillet nogen form for pantsætninger eller sikkerhedsstillelser. Egenkapitalen i selskabet viser, at der er værdier i selskabet til at kunne dække kreditten, da egenkapitalen både primo og ultimo 2014 er positiv med et større beløb.

Kassekreditten i A A/S var negativ både primo og ultimo 2014.

Udsvingene i kassekreditten var i 2014 på mellem ca. -1.655.000 kr. i marts 2014 og ca. +1.083.000 kr. i juni 2014.

Kassekreditten bruges til finansiering af den løbende drift - eksempelvis til betaling af korn og leje af driftsbygninger til spørger, leje af driftsbygninger hos andre landmænd, betaling af andre eksterne foderleverandører eksempelvis ZZ, hvor der i 2014 er en udgift til færdigfoder på ca. 13 mio. kr., køb af strøm til i alt ca. 1 mio. kr., lønudgifter og udgifter til dyrlæge på i alt ca. 1,4 mio. kr. mv.

Med en driftskredit med en trækningsret på 2 mio. kr. har der ikke været 'plads til' at kunne afdrage på gæld til spørger. Der er tale om en virksomhed med en omsætning på X mio. kr. og udgifter på Y mio. kr., der er derfor helt klart et behov for en driftskredit til at imødegå de løbende udsving, der naturligt forekommer i en produktion af dette omfang. Historisk har kassekreditten aldrig været anvendt til afdrag på gæld til spørger, hvilket heller ikke har været hensigten.

Omsætning mellem de to enheder

Der har været en udgift i indkomståret 2014 til køb af korn fra spørger for ca. 3.1 mio. kr. samt en udgift til leje af bygninger for 3,4 mio. kr., jf. tabel indsat i begrundelsen for det ønskede svar på spørgsmål 3.

Sikkerhedsstillelse

Spørger har stillet sikkerhed for en kassekredit i A A/S ved etablering af selskabet i 2008. Kassekreditten har en trækningsret på 2 mio. kr. Sikkerheden er stillet i form af et ejerpantebrev på 4 mio. kr. i landbrugsejendommene ejet af spørger personligt, jf. håndpantsætningserklæring. Landbrugsejendommene er placeret i virksomhedsordningen. Derudover har både spørger og dennes ægtefælle også underskrevet kassekreditkontrakten som selvskyldnerkautionister.

Det skal bemærkes, at ejerpantebrevet sekundært også er stillet til sikkerhed for opfyldelse af enhver forpligtigelse, som spørger nu har eller senere måtte få over for pengeinstituttet. Ejerpantebrevet er dermed sekundært også stillet til sikkerhed for andre udlån, som pengeinstituttet har til spørger.

Spørger investerede i 2006 i værdipapirer, og hele depotet er placeret i privatområdet. Depotet er med en håndpantsætningserklæring underskrevet den 27. december 2006, stillet til sikkerhed for en investeringskredit med en kreditramme på 1 mio. kr., som også blev oprettet i december 2006. Investeringskreditten blev placeret i privatområdet i relation til virksomhedsordningen primo 2014. Håndpantet hæfter sekundært for, hvad debitorerne i øvrigt er eller måtte blive pengeinstituttet skyldigt. Pr. 10. juni 2014 havde investeringskreditten en saldo på ca. 1 mio. kr.

I 2006 blev der givet tilsagn om en kassekredit med en kredit på kr. 225.000 kr. Debitor er spørgers ægtefælle og spørger er meddebitor. Til yderligere sikkerhed for skadesløs opfyldelse af samtlige debitors forpligtigelser ifølge lånedokumentet, er det oplyst af pengeinstituttet, at der i henhold til særskilt håndpantsætningserklæring er anført i kassekreditkontrakten, at der er givet pant i et ejerpantebrev i landbrugsejendommene ejet af spørger. Det er oplyst, at ejerpantebrevet blev tinglyst i 2005. Kassekreditten blev placeret i privatområdet primo indkomståret 2014. Provenuet herfra blev brugt til at købe en privat båd. Pr. 10. juni 2014 havde kassekreditten en saldo på ca. -225.000 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Når der som i den konkrete sag stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, vil forholdet som udgangspunkt være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1). Der henvises til "Ad spørgsmål 3" nedenfor.

Ad spørgsmål 2

En selvskyldnerkaution er ikke omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), da den ikke stilles med sikkerhed i aktiver placeret i virksomhedsordningen. Der henvises til SKM.2015.616.SR, hvor Skatterådet fandt, at en selvskyldnerkaution, som spørger stillede til rådighed for långiver i et selskab, der var ejet af spørger, ikke skulle beskattes efter daværende bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, da den stillede kaution ikke indgik som led i et arrangement, der helt eller delvist havde som formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren.

Ad spørgsmål 3

Forholdet i spørgsmål 1 er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2). Det begrundes med, at behovet for sikkerhedsstillelsen opstod i 2008 på grund af samhandlen mellem spørger og A A/S, dvs. mange år før vedtagelsen af L 200. Konkret lejer selskabet driftsbygninger af spørger, som også sælger korn til selskabet. Kreditten bruges dermed til betaling af de variable og faste driftsomkostninger, der naturligt forekommer i en virksomhed med en årlig omsætning på ca. 36 mio. kr. Der er dermed tale om en driftskredit, der finansierer den løbende drift. I 2014 svinger saldo på driftskreditten mellem ca. -1,6 mio. kr. i marts 2014 til + 1,1 mio. kr. i juni 2014. Saldoen var +1.083.000 kr. den 10. juni 2014.

I indkomståret 2014 udgjorde samhandlen følgende beløb:

Det var et krav fra pengeinstituttet i 2008, at ejerpantebrevet med pant i landbrugsejendommen i virksomhedsskatteordningen blev stillet til sikkerhed for kassekreditten i selskabet, ellers ville pengeinstituttet ikke stille driftskreditten til rådighed og dermed havde selskabet ikke haft den fornødne likviditet til at blive etableret og dermed etablere samhandlen. Det er normalt, at et pengeinstitut kræver en 'ekstra' sikkerhedsstillelse fra hovedaktionær ved stiftelsen af et selskab uanset, at der er dækning i selskabet.

Det skal fremhæves, at aktiverne i A A/S ikke er pantsat, derfor har pengeinstituttet dækning for eventuelle tab på driftskreditten.

I beskrivelsen af de faktiske forhold er det endvidere beskrevet, at selskabet blev stiftet i 2008. Hensigten med stiftelsen af selskabet var at begrænse risikoen for erstatningsansvar. Selskabet er dermed ikke stiftet i forbindelse med vedtagelsen af L 200. Der er dermed ingen sammenhæng mellem sikkerhedsstillelsen og ændringerne i virksomhedsskatteloven. Derudover skal det bemærkes, at spørger kan opspare i virksomhedsordningen, da indskudskontoen er positiv primo og ultimo 2014.

Sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og opstår på grund af samhandel mellem spørgers personligt ejede virksomhed og A A/S, dvs. en anden forretningsmæssig disposition. Sikkerhedsstillelsen tjener et forretningsmæssigt formål i spørgers virksomhed under virksomhedsordningen nemlig salg af korn og udlejning af driftsbygninger til selskabet, og derfor er sikkerhedsstillelsen omfattet af undtagelsesbestemmelsen i VSL § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).

Det skal endvidere påpeges, at driftskreditten i selskabet på intet tidspunkt har været anvendt til afdrag på det personlige tilgodehavende. Endvidere overstiger den private formue den personligt ejede virksomheds formue. Dermed er der ingen behov for at finansiere privatforbruget ved træk på tilgodehavendet i selskabet.

Bemærkninger i forhold til SKM.2015.528.SR og den konkrete anmodning

I den konkrete anmodning er der tale om sikkerhedsstillelse for en driftskredit med en trækningsret på 2 mio. kr. Som det ses nedenfor, er den personlige egenkapital primo 2014 opgjort til i alt knap X mio. kr. ekskl. virksomhedens egenkapital, som er ca. 3 mio. kr. Dermed overstiger den personlige formue trækningsretten på driftskreditten i selskabet. Der skal endvidere henses til, at siden stiftelsestidspunktet i 2008 har A A/S ikke foretaget pantsætninger og/eller lavet sikkerhedsstillelser. Aktiverne i selskabet er dermed 'frie', hvilket pengeinstituttet må have lagt til grund ved stiftelsen af driftskreditten. Den 'ekstra' sikkerhedsstillelse fra spørger er udelukkende foretaget efter et krav fra pengeinstituttet, da det er normalt, at de kræver en 'ekstra' sikkerhedsstillelse fra hovedaktionær ved stiftelsen af et selskab uanset, at der er dækning i selskabet for driftskreditten.

Endvidere skal det fremhæves, at i 2014 har den mest negative saldo på driftskreditten været ca. 1,655 mio. kr. i marts 2014 og den mest positive saldo har været ca. 1,083 mio. kr. i juni 2014.

Det private tilgodehavende er stort set uændret frem til 2014. Der har således ikke været afdraget på tilgodehavendet siden stiftelsen i 2008. Driftskreditten har gennem hele perioden udelukkende været anvendt til finansiering af den løbende drift, hvilket også har været hensigten. Grundet formuen og indtægterne i privatområdet i den personlige virksomhed samt muligheden for at spare op i virksomhedsordningen, har organisationsændringen ikke haft til formål at etablere en kreditfacilitet i privatsfæren, sådan som Skatterådet fandt det tilfældet i SKM.2015.528.SR.

Gennem hele perioden har både spørger og dennes ægtefælle haft private indtægter. I 2014 havde ægtefællen en A-indkomst på i alt 427.865 kr., mens spørger havde en A-indkomst på 241.699 kr. Derudover havde spørger renteindtægter på ca. 230.000 kr. i 2014. Renteindtægterne stammer delvist fra spørgers tilgodehavende i A A/S samt fra udbytter fra værdipapirdepotet placeret i privatområdet.

Privatforbruget var i 2014 486.498 kr. De løbende indtægter samt den private formue medfører, at der ikke er behov for at finansiere privatforbruget ved brug af driftskreditten i A A/S.

Dobbeltbeskatning

Som følge af, at spørgers tilgodehavende over for selskabet er blevet hævet fra virksomhedsordningen til privatområdet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, er der tale om beskattede midler i privatområdet. Bliver sikkerhedsstillelsen mod forventning anset for at være omfattet af § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1) i virksomhedsskatteloven, bliver der principielt tale om dobbeltbeskatning i forbindelse med organisationsændringen i 2008.

Dobbeltbeskatningen vil ske ved, at spørgers tilgodehavende i selskabet første gang bliver beskattet i forbindelse med, at det hæves fra virksomhedsordningen til privatområdet. Anser Skatterådet sikkerhedsstillelsen for at være stillet, for at kassekreditten i selskabet kan anvendes til afdrag på spørgers tilgodehavende i selskabet, jf. SKM2015.528.SR, vil der igen ske beskatning af samme tilgodehavende efter reglerne i § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), i virksomhedsskatteloven. Dermed sker der principielt en dobbeltbeskatning af spørgers tilgodehavende i selskabet.

Ad spørgsmål 4

Der ses ikke at være grundlag for, at svarene på spørgsmål 1-3 ændres på grund af skift af pengeinstitut i 2015. Forholdet er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9 (nu § 17, stk. 8, i lov nr. 652 af 8. juni 2016), da der ikke er ændret i sikkerhedsstillelserne. Trækningsretten på kassekreditten er øget fra 2 mio. kr. til 2,5 mio. kr. og skyldes et behov for en større buffer til at dække udsvingene i trækningen på kassekreditten til produktionen i A A/S. Den øgede trækning får ingen konsekvenser, da sikkerhedsstillelserne er uændrede. Derudover er det vores opfattelse, at forholdet under alle omstændigheder er omfattet af § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2) i virksomhedsskatteloven grundet samhandlen mellem den personlig ejede virksomhed og selskabet.

Det er væsentligt at få afklaret, om aktiver i virksomhedsordningen står til sikkerhed for kassekreditkontrakten, da der forventes opsparinger i virksomhedsordningen i perioden 2014-2017, og spørger ønsker en afklaring af, om han bliver omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Spørgers høringssvar

Bemærkninger til spørgsmål 1

Som opfølgning på SKATs udkast til svar på spørgsmål 1 skal det bemærkes, at ejerpantebrevet er tinglyst i spørgers landbrugsejendomme og ikke i de øvrige ejendomme, som spørger ejer.

Bemærkninger til spørgsmål 3

SKAT svarer nej til spørgsmål 3, som vedrører om sikkerhedsstillelserne kan anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2). SKAT har i den forbindelse foretaget en bedømmelse af, om sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at kunne vurdere dette, skal en sådan disposition opfylde en test med to elementer, jf. spørgsmål 34 til Skatteministeren ved Folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014. SKAT har samlet vurderet, at ingen af testens to led er opfyldte.

Det er spørgers opfattelse, jf. nedenstående begrundelser, at begge betingelser i testen er opfyldte, og at spørgers sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition omfattet af VSL § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).

1. led i testen.

Sikkerhedsstillelsen opstod som følge af et krav fra pengeinstituttet i forbindelse med oprettelsen af en ny driftskredit ved stiftelsen af A A/S i 2008. Driftskreditten blev dermed oprettet i forbindelse med, at svineproduktionen i 2008 blev solgt fra spørgers personlige ejede virksomhed til det nystiftede aktieselskab - A A/S, hvor spørger er hovedaktionær.

Den årlige samhandel af ydelser og varer fra spørger til A A/S udgør beløbsmæssigt årligt ca. 6-7 mio. For at være sikker på at samhandlen kunne etableres fra dag 1, var det nødvendigt at oprette en driftskredit i selskabet. Det skal bemærkes, at det er helt normalt, at pengeinstitutter kræver kautioner/sikkerhedsstillelser i form af ejerpantebreve fra en hovedaktionær ved stiftelsen af et selskab. Dette kræves uanset risikoen for pengeinstituttet. Konkret var spørger naturligvis indstillet på at stille sikkerhed, da driftskreditten var af afgørende betydning for spørgers samhandel med selskabet.

SKAT anfører, at sikkerhedsstillelsen skyldes aktieselskabets almindelige behov for generel driftsfinansiering. Hertil skal bemærkes, at tingene i en svineproduktion hænger sammen. For at spørger kan være sikker på at sælge korn samt udleje sine bygninger til selskabet, skal selskabet være levedygtigt. Selskabet har behov for at købe andre fodermidler end spørgers korn, dyrlægeregningen skal betales, og medarbejderne skal have løn - hvis ikke disse udgiftsposter betales, vil selskabet ikke være levedygtigt. Uanset at der er behov for en generel driftsfinansiering, er spørger den væsentligste samhandelspartner for A A/S, og det er derfor af afgørende betydning for spørgers samhandel med selskabet, at der er en driftskredit, således at A A/S kan drives som en virksomhed.

Sikkerhedsstillelsen er helt klar af sekundær betydning, da den bærende transaktion siden stiftelsen af selskabet har været den løbende samhandel mellem spørgers personlige virksomhed og A A/S.

At sikkerhedsstillelsen er sekundær begrundes endvidere med, at der er en årlig omsætning i A A/S på X mio. kr., besætningen er ubehæftet, og der er ikke er andre kreditorer i selskabet udover en gældspost til hovedaktionærerne. Principielt er der derfor tilstrækkelige sikkerheder i selskabets aktiver til at dække driftskreditten, hvilket selskabets egenkapital efter udskudt skat helt tydeligt bekræfter.

SKAT anfører, at yderligere sikkerhedsstillelse, som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, ikke er en følge af den løbende samhandel, når sikkerhedsstillelsen er forhåndsaftalt som følge af stiftelsen af selskabet, og som også dengang var en nødvendighed af hensyn til selskabets generelle driftsfinansiering. Det er vanskeligt, at se denne begrundelse.

Sikkerhedsstillelsen er ikke, som anført af SKAT, forhåndsaftalt som følge af stiftelsen af selskabet. I A A/S var der et helt naturligt behov for en driftskredit fra dag 1, fordi selskabet overtog en besætning i drift. For at kunne drive virksomheden i selskabet var der derfor fra dag 1 brug for at leje driftsbygninger af spørger samt fra dag 1 et behov for at købe korn af spørger, som skulle indgå i foderblandinger til besætningen. Derfor var der brug for en driftskredit til at finansiere den løbende samhandel mellem spørger og A A/S fra dag 1. Det er dermed den løbende samhandel mellem spørger og A A/S, der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelsen. Man kan også stille spørgsmålstegn ved, om det har en betydning, hvis sikkerhedsstillelsen var forhåndsaftalt.

SKAT anfører, at behovet for sikkerhedsstillelse ikke har sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå en indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel.

Det var en forudsætning for overdragelsen af besætningen til selskabet, at spørger kunne leje sine driftsbygninger og sælge kornproduktionen til A A/S fra 'dag 1'. Det undrer spørger, hvorfor sikkerhedsstillelsen ikke har sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå en indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel med selskabet. Det underbygges også af, at spørger er den væsentligste og vigtigste samhandelspartner for A A/S.

Sikkerhedsstillelsen er 2 mio. kr. og den årlige samhandel er ca. 7 mio. kr., derfor er sikkerhedsstillelsen sekundær i forhold til forretningsforholdet mellem de to virksomheder. Der skal henvises til SKM2016.189.SR, hvor SKAT anfører, at sikkerhedsstillelsen er for stor i forhold til lejen. I nævnte bindende svar er sikkerhedsstillelsen 1-2 mio. kr. og den årlige leje er 244.880 kr. Sammenlignes beløbene i SKM2016.189SR med nærværende anmodning, er sikkerhedsstillelsen på 2 mio. kr. et begrænset beløb sammenholdt med den årlige leje på ca. 7 mio. kr. I SKM2016.189.SR er det endvidere anført, at selskabet havde alvorlige økonomiske problemer, hvilket der blev henset til i forhold til den risiko, der var forbundet med at stille sikkerheden. I nærværende anmodning om bindende svar er der ingen eller meget begrænset økonomisk risiko, da der er betydelig egenkapital i selskabet, hvorfor det er forbundet med en meget lille risiko at stille sikkerheden.

Yderligere sikkerhedsstillelse som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, er fortsat en naturlig konsekvens af samhandlen på samme måde, som det var tilfældet før denne dato. Datoen 10. juni 2014 er ikke afgørende for, om der er tale om samhandel eller ej. Som det har været tilfældet hvert år siden 2008, er der tale om helt almindelige likviditetsforskydninger på kassekreditten som følge af likviditetsmæssige udsving i løbet af et kalenderår. Konkret var der i 2014 et udsving på kassekreditten i spændet -1.655.000 kr. til ca. +1.083.000 kr. Sikkerhedsstillelsen har aldrig og vil aldrig blive det bærende element i transaktionen mellem parterne.

Der er samhandlen, der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelsen - dvs. det er spørgers salg af kornafgrøder og udlejning af driftsbygninger, som udgør det forretningsmæssige formål i spørgers virksomhed. Sikkerhedsstillelsen er derfor af sekundær betydning, og 1. led i testen er derfor opfyldt.

2. led i testen.

Årsagen til sikkerhedsstillelsen er at tjene et forretningsmæssigt formål i spørgers virksomhedsordning. Det forretningsmæssige formål er salg af alle kornafgrøder samt udlejning af driftsbygninger til A A/S, som er spørgers vigtigste og væsentligste samhandelspartner. Indtægten i spørgers virksomhedsordning som følge af samhandlen med A A/S udgør ca. 6-7 mio. kr. årligt og er den væsentligste (og eneste) samhandelspartner.

SKAT anfører, at 3. mand ikke i 2016 vil stille sikkerhed for yderligere træk på kassekreditten efter at have virksomheden afstået i 2008.

Til dette skal modsætningsvist anføres, at hvis 3. mand har stillet sikkerhed siden 2008, vil han med sikkerhed fortsat stille sikkerhed også i 2016, da der er tale om helt almindelige likviditetsudsving på en driftskredit i en i øvrigt meget sund virksomhed. Det forudsættes, at 3. mand har samme samhandel med selskabet, som det er tilfældet i denne sag.

Når en 3. mand skal vurdere sin risiko, vil han vurdere på selskabets økonomi. Han vil derfor blandt andet vurdere på følgende:

• Selskabets produktion
• Selskabets budget
• Selskabets årlige resultater
• Selskabets egenkapital
• Selskabets pantsætninger

Når der som i den nærværende anmodning er tale om en meget sund virksomhed med stor egenkapital og en besætning, der ikke er pantsat, vil også en 3. mand som følge af det forretningsmæssige formål for hans virksomhed under virksomhedsordningen stille sikkerheden uanset år. I vurderingen indgår også den årlige omsætning på 6-7 mio. kr. i forhold til sikkerhedsstillelsens størrelse på 2 mio. kr.

Der skal i den forbindelse henses til, at landbruget generelt er på vej mod nye generationsskifteformer og dermed også finansieringsformer. Hvis der som i den nærværende sag er tale om, at en køber har købt sælgers besætning, og lejer sælgers stalde til produktionen og oveni dette køber alle sælgers kornafgrøder, vil det netop være sådan en situation, hvor sælger klart vil have en erhvervsmæssig interesse i at stille sikkerhed for køber både på kort og lang sigt. Hvis ikke han stiller sikkerhed, vil en handel ikke blive gennemført.

Testens andet led anses for opfyldt.

Hvis forholdene i nærværende sag ikke kan anses for at opfylde betingelserne i VSL § 10, stk. 7, nu § 4 b, stk. 2, er det meget svært at finde sager, hvor betingelserne er opfyldte.

Samlet vurdering af to trins testen

Den konkrete vurdering af to trins testen er, at begge betingelser er opfyldte som følge af følgende:

1. I forbindelse med salget af besætningen til A A/S havde spørger et forretningsmæssigt krav om fortsat at opnå en indtægt i sin virksomhedsordning. Derfor stillede han sikkerhed for selskabets driftskredit for derigennem at sikre den løbende samhandel mellem hans virksomhedsordning og A A/S. Sikkerhedsstillelsen er derfor af sekundær betydning og er ikke det bærende element i transaktionen mellem parterne.

2. Årsagen til sikkerhedsstillelsen er netop at tjene et forretningsmæssigt formål i spørgers virksomhedsordning. Det forretningsmæssige formål er udlejning af driftsbygninger samt salg af kornafgrøder til A A/S, som er spørgers vigtigste og væsentligste samhandelspartner. Alle afregninger mellem spørger og A A/S sker på markedsmæssige vilkår og afregning sker løbende.

Begge betingelser i testen er dermed opfyldte, og spørgers sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition omfattet af VSL § 10, stk. 7 (nu § 4b, stk. 2).

Konkret vil det endvidere være meget lidt sandsynligt, hvis sikkerhedsstillelsen kommer til udbetaling. Hvis man forestiller sig en situation, hvor pengeinstituttet ikke vil forlænge kassekreditten i selskabet, vil selskabet have tilstrækkeligt med midler for at kunne indfri kassekreditten. Det begrundes med, at besætningen ikke er pantsat, samt det forhold, at der er en positiv egenkapital efter hensyntagen til udskudt skat i selskabet på X mio. kr. ultimo 2014.

Henvisning til SKM2014.129.SR

I SKM2014.129.SR nåede Skatterådet frem til, at der var tale om et erhvervsmæssigt udlån, hvor en personlig ejet virksomhed udlånte et beløb til et selskab. De konkrete omstændigheder som fremgår er, at en personlig ejet virksomhed har et udlån til et selskab, hvor ejeren er hovedaktionær. Den personlig ejede virksomhed sælger alle afgrøder til selskabet. Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse, som var:

"Et udlån skal være et erhvervsmæssigt udlån, for at kunne indgå i virksomhedsordningen. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer, jf. SKM2013.505.HR.

Spørger påtænker at udlåne et beløb, fra sin personligt drevne virksomhed til A ApS. A ApS eksporterer afgrøder, og køber dem hos B ApS. B ApS dyrker afgrøderne med maskiner lejet hos I/S landbrugsejendom, hvor spørgers andel indgår i virksomhedsordningen.

Fra 2014 vil I/S Landbrugsejendom også være den virksomhed, der dyrker afgrøderne, der sælges til A ApS.

Det er oplyst, at der er tale om lån på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og vilkår.

Det er SKATs opfattelse, at da udlånet sker til et selskab, som den virksomhed, der foretager udlånet har et erhvervsmæssig forbindelse til i 2013 og fra 2014 har samhandel med, er udlånet et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet anses derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men er et erhvervsmæssigt aktiv."

I nærværende anmodning om bindende svar er der tale om en sikkerhedsstillelse for en driftskredit, som A A/S har. Ellers er forholdene sammenlignelige. Sikkerhedsstillelsen er en erhvervsmæssig sikkerhedsstillelse, som er stillet på grund af den samhandel, der er mellem spørgers personlige ejede virksomhed og A A/S. Samhandlen består af salg af alle kornafgrøder fra spørger til selskabet og udlejning af driftsbygninger fra spørger til selskabets svineproduktion.

Svaret på spørgsmål 3 fastholdes derfor som et JA som følge af ovenstående.

Bemærkninger til spørgsmål 4

Det skal bemærkes, at der er sket et bankskifte pr. 1. juni 2015.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den sikkerhedsstillelse, som spørger har stillet i 2008 over for A A/S i form af en håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen, er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), hvis der den 11. juni 2014 og derefter sker øget træk på selskabets kassekredit i forhold til saldoen den 10. juni 2014.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 3, lov om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven.

Stk. 3. § 1, nr. 2, har virkning for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014.

Lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 13, nr. 2, der indsætter følgende i virksomhedsskatteloven:

§ 4 b. Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse for gæld med pant i fast ejendom omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gældens kursværdi ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i den faste ejendom, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har givet pant i ejendommen for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med ejendommen. Stk. 1 finder ikke anvendelse for gæld med pant i fast ejendom omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., hvis gælden kan henføres til omlægning af gæld, der er undtaget efter 1. pkt., og kursværdien af gælden ikke overstiger kursværdien af den gæld, der er omlagt.

Stk. 4. Stk. 1 finder ikke anvendelse for gæld med pant i fast ejendom, der tidligere har tjent til bolig for den skattepligtige, hvis gælden indskydes i virksomhedsordningen i samme indkomstår som ejendommen.«

Lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 13, nr. 3, 4 og 5, der ændrer virksomhedsskatteloven således:

3. I § 5, stk. 1 og 2, indsættes efter »værdier«: »og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1,«.

4. I § 8, stk. 1, 1. pkt., indsættes efter »§ 4 a«: », beløb, der i tidligere indkomstår er omfattet af § 4 b, stk. 1,«.

5. § 10, stk. 6-9, ophæves.

Lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 17, stk. 1 og 6 - 10, der indsætter følgende ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser:

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. juli 2016.

Stk. 6. Den skattepligtige kan vælge, at stk. 8, 2. pkt., og § 13, nr. 2-5, har virkning fra og med den 11. juni 2014 og finder anvendelse for alle sikkerhedsstillelser.

Stk. 7. Den skattepligtige, der i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014 har foretaget dispositioner, der omfattes af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, kan vælge, at opgørelsen af beløb efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, 1. pkt., som ophævet ved denne lovs § 13, nr. 5, skal ske på baggrund af sikkerhedsstillelsens størrelse for alle dispositioner i perioden. Finder 1. pkt. anvendelse, fastsættes gældens kursværdi den 8. september 2014 til den størst udvisende kursværdi af gælden i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014 til brug for opgørelse af gældens kursværdi ved anvendelse af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, som indsat ved denne lovs § 13, nr. 2, eller virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som ophævet ved denne lovs § 13, nr. 5.

Stk. 8. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som ophævet ved denne lovs § 13, nr. 5, finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 30. juni 2016, i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse. Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, som indsat ved denne lovs § 13, nr. 2, finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 1. juli 2016 til og med den 31. december 2017, i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi, jf. dog 4. pkt. Finder stk. 7 anvendelse, fastsættes gældens kursværdi, jf. 3. pkt., til den størst udvisende kursværdi af gælden i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014.

Stk. 9. § 3, stk. 5, 1. pkt., i lov nr. 992 af 16. september 2014 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, som indsat ved denne lovs § 13, nr. 2.

Stk. 10. Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatteloven, kan ændre valg af selvangivne oplysninger vedrørende virksomhedsordningen for indkomstårene 2013 til og med 2015. 1. pkt. finder ikke anvendelse for indkomståret 2013, hvis omvalget for dette indkomstår medfører, at den skattepligtige omfattes af § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014. 1. pkt. finder endvidere ikke anvendelse for indkomståret 2013, hvis omvalget medfører, at en allerede negativ saldo på indskudskontoen ultimo indkomståret 2013 forøges. Meddelelse om omvalg, jf. 1. pkt., skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2017.

Forarbejder

Betænkning af 8. september 2014 over forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven. Bemærkning til den ændrede affattelse af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Uddrag.

I forhold til kreditter med en trækningsret, f.eks. en kassekredit, anses gældens størrelse for at være det beløb, der faktisk er trukket på kassekreditten. Den skattepligtige bliver derfor ikke beskattet af selve trækningsretten. Eksempelvis medfører det ikke beskatning, at den skattepligtige får oprettet en kassekredit med en trækningsret på 1 mio. kr. med sikkerhed i virksomhedens aktiver. Beskatningen finder først sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige faktisk begynder at trække på kassekreditten, og beskatningen sker på baggrund af det største samlede træk, der er sket på kassekreditten. Dette indebærer eksempelvis, at den skattepligtige beskattes af 0,4 mio. kr., hvis dette er det største samlede træk, der er sket på kassekreditten, uanset at der løbende er indsat penge på kassekreditten, som er hævet igen.

Begrundelse

Ved etablering af A A/S i 2008, etableredes en kassekredit i selskabet. Spørger og ægtefælle underskrev begge kassekreditten som selvskyldnerkautionister. Spørger håndpantsatte desuden et ejerpantebrev i flere landbrugsejendomme, der er ejet af ham personligt. Landbrugsejendommene er placeret i virksomhedsordningen. Sekundært er ejerpantebrevet også stillet til sikkerhed for enhver forpligtelse spørger på noget tidspunkt måtte have over for pengeinstituttet.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), beskattes sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen, for gæld uden for virksomhedsordningen, med det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Ifølge lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3 stk. 3, har virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, (nu § 4 b, stk. 1) virkning for sikkerhedsstillelser, der foretages fra og med den 11. juni 2014.

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), sker opgørelsen af den skattepligtige værdi af en sikkerhedsstillelse på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Værdien opgøres til laveste beløb af gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Spørgers sikkerhedsstillelse består blandt andet i håndpant i et ejerpantebrev i landbrugsejendommene i virksomhedsordningen.

Størrelsen på den sikkerhed, som det håndpantsatte ejerpantebrev repræsenterer, afhænger efter SKATs opfattelse af, i hvilket omfang ejerpantebrevets pålydende er placeret inden for ejendommenes handelsværdi.

Sikkerhedens størrelse er handelsværdien af ejerpantebrevet. Opgørelsen heraf foretages umiddelbart efter, at der er trukket på kassekreditten.

Af de indsendte bilag fremgår, at der i virksomhedsordningen er placeret gæld til realkreditinstitutter, der overstiger den værdi, hvormed ejendommene er medtaget i virksomhedsordningen. Lægges denne værdi af ejendommene til grund som udtryk for handelsværdien, vil sikkerhedens størrelse udgøre 0 kr., idet sikkerhedsstillelsen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), udgøres af det mindste beløb af enten sikkerhedens eller gældens størrelse.

Det fremgår imidlertid ikke, hvorledes realkreditgælden er fordelt på de enkelte ejendomme, og om der eventuelt er nogle af ejendommene, som ikke er belånt fuldt ud, hvorved der skabes plads til en sikkerhedsstillelse, der overstiger 0 kr.

Til brug for besvarelsen af det rejste spørgsmål forudsætter SKAT, at sikkerhedsstillelsen med ejerpantebrevet ikke er helt eller delvist illusorisk på grund af manglende sikkerhed inden for ejendommenes handelsværdi.

Under denne forudsætning vil et øget træk på kassekreditten i A A/S efter den 10. juni 2014 medføre, at der etableres en forøget gæld til pengeinstituttet, og at dette vil være en ny sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), i det omfang kassekredittens kursværdi fortsat er lavere end sikkerhedens størrelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den sikkerhedsstillelse, som spørger har stillet i 2008 over for A A/S i form af en personlig selvskyldnerkaution er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), hvis der den 11. juni 2014 og derefter sker øget træk på selskabets kassekredit i forhold til saldoen den 10. juni 2014.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Spørgsmål 247 af 5. december 2014 til Skatteudvalget

"Spørgsmål:

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar:

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for"

Praksis

SKM2015.693.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et pengeinstituts krav om personlig kaution for et selskabs gælds- og kautionsforpligtelser, ikke medfører, at en kautionist i virksomhedsordningen beskattes.

SKM2015.616.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne stille selvskyldnerkaution over for långiver i et selskab, der var ejet af spørger, uden at der skulle ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Den stillede kaution forudsattes ikke at ikke at indgå som led i et arrangement, der helt eller delvist har som formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren.

SKM2015.566.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at kaution for selskabers lånoptagelser ikke skulle anses for sikkerhedsstillelser efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. Der var tale om selvskyldnerkaution.

SKM2015.528.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr., som personlig kaution, i et nystiftet anpartsselskab, hvortil spørger overdrog nogle minkdyr.

SKAT fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, var opfyldt. Da kautionen lå ud over hvad der ville have været sædvanligt mellem uafhængige parter, kunne sikkerhedsstillelsen ikke anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lovens § 10, stk. 7.

Skatterådet tillagde det imidlertid særligt vægt, at spørger i denne sag via stiftertilgodehavendet i det selskab, hvortil minkdyrene overdrages, fik adgang til den kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet, og at spørger dermed kunne finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende.

SKM2015.502.SR

Skatterådet fandt, at det ikke ville medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis der blev etableret en privat kassekredit uden sikkerhedsstillelse på 200.000 kr., idet spørgeren kunne stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver uden for virksomhedsordningen.

Begrundelse

Selvskyldnerkautionen er opstået som led i en omstrukturering i spørgers virksomhed i 2008. Årsagen til ønsket om at flytte dele af produktionen til et selskab er oplyst til at være den økonomiske risiko ved eventuelle erstatningskrav.

Det er oplyst, at der ved stiftelsen af A A/S er gennemført et skattepligtigt salg af besætningen til selskabet, der blev beskattet som en del af årets almindelige omsætning. Salget blev berigtiget med et lån fra spørger til selskabet. Udlånet blev anset for privat for spørger og hævet ud af virksomhedsordningen over mellemregningskontoen.

Kautioner er ikke umiddelbart omfattede af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), jf. blandt andet skatteministerens svar på spørgsmål nr. 247 af 5. december 2014 til Skatteudvalget. Ifølge dette svar kan en kaution dog i særlige tilfælde medføre, at virksomhedens aktiver konkret anses at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), og formålet med lovgivningen, som er at hindre utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Om selvskyldnerkautionen og placeringen af aktiver og gæld i og uden for virksomhedsordningen ved en genindtræden i 2014 kan anses at medføre, at et øget træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014 beskattes som sikkerhedsstillelse i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), afhænger af, om der er tale om et arrangement, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende.

I skatteministerens svar på spørgsmål nr. 247 eksemplificeres en situation, der medfører beskatning efter daværende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 6. Et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og aktiver i virksomhedsordningen, evt. gennem krydsende kautioner, vil således kunne anses for en sikkerhedsstillelse.

I SKM2015.528.SR fandt skatterådet, at "... spørger i denne sag via stiftertilgodehavendet i det selskab, hvortil minkdyrene overdrages, får adgang til en kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet, og at spørger dermed kan finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende ". Af begrundelsen fremgår desuden: "Kreditrammen overstiger i betydelig grad den private formue ... Det må derfor antages, at kreditrammen alene kan etableres, fordi långiver har henset til kautionistens indestående i virksomhedsordningen. "

I nærværende sag nås det forretningsmæssige formål ved gennemførelsen af de beskrevne påtænkte transaktioner. Stiftelsen af selskabet medførte beskatning for spørger af afståelsen af de aktiver, som selskabet kom i besiddelse af. Spørger fik et tilgodehavende på selskabet, og dette blev hævet ud af virksomhedsordningen.

Trods det oplyste om den historiske anvendelse af kassekreditten, herunder at denne ikke har været anvendt til at nedbringe spørgers tilgodehavende i selskabet, men har været brugt til at betale driftsudgifter med, kan det ikke udelukkes, at kassekreditten kan være afgørende for en betaling af tilgodehavendet.

Hvis der er stillet særskilt betryggende sikkerhed i private aktiver for den private gæld, vil der ikke være grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), jf. SKM2015.616.SR og SKM2015.502.SR.

I den foreliggende sag, hvor der er stillet personlig kaution som supplement til de øvrige sikkerheder, og hvor den private ubehæftede formue muliggør betryggende sikkerhed, synes aktiverne i spørgers virksomhedsordning ikke at have været afgørende for selskabets muligheder for at forøge trækket på kassekreditten.

Der er herved særligt henset til oplysningerne om den ubehæftede private egenkapitals størrelse i forhold til egenkapitalen i virksomhedsordningen.

Samlet er det SKATs opfattelse, at et forøget træk på selskabets kassekredit i forhold til 10. juni 2014 - med nævnte forudsætninger om værdien af de private aktiver - ikke kan anses for en overførsel i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det bemærkes, at SKAT ikke herved har taget stilling til markedsværdien af et løbende vederlag for at stille kaution til rådighed for selskabet, jf. ligningslovens § 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at sikkerhedsstillelsen, som spørger i 2008 har stillet over for A A/S i form af et håndpantssat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig selvskyldnerkaution, er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

"Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. "

Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2.

"Stk. 1 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition"

Forarbejder

Bemærkninger til ændringsforslag til L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. "

Spørgsmål nr. 34 til skatteministeren vedrørende L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

"Spørgsmål

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger. "

Praksis

SKM2015.474.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens landbrugsejendom som sikkerhed for en broders lånoptagelse kunne anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Sikkerhedsstillelsen var et krav fra banken ved et fælles bankskifte til finansiering af de insolvente brødres landbrugsvirksomheder, som var tæt integrerede med omfattende samhandel og samarbejde om driften, delvis i interessentskabsform.

SKM2015.581.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens sikkerhedsstillelse i ejendom i virksomhedsordningen for realkreditlån uden for virksomhedsordningen var foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Sikkerhedsstillelsen for gæld uden for virksomhedsordningen var et resultat af, at ejendommen i forbindelse med ændret anvendelse fra privat bolig til udlejningsejendom var indskudt i en eksisterende virksomhedsordning, mens realkreditgælden efter spørgerens eget valg forblev i privat regi.

Begrundelse

Nedenfor behandles alene spørgsmålet om hvorvidt hævninger på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, der medfører sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2), finder stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1) ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er "foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition".

Ifølge betænkningen til lovforslaget L200 (2013/14) samt spørgsmål 34 til skatteministeren afgøres spørgsmålet efter en konkret vurdering.

Dette indebærer bl.a. et krav om, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, idet sikkerhedsstillelsen derved ikke må være det bærende element i transaktionen mellem parterne, og skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed.

I denne sag har behovet for sikkerhedsstillelse efter SKATs opfattelse ikke sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel med selskabet, jf. 1. led i to trins testen i spørgsmål 34 til skatteministeren, hvortil bemærkes, at sikkerheden oprindeligt blev stillet i forbindelse med stiftelsen af selskabet og skyldes aktieselskabets almindelige behov for generel driftsfinansiering.

Yderligere sikkerhedsstillelse som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014 er efter SKATs opfattelse heller ikke en følge af en løbende samhandel, når sikkerhedsstillelsen er forhåndsaftalt som følge af stiftelsen af selskabet, og som også dengang var en nødvendighed af hensyn til selskabets generelle driftsfinansiering.

Testens første led kan efter SKATs opfattelse således ikke anses for opfyldt.

Ifølge den nævnte tests 2. led, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsskatteordningen.

Efter det oplyste er sikkerheden stillet i forbindelse med selskabets stiftelse til opnåelse af en kassekredit til brug for generel driftsfinansiering, og dermed ikke som følge af den løbende samhandel. Tilsvarende sikkerhed ville efter SKATs opfattelse ikke være stillet over for nogen anden tredjemand. Den stillede sikkerhed for træk på selskabets kassekredit kan efter SKATs opfattelse derfor kun anses for stillet som følge af spørgers interesseforbindelse med A A/S, hvilket selskab fuldt ud ejes af B ApS, som spørger er eneejer af.

En tredjemand vil efter SKATs opfattelse ikke kunne forventes at stille tilsvarende sikkerhed, hvorfor testens andet led heller ikke kan anses for opfyldt.

Efter SKATs vurdering, kan to trins-testen i spørgsmål 34 til skatteministeren til L200 samlet set ikke anses for opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Ændres svarene på spørgsmålene 1-3, såfremt spørger skifter pengeinstitut efter 10. juni 2014, og hvor det nye pengeinstitut stiller krav om sikkerhedsstillelse i form af en håndpantserklæring med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig kaution. Det skal bemærkes, at trækningsretten på selskabets kassekredit øges til 2,5 mio. kr. De faktiske forhold i relation til samhandel ændres ikke.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være tale om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage. "

Skatteforvaltningslovens § 24, stk.

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. "

Forarbejder

Følgende fremgår af forarbejderne til SFL § § 24, stk. 2.

"Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter ".

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.9

Folketingets ombudsmand har i en udtalelse refereret i 2009 14-1 (bilag 1) anført følgende:

"Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde, hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke mulig objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres "faktum" alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål. "

Begrundelse

Anmodninger om bindende svar skal kunne besvares med ja eller nej. Heri ligger blandt andet, at spørgsmålene skal indeholde tilstrækkelige konkrete og præcise oplysninger om den påtænkte eller gennemførte disposition til, at det er muligt at foretage en skatteretlig vurdering af dispositionen. Det har således ikke været meningen med ordningen med bindende svar, at svaret skal have responderende karakter.

Der anmodes om bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt et skifte til et andet pengeinstitut vil medføre, at svarene på spørgsmålene 1-3 ændres. Det oplyses at trækningsretten forøges fra 2 til 2,5 mio. kr. på baggrund af et behov for en større buffer til at dække udsvingene i trækningen på kassekreditten til produktionen i A A/S.

Det fremgår ikke nærmere på hvilket fremtidigt tidspunkt skiftet til et nyt pengeinstitut skal ske.

SKAT har således ikke mulighed for at vurdere situationen på det tidspunkt hvor der eventuelt skiftes pengeinstitut, jf. vurderingerne i svarene på spørgsmål 1 - 3. Særligt forholdene omkring mulighederne for betryggende sikkerhed i private aktiver samt omkring selskabets muligheder for at betale sin gæld til spørger kan ikke vurderes med tilstrækkelig sikkerhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Ad spørgsmål 3

Spørger har gjort gældende, at pantesikkerheden i virksomhedens landbrugsejendomme er erhvervsmæssigt begrundet.

Dette er, som anført i begrundelsen til spørgsmål 3, ikke SKATs opfattelse, og der kan derfor supplerende henvises til Skatterådets afgørelser offentliggjort som SKM2016.96.SR og til SKM2016.187.SR.

Det ses således af:

SKM2016.96.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at en malermester fra sin udlejningsvirksomhed under virksomhedsordningen kunne stille ejerpantebrev i udlejningsejendom til sikkerhed for lejer Malermester G A/S´ bankgæld, uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, når pantsætningen skete i en ejendom, der udlejedes til Malermester G A/S og tillige var domicil for selskabet.

SKM2016.187.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en sikkerhedsstillelse i form af pantsætning af egen ejendom over for direkte og indirekte ejede selskaber er en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskatteloven § 10, stk. 6, men ikke at sikkerhedsstillelsen er forretningsmæssigt begrundet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Som det fremgår af SKM2016.96.SR og SKM2016.187.SR, var der i begge sager tale om, at et af spørgeren ejet selskab lejede spørgerens ejendom i virksomhedsordningen.

Ad spørgsmål 4

Spørger har oplyst, at der ikke ses at være grundlag for, at svarene på spørgsmål 1 - 3 ændres på grund af skift af pengeinstitut i 2015, idet forholdet er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9 (nu § 17, stk. 8, i lov nr. 652 af 8. juni 2016), og da der ikke er ændret i sikkerhedsstillelserne. Trækningsretten på kassekreditten er øget fra 2 mio. kr. til 2,5 mio. kr. og skyldes et behov for en større buffer til at dække udsvingene i trækningen på kassekreditten til produktionen i A A/S.

Det er nu oplyst, at der blev gennemført et bankskifte den 1. juni 2015.

SKAT er principielt enig i spørgers opfattelse af, at der ikke ses noget grundlag for, at svarene på spørgsmål 1 - 3 ændres som følge af et bankskifte. Imidlertid er det efter SKATs opfattelse ikke muligt at besvare spørgsmålet med tilstrækkelig sikkerhed, da det alene er oplyst, at trækningsretten øges til 2,5 mio. kr., men ikke hvad gælden/indeståendet udgør, eller om det kan antages at ejerpantebrevet i landbrugsejendommene udgør nogen værdi, ligesom det heller ikke er oplyst nærmere om udviklingen i spørgers tilgodehavende hos A A/S.

SKAT kan vejledende gøre opmærksom på, at der efter det oplyste er et indestående på selskabets kassekredit den 10. juni 2014 på 1.083.000 kr., hvorfor der

ikke den 10. juni 2014 foreligger en situation, hvor en sikkerhedsstillelse anses for overført, jf. daværende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), da en sikkerhedsstillelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedens størrelse.

Efter daværende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 9 (nu § 17, stk. 8, i lov nr. 652 af 8. juni 2016), fandt stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1) ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløste en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke oversteg denne.

Dette indebærer efter SKATs opfattelse, at en eventuel hel eller delvis udnyttelse af trækningsretten på selskabets kassekredit i perioden fra og med den 11. juni 2014, herunder eventuelt også ved bankskiftet den 1. juni 2015, anses for en overførsel efter daværende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1).

Der kan i denne forbindelse endvidere henvises til Betænkning af 8. september 2014, som anført i uddrag under "Forarbejder" til spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.