Dokumentets metadata

Udenlandske lønmodtagere, herunder spørgsmål om arbejdsleje eller entreprise

En dansk virksomheds kontrakter med 3 polske firmaer om levering af en række ydelser på en minkfarm blev anset for arbejdsudlejekontrakter. Der blev lagt vægt på, at ydelserne dels måtte anses for en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, dels nedrivning og opbygning, og at der var indgået standardiserede kontrakter, samt at den danske virksomhed leverede maskiner og værktøj og skaffede logi til arbejderne.

SKAT har anset H1 A/S for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger
H1 A/S har haft kontrakt med følgende polske firmaer:

G1, Adresse Y4 i 2010
G2 v/ B, Adresse Y2 i 2010 og 2011
G3 v/ C, Adresse Y3 i 2012 og 2013

H1 A/S direktør, A, har forklaret følgende om samarbejdet med polakkerne:

H1 A/S startede samarbejdet med B for flere år siden. Ifølge A havde B et nedbrydningsfirma i Polen. B taler dansk, da han har arbejdet for andre danske firmaer, hvor A forhørte sig og fik ham anbefalet. B kom med 7 - 9 polakker for at renovere [...]. Samarbejdet med ham ophørte for ca. 2 år siden. Herefter stiftede C, der var en af Bs folk, et nyt firma og overtog arbejdet på kontrakterne.

Det fremgår endvidere af SKATs sagsfremstilling:

"A oplyser, at både B og C ikke er afregnet efter timeforbrug. Han har f.eks. sagt til B/C "Giv mig en pris på nedbrydning af 7 [...]", og der er blevet aftalt en fast pris. Spurgt om han har ført kontrol med hvor mange timer, de har arbejdet i den enkelte periode. Han svarer, at det har han ikke, da han ikke skulle bruge det til noget, da han har en fast pris på opgaven.

Spurgt om hvem der leverer værktøj. Han svarer, at polakkerne har eget værktøj med, f.eks. håndværktøj, motorsav, stiger og luftpistol. Polakkerne har ikke skullet bortskaffe affald, idet de gamle [...] dels er brændt og dels smidt i containere, som han opstillede.

Med hensyn til materialer, oplyser A, at H1 A/S køber alle materialer.

På spørgsmål om instruktionsbeføjelser svarede A at både B og C, kørte rundt på [...] og instruerede de polske medarbejdere. Han aftalte med dem, hvad der skulle laves, og de gav beskederne videre til de andre polakker. Han kan ikke forstå polsk og kommer aldrig til det. Omvendt kunne polakkerne heller ikke dansk.

Hvis der var noget, som de var i tvivl om, kom de og spurgt ham eller en af driftslederne. Han oplyste endvidere, at der er en dansk driftsleder på alle [...], og at det selvfølgelig er ham selv, der i første omgang bestemmer, hvad der skal laves. H1 A/S revisor tilføjer følgende i en en kommentar til SKAT's mødereferat:
Det er driftslederen på [...], som bestemmer, hvad der skal laves, men ikke hvordan det skal laves. Det er driftslederen der bestemmer om det er [...], de/skal nedrives (og ikke [...], men han bestemmer ikke, hvordan det skal gøres. Det vil sige, han afgiver en ordre, men han har ikke instruktionsbeføjelsen overfor de udenlandske medarbejdere.

A oplyser, at der igennem de senere år er stillet større krav til dyrevelfærden. Så meget af det arbejde, der er udført af polakkerne, er "velfærdsudvidelser "(flere bure - mere plads m.v.). Det byggearbejde som polakkerne har lavet er først og fremmest nedbrydning af gamle [...], udskiftning af bure osv. Tidligere havde de lange afstande mellem [...] Nu har de flyttet dem tættere på hinanden. På den måde har de fået plads til flere bure på det samme areal. Det er den proces polakkerne har deltaget i (af kontoudtogene kan vi se, at der også har været andre danske håndværkere /entreprenører i forbindelse med bygningsarbejdet).

A oplyser at H1 A/S i dag har ansat udlændingene. Dette er sket fra foråret 2013. Han forsøgte sig et par måneder med "arbejdsudlejemodellen", men synes at det var for besværligt.

Der er i dag følgende udlændige ansat i H1 A/S:

A oplyser, at de kommunikerer på engelsk, som B, C og H forstår. De øvrige polakker taler stadig kun polsk, enkelte er dog begyndt at lære lidt dansk /engelsk, men ellers kommunikeres med tegn, fagter mv.

Spurgt om overgange fra kontrakt til ansættelse har betydet nogen ændring i samarbejdet med polakkerne. A svarer, at der er en anderledes stemning på arbejdspladserne, efter at polakkerne er blevet ansat. De er nu ikke længere bange for at blive sendt hjem, som følge af at kontrakten ikke forlænges.

SKAT har spurgt, om vi kan få en liste, over hvem der er på [...], og hvor lang tid de har været hos ham. A svarer, at han ikke ved, hvem der var på [...] da de brugte entreprisemodellen. Han oplyser, at nogle har været hos H1 A/S det meste af tiden siden 2010, mens andre kun har været der i kort tid. Han oplyser, at han har sendt polakker hjem igen på grund af druk, da han ikke vil acceptere, at de er "stive" af vodka.

Alle de polske ansatte bor på Adresse Y4, som ejes af H1 A/S. Fra og med 1.juli 2012 har de tilsammen betalt 2.000 kr. om måneden i husleje, inkl. strøm, men ekskl. olie. Tidligere boede de gratis og betalte kun olie til opvarmningen. H1 A/S har dog enkelte gange også betalt olien.

A ved ikke hvorfor, der ikke foreligger kontrakter for de 3 perioder, hvor der er betalt arbejdsudlejeskat, og han ved ikke hvorfor, der er en periode, hvor der heller ikke er en faktura (men kun afregningsbilaget for arbejdsudlejeskat)

Han ved ikke, hvordan polakkerne tidligere har været forsikret, men nu er de omfattet af H1 A/S forsikring.

Vedrørende [...]kurset i april 2012, (bilag 612) som H1 A/S betaler og hvor der har deltaget 5medarbejdere, oplyste A, at det var H, F, J/K og et par andre polakker, der havde deltaget. Der er tale om et lovpligtigt kursus, der er nødvendigt for "at man overhovedet må betræde en [...]".

I regnskabet er der to fakturaer vedrørende udlejning af mandskabet til OS. Den ene faktura er bilag 138, som omfatter udlejning af arbejdskraft i april måned 2012. og som lyder på:
427 timer a 120 kr. + moms = 51.240 kr. + moms
30 timer a 180 kr.+ moms = 5.400 kr. + moms

Den anden faktura er bilag 174, som omfatter udlejning af arbejdskraft i maj og juni 2012, og som lyder på:
1029 timer a 120 kr.+ moms = 123.480 kr. + moms
45 timer a 180 kr. + moms = 8.100 kr. + moms

Vedrørende disse oplyser A, at der var tale hjælp til OS. Han havde udlejet M til ham for at hjælpe med højtryksrensning. Spurgt ham om der var udlejet andre, da vi kan se, at de fleste timer er udlejet til 120 kr. pr. time og timelønnen til hans danske ansatte ligger fra 140 kr. - 230 kr. Udlejes danske arbejdere, er der tale om tab. A oplyser, at han ikke har udlejet med tab, og oplyser at det må være polakkerne, som han har udlejet til 120 kr. pr time plus moms.

Udover de oplysninger, som SKAT har modtaget på mødet kan vi konstatere, at der har været kontrakt med 3 polske firmaer, nemlig

• Kontrakterne med G1 er underskrevet af N. Det registreringsummer (NIP-nummer) der er angivet vedr. G1 (PL[...]) er ikke et gyldigt
• G2 v/ B, som har et gyldigt NIP-nummer (PL[...]). Iflg. den polske virksomhedsdatabase er firmaet registreret d 10/10 2006 med hovedbranche: Non­specilised wholesale trade" men har senest været registreret med hovedbranche "Retail sale via mail order houses or via Internet"Derudover her firmaet været registreret med forskellige aktiviteter indenfor landbrug, byggeri og rengøring. Firmaet er lukket i 2013.
• "G3"er stiftet 01.01.2012 og er hjemmehørende på Cs adresse. Det er registreret som et service- og byggefirma, med hovedbranchekode "Realization af building projects related to erection af buildings". Firmaet er lukket igen 02.04.2013

De kontrakter der er indgået er følgende:

• Opgavebeskrivelsen iflg. kontrakterne og fakturaerne er meget kortfattet, jf. ovenfor

SKAT har spurgt efter specifikationer til hvordan fakturasummerne er beregnet. Revisor har på klientens vegne svaret:

Underbilag til kontrakter:
Der findes ikke yderligere underbilag til de fremsendte kontrakter og faktura. Der er indgået en fast pris om et stykke arbejde og A er ikke oplyst om hvordan den udenlandske leverandør er kommet frem til denne pris.

• Kontrakterne (§ 1 stk. 4) bestemmer at "Omkostninger ved opholdet af de medarbejdere, som er blevet udsendt til udførelsen af det de under stik. 1 nævnte arbejder, afholdes af entreprenøren". Dette stemmer med det oplyste på mødet, nemlig at de har boet vederlagsfrit i H1 A/S ejendom på Adresse Y4 det meste af tiden.
• Der er ikke foretaget RUT-registrering for perioden 1. januar 2010 til primo juni 2012.
• De RUT indberetninger, der er foretaget, viser følgende ophold i 2012:

C: 04.06.-01.07., 23.07.-30.08., 05.09.-05.10., 22.09.-22.10., 08.11.-17.12
H: 04.06-01.07, 14.07.-30.08., 05.09.-05.10. 08.11.-17.12.
F: 04.06-01.07, 23.07-30.08, 05.09.-05.10., 08.11.-17.12.
O: 14.07.-30.08., 05.09.-05.10., 22.09-22.10, 08.11.-17.12.
P: 23.07-30.08, 22.09-22.10, 08.11.-17.12.
L: 05.09.-05.10., 08.11.-17.12.
Q: 04.06-01.07, 23.07-30.08,

Endelig bemærkes, at SKAT ved det uanmeldte kontrolbesøg d. 25.april 2012 mødte:
- F på adressen Adresse Y 5 og
- H på adressen Adresse Y4

Begge oplyste, at de havde været på stedet i ca. 10 dage, og skulle bliver der de næste 2 mdr. A oplyste, at der arbejdede 4 polakker på [...] på dette tidspunkt, men oplyste ikke navnene på de to sidste."

SKATs afgørelse
Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er arbejdsforholdet mellem H1 A/S og de polske arbejdere omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Personer, der er arbejdsudlejet, skal betales arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og

§ 2, stk. 4. Derudover skal der betales arbejdsmarkedsbidrag, jf. § 1 og § 2, stk. 1 og 3 i lov nr. 471 af 12. juni 2009 om arbejdsmarkedsbidrag.

Ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1, er H1 A/S pligtigt til at tilbageholde arbejdsudlejeskat, og ifølge § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven er H1 A/S forpligtet til at indeholde AM-bidrag.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at H1 A/S hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudle­ jeskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og for manglende indeholdelse af AM-bidrag, jf. § 7 i nugældende arbejdsmarkedsbidragslov.

Dette skyldes, at H1 A/S bør være bekendt med indeholdelsesreglerne for lønmodtagere, da H1 A/S har andre ansatte, hvorfor det er SKATs opfattelse, at H1 A/S har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat m.m. i udbetalinger, der med rimelighed er omfattet af arbejdsudleje. Der henvises til præmisserne i TfS 2012,138, SKM2011.805.ØLR og SKM2012.461.VLR .

Både AM-bidrag og kildeskatten skal beregnes af den enkelte medarbejders bruttoindkomst, jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, og SKM2011.611.SR .

Ved bruttoindkomsten forstås

• løn, bonus, provision, tillæg mv., herunder:
• løn mv. under afspadsering optjent ved arbejde i Danmark
• ferieløn eller feriegodtgørelse optjent ved arbejde i Danmark
• rejse- og befordringsgodtgørelser
• godtgørelse til dækning af kost og logi
• andre former for skaltepligtige personalegoder.

Udgifter som arbejdsgiver afholder efter regning indgår ikke i bruttoindkomst. Kost og logi kan dog kun undtages, såfremt rejsereglerne er opfyldt.

Hvis H1 A/S ikke kan skaffe dokumentation for disse bruttolønninger, skal AM-bidrag og A-skat beregnes af entreprisesummen på kr., jf. præmisserne i SKM2010.460.VLR .

Da bruttoindkomsten ikke er dokumenteret, opkræver SKAT arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af hele entreprisesummen, jf. præmisserne i SKM2011.635.BR , TfS 2011, 739 BR og TfS 2012,138.

Det bemærkes, at spørgsmålet om betaling af arbejdsudlejeskat ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, idet der ikke er tale om "foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat". Der er derimod tale om H1 A/S pligt til at indeholde A-skat af arbejdsindlejede personer samt H1 A/S hæftelse for manglende betaling af skat, jf. SKM2010.814.LSR .

Kravet er omfattet af de almindelige forældelsesregler, jf. forældelseslovens § 3. Ifølge denne er den normale forældelsesfrist 3 år (stk. l), men den regnes først fra den dag, hvor fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab til fordringen (jf. stk. 2).

I dette tilfælde har SKAT været uvidende om, at H1 A/S havde indgået aftale med de polske firmaer, da der ikke har været RUT-indberetninger før medio 2012, og der ikke på anden måde er sendt oplysninger til SKAT om kontrakterne.

SKAT får først kendskab til forholdet, da SKAT, Arbejdstilsynet og politiet foretager uanmeldt kontrol på [...] den 26. april 2012. Forældelsesfristen er derfor 3 år fra denne dato. Derfor er ingen af kravene vedrørende 2010 - 2012 forældede på nuværende tidspunkt.

Det arbejdsmarkedsbidrag og den arbejdsudlejeskat, som H1 A/S hæfter for, er i alt 975.144 kr.

H1 A/S opfattelse
H1 A/S repræsentant har nedlagt påstand om, at alle de indgåede entreprisekontrakter skal lægges til grund, således at der ikke er tale om arbejdsudlejebeskatning.

Subsidiært er nedlagt påstand om nedsættelse af arbejdsudlejebeskatningen med entreprisekontrakter omhandlende nedtagning, renovering og opbygning af [...], som ikke engang efter de nye skærpede arbejdsudlejeregler, gældende fra 20. september 2012, ville medføre arbejdsudlejebeskatning i Danmark.

Nedsættelse af beregningsgrundlag:

SKAT har efter indhentelse af diverse entreprisekontrakter konkluderet, at arbejdsforholdet mellem H1 A/S og de polske arbejdere er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det fremgår af afgørelsen, at SKAT har anlagt en helhedsbetragtning ud fra omfanget af entreprisekontrakter som H1 A/S har indgået med polske firmaer.

Repræsentanten har tillige anført:

"Indgåede entreprisekontrakter
H1 A/S har i flere omgange indgået entreprisekontrakter til faste priser med polske firmaer. Disse kontrakter er udarbejdet ud fra SKATs vejledning om entreprisekontrakter.

Der er tale om følgende polske firmaer:

G1, Adresse Y1 i 2010
G2 v/B, Adresse Y2 i 2010 og 2011
G3, Adresse Y3 i 2012 og 2013

Et eksempel på en af vores kunde indgået entrepriseaftale:

Entreprisekontrakt
Indgået den 07.05.2010 mellem firmaet H1 A/S skattenummer NIP SE [...] med hjemsted i Adresse Y6, repræsenteret ved: A

I det følgende kaldet "Ordregiver".

Og firmaet G1 skattenummer NIP PL[...] med hjemsted i Adresse Y1, repræsenteret ved B

I det følgende kaldet "entreprenør".

§ 1

1. Ordregiveren afgiver en ordre på og Entreprenøren påtager sig udførelsen af: nedbrydning af [...].
2. Tilsyn med medarbejderne, som udfører ovennævnte arbejder udføres af B.
3. Entreprenørens firma udsender 2 - 4 medarbejdere til udførelsen af det under stk.1. nævnte arbejde.
4. Omkostninger ved opholdet af de medarbejdere, som er blevet udsendt til udførelsen af de under stk. 1 nævnte arbejder, afholdes af Entreprenøren.
5. De ved entreprisens udførelse anvendte maskiner og værktøj er Entreprenørens ejendom

§ 2

1. Parterne aftaler, at arbejdet opstartes den 10.05.2010.
2. Parterne aftaler, at arbejdet afsluttes den 09.06.2010.
3. Entreprisens geografiske placering: Adresse Y7.
4. Entreprenøren forbeholder sig ret til at ændre tidspunktet for entreprisens afslutning i tilfælde af force majeure.
5. Parterne aftaler, at en forsinkelse indtil maks. 3 dage ved overlevering af byggepladsen og opstart af arbejder samt ved aflevering af arbejder ikke medfører nogen retslige eller finansielle konsekvenser for parter.

§ 3

1. Arbejdet udføres for en samlet sum af 47.000,00 DKK ekskl. moms (entreprisesummen).
2. Parterne aftaler, at entreprisesummens betaling til Entreprenøren skal være dokumenteret i form af faktura, der er underskrevet af begge parter.
3. Entreprenøren udsteder fakturaen på dagen for entreprisens fejlfrie aflevering.
4. Ordregiver skal betale entreprisesummen inden 7 dage fra modtagelse af fakturaen ved overførsel til entreprenørens bankkonto eller med check.

§ 4

1. Entreprenøren forpligter sig til rettidig udførelse af entreprisen i overensstemmelse med teknisk viden og relevante gældende standarder og lovregler pr. afleveringstidspunktet.
2. Entreprenøren forpligter sig til efter afslutning af arbejde, at rydde byggepladsen op inden for arbejdernes omfang

§ 5

1. Ordregiver skal betale Entreprenøren en konventionelbod på 1,5% af entreprisesummen i tilfælde af kontraktens ophævelse af årsager, som ikke kan tilskrives Entreprenøren.
2. Entreprenøren skal betale ordregiveren en konventionelbod i følgende situationer: Kontraktens ophævelse af årsager, som ikke kan tilskrives ordregiver, på 1,5% af entreprisesummen

§ 6

1. Ved alle forhold, som ikke er reguleret ved den herværende kontrakt, anvendes lovbestemmelser, jf. Borgerlig Lov.
2. Denne kontrakt er udfærdiget i to enslydende eksemplarer, hver part modtager et eksemplar af kontrakten.
   
   Ordregiver Entreprenør
   
   SKATs vejledning om entrepriseaftaler
   Ifølge SKM2007.608.SKAT har SKAT i samarbejde med flere brancheorganisationer lavet en vejledning om entrepriseaftaler.
   
   Ifølge vejledningen vil myndighederne kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold, såfremt:

1. Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer
   
   Ifølge kommentarerne til Modelkonventionens artikel 15 samt retspraksis henses der yderligere til, om:
   
   
6. udlejeren ikke bærer ansvaret eller har risikoen for arbejdsresultatet

Vores vurdering
Ad 1. Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren

Det fremgår af entrepriseaftalen, at B fører tilsyn med medarbejderne.

På mødet den 17. juni 2013 har vores kunde oplyst, at B (og C ved andre entrepriseaftaler) kørte rundt på [...] og instruerede de polske medarbejdere. På forhånd har A naturligvis afgivet ordre til, hvilke [...], der skulle rives ned, men ikke hvordan og hvornår. A kan ikke forstå polsk, og de polske medarbejdere kan ikke dansk. I entrepriseaftalen indgået den 7. maj 2010 er der indgået aftale om: nedbrydning af [...] i perioden 10. maj 2010 - 9. juni 2010, og det forventes, at arbejdet sker indenfor den aftalte tid.

Efter vores opfattelse, er der ikke tvivl om, at Entreprenøren har instruktionsbeføjelsen overfor de polske medarbejdere. Jf. SKM2009.570.VLR fandt Vestre Landsret, at en litauisk virksomhed havde løftet bevisbyrden for, at der var tale om entreprise. I sagen lå det oplyst, at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres, men ikke havde den daglige ledelse.

Ad 2. Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret

Det er korrekt, at arbejdet udføres på en arbejdsplads som A råder over.

Ifølge en række af de afgjorte sager, bl.a. SKM2010.256.SR , lægger SKAT ikke så meget vægt på dette moment, idet hvervgiver oftest ejer/lejer det areal som arbejdet skal udføres på.

Jf. SKM2009.570.VLR fandt Vestre Landsret, at det ikke kunne tillægges vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom.

Ad 3. Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får

Jf. kontrakt om nedbrydning af [...] indgået 7. maj 2010 er der aftalt en fast pris på 47.000 kr. Entreprenørens firma udsender 2 - 4 medarbejdere til udførelsen af arbejdet. SKAT har i denne forbindelse spurgt om A har ført kontrol med hvor mange timer, de har arbejdet i den enkelte periode hvortil A har svaret, at det har han ikke, da der er aftalt en fast pris. Han har således intet at bruge disse oplysninger til.

Efter vores opfattelse er der ingen sammenligning mellem den fastsatte entreprisesum og lønnen til polske medarbejdere.

Ad 4. Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren

Ifølge entreprisekontrakten indgået 7. maj 2010 fremgår det, at de ved entreprisens udførelse anvendte maskiner og værktøj er entreprenørens ejendom. Endvidere har vores kunde oplyst, at polakkerne har eget værktøj med.

For så vidt angår materiel har vores kunde oplyst, at H1 A/S havde skaffet containere til bortkørsel af affald efter nedrivning af [...].

I denne sammenhæng kan vi henvise til SKM2008.377.SR , hvor Skatterådet godkendte en entrepriseaftale uagtet, at materialer var stillet til rådighed af hvervgiver.

Ad 5. Udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Det fremgår af entreprisekontrakten indgået den 7. maj 2010, at entreprenøren udsender 2 - 4 medarbejdere. Der er således intet i aftalen om, at H1 A/S bestemmer antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer. Det er alene entreprenøren, som bestemmer, hvor mange medarbejdere der skal udføre arbejdet.

Ad 6. Udlejeren ikke bærer ansvaret eller har risikoen for arbejdsresultatet

Der er tale om en aftaleretlig gyldig kontrakt. I tilfælde af misligholdelse fra entreprenørens side vil ordregiveren kunne gøre almindelige obligationsretlige misligholdelsesbeføjelser gældende, og entreprenøren har således ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet.

oo00oo

For så vidt angår arten af det arbejde, der er udført i Danmark, har SKAT heller ikke skelnet til, om der er sket nedbrydning eller opbygning af [...], men anlagt en helhedsbetragtning og statueret arbejdsudleje.

Nye regler om arbejdsudleje fra 20. september 2012
Vi er bekendt med, at reglerne om arbejdsudleje er skærpet med virkning fra 20. september 2012, dog fra 1. oktober 2013 for de kontrakter, der blev indgået før den 20. september 2012.

Jf. de nye regler om arbejdsudleje er der tale om arbejdsudleje, hvis en udenlandsk virksomheds medarbejdere bliver stillet til rådighed for en dansk virksomhed, og medarbejderne udfører arbejde, der er en integreret del af den danske virksomheds aktivitet.

I Juridisk Vejledning om arbejdsudleje C.F.3.1.4.1, gældende fra 20. september 2012, er der nævnt en lang række eksempler på, hvornår arbejdet anses for integreret i den danske virksomhed.

Bl.a. er det nævnt:

Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.

Det betyder, at en række af de byggearbejder som H1 A/S har fået udført af de polske firmaer ikke engang efter de nye skærpede regler ville medføre beskatning efter arbejdsudlejereglerne. Begrundelsen er, at nedrivning og opbygning af [...] ikke anses for en integreret del af aktiviteten på en [...].

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT ikke kan anlægge en helhedsbetragtning, idet en række af de entrepriser, der er udført i Danmark ikke engang udløser beskatning efter de nye og skærpede arbejdsudlejeregler.

Øvrige bemærkninger
Det er i øvrigt vores opfattelse, at en efterfølgende ansættelse af en række polske medarbejdere ikke bør medføre, at tidligere indgåede entreprisekontrakter mister deres retmæssige eksistens, og kontrakterne bør dermed lægges til grund.

Endeligt har SKAT hæftet sig ved, at H1 A/S har betalt for et lovpligtigt kursus for 5 polakker. I denne forbindelse kan vi bemærke, at dette forhold - så vidt vides - ikke er nævnt i SKATs vejledning for at statuere arbejdsudleje. Hvis H1 A/S har vurderet vigtigheden og nødvendigheden for deltagelse i dette lovpligtige kursus, er det vores opfattelse, at dette ikke diskvalificerer en indgåelse af en entreprisekontrakt.

SKAT har endvidere indtaget den holdning, at hvis A havde sendt de polske medarbejdere hjem på grund af druk, var dette et udtryk for, at A havde instruktionsbeføjelsen overfor polakkerne.

Det er vores opfattelse, at dette netop er et udtryk for, at entreprenøren har misligholdt entreprisekontrakten, og at A har gjort sin misligholdelsesbeføjelse gældende.

For så vidt angår udlejning af mandskab til OS i april - juni 2012 er det vores opfattelse, at dette ikke kan diskvalificere de tidligere indgåede entreprisekontrakter, der er indgået før dette tidspunkt. Endvidere har A oplyst, at det var en medarbejder, der hed M, der var udlejet til at hjælpe med højtryksrensning.

For så vidt angår eksistensen af registreringsnummeret (NIP)-nummer vedrørende G1 PL[...] er det vores opfattelse, at hvis SKAT har undersøgt nummeret i 2012, og dette firma er lukket ned i 2010, er dette formentligt begrundelsen for, at registreringsnummeret ikke eksisterede i 2012. Dette bekræftes af EU-Kommissionens VIES-System, hvor det fremgår, at systemet anvender tidstro oplysninger. Såfremt en virksomhed er lukket, vil momsnummeret i sagens natur fremstå som ugyldigt ved opslag i systemet."

SKATs udtalelse
SKAT har haft følgende bemærkninger til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

"Indledningsvis bemærker SKAT, at det afgørende ikke er, om der kan opstilles en kontrakt, der opfylder kravene i vejledningen SKM2007.308.SKAT.
Det afgørende er, om de faktiske forhold svarer til entrepriseforhold eller ej.
Det afgørende er også, om entreprenøren rent faktisk driver selvstændig virksomhed indenfor det aktuelle fagområde, eller hans virksomhed reelt består i at ansætte medarbejdere som udlejes til andre virksomheder.
I den forbindelse bemærkes at C oprindelig var ansat hos B. I forbindelse med at H1 A/S afbrød samarbejdet med sidstnævnte, blev det besluttet at førstnævnte skulle registrere en ny virksomhed i Polen, hvor de polakker der hidtil havde arbejdet for H1 A/S blev ansat. På forespørgsel oplyser polske skattemyndigheder at de anser denne virksomhed som arbejdsudleje.

Derfor mener SKAT fortsat, at der skal ses på helheden fremfor de enkelte elementer i vejledningen.

Til H1 A/S indsigelse over SKATs afgørelse har SKAT dog følgende bemærkninger:

Punkt 1.
SKAT benægter ikke at B og C har givet instrukser til polakkerne. Men det er vores opfattelse at de egentlige instrukser kommer fra A eller hans daglige leder på den enkelte farm. B og C videregiver disse til polakkerne, da A og hans danske ansatte ikke kan tale polsk.
SKAT mener ikke, at As instrukser i denne sag indskrænker sig til at angivne hvad der skal laves, herunder angivelse af overordnede rammer. Derfor mener SKAT ikke, at henvisningen til SKM2009.570.VLR er relevant for sagen.

Punkt 2.
SKAT er enig i, at dette punkt ikke alene kan medføre arbejdsudleje, hvis de andre punkter taler for entreprise. Det er dette, der efter SKATs opfattelse, fremgår af SKM2009.570.VLR og SKM2010.256.SR .
Men hvis andre momenter peger på arbejdsudleje kan dette moment være en del heraf.

Punkt 3.
Det er korrekt, at der kun fremgår et samlet beløb af kontrakterne. SKAT har forgæves anmodet A og entreprenørerne om dokumentation for hvordan kontraktsummerne er fastlagt og nærmere beskrivelser af hvilket arbejde der er udført i den enkelte periode. Entreprenørerne har ikke reageret på SKATs anmodning om dokumentation for hvordan kontraktsummerne er beregnet / fastlagt. Der er således ikke fremlagt tilbud eller anden dokumentation for arbejdets omfang og beregningen af kontraktsummerne. A har heller ikke villet medvirke til belysning af forholdene. Kontrakterne angiver kun en overordnet beskrivelse af arbejdsopgaverne, se f.eks.

• vedligeholdelse af [...] (21.08. - 20.09. 2010)
• renovering af [...] (01.06. - 04.07. 2011)
• Opbygning af [...] (24.02. - 24.03. 2012)

Det er SKATs opfattelse at entreprenørerne ud fra disse arbejdsbeskrivelse ikke har kunnet afgive et forudgående tilbud på arbejdet.
Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er arbejdet efter forudgående tilbud, men der er en sammenhæng mellem kontraktsummerne og den faktiske tid der er forbrugt i forbindelse med den enkelte kontrakt.

Punkt 4.
Det er korrekt at det fremgår af den viste kontrakt at de ved entreprisens udførelse anvendte maskiner og værktøj er entreprenørens ejendom.
Men af andre kontrakter fremgår, at maskiner og værktøj tilhører H1 A/S.
Derudover sørger H1 A/S for containere til bortkørsel m.m. Da disse også må anses for en del af de "maskiner", der anvendes i forbindelse med nedrivningen, er det ikke korrekt at entreprenøren ejer alle de anvendte maskiner og værktøj.
Endelig har SKAT aldrig kunnet få konkrete oplysninger om, hvilke maskiner og værktøj entreprenøren har medbragt.

Derfor er det SKATs opfattelse at entreprenøren kun ejer og har medbragt det håndværktøj, der kan være i hans bil.

Punkt 5.
SKATs bemærkninger hertil fremgår af kommentarerne til revisors øvrige bemærkninger, afsnittet om H1 A/S betaling af kursus og afsnittet om hjemsendelse af polakker.

Punkt 6.
Det fremgår ingen aftaler om erstatning ved fejl og mangler i udførelsen af entreprisen, herunder skader forvoldt af entreprenøren eller dennes ansatte.
Den eneste aftale er en aftale om bod på 1½% af entreprisesummen, hvis entreprenøren ophæver kontrakten i utide.
SKAT mener derfor ikke dette punkt peger i retning af, at der er tale om entrepriseforhold.

Kontrakterne vedrørende nedbrydning af [...]:
Revisor henviser til Juridisk vejledning om arbejdsudleje afsnit C.F.3.1.4.1 . hvor der bl.a. refereres til afgørelser i relation til de nye regler.
Herudfra mener revisor, at nedbrydning af [...] ikke er en integreret del af H1 A/S virksomhed, hvorfor det allerede af den grund ikke kan være tale om arbejdsudleje.
SKAT er enig i, at der pr. 20. september 2012, kom en ny definition af, hvad der forstås ved arbejdsudleje
SKAT er også enig i, at det kan diskuteres om nedbrydning af [...] er en integreret del af H1 A/S virksomhed eller ej.
Den nye fortolkning kan dog kun gælde kontrakter efter 20. september 2012.
Men SKAT mener, at det er en grundlæggende forudsætning for, at et arbejde kan betragtes som entrepriseforhold, at entreprenøren driver virksomhed indenfor det aktuelle fagområde. SKAT har ikke fået dokumentation for, at C driver et nedbrydningsfirma, hvorfor det allerede af den grund ikke kan blive tale om entreprise. Se de indledende bemærkninger, om de polske skattemyndigheders vurdering af Cs virksomhed.

Revisors øvrige bemærkninger:
SKAT er enig i, at den efterfølgende ansættelse af de polske medarbejdere ikke har betydning for, om de tidligere kontrakter er entrepriseforhold eller arbejdsudleje.
Ved vurdering af dette har SKAT heller ikke henvist til at polakkerne efterfølgende er ansat i H1 A/S.

Revisor skriver, at ordregiveres betaling af kurser ikke fremgår af SKATs vejledning, hvorfor det er uden betydning for sagen.
Heri er SKAT ikke enig. Af SKATs vejledning fremgår, at et af kendetegnene ved arbejdsudleje er "udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."
Det forhold, at H1 A/S har vurderet, at polakkerne skulle have dette kursus og har sendt dem på kursus på H1 A/S regning, viser at der er tale om arbejdsudleje, da H1 A/S på den måde er medbestemmende om arbejdstagernes kvalifikationer.

Revisor mener, at As hjemsendelse af medarbejdere på grund af druk er et udtryk for at entreprenøren har misligholdt kontrakten, hvorfor A har gjort misligholdelsesklausulen gældende.

SKAT bemærker hertil, at der intet står i kontrakterne om arbejdstagernes adfærd uden for arbejdstid herunder at de ikke må drikke i deres fritid, og at overtrædelse heraf vil blive betragtet som misligholdelse.

SKAT mener derfor fortsat, at hjemsendelserne viser, at det reelt er A der bestemmer hvem entreprenørerne skal anvende til arbejdet hos H1 A/S, på samme måde som det er A, der bestemmer, hvem der skal ansættes i H1 A/S.

Med hensyn til udlejning af mandskab til OS skriver revisor at det var en medarbejder, der hedder M, som var udlejet til at hjælpe med højtryksrensningen.
SKAT vil ikke benægte at M har været udlejet til OS. Men udlejningen af M er kun en del af udlejningen til OS.
De to regninger til OS viser en samlet honorar for udlejningen på
1.456 timer a 120 kr. + moms = 174.900 kr. + moms
75 timer a 180 kr. + moms = 13.500 kr. + moms

Da lønnen til de danske ansatte ligger fra 140 kr. - 230 kr. og. A har oplyst, at han ikke har udlejet med tab, er det SKATs opfattelse at de 1.456 timer er udlejning af polakkerne og de 75 timer er udlejning af M.

Både hjemsendelsen af enkelte polakker og udlejningen af polakkerne til OS viser, at det er A, der har den endelige bestemmelsesret med hensyn til, hvem der skal arbejde hos H1 A/S, og hvad de skal beskæftige sig med. Dette gælder uanset hvad der er skrevet i kontrakterne.

Med hensyn til registreringsnummeret (NIP)-nummer vedrørende G1 PL [...] er SKAT enig i, at der ikke kan søges på lukkede firmaer i VIES-systemet.
Men SKAT mener at den polske virksomhedsdatabase:
(https://prod.ceidg.gov.pl /CEIDG/CEIDG.Public.UI/Search.aspx) også omfatter lukkede firmaer, hvorfor firmaet burde kunne vises her.
...".

H1 A/S bemærkninger til SKATs udtalelse
Repræsentanten har anført:

"Vi skal fortsat påpege, at de faktiske forhold svarer til entrepriseforhold.

Endvidere er vi bekendt med, at SKAT har fremsendt udkast til et nyt styresignal, som FSR har kommenteret den 8. april 2014.

At udkastet til Styresignalet fremgår det, at SKAT har haft en alt for restriktiv holdning til begrebet arbejdsudleje. Dette vil resultere i, at SKAT - efter samtykke fra H1 A/S - vil forelægge afgørelserne for Skatterådet igen med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i dette styresignal.

Det fremgår bla. af udkastet, at der ikke foreligger arbejdsudleje, når en landmand får opført en stald, bl.a. fordi et sådant byggeri ikke er integreret i en landbrugsvirksomhed. Dette fremgik allerede af Juridisk Vejledning.

Det anføres endvidere, at opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.

I vor kundes situation er der udarbejdet entreprisekontrakter på forskellige opgaver/projekter.

Punkt 1
Vi skal fastholde, at A alene har afgivet instrukser om, hvad der skal laves, og ikke yderligere instruktioner overfor polakkerne.

Punkt 2
Vi er enige i, at punktet om at arbejdet foregår på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, ikke alene taler for arbejdsudleje.

Punkt 3
Vores kunde og den udenlandske underentreprenør har ikke specificeret den samlede sum, idet der er indgået en aftale om udførelse af et givent stykke arbejde for en bestemt sum.

Punkt 4
Det er vor opfattelse, at det er almindeligt, at hvervgiver (også f.eks. indenfor byggebranchen) stiller containere til rådighed, således at disse ikke transporteres fra Polen til Danmark. Containere er ikke udtryk for maskiner eller værkstøj.

Punkt 6
Jf. kontrakternes § 6 fremgår det, at der anvendes lovbestemmelser, jf. Borgerlig lov. Hermed menes, at der henvises til almindelig dansk obligationsret.

Kontrakter vedrørende nedbrydning af [...]
Se vores bemærkning ovenfor hvoraf det fremgår, at ikke engang efter de nye skærpede regler efter 20. september 2012 ville der være tale om arbejdsudleje.

Øvrige bemærkninger
Vi skal fastholde, at H1 A/S har indgået aftale med polske firmaer.

Den omstændighed, at H1 A/S har betalt for et lovpligtigt kursus for polakker betyder ikke, at H1 A/S bestemmer antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Endvidere er det vor opfattelse, at det det ikke vil være muligt at anføre en passus i kontrakterne om arbejdstagernes adfærd i alle tænkelige situationer. Det er tilstrækkeligt, at der henvises til almindelig dansk obligationsret.

Endeligt kan vi ikke se, hvor langt den polske virksomhedsdatabase går tilbage, hvorefter der fortsat kan have været registreret en virksomhed tilbage i 2010."

Landsskatterettens afgørelse
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005).

Af kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012) fremgår, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. For aftaler indgået eller ændret den 19. september 2012 eller senere har ændringen virkning fra og med den 19. september 2012. For aftaler indgået før denne dato har ændringen virkning fra den 1. oktober 2013.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens 43, stk. 1.

Af samme lovs 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.

Ved vurderingen af forholdet entreprise/arbejdsudleje ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
• Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises bl.a. til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT .

Der er efter en samlet vurdering tale om arbejdsudleje i det foreliggende tilfælde. Der er lagt vægt på, at det udførte arbejde dels omfatter ydelser, der må anses for integreret i virksomhedens forretningsområde, dels arbejde i form af nedrivning og opbygning af [...], indgået ved standardiserede kontrakter. Der er tillige lagt vægt på, at de polske arbejdere deltog i kursus vedrørende pasning af [...] mv., hvilket sædvanligvis er kendetegnende for arbejdsgiverlignende forhold. Tillige er det tillagt vægt, at det af kontrakter mellem de polske virksomheder og H1 A/S fremgår, at det er H1 A/S, der leverer maskiner og værktøj til udførelsen af arbejdet. Også det forhold, at H1 A/S har betalt logi indtil den 1. juli 2012 for arbejderne samt i et vist omfang har leveret olie til opvarmning indgår ved vurderingen. Endelig er der lagt vægt på, at H1 A/S har udlejet arbejdskraft.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at der ikke foreligger et entrepriseforhold men derimod arbejdsudleje, hvorfor H1 A/S er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetalingen af løn til arbejderne.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

H1 A/S hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet H1 A/S har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om H1 A/S indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der er endvidere ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs talmæssige opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet bemærkes, at der ikke er tilstrækkelig dokumenteret, hvilket arbejde de polske arbejdere reelt har udført.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.