|
|
Kendelse af 06-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-02-2024
Journalnr. 23-0023383
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2019 Forhøjelse af skattepligtig indkomst | 23.537 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2021 Forhøjelse af skattepligtig indkomst | 86.544 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren har oplyst et rentefradrag på 23.537 kr. for indkomståret 2019 vedrørende gæld til K/S [virksomhed1] og 86.544 kr. for indkomståret 2021 fordelt på gæld til K/S [virksomhed1] på 47.537 kr. og gæld til K/S [virksomhed2] på 39.006 kr.
Klagerens repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at sagen angår renter af ikke-betalt opkrævet stamkapital i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2], hvorfor der ikke er udarbejdet et gældsbrev.
Klagerens andel i K/S [virksomhed1], cvr-nr. [...1], er ifølge regnskaberne 22,22 %, svarende til 5.451.111 kr., og klagerens andel i K/S [virksomhed2], cvr-nr. [...2], var frem til den 31. oktober 2023 12,50 %, svarende til 1.641.875 kr.
I 2019 bestod K/S [virksomhed1] af en stamkapital på 24.530.000 kr., og i 2021 var der en stamkapital på 24.800.000 kr. I 2019 bestod K/S [virksomhed2] af en stamkapital på 13.135.000 kr., og i 2021 var der en stamkapital på 13.535.000 kr.
K/S [virksomhed1] har til formål at eje og drive virksomhed ved udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [...], UK. K/S [virksomhed2] har til formål at eje og drive virksomhed ved udlejning af ejendommen beliggende [adresse2], [...], UK.
Klagerens repræsentant har under klagesagen fremlagt vedtægter for K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2].
Af § 4 i vedtægterne for K/S [virksomhed1] og § 5 i vedtægterne for K/S [virksomhed2] fremgår følgende:
”Kontant indskud indbetales af kommanditisterne i forhold til antal tegnede anparter. Nærmere vilkår samt bestemmelser om yderligere indbetalinger fastsættes af bestyrelsen. Ved indbetaling efter en af bestyrelsen fastsat forfaldsdag beregnes 1,5 % morarente pr. påbegyndt måned af forfaldne beløb, beregnet fra forfaldsdagen.”
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2019, at klageren har restgæld til K/S [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS på 1.050.278 kr., ligesom der er indberettet 23.537 kr. i renteudgifter til K/S [virksomhed1]. Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2020, at klageren har restgæld til [virksomhed3] ApS på 989.035 kr. Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2021, at klageren har restgæld til K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] på 928.361 kr., ligesom der er indberettet 47.537 kr. i renteudgifter til K/S [virksomhed1] og 39.007 kr. i renteudgifter til K/S [virksomhed2]. Restgæld og renteudgifter er privat indberettet.
Ifølge K/S [virksomhed1]s skatteregnskab for indkomståret 2019 havde selskabet finansielle indtægter i form af renter fra investorer på 43.658 kr., samt et tilgodehavende investorindskud på i alt 1.159.680 kr. Det fremgår også, at 1.067.384 kr. af tilgodehavende investorindskud var hensat til tab.
Ifølge K/S [virksomhed1]s årsrapport for indkomståret 2021 var der pr. 31. december 2021 en investorhæftelse på 76.183 kr. pr. anpart. Det fremgår, at der i alt i selskabet var en investorhæftelse på 7.618.282 kr. på selskabets 100 kommanditanparter. Årsrapporten er ikke revideret.
Ifølge K/S [virksomhed2]s årsrapport for indkomståret 2021 var der pr. 31. december 2021 en investorhæftelse på 21.162 kr. pr. anpart. Det fremgår, at der i alt i selskabet var en investorhæftelse på 2.116.168 kr. på selskabets 100 kommanditanparter. Årsrapporten er ikke revideret.
Der er fremlagt et dokument dateret den 22. oktober 2019 vedrørende overdragelse af K/S [virksomhed1]s fordringer på blandt andet klageren. Det fremgår ikke, hvem som har underskrevet dokumentet. Af dokumentet fremgår følgende:
”INDESTÅELSE
Undertegnede ________
________
[adresse3]
[by1]
indestår hermed for at ville erhverve K/S [virksomhed1] eventuelle fordringer på [person1] og (navn udeladt) til kurs 100, på følgende betingelser:
| ? | lndeståelsen gælder fra tidspunktet hvorpå ________’s datterselskab [virksomhed4] Ltd. exitter sin investering i [virksomhed5] A/S (Swipbox) |
| ? | lndeståelsen udløses senest 30 dage efter exit provenuet er modtaget |
| ? | lndeståelsen inkluderer tilskrevne renter frem til erhvervelsestidspunktet |
| ? | Fordringen rentetilskrives med 0,75 % rente pr. måned fra 1. januar 2019 |
| ? | K/S [virksomhed1] må ikke foretage retslige skridt til inddrivelse, men må godt anmode skyldnere om saldobekræftelse af hensyn til forældelsesloven |
| ? | K/S [virksomhed1] må ikke indgå andre aftaler med skyldnerne uden _______'s accept. |
| ? | K/S [virksomhed1] skal hvert år i 1. kvartal fremsende saldo opgørelse for året før til _____’s finansielle rådgiver på [...@...dk] |
[by1], den 22. oktober 2019
__________
__________
Direktør
(...)”
Der er fremlagt et dokument dateret den 2. januar 2022 vedrørende overdragelse af K/S [virksomhed2]s fordring på klageren, som er overdraget til [virksomhed6] Ltd. c/o [virksomhed7] ApS. Det fremgår af dokumentet, at overdragelsen er sket pr. 31. december 2021, og at fordringen udgjorde 259.835,09 kr. Dokumentet er underskrevet af [person2] som både fordringsoverdrager i K/S [virksomhed2] og fordringsmodtager i [virksomhed6] Ltd.
Der er endvidere fremlagt en bekræftelse fra [person2] i [virksomhed7] dateret den 6. januar 2022, hvoraf det fremgår følgende:
”Bekræftelse af restance samt betalingsforpligtelse overfor K/S [virksomhed2]
Som administrator for K/S [virksomhed2] kan jeg bekræfte at [person1] ´s restance
overfor K/S [virksomhed2] pr. dags dato udgør kr. 259.835,09.
[person1] har overfor K/S [virksomhed2] en løbende betalingsforpligtelse, som han
som kommanditist ikke har kunnet servicere.”
Klagerens repræsentant har fremsendt renteberegning for gældsforholdene med K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2].
For K/S [virksomhed1] fremgår følgende renteberegning for indkomståret 2019:
Fra dato | RENTE- % | Saldo | Beløb | Akku | Opkrævning | Betalt |
Primo | 126.776,16 | |||||
Januar | 0,75 | 150.045,47 | 1.125,34 | 1.125,34 | 20.269,31 | - |
Februar | 0,75 | 170.314,78 | 1.277,36 | 2.402,70 | 20.269,31 | - |
Marts | 0,75 | 190.584,09 | 1.429,38 | 3.832,08 | 20.269,31 | - |
April | 0,75 | 210.853,40 | 1.581,40 | 5.413,48 | 20.269,31 | - |
Maj | 0,75 | 231.122,71 | 1.733,42 | 7.146,90 | 20.269,31 | - |
Juni | 0,75 | 251.392,02 | 1.885,44 | 9.032,34 | 20.269,31 | - |
Juli | 0,75 | 271.661,33 | 2.037,46 | 11.069,80 | 20.269,31 | - |
August | 0,75 | 291.930,64 | 2.189,48 | 13.259,28 | 20.269,31 | - |
September | 0,75 | 312.199,95 | 2.341,50 | 15.600,78 | 20.269,31 | - |
Oktober | 0,75 | 332.469,26 | 2.493,52 | 18.094,30 | 20.269,31 | - |
November | 0,75 | 352.738,57 | 2.645,54 | 20.739,84 | 20.269,31 | - |
December | 0,75 | 373.007,88 | 2.797,56 | 23.537,40 | 20.269,31 | - |
396.545,28 | ||||||
243.231,72 | ||||||
Skylder 31/12 | 396.545,28 |
For K/S [virksomhed1] fremgår følgende renteberegning for indkomståret 2020:
Fra dato | RENTE- % | Saldo | Beløb | Akku | Opkrævning | Betalt |
Primo | 396.545,28 | |||||
Januar | 0,75 | 416.814,59 | 3.126,11 | 3.126,11 | 20.269,31 | - |
Februar | 0,75 | 437.083,90 | 3.278,13 | 6.404,24 | 20.269,31 | - |
Marts | 0,75 | 457.353,21 | 3.430,15 | 9.834,39 | 20.269,31 | - |
April | 0,75 | 477.622,52 | 3.582,17 | 13.416,56 | 20.269,31 | - |
Maj | 0,75 | 484.288,52 | 3.632,16 | 17.048,72 | 6.666,00 | - |
Juni | 0,75 | 478.289,12 | 3.587,17 | 20.635,89 | 666,60 | -6.666,00 |
Juli | 0,75 | 478.289,12 | 3.587,17 | 24.223,06 | 666,60 | -666,60 |
August | 0,75 | 478.955,72 | 3.592,17 | 27.815,23 | 666,60 | - |
September | 0,75 | 479.622,32 | 3.597,17 | 31.412,39 | 666,60 | - |
Oktober | 0,75 | 480.288,92 | 3.602,17 | 35.014,56 | 666,60 | - |
November | 0,75 | 480.955,52 | 3.607,17 | 38.621,73 | 666,60 | - |
December | 0,75 | 481.622,12 | 3.612,17 | 42.233,89 | 666,60 | - |
523.856,01 | ||||||
92.409,44 | -7.332,60 | |||||
Skylder 31/12 2020 | 498.925,01 | |||||
Heraf renter 2018 | 9.033,54 | |||||
Heraf renter 2019 | 23.537,40 | |||||
Heraf renter 2020 | 42.233,89 | |||||
Opkrævning ubetalt | 449.051,18 | |||||
523.856,01 |
For K/S [virksomhed1] fremgår følgende renteberegning for indkomståret 2021:
Fra dato | RENTE- % | Saldo | Beløb | Akku | Opkrævning | Betalt |
Primo | 523.856,01 | |||||
Januar | 0,75 | 524.522,61 | 3.933,92 | 3.933,92 | 666,60 | - |
Februar | 0,75 | 525.189,21 | 3.938,92 | 7.872,84 | 666,60 | - |
Marts | 0,75 | 525.855,81 | 3.943,92 | 11.816,76 | 666,60 | - |
April | 0,75 | 526.522,41 | 3.948,92 | 15.765,68 | 666,60 | - |
Maj | 0,75 | 527.189,01 | 3.953,92 | 19.719,59 | 666,60 | - |
Juni | 0,75 | 527.855,61 | 3.958,92 | 23.678,51 | 666,60 | - |
Juli | 0,75 | 528.522,21 | 3.963,92 | 27.642,43 | 666,60 | - |
August | 0,75 | 529.188,81 | 3.968,92 | 31.611,34 | 666,60 | - |
September | 0,75 | 529.855,41 | 3.973,92 | 35.585,26 | 666,60 | - |
Oktober | 0,75 | 530.522,01 | 3.978,92 | 39.564,17 | 666,60 | - |
November | 0,75 | 531.188,61 | 3.983,91 | 43.548,09 | 666,60 | - |
December | 0,75 | 531.855,21 | 3.988,91 | 47.537,00 | 666,60 | - |
579.392,21 | ||||||
7.999,20 | ||||||
Skylder 31/12 2021 | 579.392,21 | |||||
Heraf renter 2018 | 9.033,54 | |||||
Heraf renter 2019 | 23.537,40 | |||||
Heraf renter 2020 | 42.233,89 | |||||
Heraf renter 2021 | 47.537,00 | |||||
Opkrævning ubetalt | 457.050,38 | |||||
579.392,21 |
For K/S [virksomhed2] fremgår følgende renteberegning for indkomståret 2019:
Fra dato til dato | Diskonto | + Rente | RENTE- % | Saldo | Beløb | Akku | Opkrævning | Betalt |
Primo | 133.724,48 | |||||||
Januar | 0 | 1,50 | 1,50 | 135.224,48 | 2.028,37 | 2.028,37 | 1.500,00 | 0 |
Februar | 0 | 1,50 | 1,50 | 136.724,48 | 2.050,87 | 4.079,23 | 1.500,00 | 0 |
Marts | 0 | 1,50 | 1,50 | 138.224,48 | 2.073,37 | 6.152,60 | 1.500,00 | 0 |
April | 0 | 1,50 | 1,50 | 139.724,48 | 2.095,87 | 8.248,47 | 1.500,00 | 0 |
Maj | 0 | 1,50 | 1,50 | 140.474,48 | 2.107,12 | 10.355,59 | 750,00 | 0 |
Juni | 0 | 1,50 | 1,50 | 141.224,48 | 2.118,37 | 12.473,95 | 750,00 | 0 |
Juli | 0 | 1,50 | 1,50 | 141.974,48 | 2.129,62 | 14.603,57 | 750,00 | 0 |
August | 0 | 1,50 | 1,50 | 142.724,48 | 2.140,87 | 16.744,44 | 750,00 | 0 |
September | 0 | 1,50 | 1,50 | 143.474,48 | 2.152,12 | 18.896,56 | 750,00 | 0 |
Oktober | 0 | 1,50 | 1,50 | 144.224,48 | 2.163,37 | 21.059,92 | 750,00 | 0 |
November | 0 | 1,50 | 1,50 | 144.974,48 | 2.174,62 | 23.234,54 | 750,00 | 0 |
December | 0 | 1,50 | 1,50 | 145.724,48 | 2.185,87 | 25.420,41 | 750,00 | 0 |
171.144,89 | ||||||||
171.144,89 | 12.000 | 0 |
For K/S [virksomhed2] fremgår følgende renteberegning for indkomståret 2020:
Fra dato til dato | Diskonto | + Rente | RENTE- % | Saldo | Beløb | Akku | Opkrævning | Betalt |
Primo | 171.144,89 | |||||||
Januar | 0 | 1,50 | 1,50 | 171.894,89 | 2.578,42 | 2.578,42 | 750,00 | 0 |
Februar | 0 | 1,50 | 1,50 | 172.644,89 | 2.589,67 | 5.168,10 | 750,00 | 0 |
Marts | 0 | 1,50 | 1,50 | 173.394,89 | 2.600,92 | 7.769,02 | 750,00 | 0 |
April | 0 | 1,50 | 1,50 | 174.144,89 | 2.612,17 | 10.381,19 | 750,00 | 0 |
Maj | 0 | 1,50 | 1,50 | 174.894,89 | 2.623,42 | 13.004,62 | 750,00 | 0 |
Juni | 0 | 1,50 | 1,50 | 175.644,89 | 2.634,67 | 15.639,29 | 750,00 | 0 |
Juli | 0 | 1,50 | 1,50 | 176.394,89 | 2.645,92 | 18.285,21 | 750,00 | 0 |
August | 0 | 1,50 | 1,50 | 177.144,89 | 2.657,17 | 20.942,39 | 750,00 | 0 |
September | 0 | 1,50 | 1,50 | 177.894,89 | 2.668,42 | 23.610,81 | 750,00 | 0 |
Oktober | 0 | 1,50 | 1,50 | 178.644,89 | 2.678,67 | 26.290,48 | 750,00 | 0 |
November | 0 | 1,50 | 1,50 | 179.394,89 | 2.690,92 | 28.981,41 | 750,00 | 0 |
December | 0 | 1,50 | 1,50 | 180.144,89 | 2.702,17 | 31.683,58 | 750,00 | 0 |
211.828,47 | ||||||||
211.828,47 | 9.000,00 | 0 |
For K/S [virksomhed2] fremgår følgende renteberegning for indkomståret 2021:
Fra dato til dato | Diskonto | + Rente | RENTE- % | Saldo | Beløb | Akku | Opkrævning | Betalt |
Primo | 211.828,47 | |||||||
Januar | 0 | 1,50 | 1,50 | 212.578,47 | 3.188,68 | 3.188,68 | 750,00 | 0 |
Februar | 0 | 1,50 | 1,50 | 213.328,47 | 3.199,93 | 6.388,60 | 750,00 | 0 |
Marts | 0 | 1,50 | 1,50 | 214.078,47 | 3.211,18 | 9.599,78 | 750,00 | 0 |
April | 0 | 1,50 | 1,50 | 214.828,47 | 3.222,43 | 12.822,21 | 750,00 | 0 |
Maj | 0 | 1,50 | 1,50 | 215.578,47 | 3.233,68 | 16.055,89 | 750,00 | 0 |
Juni | 0 | 1,50 | 1,50 | 216.328,47 | 3.244,93 | 19.300,81 | 750,00 | 0 |
Juli | 0 | 1,50 | 1,50 | 217.078,47 | 3.256,18 | 22.556,99 | 750,00 | 0 |
August | 0 | 1,50 | 1,50 | 217.828,47 | 3.267,43 | 25.824,42 | 750,00 | 0 |
September | 0 | 1,50 | 1,50 | 218.578,47 | 3.278,68 | 29.103,09 | 750,00 | 0 |
Oktober | 0 | 1,50 | 1,50 | 219.328,47 | 3.289,93 | 32.393,02 | 750,00 | 0 |
November | 0 | 1,50 | 1,50 | 220.078,47 | 3.301,18 | 35.694,20 | 750,00 | 0 |
December | 0 | 1,50 | 1,50 | 220.828,47 | 3.312,43 | 39.006,62 | 750,00 | 0 |
259.835,09 | ||||||||
259.835,09 | 9.000,00 | 0 | ||||||
Rente 2021 total | 39.006,62 |
Det er ubestridt, at klageren har skyldige renter fra tidligere indkomstår vedrørende gælden til K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2].
Skattestyrelsen har udarbejdet en formueopgørelse for klageren, hvoraf fremgår, at klageren var insolvent i indkomstårene 2019 til 2021.
Klagerens repræsentant har under klagesagen udarbejdet en formueopgørelse for klageren og klagerens ægtefælle for indkomstårene 2019 til 2021, hvoraf fremgår, at de havde en fælles formue på 904.153 kr. i 2019, 951.388 kr. i 2020 og 1.414.932 kr. i 2021. I forbindelse med formueopgørelse er der endvidere fremlagt en udskrift fra [...dk] over boliger solgt på [adresse4] i [by2] i perioden fra 4. januar 2017 til 11. april 2022 og en salgsannonce på et rækkehus på [adresse4] i [by2] dateret 15. december 2022 med en udbudspris på 4.500.000 kr.
Det fremgår af www.tinglysning.dk, at der er tinglyst et ejerpantebrev på 1.000.000 kr. i klagerens ejendom.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med det oplyste fradrag for renteudgifter på 23.537 kr. for gæld til K/S [virksomhed1] i indkomståret 2019, og Skattestyrelsen forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med de oplyste fradrag for renteudgifter på 39.007 kr. for gæld til K/S [virksomhed1] og 47.537 kr. for gæld til K/S [virksomhed2], i alt 86.544 kr., i indkomståret 2021.
Skattestyrelsen har som begrundelse anført:
”(...)
Din rådgivers indsigelse til det fremsendte forslag
Punkt 1:
Indledningsvis anfører du i din begrundelse næstnederste afsnit side 5, at der skal ske omlægning efter LL §5 stk. 8, men på siderne 3-5 gengiver du teksten i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, der henviser til LL §5 stk. 7, men dagens LL §5 stk. 7 siger noget om Ved indtræden eller ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1
Punkt 2:
Til gengæld ser du helt bort fra Ligningsvejledningen pkt. E.G.2.7.2 om periodisering af renter, der siger:
Efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 6, stk. 2, fordeles fradrag for renteudgifter m.v. og renteindtægter, jf. LL (ligningsloven) § 5 ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.
Det betyder, at der altid skal ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.
Kravet om obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden. Efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, kan en skatteyder, der driver erhvervsmæssig virksomhed, nu frit vælge at periodisere sine renteindtægter og renteudgifter i stedet for at anvende forfaldsprincippet. Bestemmelsen har først og fremmest betydning for skattepligtige, der ikke anvender virksomhedsordningen, idet det som nævnt følger af VSL (virksomhedsskatteloven) § 6, stk. 2, at skattepligtige der anvender virksomhedsordningen altid skal foretage periodisering af erhvervsmæssige renter. Det valg, der træffes efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, indebærer, at der skal anvendes samme princip for private og erhvervsmæssige renter. For skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, har LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, den betydning, at den skattepligtige kan vælge også at periodisere sine private renteudgifter. Se om LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, A.D.1.2 og A.E.1.1.2.
Såfremt en selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, har valgt at foretage periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, indebærer dette valg i forbindelse med en senere udtræden af virksomhedsordningen, at der fortsat skal foretages periodisering af samtlige renter.
Har den skattepligtige ikke valgt periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, skal den pågældende i det første indkomstår efter at være udtrådt af virksomhedsordningen anvende forfaldsprincippet for såvel private som erhvervsmæssige renter, medmindre den skattepligtige nu vælger at foretage fuld periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.
Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.
Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, regnes med ved opgørelsen af den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.
Hvis renten forfalder forud, skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret regnes med ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette indebærer for ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 5, stk. 2, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke løbet på i dette indkomstår.
Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Hvis skatteyderen ved sin indtræden i virksomhedsordningen vælger at undlade periodisering, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb.
Punkt 3:
Skattestyrelsen foretager en ændring af den fremsendte formueopgørelse ud fra ægteskabets retsstilling, uden nærmere at præcisere hvori denne opdeling mellem ægtefæller ligger,når der er tale om formuefællesskab og uden at henvise til lovhjemmel til at foretage denne opdeling.
Samtidig har man undersøgt salgspirserne på tilsvarende ejendommen, men åbenlyst ikke på [adresse4] i [by2], idet vedhæftede priser klart tilkendegiver at den fremsendte opgørelse er rimelig og i overensstemmelse med de faktiske forhold.
Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 8.1.6 indledningen til litra d skriver Fradragsret bør derfor i almindelighed kun nægtes, når oplysningerne i den skattepligtiges selvangivelse klart giver udtryk for, at den skattepligtige er insolvent. Specielt med henvisning til vurderingen af ejendommen og den klare uoverensstemmelse mellem den af Skattestyrelsen ansatte udokumenterede værdi og vedhæftede dokumentation fra skatteyder på værdisættelsen, finder vi ikke at formueopgørelsen klart tilkendegiver insolvens.
Når samtidsig henses til at der ikke i pågældende cirkulære anføres noget om at samlevende ægtefælles formue ikke kan indgå, mener vi ikke at SKattestyrelsen har hjemmeltil at omlægge fradragsretten til betalingstidspunktet, da det også vil stride mod VSO §6 stk. 2, der efter vores opfattelse i denne sag må overtrumfe Ligningsloven.
Din rådgivers konklusion på baggrund af ovenstående 3 punkter:
Vi skal således fastholde at der er fuldt fradragsret for de tilskrevne renter.
Skattestyrelsen argumentation til ovenstående indsigelser:
Punkt 1:
Da cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 afsnit 8.1.5, som er blevet udstedt samme dato, var lovhenvisningen på daværende tidspunkt ligningslovens § 5, stk. 7. Denne lovhenvisningen blev efterfølgende ændret til ligningslovens § 5, stk. 8 i lov nr. 166 af 24-03-1999, hvoraf følgende fremgår:
§ 13
I lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, som ændret senest ved § 3 i lov nr. 1033 af 23. december 1998, foretages følgende ændringer:
1. § 5, stk. 5, ophæves, og i stedet indsættes:
”Stk. 5. En skattepligtig, der driver erhvervsmæssig virksomhed, kan vælge at fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører. Valget skal træffes i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det pågældende år. En skattepligtig, der fordeler renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører, skal følge samme princip i de efterfølgende år. En skattepligtig, der ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan med virkning for ophørsåret eller senere år vælge at overgå til at medtage forfaldne renteindtægter og renteudgifter. Valget skal træffes i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det første år, der berøres af valget.
Stk. 6 En skattepligtig, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, kan, senest i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvori kapitalerstatningen modtages, vælge at fordele renteindtægten over den periode, den vedrører, såfremt skatteansættelsen for de berørte år genoptages.”
Stk. 6-8 bliver herefter stk. 7-9
Det skal bemærkes, at cirkulæret nr. 72 af 17. april 1996 afsnit 8.1.5 stadig er gældende.
Punkt 2:
Det anføres endvidere, at Skattestyrelsen har set bort fra ligningsvejledningens punkt E.G.2.7.2, som nu i Den juridiske vejledning er afsnit C.C.5.2.8.2, der omhandler periodisering af renter i virksomhedsordningen. Virksomhedsordningen kan anvendes af personlig erhvervsdrivende, som vælger at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Virksomhedsskatteloven er en særlig beskatningsregel, der er et supplement til personskatteloven. Beskatningen efter virksomhedsskatteordningen har nogle skattemæssige fordele f.eks. højere fradragsværdi af renteudgifter, udjævning af beskatningen af svingende indkomster og forrentning af investeret kapital. Det fremgår ligeledes af virksomhedsskatteloven, at virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det betyder, at virksomhedsskatteloven ikke tilsidesætter skattelovgivningens almindelige regler, såsom f.eks. statsskatteloven, ligningsloven, person-skatteloven m.v.
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1, hvori der står følgende:
Kap. 4. Indkomstopgørelse og skatteberegning
§ 6
Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.
Stk. 2.Fradrag for renteudgifter m.v., jf. ligningslovens § 5, samt renteindtægter fordeles ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.
Som nævnt i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, skal fradragsretten for renteudgifter vurderes efter hele ligningslovens § 5, som også omfatter stk. 1 til stk. 9. Det fremgår også af Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.8.2.
Derfor er det Skattestyrelsen vurdering, at reglerne i virksomhedsskatteloven § 6, stk. 2, ikke er relevant til at afgøre om, hvorvidt der er fradragsret for skyldige renteudgifter for tidligere indkomstår. Det skal, som tidligere nævnt i vores begrundelse, afgøres efter ligningslovens § 5, stk. 8 med det tilhørende cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, som finder anvendelse omkring fradragsretten for skyldige renteudgifter.
Punkt 3:
Rådgiver har anfægtet, at Skattestyrelsen har foretaget rettelser til din/jeres fremsendte formueopgørelser, hvor Skattestyrelsen har foretaget en opdeling af din og din ægtefælles formue efter de civilretlige regler. De regler står i dagældende lov om ægteskabets retsvirkninger, kapitel 2 og 3, og nu i lov nr. 774 af 7. august 2019 – Ægtefællers økonomiske forhold. Som hovedregel om ægtefællers formueforhold er altså almindeligt formuefællesskab, men det betyder ikke, at ægtefællerne sammen ejer de enkelte ting. Det ægteskabelige formuefællesskab er opbygget således omkring den grundindstilling, at ægtefællerne er to selvstændige, ligeberettigede formueindivider og råder ganske frit over sin formue, som en ugift person. Det ses også ved reglerne i retsplejeloven § 507 om kreditorforfølgning, hvor hovedreglen er, at den ene ægtefælles kreditorer ikke kan gøre udlæg i den anden ægtefælles aktiver, når gælden alene påhviler den ene. Det fremgår også af Den juridiske vejledning afsnit G.A.3.2.2.1.3.1 og Østre Landsretsdom SKM2010.335.ØLR.
Desuden påpeger din rådgiver, at den værdiansættelse, som Skattestyrelsen har anvendt af ejendommen [adresse4] i [by2], ikke er foretaget på [adresse4] i [by2]. Din rådgiver har derfor vedhæftet handelspriser på ejendomme på [adresse4] i [by2]. Skattestyrelsen har som tidligere nævnt i forslaget under *1) netop de samme handelspriser på en tilsvarende ejendom på [adresse4] i [by2] til at værdiansætte ejendommen. Forskellen på differencen mellem jeres værdiansættelse og Skattestyrelsens værdiansættelse er tidsperioden, idet det er salgspriserne i tidsrummet 2019 til 2021, som er lagt til grund. Det skal bemærkes, at udbudspriser og salgspriser før og efter disse indkomstår ikke er relevant til at opgøre din formue.
Din rådgivers sidste punkt, hvor jeres opfattelse er, virksomhedsskatteloven i jeres sag må overtrumfe ligningsloven, anser Skattestyrelsen for at være besvaret under punkt 2.
Begrundelse
Renteudgifter kan som hovedregel fratrækkes på forfaldstids-/periodiseringstidspunktet. Det princip fraviges, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt ved udgangen af det aktuelle indkomstår. Det betyder, at ikke betalte renter kan fratrækkes i indkomstopgørelsen, såfremt der kun foreligger restance med renteudgifter for det aktuelle indkomstår.
I din konkrete situation er der skyldige renter for tidligere indkomstår. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at rentefradragsretten vedrørende K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] skal vurderes efter reglerne i ligningslovens § 5, stk. 8 og dertil hørende cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, punkt 8.1.5 og 8.1.6, som beskriver reglerne om, hvornår rentefradragsretten skal omlægges til betalings-princippet. Det gælder uanset om de fratrukne renteudgifter opgøres efter forfalds- eller periodiseringspricippet.
Det er din rådgivers fortolkning af ligningslovens § 5, stk. 5, at der intet er nævnt om, den situation at der foreligger skyldige renteudgifter for tidligere indkomstår. Det er Skattestyrelsen vurdering, at når der er tale om fradrag for renteudgifter, er det ikke udelukkende ligningsloven § 5, stk. 5, som tilkendegiver, hvornår og hvilke renteudgifter der er fradrag for, men hele ligningslovens § 5. Derfor kan ligningslovens § 5, stk. 5 ikke anvendes isoleret set. I det tilfælde, hvor der er tale om ubetalte renteudgifter, skal rentefradragsretten også vurderes efter ligningslovens § 5, stk. 8. Derfor har Skattestyrelsen anvendt dette regelsæt i vurderingen af, om hvorvidt ikke betalte renteudgifter, skal kunne anses for fradragsberettigede. Til fortolkningen af ligningsloven er der udarbejdet et cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, hvor der blandt andet er præcisering af lovteksten i ligningsloven § 5, stk. 8 omlægning af fradragsretten for renteudgifter. Det fremgår af punkterne 8.1.5 og 8.1.6 i cirkulæret nr. 72 af 17. april 1996, hvad lovgivers intention er med lovgivningen og hvordan den skal fortolkes. I disse punkter er der nævnt følgende:
8.1.5. Omlægning af fradragsretten
Ifølge ligningslovens § 5, stk. 7, omlægges rentefradragsretten til betalingstidspunktet, når debitor som følge af insolvens m.v. ikke kan betale den pågældende rente. Denne omlægning er betinget af, at renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, jf. bestemmelsens 1. pkt. Det afgørende for, om renten kan fradrages i forfaldsåret-eller i det år, renten vedrører, jf. ligningslovens § 5, stk. 5-er således, om der ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, er skyldige renteudgifter for et tidligere indkomstår. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter for selve det år, indkomstopgørelsen vedrører, kan renterne fradrages, selv om de ikke er betalt.
Omlægningen af fradragsretten er således i første række knyttet til et objektivt betalingskriterium. Om renterne er betalt og betalt rettidigt i denne henseende, dvs. inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, må afgøres på grundlag af almindelige obligationsretlige regler. Alle de pågældende renter skal være betalt. Er der kun sket delvis betaling af renterne for tidligere indkomstår vedrørende samme gældsforhold, er betingelsen for omlægning til betalingstidspunktet derfor opfyldt.
Forfaldstiden må bestemmes på grundlag af parternes aftale og lovgivningens almindelige regler. Er der eksempelvis ydet henstand før forfaldstidspunktet, beror det i første række på parternes aftale, om der kun er ydet henstand med selve betalingen, eller om forfaldstidspunktet tillige må anses for udskudt.
Når fradragsretten er omlagt til betalingstidspunktet, betyder det, at fradragsretten kun kan vågne op igen ved faktisk betaling. Fradragsretten vågner således ikke op, fordi den skattepligtige opnår akkord eller gældssanering. Også i denne situation kræves, at der sker faktisk betaling, idet det bemærkes, at der højst er fradragsret for den forholdsmæssige del, der falder på renterne, jf. punkt 8.1.8.
8.1.6. Særlige betingelser for omlægning til betalingstidspunktet
a) Alle renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår skal, som nævnt under punkt 8.1.5., være betalt inden udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst angår, såfremt den skattepligtige skal bevare fradragsretten efter forfaldsprincippet (eller eventuelt periodiseringsprincippet i § 5, stk. 5,) for dette indkomstår. Fristen, inden for hvilken betaling skal have fundet sted, kan således udgøre op til 2 år og vil normalt ikke være på under 1 år. Fristen kan dog blive kortere end 1 år i tilfælde, hvor skattepligten ophører på grund af den skattepligtiges død eller fraflytning til udlandet.
Er indkomståret sammenfaldende med kalenderåret, skal alle renter m.v. i samme gældsforhold, der f.eks. forfalder den 1. april år 1, være betalt inden udgangen af år 2. Er renterne derimod ikke betalt inden udgangen af år 2, indrømmes der ikke fradrag for nogen del af renteudgifterne m.v., der forfalder i eller-når den skattepligtige anvender periodiseringsprincippet-vedrører år 2. En omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet medfører således, at renteudgifter først kan fradrages i det indkomstår, hvori betaling sker. I overensstemmelse med de almindeligt gældende regler om fradragsret for renteudgifter er det dog en forudsætning, at der på betalingstidspunktet fortsat består en retlig forpligtelse til at betale renten.
Eksempel:
Opgørelse af fradragsbeløb for renteudgifter
Indkomstår Rente kr. Betaling kr. Fradrags- beløb kr.
År 1 12.000 0 12.000
År 2 12.000 6.000 0
År 3 12.000 18.000 24.000
Det fremgår af eksemplet, at den skattepligtige i år 1 (= stiftelsesåret) opnår fradrag, selv om der ikke er betalt noget beløb.
I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, omlægges fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.
I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr. i år 3. Selv om ingen del af den rente, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fuldt ud fradrages i dette år, idet der ikke er restancer for tidligere år.
Det er forudsat, at den skattepligtige anvender forfaldsprincippet.
b) Fradragsretten udskydes kun for renteudgifter m.v. i samme gældsforhold. Hermed fastslås det, at hvert enkelt gældsforhold skal bedømmes for sig. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter m.v. for et enkelt låns vedkommende, får den manglende betaling således ikke betydning for den skattemæssige behandling af renter i andre gældsforhold, selv om der er tale om samme kreditor.
c) Omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet finder kun sted, hvis den skattepligtige ikke kan godtgøre, at den pågældende ved udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Det er således en yderligere betingelse for, at fradragsretten udskydes til betalingstids-punktet, at den skattepligtige ikke kan godtgøre at kunne opfylde sine gældsforpligtelser. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis den skattepligtige f.eks. er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde sine gældsforpligtelser kan ligeledes ofte antages at foreligge, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.
Kan den skattepligtige godtgøre at have evne til at betale, omlægges fradragsretten som nævnt ikke til betalingstidspunktet. Den skattepligtige skal normalt ikke ud over oplysningerne i selvangivelsen dokumentere at være solvent. Fradragsret bør derfor i almindelighed kun nægtes, når oplysningerne i den skattepligtiges selvangivelse klart giver udtryk for, at den skattepligtige er insolvent.
d) Efter bestemmelsen omlægges fradragsretten heller ikke til betalingstidspunktet, hvis den skattepligtige på trods af likviditetsproblemer godtgør at kunne stille betryggende sikkerhed i sine aktiver. At sikkerhedsstillelsen skal hvile på aktiverne, skal efter lovens forarbejder forstås således, at det ikke er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har stillet eller kan stille en tredjemandsgaranti, f.eks. fra et pengeinstitut. Ved en sådan sikkerhedsstillelse kan omlægning til betalingstidspunktet alligevel finde sted.
e) Efter formuleringen af ligningslovens § 5, stk. 7, er det som udgangspunkt en forudsætning for at bevare fradragsretten efter forfalds- eller periodiseringsprincippet, at kreditors krav på renter faktisk er blevet opfyldt. En renteudgift m.v. anses dog også for betalt, når et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer debiterer renteudgiften på den skattepligtiges kassekredit eller lignende løbende mellemværende inden for det aftalte maksimum, idet denne betalingsform kan sidestilles med kontant betaling.
Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.
En kassekredits maksimum må bero på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, kan som udgangspunkt ikke anses for betalt. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, kan renteudgifterne anses for betalt, hvis de ligger inden for det nye maksimum. Der må som udgangspunkt lægges vægt på, hvad pengeinstituttets kontoudtog viser. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering, kan egentlig betaling dog ikke antages at foreligge.
Med udgangspunkt i disse punkter er det Skattestyrelsens vurdering, at rentefradragsretten vedrørende renteudgifterne til henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] skal omlægges til betalingstidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 5, stk. 8, da der foreligger ubetalte renteudgifter fra tidligere år. Det gælder uanset om renteudgifterne opgøres efter forfaldsprincippet eller periodiseringsprincippet.
Det skyldes, at der er renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår i de samme gældsforhold, som ikke er betalt inden udgangen af det indkomstår, som indkomstopgørelsen vedrører. Det afgørende for om renten kan fradrages i forfaldsåret eller i det år, hvori renten er opgjort efter periodiseringsprincippet efter ligningslovens § 5, stk. 5, er om der ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, er skyldige renteudgifter for et tidligere indkomstår.
Omlægning til betalingsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 8, afgøres ud fra om du opfylder tre følgende betingelser:
- Du har betalt alle renter for tidligere år for den samme gæld.
- Du kan dokumentere, at du var i stand til at betale hele den gæld, der var forfalden.
- Du kan dokumentere, at du var i stand til at stille sikkerhed for den gæld, der var forfalden.
Betingelse 1:
Der er enighed mellem din rådgiver og Skattestyrelsen, at du ikke har betalt alle renter for tidligere år for den samme gæld.
Betingelse 2:
Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for, for du var i stand til at betale hele den gæld, der er forfalden. Derfor anser vi dig ikke for opfylde denne betingelse.
Betingelse 3:
Skattestyrelsen har modtaget en samlet formueopgørelse for dig og din ægtefælle fra din rådgiver for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. De formueopgørelser er Skattestyrelsen kun delvis enig i.
Det skyldes, at Skattestyrelsen anser, at formueopgørelserne skal opgøres efter lov om ægteskabets retsvirkninger (LBK nr. 1814 af 23/12-2015), hvori det kun er din bodel, som kan indgå i vurderingen af, om du er i stand til at stille betryggende sikkerhed for den gæld, som er herfor i dine aktiver.
Derfor har Skattestyrelsen foretaget nedenstående korrigerede formueopgørelser for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, som vi har vurderet skal lægges til grund for, om du opfylder betingelse 3.
Korrigeret formueopgørelser opgjort efter lov om ægteskabets retsvirkninger med bemærkninger om hvilke værdiansættelser vi ikke er enige i:
Formueopgørelse for [person1]:
Aktiver: | 2019 | 2020 | 2021 |
50 % af ejendom handelsværdi skønnet*1) | 1.775.000 | 1.775.000 | 1.775.000 |
Indestående i bank 50 % | 31.755 | 12.620 | 36.224 |
Indestående i bank (eneejer) | 1.043 | 1.043 | 2.048 |
Indestående i K/S’er | 167.051 | - 128.677 | - 13.614 |
[virksomhed8] ApS ejerandel 51 % *2) | - 10.150 | 74.357 | 0 |
Tilgodehavende [virksomhed8] ApS | 9.654 | 9.654 | 9.654 |
1.974.353 | 1.743.997 | 1.809.312 | |
Passiver: | |||
50 % af prioritetsgæld (kursværdi)*3) | 435.281 | 408.293 | 381.239 |
50 % af bankgæld | 623.338 | 582.182 | 549.621 |
[finans1] (eneejer) | 5.520 | 3.220 | |
Gældsbrev til [virksomhed3] ApS*4) | 300.000 | 300.000 | 300.000 |
Gældsbrev [virksomhed9] ApS | 100.000 | 100.000 | 0 |
Gæld til K/S [virksomhed1] | 396.545 | 523.856 | 579.392 |
Gæld til K/S [virksomhed2] | 171.145 | 211.828 | 259.835 |
2.026.309 | 2.131.679 | 2.073.307 | |
Negativ nettoformue | 51.956 | 387.682 | 263.995 |
Bemærkninger til de korrigerede værdiansættelser i formueopgørelserne:
*1) Da ejendommen ikke er solgt, er det handelsværdien som anvendes i formueopgørelsen. Derfor har Skattestyrelsen vurderet, at handelsværdien for ejendommen [adresse4], [by2] udgør 3.550.000 kr. Ved vurderingen af handelsværdien, har Skattestyrelsen undersøgt de salgspriser for en tilsvarende ejendom, som er blevet solgt på [adresse4] i [by2] i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2021. Det er sket ud fra følgende kriterier opførelsesåret 1981, kvadratmeter ca. 170 og antal værelser 7.
*2) Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at [person1] er udtrådt som ejer af [virksomhed8] ApS CVR-nr. [...3] pr. 2. januar 2021 med sin ejerandel på 51 %, og derfor kan andel af egenkapitalen ikke indgå i formueopgørelsen for 2021. Endvidere er det 51 % af selskabets egenkapital som skal indgår i formueopgørelsen.
*3) Skattestyrelsen har vurderet, at når handelsværdien på ejendommen er lagt til grund i formue-opgørelsen, er det kursværdien af prioritetsgælden, som skal indgå i formueopgørelsen og ikke restgælden. Det begrundes med, at hvis restgælden skal indfries er det gældens kursværdi, som skal betales for at blive frigjort for gælden i ejendommen.
*4) Det fremgår af det indsendte gældsbrev til [virksomhed3] ApS, at det kun er [person1] der står som debitor (låntager) for lånet, og derfor skal det indgå med det fulde lånebeløb i formueopgørelserne.
På baggrund af ovenstående formueopgørelser, anser vi ikke, at du kan/har stillet betryggende sikkerhed for den gæld, der var forfalden.
Det fremgår af din rådgivers kommentar, at den dokumentation vi har bedt om i forbindelse med tilstrækkelig sikkerhed for selskabernes (K/S [...] og K/S [virksomhed2]) tilgodehavende, at det er jeres forståelse af lovgivningen, at det alene er kreditors problemstilling om der er tilstrækkelig sikkerhed for deres tilgodehavender, men i denne situation er der i K/S [virksomhed1] stillet sikkerhed af tredjemand som er accepteret og godkendt af bestyrelsen.
Det er Skattestyrelsen ikke enig i, at det kan tilsidesætte, at rentefradragsretten skal omlægges til betalingsprincippet. Det begrundes med, at det er nævnt i cirkulæret nr. 72 af 17. april 1996, punkt 8.1.6 litra d, at sikkerhedsstillelsen skal hvile på aktiverne, og det skal efter lovens forarbejder forstås således, at det ikke er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har stillet eller kan stille en tredje-mandsgaranti f.eks. fra et pengeinstitut. Ved en sådan sikkerhedsstillelse kan omlægning til betalingstidspunktet alligevel finde sted.
Skattestyrelsen har bedt om dokumentation for hvilket gældsforhold, det tinglyste ejerpantebrev på 1.000.000 kr. i ejendommen [adresse4] i [by2], er lagt til sikkerhed for. Det har din rådgiver ikke indsendt dokumentation for, men oplyser, at det (ejerpantebrevet) efter nytår kan stå som fuldgod sikkerhed overfor långiver.
Da Skattestyrelsen ikke har modtaget denne dokumentation, er det vores vurdering, at det ikke er dokumenteret, at ejerpantebrevet ligger til sikkerhed for din gæld til K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2], idet ejerpantebrevet også kan ligge til sikkerhed for dine øvrige gældsforhold f.eks. bank, pantebreve m.v.
Derfor anser vi ikke, at du opfylder betingelse nr. 3.
Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at der ifølge regnskaberne for henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, er anført regnskabsposter hensat/konstateret tab/nedskrivning på investorindskud, hvilket indikerer eller antyder, at det nævnte ejerpantebrev eller anden form for garanti, ikke er lagt til sikkerhed for selskabernes tilgodehavende hos dig. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for, at dette/eller anden form for garanti er lagt til sikkerhed for dit skyldige mellemværende til selskaberne.
På baggrund af ovenstående forhold er det Skattestyrelsens vurdering, at de tilskrevne renteudgifter til henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2], skal opgøres efter betalingsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 8. Derfor anses renteudgifterne ikke som fradragsberettiget i indkomstårene 2019, 2020 og 2021, uanset om renteudgifter opgøres efter periodiseringsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 5 eller efter forfaldsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 1.
Endvidere har Skattestyrelsen konstateret, at du har været hovedanpartshaver i LD ejendomme ApS CVR-nr. [...4], som er blevet erklæret konkurs den 11. februar 2019. Ifølge Erhvervsstyrelsen fremgår det, at du ejede 60 % af anpartskapitalen. Konkursboet blev afsluttet den 17. april 2020. Det fremgår efterfølgende af dine skatteoplysninger for 2021, at [finans2] har indberettet en gæld på 2.656.803 kr. på dig med særlige ejerforhold.
Efter en samlet vurdering af ovenstående forhold, anser vi dig for at være insolvent, og at ubetalte renteudgifter til henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2], skal behandles efter betalingsprincippet. Det betyder, at Skattestyrelsen ikke godkender fradrag for tilskrevne renteudgifter på selskaberne K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2].
Du kan læse om kravene til fradrag for renter i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.11.2.6.1 På hvilket tidspunkt kan renteudgifter fradrages?.
Vi har kun gennemgået dit oplysningsskema på disse punkter omkring renteudgifter af anden gæld.
Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på din opgørelse igen.
(...)”
Skattestyrelsen har den 28. marts 2023 fremsendt udtalelse til klagen. Af udtalelsen fremgår følgende:
”(...)
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sags notatet. Der er ikke udarbejdet sagsfremstilling. Ifølge skatteforvaltningsloven er afgørelser for personer fritaget for krav om sagsfremstilling.
Skattestyrelsen har dog bemærkninger til klagen, idet rådgiver anfører, at de ubetalte renteudgifter til henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] er renteudgifter i virksomhed. Det er Skattestyrelsen ikke enig i, da disse renteudgifter er et privat mellemværende mellem K/S' erne og [person1]. Derfor kan disse renteudgifter ikke henføres til renteudgifter i virksomhed.
Endvidere påpeger rådgiver, som nye oplysninger, sin uenighed i Skattestyrelsens formueopgørelse, dels omkring Vurderingsstyrelsens værdiansættelse af ejendommen og indregning af negativ kapital i et anpartsselskab til den negative værdi, da kapitalejeren ikke hæfter for denne.
Vedrørende værdiansættelse af ejendom:
Skattestyrelsen kan oplyse, at den offentlige vurdering på ejendommen udgør 2.100.000 kr. for indkomstårene, som klagen vedrører. Skattestyrelsen har i den udarbejdede formueopgørelse, anvendt salgspriser på tilsvarende solgte ejendomme, beliggende [adresse4], [by2], hvilket har ført til en skønnet salgspris på 3.550.000 kr. I det omfang, at den offentlige vurdering som Vurderingsstyrelsen har fastsat for indkomstårene, skal anvendes i formueopgørelsen, vil det betyde, at klagerens negative formue vil yderligere blive forøget med 725.000 kr.
Skattestyrelsen er ikke bekendt med, at Vurderingsstyrelsen har truffet ny afgørelse om vurdering af ejendommen.
Indregning af negativ kapital i et anpartsselskab:
Ifølge den formueopgørelse som rådgiver tidligere har indsendt til Skattestyrelsen, har rådgiver selv medtaget klagers mellemværende med ApS' et. Derfor har Skattestyrelsen medtaget de oplysninger, som rådgiver har anført i den fremsendte formueopgørelse. De ændringer som Skattestyrelsen har anført i den korrigerede formueopgørelse, er ændringer i såsom andel af ejerforhold. Det skyldes, at der ikke har været overensstemmelse mellem de oplysninger, som rådgiver har anvendt, og oplysningerne i Det centrale Virksomhedsregister.
Det har Skattestyrelsens også redegjort for under bemærkningerne i forslaget af 30. november 2022. Rådgiver har ikke tidligere gjort indsigelse omkring dette forhold i sine bemærkninger til det fremsendte forslag.
Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at der ikke er fremkommet nye oplysninger eller dokumentationer, som ændrer den af Skattestyrelsens trufne afgørelse om nægtelse af fradrag for ubetalte skyldige renteudgifter til K/S' erne (K/S [...] og K/S [virksomhed2]).
(...)”
Skattestyrelsen har den 16. august 2023 fremsendt supplerende udtalelse til sagen, hvoraf fremgår:
”Skattestyrelsen har ingen kommentar til de nye oplysninger angående vedtægterne om forrentning af ubetalt stamkapital for henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2].
Vi har dog følgende kommentarer til dokumenterne om indeståelse omkring fordringen til K/S [virksomhed1] og overdragelse af fordringen K/S [virksomhed2], som klagers repræsentant har indsendt:
Indeståelse til K/S [virksomhed1]
Vi mener ikke, at det bilag, som rådgiver har indsendt vedrørende indeståelse for de fordringer klager [person1] og [person3] har til K/S [virksomhed1] til kurs 100, kan betragtes som en sikkerhedsstillelse. Det skyldes, at det ikke fremgår af bilaget, hvem der indestår for fordringerne til K/S [virksomhed1] pr. 22. oktober 2019. Endvidere har det ikke været muligt, at lokalisere firmaet ud fra adressen [adresse3], [by1] i VIRK.dk, da der er og har været registreret mange virksomheder på den pågældende adresse (udskrift heraf vedlagt) vedrørende de aktuelle år, som klagen vedrører. Det skal da også påpeges, at det deslige er en betingelse efter ligningslovens § 5, stk. 8, at klageren var/er i stand til at betale eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Derfor er det vores opfattelse, at dokumentet ikke kan anvendes som en sikkerhedsstillelse til at afgøre fradragsretten for ubetalte renteudgifter af stamkapitalen til K/S [virksomhed1]. Det understøttes af Karnov 's note nr. 45 til ligningslovens § 5, stk. 8, at en tredjemandsgaranti f.eks. fra et pengeinstitut ikke tilstrækkelig, som sikkerhedsstillelse.
Overdragelsesdokument af K/S [virksomhed2]s fordring
Det fremgår af dokumentet, at klagerens restance til K/S [virksomhed2] er overdraget til det engelske selskab [virksomhed6] Ltd., og at betalingen af saldoen 259.835,09 kr. pr. 31. december 2021 kan med frigørende virkning, alene ske til [virksomhed7] ApS. Det fremgår tillige af klagerens rådgiver, at fordringen vedrører forpligtigelsen til at indbetale stamkapitalen og forrentningen heraf. Som nævnt i det ovenstående, er det betingelse efter ligningslovens § 5, stk. 8, at klageren var/er i stand til at betale eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at dokumentet ikke er dokumentation for, at klager kan opnå fradragsret for ubetalte renteudgifter til K/S[...].”
Skattestyrelsen har den 5. november 2023 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling. Af udtalelsen fremgår følgende:
”(...)
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret 28. september 2023.
Faktiske forhold
Klageren ejede 22,22 % i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] samt 12,50 % frem til 31. oktober 2023 i kommanditselskabet K/S [virksomhed2]. Begge selskaber havde til formål at drive og udleje ejendomme i UK.
Klageren havde indberettet 23.537 kr. i renteudgifter til K/S [virksomhed1] i indkomståret 2019 samt 47.537 kr. i renteudgifter til K/S [virksomhed1] og 39.007 kr. i renteudgifter til K/S [virksomhed2] i indkomståret 2021. Renteudgifter var privat indberettet.
Restgælden til K/S [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS på samlet 1.050.278 kr. i 2019 samt restgæld til K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] på 928.361 kr. i 2021.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 13. februar 2023 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med fradraget renteudgifter for gælds til K/S selskaberne for indkomstårene 2019 og 2021.
Klagesagen angår, hvorvidt klageren er berettiget til et fradrag for renteudgifter for de påklagede indkomstår vedrørende renter af ubetalt stamkapital i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2].
Materielt
Det påhviler klageren at løfte bevisbyrden for, at klageren er berettiget til et skattemæssigt fradrag for renter. Bevisbyrden er skærpet ved interesseforbundne parter.
Skattestyrelsen finder ikke, denne bevisbyrde er løftet i forhold til, hvorvidt der foreligger et reelt gældsforhold samt en retlig pligt til at forrente gældsforholdet. Der er således ikke fremlagt dokumentation for, at der består et retligt forpligtende gældsforhold mellem klageren og kommanditselskaberne.
I sammenhæng med at klageren privat har indberettet renterne, finder Skattestyrelsen, at der er tale om privat mellemværende mellem kommanditselskaberne og klageren. Renteudgifterne kan derfor ikke henføres til renteudgifter i virksomhed.
Der henvises til Skattestyrelsens høringssvar dateret 28. marts 2023.
Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvori Skatteankestyrelsen indstiller til nægtelse af fradrag for renteudgifter af ubetalt stamkapital i kommanditselskaberne, allerede som følge af klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at der forligger et reelt gældsforhold.
Skattestyrelsen henviser til Skatteankestyrelsens begrundelser herfor.
Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at nægtelse af rentefradrag ikke skal ske som forhøjelse af skattepligtige indkomst, men som nedsættelse af rentefradrag til 0 kr. gældende for begge påklagede indkomstår.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til de oplyste rentefradrag for indkomstårene 2019 og 2021.
Til støtte for påstanden er anført følgende:
”(...)
Vores begrundelse er;
Skattestyrelsen tilsidesætter gældende regler om rentefradrag efter Ligningslovens §5 stk. 5 hvor erhvervsdrivende kan vælge af fordele sine renter, alene med henvisning til Ligningslovens §5 stk. 8 og med påstand om at vor klient er insolvent, uanset vi har fremsendt en formueopgørelse der udviser klar solvens.
Skattestyrelsens ændringer af formueopgørelsen finder vi ikke korrekte og må i så fald bede om at punktet omkring ejendommens værdi henvises til vurderingsstyrelsens afgørelse.
Skattestyrelsens henvisning til lov om ægteskabets retsstilling er for det første ikke relevant i en sag om rentefradrag hvor man vurderer solvent og for det andet glemmer man at være opmærksom på at ægtefæller med formuefællesskab, efter lovens §16 hver skal udtage halvdelen af fællesboet og alt hvad der ikke er særeje er en del af fællesboet. Ved en skilsmisse er der blot en forlods ret til at udtage aktiver der alene står i eget navn, men i princippet ender ægtefællerne med hver 50 %
Skattestyrelsen indregner desuden negativ kapital i et anpartsselskab til den negative værdi uanset at kapitalejeren ikke hæfter for denne.
Når så det samtidig er oplyst at der fra tredjemand er afgivet indeståelse for betaling af gældsposterne, findes Skattestyrelsens argumenter ikke at holde.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 7. juli 2023 fremsendt yderligere dokumentation, samt følgende bemærkninger hertil:
”Dokumentationen for den ubetalte stamkapital fremgår af tidligere fremsendte bilag F og G.
Forpligtigelsen til at indbetale stamkapitalen og forrentningen fremgår af vedtægternes § 5 i K/S [virksomhed2] samt af gældsoverdragelsesdokumentet.
Forpligtigelsen til at indbetale stamkapitalen og forrentningen fremgår af vedtægternes § 4 i K/S
[...] samt af indeståelsesdokumentet.”
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til et fradrag for renteudgifter på 23.537 kr. for indkomståret 2019 og 86.544 kr. for indkomståret 2021 vedrørende renter af ubetalt stamkapital i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2], hvori klageren er kommanditist.
Retsgrundlag
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at udgifter til renter kan fradrages i den skattepligtige indkomst.
Renteudgifter fradrages som hovedregel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 1.
Hvis renteudgifter for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret, kan renteudgifter dog først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betalingen sker. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige godtgør, at han ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 8.
Fradragsretten er betinget af, at der påhviler debitor en reel, retlig forpligtelse til at betale gælden såvel som renterne.
En skattepligtig, der mener sig berettiget til et skattemæssigt fradrag, herunder fradrag for renter, har som udgangspunkt bevisbyrden for, at udgiften er fradragsberettiget. Se hertil Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.
I Østre Landsrets dom af 20. oktober 2003, offentliggjort i SKM2003.478.ØLR, fandt Østre Landsret, at en beslutning, som var truffet på kommanditselskabets generalforsamling, om, at stamkapitalen var forfalden, og at der skulle ske forrentning af stamkapitalen, var upræcis, og at der ikke var tale om en gældsforpligtelse og deraf følgende forpligtelse til at betale renter, som kunne tillægges skattemæssig betydning. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der først efter ca. 10 måneder blev fulgt op, og at der hverken var sendt rykkerskrivelser fra selskabet, eller udøvet andre forsøg på at inddrive gælden.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har under Skattestyrelsens behandling af sagen fremlagt opgørelser over gældsforhold mellem klageren og henholdsvis K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] samt renteberegninger for de påklagede indkomstår. Under klagebehandlingen er der fremlagt vedtægter for K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2], samt erklæringer vedrørende overdragelse af fordringer fra K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] på klageren.
Der er ikke fremlagt gældsbrev for de to gældsforhold, som efter repræsentantens oplysninger vedrører ubetalt stamkapital i de to selskaber, hvor klageren er kommanditist. Der er således heller ikke udbetalt et lånebeløb til klageren, hvorfor der ikke kan følges en pengestrøm.
Det fremgår af skatteregnskabet for K/S [virksomhed1] for indkomståret 2019, at 1.067.384 kr. ud af tilgodehavende investorindskud på i alt 1.159.680 kr. var hensat til tab. Det fremgår endvidere, at selskabet har haft 43.658 kr. i renteindtægter fra investorer, men det er oplyst, at klageren ikke har betalt renter til selskabet i indkomståret 2019. Det fremgår af K/S [virksomhed1]s og K/S [virksomhed2]s ikke-reviderede årsrapporter for indkomståret 2021, at der er en investorhæftelse pr. anpart ved årets udgang, men det fremgår ikke, hvorvidt ubetalt stamkapital eller rentebetaling er forfaldent. Det fremgår heller ikke af regnskaber og årsrapporter, hvordan den ubetalte stamkapital fordeler sig på kommanditisterne, hvorfor ubetalt stamkapital hverken direkte eller beløbsmæssigt kan henføres til klageren.
Landsskatteretten finder, at det på baggrund af de konkret foreliggende oplysninger ikke kan anses for godtgjort, at gælden er forfalden, eller at der har været en retlig forpligtelse til at forrente beløbet. Der er lagt vægt på, at det ifølge vedtægterne for K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] er bestyrelsen, som skal fastsætte nærmere vilkår og bestemmelser om yderligere indbetalinger til selskabet, og at indbetalinger efter en af bestyrelsen fastsat forfaldsdato forrentes med 1,5 % pr. måned fra forfaldsdato. Der er hverken fremlagt referat fra bestyrelsesmøder eller andet, hvoraf fremgår en forfaldsdato, ligesom årsrapporterne, som ikke er revideret, heller ikke indeholder oplysninger om sådan en beslutning.
På denne baggrund finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret, at bestyrelsen har truffet beslutning om, at ubetalt stamkapital er forfalden og forrentes, herunder fra hvilket tidspunkt og med hvilken rentesats. Der er endvidere henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskaberne har foretaget eller har forsøgt at foretage opkrævning af ubetalt stamkapital eller de omhandlende renter, herunder underliggende dokumentation for de fremlagte renteberegninger. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at klageren ikke har betalt de omhandlende renter.
Det bemærkes derudover, at der ifølge den fremlagte opgørelse er beregnet rente med 0,75 % vedrørende gælden til K/S [virksomhed1], hvilket ikke er i overensstemmelse med rentesatsen, som fremgår af vedtægterne.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at der er fremlagt forskellige dokumenter/erklæringer vedrørende overdragelse af fordringer i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2]. Der henses til, at det af det ene dokument ikke fremgår, hvorvidt der foreligger en fordring på klageren, at det af det andet dokument ikke fremgår, hvad fordringen vedrører, eller om gælden er forfalden og forrentes, og at det sidste dokument er udarbejdet til brug for behandlingen af skattesagen.
På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at der er tale om et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter. Allerede af denne grund er klageren ikke berettiget til fradrag for renteudgifter i indkomstårene 2019 og 2021.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.
Ad påstand om rentefradrag ifølge K/S regnskaber og H18 fra 01.04.2019 i indkomstårene 2019 og 2021, samt K/S [virksomhed2] i indkomståret 2019
Det er en forudsætning for, at Landsskatteretten kan behandle en klage, at der foreligger en afgørelse fra Skattestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.
I forhold til repræsentantens påstand om rentefradrag ifølge K/S regnskaber og H18 fra 01.04.2019 i indkomstårene 2019 og 2021, samt K/S [virksomhed2] i indkomståret 2019 kan det konstateres, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse herom. Landsskatteretten har derfor ikke kompetence til at træffe afgørelse om disse forhold.
Landsskatteretten finder, at påstanden i den fremsendte klage i stedet må anses for en anmodning om genoptagelse vedrørende disse forhold.
Landsskatteretten kan således ikke behandle denne påstand, idet Skattestyrelsen er rette myndighed til at behandle anmodningen om genoptagelse.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til fradrag for renteudgifter i indkomstårene 2019 og 2021.