Kendelse af 29-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2023

Journalnr. 23-0017410

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet vederlagskravet ikke er opfyldt for 2020 og 2021.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren er registreret som fuld skattepligtig til Danmark den 8. januar 2019. Den 25. oktober har han underskrevet en ansættelseskontrakt hos [virksomhed1] A/S, med opstart i januar 2019.

Klageren har i forbindelse med sin ansættelses underskrevet employment contract. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”You are employed by the Company with effect from 1 January 2019. Your first day of work will be the first weekday in 2019 after you have obtained work and residence permit in Denmark.

(...)

Your normal weekly hours are 37 hours, lunch excluded. Overtime must be expected and will not be compensated for as the overtime obligation has been taken into account when determining the salary

You are obliged to devote all of your working capacity to the Company. You cannot undertake or start other commercial work without the written consent of the company in each individual case.

(...)

your gross salary will be DKK 67,000 per month.

Your salary will be paid monthly in arrear and will be available the last business day of each month.

Your salary will be evaluated annually in November, the first time November 2019. The salary will, as a minimum, be adjusted in accordance with the requirements as set out in the Act on Taxation at the Source(In Danish: "Kildeskatteloven''), section 48E. Salary adjustments will take effect from January in the following year.

(...)

You will be part of a discretionary bonus scheme that will be evaluated on a yearly basis and based on both company and personal performance.”

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse bekræftet, at klageren er registreret som omfattet af forskerskatteordningen fra den 8. januar 2019.

Klageren har indsendt sine månedlige lønsedler, som [virksomhed1] A/S har udstedt til ham for indkomstårene 2020 og 2021.

På 16 ud af 17 fremsendte lønsedler udgør den månedlige indkomst 67.000,00 kr., svarende til den månedlige indkomst oplyst under punkt 5 i ”employment contract”.

Lønsedlen for perioden fra den 1. juni til den 30. juni 2020 udgør 72.386,99 kr. idet ferietillæg på 5.386,99 kr. tillige er udbetalt.

Af alle lønsedlerne fremgår endvidere, at klageren har modtaget fri telefon til 241,66 kr. pr. måned og en sundhedsforsikring til 104 kr. pr. måned. Derudover udgør ATP af løn 94,67 kr. pr. måned.

Klagerens samlede løn for 2020 med tillæg af fri telefon og sundhedsforsikring og fradrag af ATP udgør samlet 812.398,87 kr. [virksomhed1] A/S har til Skattestyrelsen oplyst, at klagerens samlede lønudbetaling for indkomståret 2020 i alt udgjorde 812.399 kr. Dette svarer til en gennemsnitlig månedlig indkomst på i alt 67.670 kr.

For indkomståret 2021 er der fremlagt 5 lønsedler for perioden 1. januar 2021 til 30. maj 2021. Af lønsedler fremgår det, at den månedlige vederlag udgør 67.000 kr., i overensstemmelse med punkt 5 i ”employment contract”.

Af alle lønsedlerne fremgår endvidere, at klageren har modtaget fri telefon til 250 kr. pr. måned og en sundhedsforsikring til 104 kr. pr. måned. Derudover udgør ATP af løn 94,67 kr. pr. måned.

Klagerens samlede løn for 2021 med tillæg af fri telefon og sundhedsforsikring og fradrag af ATP udgør samlet 336.296,65 kr. Hvilket giver en gennemsnitlig månedsindkomst på 67.258 kr.

På klagerens lønseddel med dispositionsdag den 20. februar 2023, er der udbetalt ”Gage” på 26.200 kr. Det fremgår endvidere, at det angår lønperioden 1. januar 2023 til 31. januar 2023. Dette beløb dækker de af repræsentanten opgjorte manglende udbetalinger af vederlag 2020 og 2021.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2021.

Resultatet er, at vi ændrer din skattepligtige indkomst med i alt i 812.399 kr. for 2020 og 336.297 kr. for 2021 fra ”Forsker løn” til almindelig skattepligtig lønindkomst.

Denne afgørelse er fastholdt i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag af den 4. november 2022, da vi ikke har modtaget nye oplysninger i sagen.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer

Forsker løn 2020, nedskrives med: -812.399 kr.

Almindelig lønindkomst 2020, tilføjes: 812.399 kr.

Forsker løn 2021, nedskrives med: -336.297 kr.

Almindelig lønindkomst 2021, tilføjes: 336.297 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Vederlagskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 er ikke opfyldt i indkomståret 2020 og 2021

1.4.	De faktiske forhold

Skattestyrelsen har den 8. januar 2019 registreret, at du blev fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen har den 20. maj 2019 registreret, at du fra den 8. januar 2019 er omfattet af forskerskatteordningen efter kildeskattelovens §§ 48 E og F.

1.2. Dine bemærkninger

Vi sendte dig den 4. november 2022 et brev med digital post, med forslag til ændring af din skat for indkomstårene 2020 og 2021. Du kontaktede Skattestyrelsen den 12. november 2022 med bemærkninger til forslaget.

”Dear [person1],

Thanks for your email, unfortunately I need to continue in English after this stage as it gets a bit complicated for my Danish level. Regarding your email, please note that I had signed a contract with [virksomhed1] A/S (my previous employer) with the condition of that special tax scheme (in that time it was about 66600 and my salary was 67000), but I did not know it was supposed to be updated each year. I believe it was my previous employers ([virksomhed1] A/S) responsibility to regulate this accordingly. So, I had no bad faith but I believe I need to be exempted from this amount as I did not get any warnings from neither skat or any other official regarding the adjustment of salary each year.

Best Regards and Thanks in advance for your consideration [person2]”

Vi talte i telefon sammen den 18. november, hvor jeg forklarede dig at der i din skrivelse ikke er nye oplysninger til sagen. Du blev informeret om, at det ikke er Skattestyrelsens ansvar at påminde dig om de objektive kriterier forbundet med at være omfattet af forskerskatteordningen. Hvorvidt det er din tidligere arbejdsgivers ansvar, da de i din ansættelseskontrakt har anført, at din løn til enhver tid ville opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, er en sag mellem dig og din arbejdsgiver.

Vi har mellem den 21. november og den 5. december 2022 talt i telefon sammen af flere omgange. Du bad mig undersøge, om det var muligt for din tidligere arbejdsgiver at indberette din løn for 2020 og 2021 med tilbagevirkende kraft, således at du alligevel ville opfylde vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Du blev informeret om, at Landsskatteretten i deres afgørelse SKM2022.24.LSR fandt, at ”Det forhold, at klageren i et efterfølgende indkomstår havde modtaget løn med tilbagevirkende kraft for at opfylde vederlagskravet, kunne ikke føre til et andet resultat. Retten henviste til, at det var afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesfor- holdet samt løbende under ansættelsen.”

Du blev med baggrund i ovenstående informeret om, at denne afgørelse er fastholdt i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag af den 4. november 2022, da vi ikke har modtaget nye oplysninger i sagen.

1.3. Retsregler og praksis Kildeskatteloven (LBKG 2021-04-28 nr. 824)

§ 1, stk. 1, nr. 1

”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet, [...]”

§ 48 E, stk. 3, nr. 3

”vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efterpersonskattelovens § 20, [...]”

Personskatteloven (LBK nr. 1163 af 08/10/2015)

§ 20, stk. 1

”Ved regulering af beløb efter denne bestemmelse anvendes et årligt beregnet reguleringstal. Reguleringstallet beregnes som det foregående års reguleringstal forhøjet med 2,0 pct. Tillagt eller fratrukket den af finansministeren bekendtgjorte tilpasningsprocent for det pågældende finansår efter lov om en satsreguleringsprocent. Reguleringstallet beregnes med én decimal.”

SKM2022.24.LSR

”Retten lægger vægt på, at det er afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskatte- lovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelses- aftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.”

Den juridiske vejledning

C.F.6.1.4 Krav om minimumsløn (SKM2022.24.LSR)

”Det forhold, at klageren i et efterfølgende indkomstår havde modtaget løn med tilbagevirkende kraft for at opfylde vederlagskravet, kunne ikke føre til et andet resultat. Retten henviste til, at det var afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen”

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I forbindelse med at Skattestyrelsen har registreret dig på forskerskatteordningen efter kildeskatte- lovens §§ 48 E og F, har Skattestyrelsen godkendt din gennemsnitlige A-indkomst i henhold til din ansættelseskontrakt. Det følger af Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår, skal udgøre et grundbeløb reguleret af personskattelovens § 20, stk. 1.

Det fremgår af din ansættelseskontrakt, at din månedlige indkomst ved ansættelsen udgøre 67.000 kr. Derudover fremgår det, at din årlige indkomst ville blive reguleret, således at den altid opfyldte vederlagskravet reguleret i personskattelovens § 20, stk. 1. Beløbet er højere end det regulerede grundbeløb for indkomståret 2019 (66.600 kr.). Din gennemsnitlige månedlige indkomst opfylder således også vederlagskravet for 2019.

Vederlagskravet for indkomståret 2020 udgøre en gennemsnitlig månedlig indkomst på 68.100 kr. Din årlige indkomst for 2020 udgøre i alt 812.399 kr. Dette svarer til en gennemsnitlige månedlig indkomst på i alt 67.670 kr. Din gennemsnitlige månedlige indkomst opfylder således ikke betingelsen om vederlagskravet i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 3. Du kan derfor ikke beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F under din ansættelse hos [virksomhed1] A/S cvr. Nr. [...1] fra efter den 31. december 2019. Du skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.

Det betyder, at din indkomst i 2020 og 2021 indberettet som løn omfattet af forskerskatteordningen, er flyttet til rubrik 11 (almindelig indkomst).

I forbindelse med ovenstående ændring, så henvises der i øvrigt til SKM2022.24.LSR fra den 13. januar 2022, hvor landsskatteretten har taget stilling til en lignende situation. Her lægger retten vægt på, ”at det er afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.”

Øvrige punkter

Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelsen for 2020, idet Skattestyrelsen ikke mener, at du er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Den korte ligningsfrist gælder ikke, når ændringen vedrører helt tilsvarende forhold for andre indkomstår inden for 3 år. Er det tilfældet, medtages disse indkomstår, selv om de er uden for den korte ligningsfrist, jf. Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 4. Fristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, punkt 1, (Lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 med efterfølgende ændringer) gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere år.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Klager er tyrkisk statsborger og kom til DK for at arbejde med aflønning under KSL§ 48E.

Klagers ansættelseskontrakt indeholder en klausul omkring at klager altid skal aflønnes med en løn der til enhver tid er over grænsen for KSL § 48E. Bestemmelsen var opfyldt i 2019. Ved en fejl fra klagers arbejdsgivers side, blev lønnen ikke justeret 2020 og 2021 og Skat har på den baggrund ikke godkendt beskatning efter de lempelige KSL § 48E regler. Klager har haft dialog med Skat. Skat har fastholdt sin afgørelse med henvisning til afgørelsen i SKM2022.24.LSR.

Jeg indklager på vegne af klager Skat's afgørelse, idet klager situation er forskellig fra den afgørelse, der blev truffet i SKM2022.24.LSR. Dette navnlig på følgende punkter:

1)	Klager har en ansættelseskontrakt, hvoraf det tydeligt fremgår at lønnen til enhver tid skal overholder kravene i KSL § 48E. Modsat i SKM2022.24.LSR, hvor der alene var en mundtlig aftale herom.
2)	Klagers arbejdsgiver har rettet fejlen, da denne kom til dennes kendskab. Modsat i SKM2022.24.LSR hvor man forsøgte at betale med tilbagevirkende kraft i henhold til en ikke- dokumenterbar mundtlig aftale.
3)	Klager har således intet incitament haft til på noget tidspunkt at omgå reglerne. Og jeg bemærker at klager - under protest og til trods - løbende betaler den gæld og de girokort, som Skats afgørelse har medført.

Jeg vedhæfter de for sagen relevante dokumenter. Jeg skal her gøre opmærksom på, at den beregning, der ligger til grund for at rette fejlen fra klagers arbjdsgivers side, ved en datafejl ikke kom med i den følgemail, som er vedhæftet klagen. Beregningen fremgår af det vedhæftede excelark, der tager udgangspunkt i de tal, som fremgår af Skats hjemmeside omkring beregning under KSL § 48E.

Slutteligt skal jeg gøre opmærksom på, at såfremt Klager måtte få medhold, da vil klager også kræve sine omkostninger til undertegnede dækket.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren for indkomståret 2020 og 2021 har opfyldt vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, da der er foretaget en efterbetaling af resterende vederlag i januar 2023.

Retsgrundlag

Udenlandske forskere og nøglemedarbejdere kan vælge at blive beskattet efter den særlige bruttoskatteordning (forskerskatteordningen) i kildeskattelovens §§ 48 E og F, såfremt en række betingelser er opfyldt.

Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, fremgår:

”Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningsloven § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F”.

Om vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, fremgår følgende:

“Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4.”

Det er således en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen er udbetalt som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen.

Østre Landsret fandt i SKM2022.33.ØLR, at der ikke efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder og ej heller i lyset af tilblivelseshistorien og formålet med forskerskatteordningen, er grundlag for at indfortolke et krav om, at ændringer i vederlaget i en ansættelseskontrakt for personer, der har været omfattet af forskerskatteordningen, skal foretages inden kalenderårets begyndelse. Henset hertil blev betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, anset for opfyldt. Da ændringerne i sagsøgtes vederlag skete ved ansættelseskontrakten marts 2017 og dermed i det igangværende kalenderår, tog landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Det gennemsnitlige månedlige vederlagskrav har udgjort 68.100 kr. + ATP i indkomståret 2020.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR, er det en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelsesaftalen. Det er således en betingelse i henhold til lovteksten, at arbejdsgiveren i henhold til aftalen er forpligtet til at udbetale minimumslønkravet i gennemsnit indenfor en 12-måneders periode.

Af forarbejderne til bestemmelsen, LLF 2008-03-28 nr. 162, fremgår endvidere følgende:

”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.”

Den konkrete sag

I henhold til ”employment contract” af 25. oktober 2018 er [virksomhed1] A/S forpligtet til at udbetale 67.000 kr. månedligt til klagereni overensstemmelse med vederlagskravet for 2019. Det fremgår endvidere af ”employment contract”, at klagerens løn til enhver tid som minimum skal opfylde betingelserne for vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E.

Klageren kan udover den månedlige indkomst på 67.000 kr. være berettiget et årligt ekstra beløb iht. ”bonus scheme”, såfremt den personlige og virksomhedens indsats anses tilfredsstillende. Da udbetaling af bonussen er baseret på opnåede resultater, anses den ikke for garanteret i henhold til ansættelseskontrakten. Henset hertil og da klageren ikke har dokumenteret, at han har modtaget en årlig bonus, kan det ikke medtages ved opgørelsen af vederlagskravet.

Det forhold, at den faktisk udbetalte løn til klageren har opfyldt vederlagskravet i 2019, ændrer ikke ved, at vederlagskravet ligeledes reelt skal være opfyldt for de efterfølgende indkomstår. Det må herefter anses for at være en betingelse, at klageren faktisk har fået udbetalt et vederlag, der har opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det faktiske udbetalte vederlag i indkomstårene 2020 og 2021 er ikke reguleret i overensstemmelse med kildeskattelovens § 48, stk. 3, nr. 3, hvorfor klageren i realiteten ikke har opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det skal endvidere bemærkes, at klageren har fået udbetalt ”Gage” på 26.200 kr. i en lønseddel omfattende perioden fra 1. januar 2023 til 31. januar 2023. Dette beløb dækker de af repræsentanten opgjorte manglende udbetalinger for indkomstårene 2020 og 2021.

I henhold til Østre Landsrets dom, SKM2022.33.ØLR, er det ikke et krav, at ændringer i vederlaget i henhold til en ansættelseskontrakt skal foretages inden kalenderårets begyndelse, hvorefter Østre Landsret tillagde det betydning at ændringen var foretaget i kalenderåret.

Landsskatteretten har tillagt det afgørende betydning, at der skal være en sammenhæng mellem hvad der er sikret i henhold til ansættelseskontrakten og det vederlag, der reelt er modtaget. Henset til realiteten, har klageren gennemsnitligt ikke modtaget et vederlag for 2020 og 2021, der har opfyldt vederlagskravet. Det forhold at klageren, efter Skattestyrelsen har truffet den påklagede afgørelse den 6. december 2022, har fået udbetalt 26.200 kr. for en lønperiode der ikke omhandler indkomstårene 2020 eller 2021, kan ikke anses for tilstrækkeligt til, at klageren i realiteten har opfyldt vederlagskravet for de påklagede indkomstår.

Det skal bemærkes at klagerens og arbejdsgivers regulering af vederlagskravet ikke er foretages i kalenderårene 2021 eller 2022, hvorfor klageren ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.