Kendelse af 26-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2023

Journalnr. 23-0017290

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2020
Nægtelse af fradrag for udgifter til underleverandører	344.943 kr.	0 kr.	344.943 kr.
Indkomstår 2021
Nægtelse af fradrag for udgifter til underleverandører	103.950 kr.	0 kr.	103.950 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, CVR-nr. [...1], blev stiftet den 13. maj 2019 og registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”. Selskabets formål er at drive transportvirksomhed og dertilhørende virksomhed. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er administrerende direktør i selskabet. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med en til fem ansatte.

Selskabet har ifølge den fremlagte saldobalance for perioden 1. juli 2020 til 31. december 2020 omsat for i alt 3.208.834,42 kr. inkl. moms.

Selskabet har Ifølge saldobalancen for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2021 omsat for i alt 1.852.582,02 kr. inkl. moms.

Selskabet har for perioden 1. juli 2020 til 31. marts 2021 bogført udgifterne til underleverandørerne på konto 1310 ”Direkte omkostninger m/moms”.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at selskabet for indkomståret 2020 har oplyst en skattepligtig indkomst på 166.132 kr. og for indkomståret 2021 på 182.870 kr. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandørerne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS med i alt 448.893,20 kr. ekskl. moms, og forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for 2020 med 344.943 kr. og for 2021 med 103.950 kr.

Følgende forhold gør sig gældende for selskabets underleverandører:

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 5. juni 2013 under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauer” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed2]´s formål var at drive virksomhed ved at yde forretningsservice og administration af søster- og datterselskaber. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] ikke haft ansatte i den påklagede periode. [virksomhed2] blev taget under konkursbehandling den 21. september 2021.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb i kr. ekskl. moms:	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Tekst
06-08-2020	-	[virksomhed2] ApS	157.743,20	39.435,80	197.179,00	Kørsel for juni/juli
24-08-2020	-	[virksomhed2] ApS	61.944,00	15.486,00	77.430,00	Kørsel for juli og august måned
I alt			219.687,20	54.921,80	274.609,00

Af Skattestyrelsens kontroloplysninger fremgår, at [virksomhed2] ikke har indberettet moms, ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser og har ikke haft driftsomkostninger til at drive en reel virksomhed. Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at [virksomhed2] ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaerne.

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 16. august 2019 under branchekoden 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauer” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed4]´s formål var at drive rådgivning indenfor byggeri samt anden økonomisk rådgivning indenfor bolig- og ejendomskøb. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke haft ansatte i perioden, hvor de har udstedt faktura til selskabet. [virksomhed4] blev taget under konkursbehandling den 29. juni 2021.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt følgende faktura:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb i kr. ekskl. moms:	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Tekst
04-03-2021	170	[virksomhed4] ApS	103.950,00	25.987,50	129.937,50	Pakke kørsel jan/feb 297 timer a 350 kr.

* Samme fakturalayout som fakturaen fra underleverandøren K10 multiservice IvS

Af Skattestyrelsens kontroloplysninger fremgår, at [virksomhed4] ikke har indberettet moms eller indberettet moms med 0 kr., har faktureret udleje af arbejdskraft, men har ikke haft ansatte. Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at [virksomhed4] ikke har haft driftsomkostninger til at kunne drive en reel virksomhed og ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere den ydelse, som fremgår af fakturaen.

[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 4. juli 2006 under branchekoden 711210 ”Rådgivende ingeniørvirksomhed inden for byggeri og anlægsarbejder”. [virksomhed3]´s formål var at rådgive kunder, privat såvel som selskaber om håndtering af byggeprojekter. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] ikke haft ansatte i periode, hvor der er udstedt fakturaer til selskabet. [virksomhed3] blev taget under konkursbehandling den 13. december 2021, og blev opløst den 28. november 2022.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb i kr. ekskl. moms:	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Tekst
01-10-2020	2509	[virksomhed3] ApS	98.458,00	24.614,50	123.072,50	Pakkestop-stoppris Bod- skade på vare
01-10-2020	2510	[virksomhed3] ApS	26.798,00	6.699,50	33.497,50	Pakkekørsel – stoppris Bod- skade på vare
I alt			125.256,00	31.314,00	156.570,00

Det fremgår af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at [virksomhed3] ikke har foretaget overførsler til nogen underleverandører, som kunne have leveret ydelser i det størrelsesforhold, der kan have generet [virksomhed3]´s omsætning og har ikke haft driftsomkostninger til at kunne drive en reel virksomhed. Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at [virksomhed3] ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaerne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for udgifter til underleverandører på i alt 448.893,20 kr. for indkomstårene 2020 og 2021.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af statsskattelovens § 6, litra a, at udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Med henvisning til punkt 2.4.2. er det vores vurdering, at hverken [virksomhed2] ApS under konkurs, [virksomhed4] ApS under konkurs eller [virksomhed3] ApS under konkurs har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som er faktureret til [virksomhed1] ApS og er bogført som direkte omkostninger med moms. Der er tale om et samlet fakturabeløb eksklusive moms på 448.893,20 kr.

Når fakturaerne ikke er et udtryk for faktisk leverede ydelser, vurderes udgifterne ikke at have været med til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor skattemæssigt fradrag herfor ikke kan godkendes.

Selskabets skattepligtige indkomst for 2020 forhøjes derfor til 511.075 kr., hvilket er 344.943 kr. højere end den selvangivne/oplyste skattepligtige indkomst. Samtidig forhøjes selskabets skattepligtige indkomst for 2021 til 286.820 kr., hvilket er 103.950 kr. højere end den selvangivne/oplyste skattepligtige indkomst.”

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 3. marts 2023 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”...

I henhold til dokumentationsgrundlaget i momslovens § 37, påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Dokumentationsgrundlaget bruges til at vurdere, om de fakturerede og tilkøbte arbejdsydelser også stemmer overens med de ydelser, som virksomheden sælger videre, og dermed om der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Som dokumentation for virksomhedens købsmoms skal der kunne fremlægges faktura og afregningsbilag. Det fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 82 (nugældende § 81). Faktura og afregningsbilag skal opfylde kravene i momsbekendtgørelsens kapitel 12.

Der skal kunne redegøres for art og omfang af en leverance, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om arbejdsydelser. De fremlagte fakturaer indeholder ikke en tilstrækkelig beskrivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført.

Af Østre Landsrets dom af 28. april 2009 (SKM.2009.325.ØLR) fremgår det, at bevisbyrden kan skærpes i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige forhold ved fakturaerne og ved underleverandørerne. Selskabet har ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhandlen med støttebilag i form af timesedler eller anden dokumentation. Der er heller ikke modtaget kontrakter på underleverandørerne. Det skal bemærkes, at det afgørende ikke er, hvorvidt der er indgået en skriftlig eller mundtlig samarbejdsaftale/kontrakt med underleverandørerne, men at faktura og afregningsbilag skal opfylde kravene i momsbekendtgørelsens kapitel 12. Som dokumentation for virksomhedens købsmoms skal der kunne fremlægges faktura og afregningsbilag. Det fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 82 (nugældende § 81). Vi anser ikke, at de omtalte fakturaer opfylder momsbekendtgørelsen og momslovens krav.

Det er fortsat vores opfattelse, at der ikke kan godkendes momsmæssigt fradrag for udgifter til transportydelser, idet selskabet ikke har sandsynliggjort, at der er sket levering af ydelser fra underleverandørerne til selskabet. Det er fortsat vores opfattelse, at fakturaerne fra de nævnte underleverandører er uden realitet med henvisning til punkt 2.4.2. i vores sagsfremstilling.

Det er således vores opfattelse, at selskabet har indgået i momssvig og systematisk har indgået i handler med svigsvirksomheder, der hverken angiver eller afregner korrekt moms. Det fremgår af EU-dommenC-80/11Mahageben, præmis 54 og 55, at de nationale myndigheder med rette kan kræve, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig. Det er vores opfattelse, at selskabet ikke har truffet de nødvendige foranstaltninger. De har bl.a. indgået handler med selskaber, der ikke har været registreret for arbejdsgiverforpligtelser, og dermed ikke burde være i stand til at levere de ansatte, som de ifølge faktura har leveret.

Vores afsluttende bemærkning til klagen

Det er fortsat vores opfattelse, at der ikke kan godkendes momsfradrag for fakturaer fra de nævnte underleverandører, idet der i sagen er særlige omstændigheder, der rejser væsentlig tvivl om fakturaernes realitet. Vi anser fakturaerne som værende uden reelt indhold og ikke et udtryk for faktisk leverede ydelser. Der er tale om flytning af penge og ikke betaling for leverede varer og ydelser.

Af klagen fremgår følgende:

”Det gøres for det femte gældende, at Klager ikke har været eller burde være vidende om, at underleverandørerne angiveligt ikke har haft registreret ansatte og/eller indberettet moms m.v.”

Vi anser det for et usædvanligt forhold, når en virksomhed ved leje af mandskab/personale ikke har kendskab til personlige oplysninger såsom navne på de medarbejdere, der lejes, og at der ikke er blevet udfærdiget timesedler m.v. Endvidere henviser vi til vores afgørelse af 9. december 2022, hvor følgende fremgår:

- [virksomhed2] ApS under konkurs har ikke indberettet moms eller lønoplysninger, og har ikke været registreret for arbejdsgiverforpligtelser

- [virksomhed4] ApS under konkurs har ikke haft nogen ansatte efter den 31. december 2020, og har heller ikke indberettet moms

- [virksomhed3] ApS under konkurs har ikke været arbejdsgiverregistreret for den fakturerede periode. Samtidig har selskabet ikke foretaget overførsler til nogen underleverandører, som kan have leveret ydelser i det størrelsesforhold, der kan have genereret selskabets omsætning.

...”

Skattestyrelsen er den 3. juli 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”...

Sagen er opstået idet der er gennemført en kontrol af selskabets regnskaber. I forbindelse med denne revision har der ikke været indhentet oplysninger fra samarbejdspartnere / 3. mand, idet alle 3 stk. samarbejdspartnere er afmeldt som følge af konkurs.

Indledningsvist er det Skattestyrelsens konkrete vurdering er, at Klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der via underleverandører er leveret ydelser til Klager, således er det skattemæssige fradrag for underleverandører, ikke godkendt.

Vi bemærker, at der ikke er modtaget dokumentation fra Klager i form af indgåede kontrakter, time/arbejdssedler, korrespondance eller andet i sagen.

Her bemærkes det yderligere, at den, der ønsker et skattemæssigt fradrag, har en skærpet bevisbyrde. Jeg henviser til SKM 2004.162 HR.

For skattemæssig afklaring af om, hvorvidt det kan anerkendes, at der reelt er benyttet en egentlig underleverandør, bør en skriftlig kontrakt og / eller anden sandsynliggørelse foreligge såvel som skattemæssig dokumentation i form af fyldestgørende underbilag.

Vores vurdering er, at Klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der rent faktisk har været benyttet underleverandører og således, at de udstedte fakturaer ikke er udtryk for reelle leverede ydelser. De i sagen fremlagte fakturaer er mangelfulde, ligesom der i øvrigt er en række usædvanlige omstændigheder omkring disse, der tyder på, at fakturaerne er uden reelt indhold, hvilket tilsvarende skærper Klagers bevisbyrde for fradragsretten.

Således tilslutter vi os vurderingen af at der ikke har været tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som der er faktureret for. Der ikke fremlagt et eneste dokument, der dokumenterer samhandlens realitet, eksempelvis i form af samhandelsaftale, arbejdssedler eller lignende. Klager har heller ikke indhentet bevis for, at de tre virksomheder har indtægtsført fakturabeløbene.

Skattemæssigt anses det således ikke for dokumenteret eller i overvejende grand sandsynliggjort ved fyldestgørende dokumentation, at der var sket reel benyttelse af underleverandør.

Vi bemærker i øvrigt her, at alle de nævnte samarbejdspartnere er konkursramte og en egentlig krydsrevision, har derfor ikke været mulig.

Vi anser således, at der skattemæssigt har været tale om en maskeret udlodning fra Klager til indehaveren som er omfattet af ligningslovens § 16 A.

Vi bemærker, at ikke fradragsberettigede udgifter/ overførsler, som er afholdt/foretaget af et hovedaktionærselskab, skattemæssigt klassificeres og beskattes som udbytte til indehaveren / hovedaktionæren.

Udlodninger til indehaveren er således ikke omfattet af fradragsretten i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og følgelig, er der ikke fradragsret for Klager (selskabet), derimod er der skattemæssigt tale om et skattepligtigt udbytte for modtageren (HOA).

Vi vurderer, at sagen bør fastholdes som indledt og henviser for videre til SKM 2017.210 BR.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har ret til fradrag for udgifter til underleverandører på i alt 448.893,20 kr. for indkomstårene 2020 og 2021.

Selskabets repræsentant har som begrundelse anført:

”...

[virksomhed1] ApS er ejet 100 % af [person1] under branchekode 494100 Vejgodstransport. Selskabet blev momsregistreret den 19. juni 2019 med kvartalsvis momsafregning.

Klager har foretaget pakketransport og pakkeudbringning for andre virksomheder, herunder særligt [virksomhed5]. Til brug for transport m.v. har Klager anvendt underleverandører. Disse underleverandører har udstedt fakturaer for det udført arbejde, og Klager har betalt fakturaerne ved overførsel til de af underleverandørerne anviste bankkonti.

...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Klager er berettiget til såvel skatte som momsmæssigt fradrag for udgifter til underleverandører, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og momslovens § 37. Til støtte herfor gøres det for det første gældende, at Klager har leveret de omhandlede ydelser til sine kunder.

Det gøres for det andet gældende, at Klager har anvendt underleverandører til udførelse af opgaverne. Godset kan trods alt ikke flytte sig selv. Det gøres for det tredje gældende, at Klager har modtaget fakturaer for den af underleverandørerne leverede ydelse. Det gøres for det fjerde gældende, at Klager har betalt de i sagen omhandlede fakturaer via bankoverførsler. Det gøres for det femte gældende, at Klager ikke har været eller burde være vidende om, at underleverandørerne angiveligt ikke har haft registreret ansatte og/eller indberettet moms m.v.

Det gøres således sammenfattende gældende, at Klager er berettiget til yderligere skattemæssigt fradrag på 344.943 indkomståret 2020 kr. og på 103.950 kr. i indkomståret 2021 i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

...”

Selskabets indehaver har på mødet med Skatteankestyrelsen den 17. april 2023 oplyst, at han leverer transportydelser for [virksomhed5] ved brug af underleverandører. Selskabets indehaver oplyste, at han har en kørselsleder, som står for kontrakt til underleverandørerne på pladsen. Underleverandørerne ringer personligt ind til selskabet, for at søge arbejde. Indehaveren tjekker som regel underleverandørernes CVR-numre og om de er under konkurs, inden han indgår en aftale med dem. I den forbindelse oplyste indehaveren, at han ikke selv har haft personlig kontakt til underleverandører.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3] på i alt 448.893,20 kr. for indkomstårene 2020 og 2021.

Retsgrundlag

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler - i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag – som udgangspunkt skatteyderen, jf. højesteretsdom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Den, der anser sig berettiget til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Den konkrete sag

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med underleverandørerne fremlagt to fakturaer fra [virksomhed2], én faktura fra [virksomhed4] og to fakturaer fra [virksomhed3]. Selskabet har endvidere fremlagt selskabets bankkontoudtog og bogføring for den påklagede periode. Det fremgår af bankkontoudtoget, at der er sket betaling til underleverandørerne i overensstemmelse med de fakturerede beløb.

I denne sag, hvor samtlige underleverandører er under konkurs, hvor underleverandørerne ikke har været registreret med ansatte på faktureringstidspunktet, hvor underleverandørerne ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser og ikke har indberettet moms, hvor underleverandørerne ikke har haft driftsomkostninger til at drive en reel virksomhed og hvor selskabet ikke har kunnet redegøre for samarbejdet med underleverandørerne i form af samarbejdskontrakter, timesedler, mails m.v., finder Landsskatteretten, at den fremlagte dokumentation i form af de udstedte fakturaer og betaling af disse, ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten finder, at der er tale om så usædvanligt omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for reelle.

Der henvises i øvrigt til Retten i [by1] dom af 10. februar 2017 offentliggjort i SKM 2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR, og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.613.LSR.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.